Đây là giai đoạn chính của cuộc kiểm toán, giai đoạn triển khai các nội dung trong kế hoạch và chương trình kiểm toán nhằm thu thập bằng chứng cho các nội dung và các mục tiêu đã được thiết lập. Các thủ tục kiểm toán rất đa dạng nhưng nội dung chính gồm: thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, thực hiện các thủ tục phân tích và thực hiện các thử nghiệm chi tiết số dư.
Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Trên cơ sở các hiểu biết về kiểm soát nội bộ, KTV đưa ra đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát. Cần lưu ý rằng khi đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, KTV phải chứng minh điều này bằng các thử nghiệm kiểm soát.
Thiết kế và thực hiện thử nghiệm kiểm soát khoản mục phải thu khách hàng
KTV thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát cho những thủ tục kiểm soát mà mình dự định sẽ giảm các thử nghiệm cơ bản. Một số thử nghiệm kiểm soát:
12 Tập thể tác giả: T.S. Vũ Hữu Đức, ThS. Võ Anh Dũng, ThS. Phạm Thị Ngọc Bích, ThS. Đoàn Văn Hoạt, ThS. Mai Đức Nghĩa, TS. Trần Thị Giang Tân, TS. Nguyễn Thế Lộc, ThS. Dương Minh Châu (2012) – Kiểm toán, NXB Lao Động Xã Hội, TP.HCM, Trích chương IV – Chuẩn bị kiểm toán.
SVTH: TRẦN THỊ VIỆT TRINH 18 Lớp:11DKKT6
Thử nghiệm 1: Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng:
KTV chọn mẫu các hóa đơn trong kỳ để:
Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, chứng từ chuyển hàng về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký… nhằm thu thập bằng chứng rằng hóa đơn được lập trên cơ sở các nghiệp vụ bán hàng thực sự xảy ra và quá trình thực hiện nghiệp vụ đã tuân thủ đúng các quy định nội bộ của đơn vị.
Kiểm tra chữ ký xét duyệt bán chịu và cơ sở xét duyệt để xem có tuân thủ các thủ tục xét duyệt bán chịu hay không.
Xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hóa đơn, so sánh giá trên hóa đơn với bảng giá được duyệt tại mỗi thời điểm. Thử nghiệm này nhằm chứng minh rằng hóa đơn được tính giá chính xác và việc kiểm tra chúng trước khi gửi đi được thực hiện một cách hữu hiệu.
KTV lần theo các hóa đơn để kiểm tra việc ghi chép nghiệp vụ lên sổ sách kế toán. Thử nghiệm này nhằm thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các thủ tục kiểm soát liên quan đến việc ghi chép đầy đủ và chính xác các nghiệp vụ bán hàng trên sổ sách kế toán.
Tìm hiểu chính sách bán hàng cho hưởng chiết khấu của khách hàng. KTV có thể xem các sổ sách liên quan để kiểm tra việc thực hiện chính sách này.
Thử nghiệm 2: Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hóa
đơn liên quan
Thử nghiệm giúp phát hiện các trường hợp hàng được gửi đi nhưng không lập hóa đơn. Để kiểm tra, cần chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối chiếu với hóa đơn có liên quan. Cần lưu ý đến số thứ tự liên tục của chứng từ chuyển hàng và hóa đơn bán hàng.
Thử nghiệm 3: Xem xét sự xét duyệt và ghi chép về hàng bán bị trả lại, hay bị hư hỏng
Tất cả hàng hóa bị trả lại, hay bị hư hỏng đều phải được chứng minh bởi các tài liệu đã được đánh số thứ tự, được xét duyệt bởi cấp có thẩm quyền và người này phải độc lập với người chịu trách nhiệm chi quỹ hay giữ sổ kế toán. Để kiểm tra thủ tục kiểm soát trên, KTV có thể chọn mẫu các chứng từ liên quan để kiểm tra chữ ký xét duyệt của
SVTH: TRẦN THỊ VIỆT TRINH 19 Lớp:11DKKT6
người có thẩm quyền và đối chiếu quy trình thực tế với quy định của đơn vị. Mặc khác, cần kiểm tra việc hạch toán nghiệp vụ lên sổ sách kế toán.
Đánh giá lại rủi ro kiểm soát: Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát về hệ thống KSNB và dựa vào kết quả đã thu thập, KTV đánh giá rủi ro KSNB đối với khoản PTKH ở mức độ cao, trung bình, thấp đối với khoản PTKH. Nếu hệ thống KSNB được thiết lập và vận hành có hiệu quả thì rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp và KTV có thể tin tưởng vào hệ thống KSNB và ngược lại. Khi đánh giá, KTV nhận diện những điểm yếu của KSNB để mở rộng các thử nghiệm cơ bản và những điểm mạnh cho phép giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản.
Thử nghiệm cơ bản
Thực hiện thủ tục phân tích:
Thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán nhằm mục đích xem xét tính hợp lý về sự biến động của số dư các tài khoản phải thu giữa năm kiểm toán thực hiện và các năm trước. Việc lựa chọn quy trình phân tích, phương pháp và mức độ phân tích tùy thuộc vào sự xét đoán chuyên môn của KTV. Kết quả phân tích là yếu tố quan trọng để lựa chọn các thử nghiệm chi tiết. Đối với khoản mục phải thu khách hàng, KTV thường phân tích:
Thủ tục 1: Tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu:
Tỷ lệ lãi gộp = Lãi gộp / Doanh thu bán hàng
KTV thường so sánh tỷ lệ này với tỷ lệ của ngành hoặc của năm trước để tìm hiểu về sự biến động giữa lãi gộp và doanh thu bán hàng trong kỳ. Sự biến động này xuất phát từ hoạt động kinh doanh của đơn vị, thí dụ như sự thay đổi chính sách giá của đơn vị, sự thay đổi giá hàng mua hay thay đổi cơ cấu mặt hàng.
Đơn vị thường có xu hướng khai khống doanh thu làm cho BCTC của họ được tốt hơn để doanh nghiệp có thể thu hút được vốn đầu tư hay khai giảm doanh thu để trốn tránh nghĩa vụ nộp thuế. Vì vậy thông qua tỷ số này sẽ giúp KTV phát hiện gian lận khi có sự biến động lớn về tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu.
Thủ tục 2: Tính số vòng quay PTKH: (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
SVTH: TRẦN THỊ VIỆT TRINH 20 Lớp:11DKKT6
Việc so sánh tỷ số này với số liệu của ngành hoặc của năm trước giúp KTV hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị cũng như dự đoán khả năng có sai lệch trong BCTC. Những biến động là do các nguyên nhân sau:
Do sự thay đổi chính sách bán chịu.
Khả năng tồn động Nợ phải thu khó đòi trong Nợ phải thu của đơn vị. Điều này sẽ liên quan đến việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Sai lệch trong số liệu kế toán, ví dụ do việc ghi chép trùng lắp hay bỏ sót các khoản PTKH.
Thủ tục 3: So sánh số dư nợ quá hạn năm nay so với năm trước: Thủ tục này giúp KTV ghi nhận những biến động trong thu hồi nợ và khả năng có sai lệch trong số liệu PTKH. KTV có thể mở rộng thủ tục này bằng cách so sánh bảng phân tích số dư theo tuổi nợ của cuối kỳ với đầu kỳ để ghi nhận những biến động của các khoản phải thu quá hạn theo những mức thời gian khác nhau.
Thủ tục 4: Tính tỷ số chi phí dự phòng trên số dư PTKH:
Tỷ lệ = Chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi / Tổng nợ phải thu
Việc so sánh tỷ số này với tỷ số năm trước rất hữu ích vì giúp KTV đánh giá sự hợp lý của việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi. Ngoài việc phân tích chung, KTV cần xem xét lại bảng kê PTKH để chọn ra một số khách hàng có mức dư nợ vượt quá một số tiền nào đó, hoặc số dư kéo dài trong nhiều năm để nghiên cứu chi tiết hơn.
Các thủ tục phân tích khác: Kỹ thuật qua hệ số (So sánh: số vòng thu hồi nợ = Doanh thu thuần / số dư bình quân các khoản phải thu; Thời gian thu hồi nợ bình quân = số ngày trong kỳ / số vòng thu hồi nợ; Hệ số các khoản phải thu = các khoản phải thu / tổng tài sản…của năm nay so với năm trước) so sánh tỉ lệ nợ phải thu trên doanh thu năm nay so với năm trước, so sánh hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán trên doanh thu năm nay so với năm trước.
Việc tiến hành các thủ tục phân tích, giúp KTV thấy được nguyên nhân của sự biên động có hợp lý hay không? Trên cơ sở đó khoanh vùng kiểm toán và đi vào kiểm toán chi tiết.
SVTH: TRẦN THỊ VIỆT TRINH 21 Lớp:11DKKT6
Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết:
Tùy thuộc vào các mục tiêu kiểm toán, các thử nghiệm chi tiết số dư có thể áp dụng là:
Thủ tục 1: Kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ và đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái.
Thử nghiệm chi tiết về PTKH và dự phòng nợ khó đòi chủ yếu dựa vào bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ. Bảng này thường được đơn vị lập ngay khi kết thúc niên độ, hoặc do KTV lập. Thông thường, KTV kiểm tra việc cộng dồn hàng ngang và hàng dọc; xem xét tính hợp lý của việc phân loại công nợ, chọn ra một số khách hàng để đối chiếu với sổ chi tiết của họ và kỳ thanh toán; số tổng cộng trên bảng cũng được dùng để đối chiếu với tài khoản tổng hợp trên sổ cái; kiểm tra lại tổng cộng số dư trên các sổ chi tiết và đối chiếu với tổng số dư trên sổ cái.
Thủ tục 2: Gửi thư xin xác nhận đến khách hàng
Để xác nhận tính có thực (hiện hữu) của PTKH, thử nghiệm phổ biến nhất là gửi thư xác nhận đến các khách hàng. KTV cần xem xét sự cần thiết phải sử dụng thông tin xác nhận từ bên ngoài để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm hỗ trợ cho cơ sở dẫn liệu của BCTC. Khi gửi thư xác nhận, KTV cần lưu ý những điểm sau:
Đảm bảo rằng số tiền, tên và địa chỉ trên thư xác nhận phù hợp với tài liệu có liên quan với tài khoản PTKH.
Cần theo dõi cho đến khi biết chắc rằng thư đã được gửi đi Địa chỉ nhận thư hồi âm phải là địa chỉ của KTV.
Cần nhấn mạnh rằng thư hồi âm phải gửi trực tiếp cho KTV.
KTV có thể sử dụng thư xác nhận đóng hoặc mở hoặc cả hai với các hình thức được quy định trong đoạn 10 và 11 của VSA 505 như sau:
Thư xác nhận mở (dạng khẳng định): Đề nghị khách hàng trả lời trong mọi trường hợp.
Thư xác nhận đóng (dạng phủ định): Chỉ đề nghị trả lời khi khách hàng không đồng ý số liệu.
KTV có thể chọn ra các khoản nợ phải thu cần xác nhận để đảm bảo sự hiện hữu và tính chính xác của các khoản phải thu trên tổng thể, trong đó có tính đến các khoản
SVTH: TRẦN THỊ VIỆT TRINH 22 Lớp:11DKKT6
phải thu có tác động đến rủi ro kiểm toán đã được xác định và các thủ tục kiểm toán dự kiến khác. Do KTV chỉ gửi thư xác nhận trong phạm vi mẫu được chọn, nên cỡ mẫu cần phải khá lớn, và phải đại diện cho tổng thể để có thể thu thập được bằng chứng đáng tin cậy. Cỡ mẫu thay đổi tùy thuộc vào:
Tính trọng yếu của khoản mục PTKH so với tổng thể tài sản. Đánh giá về rủi ro KSNB.
Kết quả về thư xác nhận của năm trước. Việc lựa chọn hình thức thư xác nhận.
Khi có sự khác biệt về số liệu của đơn vị và số liệu trên thư hồi âm, KTV có thể đề nghị đơn vị giải thích, hoặc đề xuất cách giải quyết. Cuối cùng, sau khi đã giải quyết mọi khoản chênh lệch qua thư xác nhận, KTV sẽ đánh giá lại rủi ro đối với khoản PTKH. Nếu sai sót đáng kể, KTV có thể thay đổi phạm vi của các thử nghiệm cơ bản có liên quan. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Nếu khách hàng không trả lời, KTV tìm cách tiếp tiếp xúc với khách hàng để lấy thông tin phản hồi. Nếu vẫn không được, KTV cần phải sử dụng các thủ tục kiểm toán thay thế như: kiểm tra hóa đơn bán hàng hợp thành số dư khoản nợ phải thu cùng các chứng từ có liên quan.
Dựa trên kết quả của thư xác nhận và các thủ tục kiểm toán thay thế, KTV xem xét tính thích hợp và đầy đủ của bằng chứng thu thập được.
KTV cần lập một bảng tóm tắt để liệt kê các thư đã nhận được, tổng hợp kết quả chung và trình bày trên hồ sơ kiểm toán: Số lượng và số tiền của các thư hồi âm, tỷ lệ mẫu chọn so với tổng thể, mối liên hệ giữa số liệu chưa kiểm toán với số liệu trên sổ sách.
Thủ tục 3: Kiểm tra việc lập dự phòng phải thu khó đòi
KTV thu thập hay tự lập bảng phân tích dự phòng phải thu khó đòi. Để xem xét tính hợp lý của mức dự phòng, KTV có thể thực hiện các bước công việc sau:
So sánh chi tiết các khoản PTKH phân theo nhóm tuổi của năm nay so với năm trước. Xem xét các nợ còn tồn đọng vào cuối năm nhưng vẫn chưa thu được vào các tháng đầu năm sau.
Xem xét các khoản bán chịu quá hạn và lớn bất thường, đánh giá khả năng trả nợ của khách hàng vào ngày đáo hạn. Lập danh sách những khách hàng nghi ngờ sẽ
SVTH: TRẦN THỊ VIỆT TRINH 23 Lớp:11DKKT6
không đòi được nợ, ghi lý do lập và ước tính mức dự phòng cần lập. Sau đó, trao đổi và ghi rõ ý kiến của nhân viên phụ trách bán chịu về số tiền ước tính không thu hồi được, và giải thích mức dự phòng phải thu khó đòi đã lập.
Rà soát lại các thư xác nhận của khách hàng, đặc biệt là đối với các khoản công nợ còn đang tranh chấp.
Tổng cộng tất cả những khoản PTKH có khả năng không thu hồi được ước tính dựa trên các thủ tục kiểm toán đã thực hiện và lập danh sách những khách hàng nghi ngờ sẽ không đòi được, ghi lý do và ước tính mức dự phòng cần lập.
Cùng với nhân viên phụ trách bán chịu xem xét lại mọi khoản nợ ước tính không thu hồi được lập ở trên.
Tính toán và xem xét về số ngày bán chịu, và mối liên hệ giữa khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi với PTKH và với doanh thu bán chịu. Đồng thời so sánh với tỷ số của năm trước, và nếu có những khoản chênh lệch lớn thì cần xác minh nguyên nhân.
Thủ tục 4: Kiểm tra việc khóa sổ nghiệp vụ bán hàng
Để kiểm tra việc ghi nhận đúng kỳ, KTV áp dụng thu tục kiểm toán:
Lập bảng liệt kê các nghiệp vụ bán hàng trong một số ngày trước và sau ngày khóa sổ để so sánh với hóa đơn bán hàng và các chứng từ khác có liên quan
Xem xét cẩn thận tất cả các khoản hàng trả lại sau ngày kết thúc niên độ có liên quan đến số hàng bán trong niên độ trước, cũng như các tài liệu xác nhận về công nợ có liên quan. Nếu phát hiện được, KTV sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh để phản ánh đúng doanh thu của niên độ.
Chọn mẫu để so sánh giữa ngày ghi trên các chứng từ chuyển hàng với ngày ghi trên hóa đơn bán hàng và sổ kế toán. Nếu có chênh lệch, đó cũng là chỉ dẫn về khả năng có sai sót trong số liệu của niên độ
Thủ tục 5: Xem xét các khoản PTKH bị cầm cố, thế chấp
Để kiểm tra quyền sở hữu về khoản PTKH của đơn vị, tránh trường hợp đơn vị không còn đầy đủ quyền đối với các khoản nợ vì một số đã được đem cầm cố, thế chấp. KTV áp dụng những thủ tục kiểm toán:
Bằng chứng về sự cầm cố, thế chấp của các khoản PTKH có thể được thu thập thông qua thư xác nhận.
SVTH: TRẦN THỊ VIỆT TRINH 24 Lớp:11DKKT6