Dựa trên bảng câu hỏi mẫu để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên thu thập đƣợc các thông tin sau về hệ thống kiểm soát nội bộ:
Cơ cấu doanh nghiệp:
- Cách thức tổ chức các phòng ban tƣơng đối tốt, thực hiện tốt việc bảo quản vật tƣ hàng hóa.
- Mọi thành viên trong doanh nghiệp đều có ý thức tuân thủ tốt các quy định chung do doanh nghiệp đề ra.
Phòng kế toán:
- Tổ chức tách bạch hoạt động của kế toán trƣởng, kế toán tổng hợp, kế toán công nợ và kế toán hàng hóa.
- Phòng kế toán có sử dụng phần mềm kế toán hỗ trợ nghiệp vụ.
- Doanh nghiệp thực hiện theo đúng chế độ sổ sách thƣờng xuyên và đúng nhƣ đã đăng ký với Nhà nƣớc.
- Quy trình luân chuyển và ghi nhận các nghiệp vụ phát sinh thực hiện đúng theo quy trình đã đề ra nhƣng đôi khi còn chậm trễ.
Chu trình bán hàng – ghi nhận nợ phải thu:
- Các khoản bán chịu đƣợc xét duyệt trƣớc khi gửi hàng.
- Các hóa đơn bán hàng, chứng từ đều đƣợc đánh số liên tục trƣớc khi sử dụng.
- Có bảng giá đƣợc phê duyệt làm cơ sở tính tiền trên hóa đơn.
- Hàng tháng doanh nghiệp không gửi bảng sao kê công nợ cho khách hàng.
Với những thông tin thu thập đƣợc từ doanh nghiệp, hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đƣợc kiểm toán viên đánh giá là tƣơng đối hữu hiệu.
2.3.2.3 Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát.
Do giới hạn về thời gian kiểm toán nên kiểm toán viên không thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm soát cần thiết, các thử nghiệm kiểm soát này sẽ đƣợc thực hiện song song với kiểm tra chi tiết nhƣ: xem xét việc các chứng từ, quy trình lập, quá trình lƣu chuyển… Các thủ tục kiểm soát khác thƣờng sẽ không đƣợc thực hiện.
2.3.2.4 Thử nghiệm cơ bản.
Trƣớc tiên KTV dựa vào số liệu trên Báo cáo kiểm toán năm trƣớc và Báo cáo tài chính năm 2013 để lên Biểu chỉ đạo (mã D310), phần số liệu sau kiểm toán 31/12/2012 và trƣớc kiểm toán 31/12/2013 cho khoản mục Phải thu của khách hàng, Khách hàng trả tiền trƣớc và Dự phòng nợ phải thu của khách hàng. Sau đó KTV sẽ đối chiếu số liệu trên với Bảng Cân đối phát sinh và Sổ cái.
Bảng 2.1 : Biểu chỉ đạo (D310).
Qua biểu chỉ đạo, KTV sẽ nắm bắt nhanh những thông tin cần thiết về khoản mục Nợ phải thu khách hàng nhƣ:
Số cuối năm 2012 sau kiểm toán:
Phải thu của khách hàng: 156,264,955,927 Khách hàng trả tiền trƣớc: 10,154,894,159 Dự phòng nợ phải thu khó đòi: -
Số cuối năm 2013 trƣớc kiểm toán:
Phải thu của khách hàng: 129,330,322,450 Khách hàng trả tiền trƣớc: 13,491,093,341 Dự phòng nợ phải thu khó đòi: -
2.3.2.4.1 Thủ tục chung.
Khi tiến hành thực hiện thủ tục chung, đầu tiên, Kiểm toán viên sẽ kiểm tra chính sách kế toán công ty ABC áp dụng có nhất quán với năm trƣớc và phù hợp với khuôn khổ lập và trình bày Báo cáo tài chính đƣợc áp dụng không (mã D340).
KTV sẽ tiến hành kiểm tra xem xét các vấn đề sau:
Các khoản phải thu đƣợc trình bày trên báo cáo tài chính theo giá trị ghi sổ các khoản phải thu từ khách hàng và phải thu khác cùng với dự phòng đƣợc lập cho các khoản phải thu khó đòi;
Dự phòng khoản phải thu khó đòi đƣợc ƣớc tính dựa trên cơ sở xem xét của Ban Giám đốc đối với tất cả các khoản phải thu tại thời điểm lập bảng Cân đối kế toán. Các khoản phải thu đƣợc xác định là không thể thu hồi sẽ đƣợc xóa sổ;
Tăng hoặc giảm số dự phòng phải thu khó đòi đƣợc hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp trong kỳ.
Qua quá trình thực hiện thủ tục trên, KTV nhận xét không có sự thay đổi về việc áp dụng chính sách kế toán đối với các khoản phải thu khách hàng, dự phòng phải thu khó đòi giữa năm nay và năm trƣớc; các chính sách này vẫn phù hợp với chế độ và chính sách kế toán hiện hành; và cho kết luận chính sách kế toán công ty ABC áp dụng nhất quán với năm trƣớc và phù hợp với khuôn khổ lập và trình bày BCTC đƣợc áp dụng.
Tiếp theo, KTV sẽ lập Bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số dƣ cuối năm trƣớc, đối chiếu các số dƣ trên Bảng số liệu tổng hợp với Bảng CĐPS, Sổ cái, sổ chi tiết,… và giấy tờ làm việc của kiểm toán năm trƣớc (nếu có) (mã D341). Số liệu dùng để lên Bảng số liệu tổng hợp đƣợc lấy từ BCKT và giấy tờ làm việc năm 2012, BCTC, CĐPS, Sổ cái năm 2013. Thủ tục này đƣợc thực hiện nhằm đảm bảo mục tiêu số liệu đầu kỳ đƣợc trình bày phù hợp.
Bảng 2.2 : Bảng số liệu tổng hợp.
Sau khi tiến hành lập Bảng số liệu tổng hợp, KTV nhận thấy không có sự chênh lệch xảy ra giữa số dƣ đầu năm 2013 và CĐPS 2013 cũng nhƣ giữa số đầu năm 2013 và số cuối năm trên BCKT 2012. Qua đó, KTV đƣa ra kết luận số dƣ đầu kỳ của các khoản Phải thu của khách hàng, Khách hàng trả tiền trƣớc và Dự phòng nợ phải thu khó đòi đƣợc trình bày phù hợp.
2.3.2.4.2 Thủ tục phân tích.
Sau khi thực hiện các thủ tục chung, KTV sẽ tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích theo chƣơng trình kiểm toán đặt ra ban đầu. Đầu tiên, KTV tiến hành so sánh số dƣ phải thu KH năm nay với năm trƣớc và kết hợp với phân tích biến động của doanh thu thuần, dự phòng phải thu khó đòi giữa hai năm. Bên cạnh đó, KTV sẽ so sánh hệ số quay vòng các khoản phải thu và số ngày thu tiền bình quân năm nay với năm trƣớc, với chính sách tín dụng bán hàng trong kỳ của đơn vị để đánh giá tính hợp lý của số dƣ nợ cuối năm cũng nhƣ khả năng lập dự phòng (nếu có).
Bảng 2.3 : So sánh số dƣ và các chỉ số tài chính.
Qua thủ tục phân tích này, KTV nhận thấy:
Số dƣ các khoản phải thu của công ty ABC năm nay giảm so với năm trƣớc (-17.24%) do chịu ảnh hƣởng của hoạt động sản xuất kinh doanh trong năm:
oDoanh thu thuần giảm hơn năm trƣớc với tỷ lệ không quá chênh lệch so với tỷ lệ giảm số dƣ các khoản phải thu.
oTỷ lệ Các khoản phải thu / Doanh thu thuần giữa 2 năm là tƣơng đƣơng nhau.
oKết hợp với chính sách kế toán các khoản phải thu đƣợc áp dụng nhất quán với năm trƣớc (xem D340): Các hệ số Vòng quay các khoản phải thu và Số ngày thu tiền bình quân gần nhƣ không thay đổi so với năm trƣớc.
Số dƣ cuối kỳ các khoản phải thu là phù hợp với tình hình trong năm của đơn vị.
Số dƣ Khách hàng trả trƣớc tăng so với năm trƣớc nhƣng tỷ lệ trên doanh thu thuần gần nhƣ không thay đổi cũng là phù hợp với tình hình của đơn vị.
Số dự phòng phải thu khó đòi không đƣợc trích lập đã đƣợc thể hiện trong giấy tờ làm việc của kiểm toán năm trƣớc là do Ban Giám đốc đơn vị không đồng ý trích lập dự phòng.
Sau khi hoàn thành thủ tục phân tích, KTV đƣa ra kết luận các biến động về số dƣ các khoản phải thu và dự phòng phải thu khó đòi trong năm là hợp lý.
2.3.2.4.3 Thử nghiệm chi tiết.
Thu thập Bảng tổng hợp chi tiết các khoản phải thu KH và KH trả tiền trƣớc theo từng đối tƣợng KH (mã D360):
KTV tiến hành thu thập Bảng tổng hợp chi tiết các khoản phải thu KH và KH trả tiền trƣớc theo từng đối tƣợng KH, sau đó đối chiếu số liệu với các tài liệu liên quan (Sổ cái, sổ chi tiết theo đối tƣợng, BCĐPS, BCTC). Kế tiếp, KTV sẽ xem xét Bảng tổng hợp để xác định các khoản mục bất thƣờng (số dƣ lớn, các bên liên quan, nợ lâu ngày số dƣ không biến động, các khoản nợ không phải là KH,...) và thực hiện thủ tục kiểm tra (nếu cần).
Bảng 2.4: Bảng tổng hợp chi tiết các khoản phải thu KH và KH trả tiền trƣớc.
Qua thử nghiệm trên, KTV nhận xét thấy:
Số dƣ đầu kỳ, số phát sinh, số dƣ cuối kỳ trên bảng tổng hợp khớp với số liệu trên sổ sách kế toán của đơn vị.
Một số công nợ có số dƣ không thay đổi từ đầu năm đến cuối năm, trong năm cũng không phát sinh nghiệp mua hàng, thanh toán nợ.
o KTV đã tiến hành kiểm tra sổ cái các khoản phải thu và xác định các công nợ này không phát sinh nghiệp vụ trong năm.
o Sau khi phỏng vấn và kiểm tra giấy tờ làm việc của KTV tiền nhiệm, KTV phát hiện các khoản công nợ này đã tồn tại từ số dƣ đầu kỳ năm trƣớc và đã đƣợc đề cập đến trong cuộc kiểm toán năm trƣớc cũng nhƣ Thƣ giải trình của Ban Giám đốc nhƣng Ban Giám đốc công ty không đồng ý trích lập dự phòng cho các khoản phải thu này.
Cuối cùng, KTV kết luận các khoản phải thu khách hàng, ngƣời mua trả tiền trƣớc đã đƣợc ghi nhận chính xác, đầy đủ, giá trị phù hợp cũng nhƣ trình bày trên BCTC phù hợp với khuôn khổ hiện hành.
Kiểm tra nghiệp vụ hạch toán bất thƣờng (mã D361):
Với thử nghiệm này, KTV sẽ đọc lƣớt Sổ Cái để xác định các nghiệp vụ bất thƣờng (về nội dung, giá trị, tài khoản đối ứng...) và tìm hiểu nguyên nhân và thực hiện thủ tục kiểm tra tƣơng ứng (nếu cần). Để kiểm tra các nghiệp vụ KTV cho là bất thƣờng, KTV sẽ đối chiếu trên NKC, chứng từ hóa đơn, hợp đồng, phiếu nhập kho, tờ khai nhập khẩu …. Thử nghiệm này đƣợc thực hiện nhằm đảm bảo mục tiêu các nghiệp vụ đƣợc ghi nhận chính xác.
Qua thử nghiệm, KTV nhận thấy các nghiệp vụ bất thƣờng đƣợc ghi nhận chính xác với chứng từ gốc, công ty ABC đã hạch toán các nghiệp vụ đúng với bản chất của nghiệp vụ. Qua đó, KTV kết luận các nghiệp vụ đƣợc ghi chép chính xác.
Gửi thƣ xác nhận đến khách hàng (mã D363).
Để đảm bảo tính hiện hữu và chính xác của các khoản phải thu khách hàng và khách hàng trả tiền trƣớc, KTV tiến hành lập và gửi TXN số dƣ nợ phải thu KH và KH trả tiền trƣớc đến khách hàng công ty ABC. Sau đó, KTV tổng hợp kết quả nhận đƣợc, đối chiếu với các số dƣ trên sổ chi tiết và giải thích các khoản chênh lệch (nếu có). Nếu không nhận đƣợc thƣ, KTV sẽ tiến hành thực hiện các thủ tục thay thế nhƣ việc kiểm tra định khoản, xem xét sổ phụ ngân hàng, kiểm tra về việc thu nợ sau ngày khóa sổ kế toán, kiểm tra hóa đơn bán hàng liên quan (hóa đơn, lệnh giao hàng, hợp đồng…).
KTV đã lập và gửi TXN đến tất cả khách hàng trên Bảng tổng hợp công nợ theo đối tƣợng tại 31/12/2013 (xem D360).
Bảng 2.6 : Gửi thƣ xác nhận đến khách hàng (D363)
Sau khi nhận đƣợc thƣ xác nhận từ phía khách hàng của công ty ABC, KTV tiến hành
đối chiếu số dƣ cuối kỳ các khoản phải thu của khách hàng và khách hàng trả tiền trƣớc đƣợc công ty ABC ghi nhận với số trên thƣ xác nhận và KTV nhận thấy:
Các thƣ xác nhận đã nhận đƣợc thƣ hồi âm đều xác nhận đúng với số dƣ trên sổ kế toán của công ty;
Kế toán công ty đã liên hệ với các khách hàng chƣa hồi âm TXN, chỉ còn một số KH nhỏ lẻ chƣa nhận đƣợc TXN;
Do kế toán công ty chƣa hoàn thành sổ sách cũng nhƣ chứng từ sau ngày kết thúc niên độ đến thời điểm kiểm toán nên KTV không thể kiểm tra các nghiệp vụ thu nợ sau niên độ.
Qua đó, KTV đƣa ra kết luận tiếp tục chờ thƣ hồi âm xác nhận công nợ và không thể thực hiện thủ tục kiểm toán thay thế khác.
Kiểm tra tính hiện hữu của các khoản Khách hàng trả tiền trƣớc (mã D364).
Tại thử nghiệm này, KTV tiến hành lập danh sách khách hàng trả tiền trƣớc và kiểm tra, đối chiếu số tiền với sổ cái các khoản phải thu khách hàng, chứng từ gốc (Hợp đồng, chứng từ chuyển tiền…) và đánh giá tính hợp lý của các số dƣ qua việc xem xét lý do trả trƣớc, mức độ hoàn thành giao dịch tại ngày kết thúc kỳ kế toán.
Bảng 2.7 : Kiểm tra tính hiện hữu của các khoản Khách hàng trả tiền trƣớc.
Qua đó, KTV nhận thấy số liệu trên chứng từ ngân hàng và hợp đồng phù hợp với số dƣ khách hàng trả trƣớc của công ty ABC và đảm bảo mục tiêu hiện hữu của các khoản khách hàng trả tiền trƣớc.
Đánh giá các khoản phải thu khách hàng có gốc ngoại tệ (mã D365).
Cuối năm tài chính, công ty ABC tiến hành đánh giá lại các khoản phải thu khách hàng có gốc ngoại tệ để phản ánh đúng và chính xác khoản này tại ngày lập BCTC. Kiểm toán viên sẽ tiến hành kiểm tra việc áp dụng tỷ giá quy đổi của công ty ABC, xác định và hạch toán chênh lệch tỷ giá đã thực hiện/chƣa thực hiện đối với các nghiệp vụ phát sinh trong kỳ và số dƣ cuối kỳ đối với các giao dịch có gốc ngoại tệ.
Bảng 2.8: Đánh giá các khoản phải thu khách hàng có gốc ngoại tệ.
Qua kiểm tra, KTV nhận thấy công ty ABC đánh giá chênh lệch tỷ giá cuối kỳ theo tỷ giá BQLNH: 21.036 VND. Sau khi thảo luận với kế toán công ty, KTV nhận thấy số chênh lệch không trọng yếu nên quyết định không điều chỉnh.
Kiểm tra các khoản dự phòng nợ khó đòi (mã D360).
Qua kiểm tra, KTV nhận thấy các khoản dự phòng phải thu khó đòi chƣa đƣợc đánh giá và trích lập dự phòng, phía công ty ABC cũng không đồng ý với đề nghị điều
chỉnh của KTV; do đó vấn đề này sẽ đƣợc đề cập trên Thƣ giải trình của Ban giám đốc cũng nhƣ Thuyết minh BCTC.
Đánh giá việc phân loại và trình bày các khoản phải thu khách hàng trên BCTC (mã D320).
KTV sẽ xem xét các khoản nợ phải thu Khách hàng có đƣợc phân loại và trình bày đúng hay không và cần lƣu ý các khoản phải thu khách hàng có số dƣ bên Có thì phải trình bày trên Bảng cân đối kế toán trong khoản Nợ phải trả. Kiểm toán viên còn cần xem xét việc trình bày và công bố khoản phải thu khách hàng trên báo cáo tài chính tuân thủ đúng các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành.
Bảng 2.9: Thuyết minh báo cáo tài chính.