Tìm hiểu tổ chức kiểm toán nội bộ tại các doanh nghiệp của Việt Nam

Tìm hiểu tổ chức kiểm toán nội bộ tại các doanh nghiệp của Việt Nam

MỤC LỤC

LỜI MỞ ĐẦU i

PHẦN 1: LÝ LUẬN CHUNG VỀ TỔ CHỨC KIỂM TOÁN NỘI BỘ 1

1.1 Khái niệm, chức năng, vai trò và nhiệm vụ của kiểm toán nội bộ 1

1.1.1 Khái niệm kiểm toán nội bộ và vai trò của nó 1

1.1.2 Chức năng và nhiệm vụ của Kiểm toán nội bộ 2

1.1.3 Đối tượng của Kiểm toán nội bộ 5

1.1.4 Phân loại kiểm toán nội bộ 6

1.2 Tổ chức kiểm toán nội bộ 10

1.2.1 Các nhân tố cần xem xét khi thành lập bộ phận kiểm toán nội bộ trong doanh nghiệp 10

1.2.2 Tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ 11

1.2.3 Quy trình kiểm toán nội bộ 16

PHẦN 2: TÌNH HÌNH TỔ CHỨC KIỂM TOÁN NỘI BỘ TRONG DOANH NGHIỆP 23

2.1 Sự cần thiết của tổ chức kiểm toán nội bộ trong mỗi doanh nghiệp 23

2.2 Khái quát tổ chức kiểm toán nội bộ trong các doanh nghiệp Việt Nam24PHẨN 3: MỘT SỐ NHẬN XÉT KIẾN NGHỊ NHẰM ĐÁNH GIÁ VÀ NÂNG CAO HIỆU QUẢ HOẠT TỔ CHỨC KIỂM TOÁN NỘI BỘ 29

KẾT LUẬN iii

LỜI MỞ ĐẦU

Kiểm toán nội bộ là một chức năng kiểm tra độc lập được thiết lập bêntrong một tổ chức với tư cách là một công cụ để giúp lãnh đạo xem xét vàđánh giá các hoạt động của tổ chức đó Với tính chất như vậy, trên thế giới sựphát triển của kiểm toán nội bộ là rất đa dạng Ở Việt Nam, bộ máy kiểm toánnội bộ tùy theo từng công ty mà được tổ chức độc lập hay là một bộ phận củabộ máy kế toán hay các bộ máy khác, dù được tổ chức dưới hình thức nào thìbộ máy kiểm toán nội bộ cũng đã phát huy vai trò của mình trong việc quản lýđối với các hoạt động của tổ chức.

Trong những năm gần đây, hoạt động của các doanh nghiệp thuộc khuvực Nhà nước cũng như những doanh nghiệp tư nhân, những doanh nghiệp cóvốn đầu tư nước ngoài… ngày càng phát triển mạnh mẽ Sự cần thiết của bộmáy kiểm tra kiểm soát nói chung và bộ máy kiểm toán nội bộ nói riêng để hỗtrợ cho công tác quản lý là một tất yếu khách quan giúp công ty hoạt độngngày một tốt hơn Do đó Em đã chọn Đề tài: “Tìm hiểu tổ chức kiểm toán nộibộ tại các doanh nghiệp của Việt Nam” cho Đề án môn kiểm toán của mình,Đề án gồm 3 phần

Phần 1: Lý luận chung về tổ chức và hoạt động kiểm toán nội bộ.

Phần 2: Thực trạng tổ chức và hoạt động kiểm toán nội bộ tại công tyViệt Nam.

Phần 3: Một số nhận xét kiến nghị nhằm hoàn thiện mô hình tổ chức vàhoạt động kiểm toán nội bộ tại công ty Việt Nam.

Để hoàn thành Đề án này, Em đã nhận được sự hướng dẫn tận tình củaGS.TS Nguyễn Quang Quynh Em xin chân thành cảm ơn.

Theo định nghĩa của Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA): “Kiểm toánnội bộ là hoạt động đảm bảo và tư vấn mang tính chất độc lập, khách quanđược thiết lập nhằm tăng them giá trị và cải thiện cho các hoạt động của tổchức Kiểm toán nội bộ giúp cho tổ chức hoàn thành mục tiêu trong việc đưara một cách tiếp cận có hệ thống và kỷ cương nhằm đánh giá và cải thiện tínhhữu hiệu trong quản trị rủi ro kiểm soát và giám sát” (2)

Như vậy có thể nói kiểm toán nội bộ là một loại hình kiểm soát có tổchức mà chức năng là đo lường và đánh giá hiệu quả của những kiểm soátkhác Khi một tổ chức đặt ra kế hoạch ở tất cả các vị trí và thực hiện các kếhoạch ở đó qua các nghiệp vụ, thì tổ chức đó phải làm một số việc để theo dõicác nghiệp vụ nhằm đảm bảo đạt được mục tiêu đã định.

Tại các doanh nghiệp, bộ máy kiểm toán nội bộ được nhà quản lýdoanh nghiệp xây dựng để thực hiện nhiệm vụ thu thập, đánh giá các bằngchứng về thông tin hoạt động, các nghiệp vụ kinh tế có thể định lượng của cácbộ phận trực thuộc doanh nghiệp Các nhân viên kiểm toán nội bộ có chứcnăng độc lập đối với các bộ phận trong doanh nghiệp và có trình độ cần thiếtđể có thề đánh giá, báo cáo trực tiếp tham mưu cho các nhà quản lý doanhnghiệp Bộ máy kiểm toán nội bộ ra đời xuất phát từ nhu cầu quản lý trongdoanh nghiệp Tùy theo doanh nghiệp với các yêu cầu về quản lý khác nhaumà múc độ hoạt động của kiểm toán nội bộ có những mô hình khác nhau.

Vai trò của kiểm toán nội bộ là thước đo đầu tiên để đánh giá độ tin cậyvà xác thực của thông tin trên báo cáo tài chính tạo niềm tin cho ban lãnh đạovới các báo cáo tài chính được công bố Ngày nay, các báo cáo tài chính đượclập luôn đòi hỏi tính chính xác và tin cậy cao, bởi vì việc mất lòng tin của cácnhà đầu tư, ngân hàng, cổ đông… sẽ gây ra cho doanh nghiệp những thiệt hạito lớn, do đó kiểm toán nội bộ cần phối hợp với kiểm toán độc lập, kiểm toánnhà nước để thực hiện vai trò tạo niềm tin và phát hiện gian lận, sai sót, kiểmtra tính minh bạch trong các báo cáo tài chính.

Ngoài ra, trong quá trình hoạt động của mình, sự phát triển của doanhnghiệp sẽ kéo theo sự phát triển của quy mô tổ chức, cũng như độ phức tạpcủa của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, bộ máy kiểm toán nội bộ sẽ đóng vaitrò giúp đỡ, tham mưu cho ban quản lý, nhằm giúp ban quản lý thực hiện tốtchức năng của mình.

1.1.2 Chức năng và nhiệm vụ của Kiểm toán nội bộ

Chức năng chủ yếu của Kiểm toán nội bộ bao gồm: Kiểm tra, xác nhậnvà đánh giá sự đầy đủ và hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ của tổ chứcvà chất lượng hoạt động trong quá trình thực hiện nhiệm vụ được giao Cụthể:

Kiểm tra tính phù hợp, độ tin cậy và chính xác của các thông tin tàichính và phi tài chính có thể định lượng được thuộc tất cả các hệ thống vàhoạt động của doanh nghiệp.

Kiểm tra sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

Kiểm tra tính tuân thủ pháp luật, các nguyên tắc, chính sách, chế độnghị quyết, nghị định của Nhà nước và doanh nghiệp

Kiểm tra tính hiệu quả, hiệu lực của các hoạt động sản xuất kinh doanhvà việc sử dụng hợp lý các nguồn lực

Thông qua kiểm tra kiểm toán viên đánh giá tính trung thực, đúng đắn,trung thực và hợp pháp của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập các bảnkhai tài chính.

Thông qua đánh giá, kiểm toán viên nội bộ xác nhận thực trạng củathông tin đã kiểm tra về tính đúng đắn, trung thực và hợp pháp của các thôngtin đó.

Trên cơ sở những phát hiện trong quá trình kiểm tra, đánh giá, nhânviên kiểm toán nội bộ đề xuất và tư vấn các giải pháp, biện pháp để khắc phụcsai sót, vi phạm, cải tiến và hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm đảmbảo an toàn và nâng cao hiệu quả của hoạt động của doanh nghiệp, giúpdoanh nghiệp đạt được mục tiêu của mình.

Nhiệm vụ của kiểm toán nội bộ là kiểm tra, đánh giá tính phù hợp, hiệunăng và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ Trong một doanh nghiệp hệthống kiểm soát nội bộ là một hệ thống bao gồm các chính sách, các thủ tụckiểm soát được lãnh đạo doanh nghiệp sử dụng trong quản lý và điều hànhcác hoạt động sản xuất kinh doanh Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm bốnnhân tố: môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, các thủ tục và quy trìnhkiểm soát, kiểm toán nội bộ Kiểm toán nội bộ kiểm tra, đánh giá tính phùhợp, hiệu lực và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ thông qua việc soátxét hệ thống này nhằm phát hiện, ngăn chặn, hạn chế và xử lý kịp thời các sai

sót, gian lận có thể xảy ra trong quá trình quản lý và kinh doanh của doanhnghiệp.

Kiểm tra, xác nhận chất lượng và độ tin cậy của các thông tin Cácthông tin tài chính và phi tài chính phát sinh từ mọi hoạt động và hành vi quảnlý của doanh nghiệp Kiểm toán nội bộ có nhiệm vụ phải kiểm tra, xác nhậntính xác thực của tất cả các thông tin này Qua đó, lãnh đạo doanh nghiệp vàcác đối tượng quan tâm đến kết quả hoạt động của doanh nghiệp có thể đánhgiá được tình hình thực tế của doanh nghiệp.

Kiểm tra sự tuân thủ các chính sách, chế độ, các quy định, kế hoạch vàthủ tục hiện hành Kiểm toán nội bộ kiểm tra toàn bộ các khâu, các bướctrong quá trình hoạt động, kinh doanh của doanh nghiệp để đánh giá mức độtuân thủ đối với các quy chế, thủ tục, chính sách và quy định của Nhà nướcmà doanh nghiệp cần tuân theo Kiểm toán nội bộ có thể đánh giá và thammưu cho lãnh đạo doanh nghiệp về tính hợp lý và sự ưu việt của các quy chếvà thủ tục kiểm soát của các chính sách, các kế hoạch hoạt động ghóp phầntăng cường tính hiệu lực, hiệu quả trong các quyết định của lãnh đạo doanhnghiệp đối với hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp.

Kiểm tra các phương thức đảm bảo an toàn cho tài sản của doanhnghiệp Để đảm bảo an toàn cho tài sản của doanh nghiệp, kiểm toán nội bộcần kiểm tra sự hiện diện của các tài sản đó qua việc kiểm kê tài sản thực tế,kiểm tra hệ thống quản lý công nợ, hệ thống kho bãi, … thông qua việc kiểmtra, kiểm toán nội bộ giúp cho lãnh đạo doanh nghiệp hoàn thiện các quy chếkiểm soát, kịp thời có các giải pháp thực tế để đảm bảo an toàn cho tài sản củadoanh nghiệp.

Đánh giá việc thực hiện nhiệm vụ và hiệu quả hoạt động của các nguồnlực Thông qua việc kiểm tra các bộ phận trong doanh nghiệp kiểm toán nộibộ đánh giá việc thực hiện các nhiệm vụ giao cho các bộ phận, cá nhân có phùhợp và hoàn thành đúng kế hoạch, mục tiêu để ra hay không Đồng thời kiểm

tra xem các nguồn lực có sử dụng có hiệu quả hay không Từ đó kiểm toánnội bộ đưa ra ý kiến tham mưu cho ban lãnh đạo doanh nghiệp có những điềuchỉnh và quyết định kịp thời chính xác

Như vậy, có thể thấy kiểm toán nội bộ có vai trò rất quan trọng trongcông tác quản lý của doanh nghiệp: kiểm toán nội bộ giúp doanh nghiệp sớmphát hiện, ngăn chặn và xử lý các hành vi tiêu cực trong quản lý và điều hành,góp phần nâng cao hiệu quả sử dụng tài sản và các nguồn lực trong doanhnghiệp, nâng cao hiệu quả hoạt động và quản lý.

1.1.3 Đối tượng của Kiểm toán nội bộ

Kiểm toán nội bộ thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến vềtình hình tài chính kế toán và hiệu quả của các hoạt động trong doanh nghiệp,do vậy đối tượng của kiểm toán nội bộ là thực trạng tài chính cùng hiệu quả,hiệu năng của các nghiệp vụ trong doanh nghiệp.

Thực trạng hoạt động tài chính: Hoạt động tài chính là hoạt động sử

dụng tiền để tham gia các quan hệ kinh tế trong đầu tư, kinh doanh, phân phốivà thanh toán nhằm đạt được lợi ích kinh tế xác định Hoạt đông tài chínhphải tuân theo những quy tắc cơ bản sau: phải có kế hoạch, phải đảm bảo tiếtkiệm và có lợi, phải đảm bảo tuân thủ pháp luật và thể lệ tài chính Thực trạngtài chính của một doanh nghiệp được phản ánh một phần trên tài liệu kế toánvà phần khác không được phản ánh trong tài liệu này, kiểm toán viên nội bộsẽ sử dụng các phương pháp kiểm toán thích hợp để xác minh và đưa ranhững ý kiến đánh giá về thực trạng hoạt động tài chính của doanh nghiệp.

Tài liệu kế toán: Tài liệu kế toán, trước hết là các bảng khai tài chính là

đối tượng trực tiếp và thường xuyên của mọi cuộc kiểm toán Tài liệu kế toánkhông chỉ là cơ sở để tổng kết các chỉ tiêu ở phạm vi rộng hơn, cũng khôngchỉ để kiểm tra, lưu trữ tài liệu và bảo vệ tài sản mà còn là cơ sở cho mọingười quan tâm ra các quyết định về quản lý, đầu tư, thanh toán, phân phối…đồng thời nhu cầu về chất lượng của tài liệu kế toán cũng tăng lên, do đó , đối

tượng của kiểm toán thuộc phạm vi tài liệu kế toán bao gồm: tính hiện thựccủa thông tin kế toán, tính hợp pháp của các biểu mẫu, của quá trình lập vàluân chuyển các tài liệu này, tính hợp lý của các đối tượng kế toán phù hợpvới nội dung của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tính pháp lý trong việc thựchiện pháp luật, chuẩn mực và các chế độ kinh tế.

Thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính: Cùng với sự phát triển của

nền kinh tế, quy mô tài sản trong mỗi doanh nghiệp ngày càng tăng, kéo theosự tách biệt giữa người sở hữu và quản lý ngày một tăng lên, điều này dẫn đếnkhả năng có sự cách biệt giữa tài sản vói sự phản ánh của nó trong thông tinkế toán Điều này đòi hỏi phải đặt thực trạng tài sản vào đối tượng của kiểmtoán Trong kiểm toán thực trạng tài sản, đối tượng kiểm toán được chia làmcác phần hành cơ bản: nghiệp vụ về tiền mặt, nghiệp vụ về thanh toán, nghiệpvụ về tài sản cố định, nghiệp vụ về hàng hóa, nghiệp vụ về sản xuất kinhdoanh, nghiệp vụ về tài chính.

Tùy theo yêu cầu của mỗi cuộc kiểm toán mà kiểm toán viên nội bộ cóthể thực hiện một số hay toàn bộ phần hành theo yêu cầu.

Hiệu quả và hiệu năng:Theo quan điểm hiện đại, đối tượng của kiểm

toán nội bộ không chỉ là tài liệu kế toán, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tàichính, mà đối tượng của kiểm toán nội bộ phải xem xét đánh giá tính hiệu quảcũng như hiệu năng của doanh nghiệp Đây là một đối tượng mới của kiểmtoán, xuất phát từ yêu cầu của quản lý là nguồn lực của doanh nghiệp chỉ là cóhạn, trong khi đó cạnh tranh lại ngày một gay gắt Tính hiệu quả đòi hỏidoanh nghiệp phải thực hiện tốt tổ chức quản lý, có các quy trình kiểm soátthích hợp… Đối tượng này được kiểm toán nội bộ trong doanh nghiệp thựchiện là chủ yếu.

1.1.4 Phân loại kiểm toán nội bộ

Tùy theo từng tiêu thức mà kiểm toán nội bộ được phân chia thành các bộphận khác nhau.

Phân loại kiểm toán nội bộ theo đối tượng cụ thể

Phân theo đối tượng cụ thể, kiểm toán nói chung, kiểm toán nội bộ nóiriêng được phân thành: kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán nghiệp vụ vàkiểm toán liên kết

Kiểm toán báo cáo tài chính: Kiểm toán báo cáo tài chính do kiểm toán viên nội bộ thực hiện là việc kiểm tra xác nhận báo cáo tài chính của doanh nghiệp được lập tuân theo các chuẩn mực chung của kế toán, các quy định và thủ tục pháp lý của từng khâu làm việc, của từng giai đoạn trong hệ thống kiểm soát của doanh nghiệp, từ đó kết luận tính trung thực của thông tin trongcác báo cáo tài chính.

Công việc cụ thể của kiểm toán báo cáo tài chính là:

Kiểm tra, xác nhận tính trung thực, khách quan, tin cậy của các báo cáotài chính của các đơn vị, bộ phận và của công ty trước khi trình lãnh đạo kýduyệt, công bố, đưa ra các kiến nghi, tư vấn cho lãnh đâọ doanh nghiệp vềcông tác kế toán tài chính, công tác quản lý và điều hành.

Kiểm tra tính tuân thủ các nguyên tắc, các chuẩn mực kế toán, chế độchính sách tài chính, kế toán, thuế trong quá trình hạch toán và lập báo cáo,thông qua đố kiểm toán nội bộ phát hiện những tồn tại, yếu kém, gian lậntrong quản lý, trong bảo vệ tài sản của các bộ phận, các đơn vị để tư vấn choban lãnh đạo những biện pháp khắc phục.

Kiểm toán nghiệp vụ: là việc thẩm tra các trình tự và các phương pháptác nghiệp ở các bộ phận hoặc đơn vị kiểm toán theo hướng hiệu quả, hiệu lựcvà tính kinh tế Các tác nghiệp không chỉ giới hạn ở lĩnh vực tài chính kế toánmà còn mở rộng sang các lĩnh vực khác như: đánh giá cơ cấu tổ chức, phươngpháp sản xuất, marketing và mọi lĩnh vực quản lý khác nếu cần và có thể thựchiện được

Kiểm toán nghiệp vụ là nhận định thành tích và hiệu quả, với ba mặtsau: nhận định về thành tích và hiệu quả của hệ thống thông tin và phương

pháp điều hành, nhận định về kết quả sử dụng các nguồn lực, nhận định vềtính chủ động trong xây dựng dự án và sự tương xứng về điều hành, pháttriển Kết quả của kiểm toán nghiệp vụ không chỉ củng cố được nền nếp tàichính kế toán mà còn nâng cao được hiệu năng và hiệu quả của hoạt độngquản lý Trong tổ chức, quá trình cũng như kết quả kiểm toán của kiểm toánnghiệp vụ khó xác định thành những tiêu chuẩn, biểu mẫu như kiểm toán báocáo tài chính Hơn nữa, hiệu năng, hiệu quả của nghiệp vụ khó đánh giá kháchquan nên trong kiểm toán nghiệp vụ, kiểm toán viên thường đưa ra các gợi ýhơn là những tưởng trình về hiệu quả đã đạt được để cố vấn cho công tácquản lý của doanh nghiệp.

Kiểm toán liên kết: kiểm toán liên kết là sự sáp nhập hai loại kiểm toántài chính và kiểm toán nghiệp vụ nhằm xác minh tính trung thực của cácthông tin tài chính cùng với xác định mức an toàn của các nghiệp vụ tài chínhvà chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ, đồng thời hướng vào nhữngthành tích và hiệu quả trong đó xem xét việc thiết lập hệ thống thông tin vàquản lý cũng như việc điều hành hướng tối ưu hóa việc sử dụng các nguồnlực Tuy nhiên, hình thức kiểm toán liên kết thường được ứng dụng tại cácđơn vị công cộng hơn là tại các doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh,kiểm toán nội bộ thường được thực hiện hai loại hình kiểm toán là kiểm toántài chính và kiểm toán nghiệp vụ.

Phân loại theo phạm vi kiểm toán:

Theo phạm vi kiểm toán thì kiểm toán nội bộ được phân thành kiểmtoán toàn diện và kiểm toán chuyên đề.

Kiểm toán toàn diện: là hoạt động kiểm toán nhầm vào toàn bộ hoạtđộng kế toán tài chinshm sản xuất kinh doanh… của doanh nghiệp với mụcđích xem xét sự chính xác của tài liệu, số liệu kế toán, sự phù hợp của cácbiểu mẫu trong báo cáo tài chính đồng thời tìm hiểu tình hình hoạt động, tìnhhình quản lý kinh doanh của doanh nghiệp.

Kiểm toán chuyên đề: là hoạt động kiểm toán chỉ tập trung vào một sốnghiệp vụ nhất định như: kiểm toán doanh thu, kiểm toán chi phí, lợi nhuận…

Phân loại kiểm toán nội bộ theo chu kỳ kiểm toán:

Theo chu kỳ kiểm toán thì kiểm toán nội bộ được chia thành kiểm toán thường xuyên, kiểm toán định kỳ và kiểm toán bất thường.

Kiểm toán thường xuyên: là việc thực hiện thẩm tra, theo dõi, soát xétliên tục các hoạt động kế toán, hoạt động quản lý, kinh doanh một cáchthường xuyên để đảm bảo phát hiện nhanh chóng, kịp thời các sai phạm từ đócó các biện pháp ngăn chặn, phòng ngừa hữu hiệu.

Kiểm toán định kỳ: là việc thực hiện kiểm toán theo một thời gian nhấtđịnh như kiểm toán báo cáo tài chính, quý hoặc năm, từ đó đưa ra những nhậnxét, đánh giá về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh của doanh nghiệp.

Kiểm toán bất thường: là việc thực hiện các cuộc kiểm toán không dựđịnh, theo yêu cầu của ban lãnh đạo doanh nghiệp khi trong doanh nghiệp cónhững vấn đề nảy sinh cần phải được kiểm tra ngay.

Phân loại kiểm toán nội bộ theo thời điểm kiểm toán

Theo quan hệ về thời điểm kiểm toán với thời điểm thực hiện nghiệp vụ

99999999999999999999999999999999999999999999999999999999999999

1010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010101010

111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111111销 孆紱孆報嶓 111� �� �� �� � � � � � � � � � � � � � �尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮頱尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮蠱尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮砱尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮栱尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮報尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮䠱尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮㠱尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮⠱尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮 � 尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮� �尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮

� � �� �� �� � � � � � � � � � � � � � �

尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭頱尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭蠱尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭砱尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭栱尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭報尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭䠱尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭㠱尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 ⠱尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 � 尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭� �� �� ��尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 尭尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭尬尬�尬尬��尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭�� �� �� � � � � � � � � � � � � � �

尬尬�尬尬�尬尬�尬尬�頱尬尬�蠱尬尬�砱尬尬�栱尬尬�報尬尬�䠱尬尬�㠱尬尬�⠱尬尬� � 尬尬�� �尬尬�尫尫�尫턱尫쐱尫尫尫�尫턱尫쐱尫尫尫�尫턱尫쐱尫尫尫�尫턱尫쐱尫尫尫�尫턱尫쐱尫� �� �� ��尫�尫턱尫쐱尫�尫尫�尫턱尫쐱尫�尫尫�尫턱尫쐱尫鴱尫尫�尫턱尫쐱尫週尫尫�尫턱尫쐱尫爱尫尫�尫턱尫쐱尫尮젱尮렱尮꠱尮頱尮蠱尮砱尮栱尮報尮䠱尮㠱尮 111� �� �� �� �� � � � � � � � � � � � � � ��� 巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻阱巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻蘱巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻瘱巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻昱巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻嘱巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻䘱巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻㘱巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻

☱ ᘱ � ر � �� �� �� �� �� � � � � � � ��� � � � � � � � ��巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺阱巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺蘱巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺瘱巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺昰巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺嘱巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺䘱巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺㘱巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺 ☱ ᘱ巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺ر � �� �� �� �� �� ��� � � � � � � � � � � � � � � �巺巺혱巺옱巺똱巺꘱巺阱巺蘱巺瘱巺묱훺昰巺嘱巺䘱巺㘱巺☱巺巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹阰巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹蘱巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹瘱巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹昱巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹嘱巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹䘱巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹㘱巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹 ☱ ᘱ巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹 ر �巹巹혱巹옱巹똱巹꘱巹턱퉇阰巹蘱巹瘱巹昱巹嘱巹䘱巹㘱巹☱巹 ff�巸 ꜱ ff�ff ��� ��尰켧븰峭뜱蘹峭뜱蘹蘹 ȹ観昹츰峭픱섰ℰ퇵�峭挱蟂峭뜱蘹 峭뜱蘹挱蟂 ℰ퇵�峭挱蟂�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭�� ��� �� � � �ᐹ蘙ꈹ蘙䬹蝁�蝁蘙ꈹ蘙䬹蝁�蝁䬹蝁�蝁�蝁�蝁�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 � ���� � � �謰훁蠰蝡⌹峭蠰蝡峭뜱蘹⌹峭 ��� ��༰༰ 䜰훼 ⠰�︰峭峭뜱蘹ั ����� � ����� 峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵茰蝵ꐹ퉈㄰퇵 Ḱ峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵蟎��

怹혎먰蝋蝋 ḹ蟏蝧螬딹蠧唹礰 蝧螬딹蠧唹礰螬딹蠧唹礰蠧唹礰礰蝧螬딹蠧唹礰 � �� � � � � �Ḱ蠧搹蠬昹츰峭픱섰ℰ퇵�峭挱蟂蠭根피頰菗훻萰퉈기蟥頰菗훻萰퉈기蟥萰퉈기蟥蟥�� � ��� ���ⰹ�匰茈愹퉉⸰ ⸰��� � �

峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵蝂謹훺 � �� � �蝣ꌹ蟁㸹蠫蟁㸹蠫 �茄ู �� �� � � � � � � � � � � � � � �� �� � �串렰鐰퉈㸰峮丱峮帱峮渱峮縱峮踱峮鸱峮긱峮☱菘騹鐰퉈㸰峮丱峮帱峮渱峮縱峮踱峮鸱峮긱峮☱菘騹㸰峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵丱峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵帱峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵渱峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵縱峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵踱峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵鸱峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵菘騹☱�� ��� � � � �� �� ��� �

戰﫽븰峮ꀱ琰蟄鈹蒚븹�찰펾㸰펾峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵琰蟄鈹蒚븹�찰펾㸰펾㸰  � ���吰蒘 ḹ � �� �� � � �䜰훼䠰퇴锰蟦琹蟟锰蟦琹蟟 ᴹ�� � �� �� �� � ��

蟠꨹螲氹훻地훼猰逰袁츹峮螲氹훻地훼猰逰袁츹峮地훼猰逰袁츹峮猰逰袁츹峮逰袁츹峮峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵 �� ᘰ 巼巻巻혱巻옱巻똱巻꘱巻阱巻蘱巻瘱巻昱巻嘱巻䘱巻㘱巻 ����� � �尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵︱峮성퇴터퇴茰蝵ꐹ퉈㄰퇵�� � �ั峯 ḱ峯舱먰蝯根蝯根피頰菗훻萰퉈기蟥��� �

� ⸰峯㸱峯丱峯帱峯渱峯ᄱ힓到菓뀹鰰꘰∰縰峯踱峯鸱峯긱峯갱鴰峯 㸱 峯 丱 峯 帱 峯 渱 峯 到 菓뀹鰰꘰∰縰峯踱峯鸱峯긱峯갱鴰 鰰꘰∰縰峯踱峯鸱峯긱峯갱鴰� �縰 � �峯� � �∰�踱 峯 鸱 峯 峯 鴰� � � � �����峯鰱퉆砰蟓츹峯萱串☰砰蟓츹峯萱串☰蟓츹峯萱串☰峯萱串렰鐰퉈㸰峮丱峮帱峮渱峮縱峮踱峮鸱峮긱峮☱菘騹�� ��� �� � �ﺥﺥ ᜰ � ᐹ☰ 螜 ȹ袁츹峮縹琰�峯峯搱弰훉琰峯峯搱弰훉弰훉� ��尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭� �� � �� �

�� �� � � � � � ��� �

儰펼阰휨︰峯蜣挹蜣먹鈰阰︰峭峯蜣挹蜣鈰 ะ 峰週 蠰蠰넰 ���Ḱ峰 �ꜱ 㜰훼⸰峰樱㸰峰怱嘰�⸰峰樱㸰峰怱嘰㸰峰怱嘰嘰� � � � � � �� �� �� �� �� �� � � � ����� �

䰰䈰㠰鸰渰娰丰峰锱蝈㈰帰峰䈰㠰鸰渰娰丰峰锱蝈㈰帰峰㠰鸰渰娰丰峰锱蝈㈰帰峰鸰渰娰丰峰锱蝈㈰帰峰渰娰丰峰锱蝈㈰帰峰娰丰峰锱蝈㈰帰峰丰峰锱蝈㈰帰峰帰峰 ጱᠰ���渰娰丰峰锱蝈㈰帰峰峰蠫縹琰�峯峯搱弰훉峰踱峰�䜰훼尫�尫턱尫쐱尫 �� �� � � �

倰蠮鸹峰峰 ᘰ蝹㬹螕鸹螕霹훼蜰훼렰蜰훼렰�� ���ذ �菗훻萰퉈기蟥峰袓礹袕�霰霰 �尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭�� � � � ��ff � �� �訰眰훼樰眰훼樰樰��峰蠱��尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭峰峰︱峰�� � �ั峱 ḱ峱 峱肞㸹峱丱峱⸱峱꼱肞㸹峱丱峱 �� � � � �ı� �� � � � � ��� � � � �㼰휨帰峱渱峱㰱렰袔縹峱踱峱帰峱渱峱㰱렰袔縹峱踱峱袔縹琰�峯峯搱弰훉峱踱峱簱鸰峱 鸰渰娰丰峰锱蝈㈰帰峰峱蠰넰 �蠰넰�峱蘱 吰袷훻븰峱됱ꈰ쀰츰峱똱鐰�峱峱︱峱�휧峱峱鐰퉈㸰峮丱峮帱峮渱峮縱峮踱峮鸱峮긱峮☱菘騹峱峱︱峱蠰넰 �� �������� ��� �� � �� � � � ��尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 훻븰峱됱ꈰ쀰츰峱똱鐰�峱峱︱峱�휧 ะ峲쬱�Ḱ峲쬱 峲쬱㸱峲쬱丱峲쬱帱峲쬱渰娰丰峰锱蝈㈰帰峰峲쬱縱峲쬱踱峲쬱鸱峲쬱峲쬱峲쬱峲쬱⸱峱꼱肞㸹峱丱峱 ��峲쬱蜭 �� �� �� � � ���峲⼱蜭 ع巼巻 巼巻㘱☱巼巻䘱巼巻嘱巼巻 ᴱ荒舰흍 ذ巧 ᘱ� 巧 巧㘱巧䘱巧嘱巧昱巧瘱巧蘱巧阱巧☱ �ﺥ ��爰흍꘰巧 ﰱ� ��� �� �� �� ��鈰巧巧巧巧巧 ر巨 ᘱ 巨 巨㘱巨䘱巨嘱巨昱巨瘱巨蘱巨阱☱

�� �� �� �� �� ��

��� ��� �� �� � ��� �� �� � �

阱巩唰켨꘰巩똱巩옱巩鬱퇳혰巩巩巩倱힣巩巩巩鬱퇳혰巩巩巩倱힣巩巩巩倱힣힣 ذ巪 ᘱ巪 巪㘰巪䘱巪嘱巪昱巪瘱☱ ��� � � � � � � � ��� �

巪鬱퇳혰巩巩巩倱힣蘰巪 റ �阰巪巪巪巪巪巪巪�� �� �� �� �� ��ر巫 ᘱ 巫 巫㘱巫䘱巫嘱巫昱巫瘱☱�� �� �� �� �� ��

��� � � � � �� �� � � �� �� �� ��

䬰퉈쬰蘰巬阱巬꘱巬똱巬紱옰巬혱巬巬巬蘰巬阱巬巬巬紱巬巬巬巬 ر巭 ᘱ 巭 巭㘱巭䘱巭嘱巭昱巭☱�� �� �� �� �� ��

瘱巭蘱巭阱巭巭巭巭巭巭巭 ر差 ᘱ差 差㘱差䘰差嘱差昱差瘱差蘱差☱ �� � � � � � � � � �퉉䘰差嘱差昱差瘱差蘱差�� �� �� �� �� ��

�� �� �� �� �� � �

�巰巰巰巰巰�� �� �� ��ر己 ᘱ 己 己㘱己䘱己嘱己昱己瘱己蘱己阱己朱훼꘰己己☱ ���� � � �� �� ��己  己己己己 ر已 ᘱ已 已㘱已䘱已嘱已昱已瘱已蘱已阱已已☱ �� �

�� �� �� ��

� �� ��巳巳巳 ر巴 ᘱ巴 巴㘱巴䘱巴嘱巴昱巴瘱巴蘱巴阱巴巴巴巴巴巴巴☱ �� �� �� �� �� ��ر巵 ᘱ巵 巵㘱巵䘱巵嘱巵昱巵瘱巵蘱巵阱巵巵巵巵巵巵巵☱ �� �� �� �� �� ��ر巶 ᘱ 巶 巶☱

㐰㺦ㄱ푻ㄱ İҷḱҷḱḱ �� ג� ��䰰䈰㠰鸰渰娰丰峰锱蝈㈰帰峰 � �ጱᠰ 到 � � � �� 㤰픹砰㤰픹砰砰蟓츹峯萱串☰ ȰԿԿ ����� ���� � 똰푺

� Ҥ怱嘰咣 � � ��頰 ǫ�� ����砰蟓츹峯萱串☰ 匰콋됰匰��ﭦ�����峲⼱蜭 �峲⼱蜭 �峲⼱蜭┰⨰⨰� �� ����舰흍丰� ��茰䈰㠰鸰渰娰丰峰锱蝈㈰帰峰 �瀰�㔰 㔰�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 �� DZ㈱ﯞ����㴰�Ｐ� Ｐ��尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 ��尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭☰Ǘ鰱퉆砰蟓츹峯萱串☰Ɣ⬱娰丰峰锱蝈㈰帰峰 戰﫽븰峮ꀱ琰蟄鈹蒚븹�찰펾㸰펾戰

Ҵ1ǭ  Є欰 ﯠ 鈰估砱⋑砱 � �  ⴰ��尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭�� �脰崰欰匰콮Ｐ䄰따崰欰匰콮Ｐ䄰따欰匰Ｐ�䄰따�� �� �� �� �� ��� ����� ���� �������� �� ���� �� ���� �������阰㔰氰킖븰��텈�地컜爰�픰�縰�耰�훒娰〰꠰ 地훼猰逰袁츹峮爰흍꘰縰耰�훒娰〰꠰娰丰峰锱蝈㈰帰峰

� � �� �� �

頰欰瀰�㔰䬰퉈쬰蘰巬阱巬꘱巬똱巬紱옰巬혱巬巬巬퐝瀰퐥䬰퐨 ᘰ � ���� �堰폩괰폱謰퓶謰훁蠰蝡⌹峭 � �� ᒳ �� �� �� �� ���萰퉈기蟥縰訰眰훼樰丰 ะ ����� �� �������匰渰娰丰峰锱蝈㈰帰峰 ጰ � �┰ ᔰ ����樰鐰眰 鐰眰  樰 鐰퉈㸰峮丱峮帱峮渱峮縱峮踱峮鸱峮긱峮☱菘騹 眰훼樰 र � � � �� �� �蠰  㨰쵻Ｐ칟樰퐕Ｐ�樰

���� ���

⤰逰�묰푐� ﴰ�昰 搰搰 ﺵ� ��� �� � ���咢턤谰頰�⨰캑㌰谰頰�⨰캑㌰頰�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 m㺥儱� �� ��匱훓到퐬숰到 à � �����錰� � ���倱힣頰 ƕᔱӁ Ӂᔱ 笱 ﭥ �ጰ ���Ҥ � �䬱푺�䀰�쀰컛켰 �尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 䀰�쀰컛켰�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭����茱�� ǘ �ㄱ�� �� ��簰퇁䘰�䘰 ���地훼猰逰袁츹峮�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭�� � � ��㐰 �尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 㔰 Ҽ褱 Ǖ � ﺵ �� �� �� �����︰峭逰欰脰崰欰匰콮Ｐ䄰따⸰峯㸱峯丱峯帱峯渱峯ᄱ힓到菓뀹鰰꘰∰縰峯踱峯鸱峯긱峯갱鴰�㤰픹砰אּҤ�� ἰ �褰�ᔰ � �� � � �爰흍꘰琰䨰줰 줰 Ҿ �崱퐫 ᘰ�鄰 ǰ���� �����砰蟓츹峯萱串☰娰丰峰锱蝈㈰帰峰 �㺥圱�琰 琰�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭�氱拓爰흍꘰ ☰ בֿ��� � ��� 戰﫽븰峮ꀱ琰蟄鈹蒚븹�찰펾㸰펾 �尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 㺦ㄱ푻䨱䩊䩊䩊䩊䩊䩊䩊䩊䩊䩊䩊䩊䩊䩊� � � � �� ��边皡函眨횸홷曵鏯鑂曵鏯鑂 鏯鑂�� � �鏯鑂ম:� �� �鄗녭㥨㥨 זּ�丌措旘䖔䉊㤯�✲㕏�尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭✲㕏㕏䞦㡟 ꖖ �㫎�ɉ� ��� � � � ���䨄삪뉎衇缶鶺㾨뷾⥷衇缶鶺㾨뷾⥷⥷ Қ⢺⢺��Ꚇ � �� 测졨 � �医룝龕⎓䲎럇ﾅ앲髠獾䠪龕䲎럇ﾅ앲髠獾䠪ﾅ앲髠獾䠪髠獾䠪� ���� � �⎓䲎럇ﾅ앲髠獾䠪�⦄ �ᘕ᫡ ニ끿 ᔵ �傢ᄠᄠ ɜ� 砾硵ꍎ辕⨟◌辕�� �◌ ᕺ䝗ꄵ ᑑ ��� 㻍촁炓炓 ⠬驉 ᔘ鹈膮䵯䫟뫀련絥 䫟뫀련絥絥䫟뫀련絥 ���ᜣ��峲⼱蜭�㥅嶼⎼�㞙ൊ 饧≼⒎≼⒎� �謋剣鉊넩笲싹왘笲싹왘�� ��ў搦䡁 ᚡ � 退� ç�Ⴘç� �槍�� 蠬

��䔏唷쌟‬㤌��㤌 � 貑嚖䅛絋娦䙤 � 灭 ᵄ 㡁䭜䀜漿㐇�⸗ᥓ 块㵙倃孀偷Ŭ13Ā13  錅 1313131313 � �尭젱尭렱尭꠱尭頱尭蠱尭砱尭栱尭報尭䠱尭㠱尭 � � � Ｐ� 僿쨴愰쨴 愰쨴� � �013131313131313131313131313� �� �� �� �㗿푏估쩅昰쩅細쩅估昰細쩅 ꔰ ����� �쩅 ะ� �✰

� �� �� ��������

䀰�쀰컛켰夰쩆舰쩆鬰쩆됰쩆촰쩆쩆舰흍鬰쩆됰쩆촰쩆쩆 �˞儀 Ԁ�� ďԀăԀăԡďԀă �靈 Ԁ 靉 Ԁ � ԀăԀ 靟 Ԁ 靍ؿԀ֩Ԁ�細쩅 Ā 夀 Ā 椀 Ā 夀 ā 愀 ā 唀 ā 崀 ā ꔀ Ā ꤀ Ā 脀 ā 褀 ā 紀 ā 蔀 āԀ �萰퉈기蟥�ƴ13�˞儀 Ԁ��ԡďԀă 鲯 Ԁ鯷洀ᇔ Ԁ � �˞儀 ԀԀ � Ԁ � Ԁ �䄀�Ԁ ໑ Ԁ �細쩅 Ā 夀 Ā 椀 Ā ꤀ ā�� ā ꔀ ā � ā紀 Ā 夀 Ā ꔀ Ā � ā� ā � ā � āԀ � ħⰔħ 13�˞儀 Ԁ�� ăԡďԀă �靈 ԀďԀăԀ靉儀 Ԁ �˞��ԡďԀă 靍 Ԁ 靟 Ԁ � Ԁă 儀 ԀؿԀ֩�˞儀 ԀԀ �細쩅 Ā 夀 Ā 椀 Ā 愀 ā 唀 ā 夀ā崀 ā 夀 Ā 紀 Ā 椀 Ā 褀 ā 脀 ā ꔀ Ā ꤀ Ā 夀 Ā 紀 ā 蔀 ā 紀 Ā 夀 ĀԀ � İҷḱ13鬀鷘ᥖ˞儀 Ԁ �洀ᇔ Ԁ 鯷 Ԁ 鲯 Ԁ �䄀�Ԁ � �˞Ԁ � Ԁ � Ԁ ໑ 儀 ԀԀďԀăԀă � 靈 Ԁ �靉 �ԡďԀă �細쩅 Ā 夀 Ā ꔀ ā � ā ꤀ ā � ā � ā�ā 紀 Ā ꔀ Ā � ā � ā 夀 Ā 夀 ā 愀 ā 唀 ā 崀 ā 椀ĀԀ �⠰䋅 ū13─13蠀彮ꈱ븀��

� ᴀ ⌀�#13� ᙪ� ÿ13131313131313�˞儀 Ԁ��ԡďԀă 靍 Ԁ 靟ؿԀ֩儀 ԀԀ鲯洀ᇔ �˞Ԁ � ԀăԀ 鯷 Ԁ � Ԁ � �˞Ԁ �細쩅 Ā 夀 Ā 椀 Ā 褀 ā 脀 ā 紀 ā 蔀 ā�夀 Ā ꤀ ā ꔀ ā 紀 Ā ꔀ Ā ꤀ Ā � ā � ā ꔀ Ā 紀 ĀԀ � �遃Ħ1

31313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313131313iểm toán nội bộ tại văn phòng trung tâm,không có kiểm toán viên hoặc bộ phận kiểm toán viên nội bộ tại các đơn vitrực thuộc Mô hình này đảm bảo tính khách quan, độc lập trong công táckiểm toán nội bộ và thuận lợi cho việc nâng cao tính chuyên nghiệp của cáckiểm toán viên nội bộ Tuy nhiên, mô hình này không đảm bảo được tínhnhanh chóng, kịp thời và sâu sát nên chỉ thường được tổ chức tại các doanhnghiệp có quy mô vừa phải, lĩnh vực hoạt động không quá phức tạp và trìnhđộ của các kiểm toán viên nội bộ đáng tin cậy.

Mô hình phân tán: trong mô hình này, doanh nghiệp sẽ tổ chức ngoàibộ phận kiểm toán nội bộ tại văn phòng trung tâm, tại các dơn vị cơ sở trực

thuộc sẽ bố trí các kiểm toán viên nội bộ hoặc đơn vị đó Bộ phận kiểm toánviên nội bộ tại văn phòng trung tâm có nhiệm vụ hướng dẫn và kiểm tra hoạtđộng của các kiểm toán viên nội bộ, các bộ phận kiểm toán viên nội bộ tại cácđơn vị cơ sở Mô hình này đảm bảo sự nhanh chóng, kịp thời và sâu sát cáchoạt động diễn ra tại đơn vị, nhưng lại không đảm bảo tính khách quan, chínhxác.

Mô hình hỗn hợp: mô hình này thường được tổ chức tại các doanhnghiệp có quy mô lớn, lĩnh vực hoạt động phức tạp và phân bố rộng rãi Theomô hình này, ngoài bộ phận kiểm toán nội bộ tại văn phòng trung tâm thìdoanh nghiệp sẽ tổ chức các bộ phận kiểm toán nội bộ nhỏ hơn tại các đơn vịtrực thuộc dọc Các bộ phận kiểm toán nội bộ tại các đơn vị trực thuộc là mộtphần của bộ phận kiểm toán nội bộ của văn phòng trung tâm, chịu sự quản lývà điều hành của bộ phận kiểm toán nội bộ văn phòng trung tâm Mô hình nàyvừa đảm bảo được sự nhanh chóng, kịp thời và sâu sắc các phát sinh trong cácđơn vị vừa đảm bảo tính khách quan trong các đánh giá, kiến nghị của báocáo kiểm toán nội bộ.

Dù được tổ chức theo mô hình nào, doanh nghiệp cũng cần đảm bảocho bộ phận kiểm toán nội bộ có một vị trí độc lập, hoạt động khách quan, chỉchịu sự lãnh đạo của cấp cao nhất trong doanh nghiệp để đảm bảo sự hoạtđộng độc lập của kiểm toán nội bộ , xem xét đầy đủ với báo cáo kiểm toán vàcó những biện pháp thích đáng trên cơ sớ các kiến nghị của kiểm toán viên.

Trong tổ chức bộ máy, yếu tố căn bản quyết định chất lượng hoạt độngcủa bộ máy là chất lượng của các kiểm toán viên nội bộ Chất lượng đó đượcđề cập trên hai góc độ, trình độ chuyên môn và phẩm chất dạo đức nghềnghiệp.

Trình độ chuyên môn của kểm toán viên thể hiện ở việc nắm vững cáckiến thức cơ bản trong lĩnh vực kế toán, luật,… đủ để hoàn thành công việc,được biểu hiện qua trình độ học vấn cũng như qua thực tiễn công tác Do tính

chất và nội dung công việc của kiểm toán nội bộ ngày càng đa dạng và phứctạp đòi hỏi người kiểm toán viên phải không ngừng nâng cao kiến thức củamình.

Bên cạnh yêu cầu về chuyên môn, kiểm toán viên nội bộ cần có phẩmchất đạo đức tốt, có thái độ khách quan đối với công việc, có ý kiến trungthực khách quan về đối tượng kiểm toán Để đảm bảo sự độc lập trong quátrình hoạt động, kiểm toán viên nội bộ được khuyến cáo không nên tham giavào bất kỳ hoạt động quản lý nào khác trong doanh nghiệp

Về cơ cấu tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ: Đứng đầu bộ phận kiểm

toán nội bộ là trưởng bộ phận ( trưởng phòng, ban), có thể có phó bộ phậnkiểm toán nếu cần, bộ phận kiểm toán có thể chia ra các nhóm phụ trách kiểmtoán theo vùng hoặc địa lý hoặc theo nội dung kiểm toán Số lượng kiểm toánnội bộ phụ thuộc vào quy mô kinh doanh, địa bàn hoạt động, số lượng cácđơn vị thành viên, tính chất phức tạp của công việc, yêu cầu quản lý kinhdoanh, trình độ năng lực nghề nghiệp của kiểm toán viên.

Ờ các doanh nghiệp phải tổ chức phòng ban kiểm toán nội bộ có đủ lựclượng và năng lực để kiểm toán trong đơn vị và các đơn vị thành viên.

Bộ phận kiểm toán nội bộ được tổ chức độc lập với các bộ phận quản lývà điều hành kinh doanh trong doanh nghiệp (kể cả phòng tài chính kế toán),chịu sự chỉ đạo trực tiếp của Ban giám đốc doanh nghiệp.

Trưởng bộ phận kiểm toán nội bộ chịu trách nhiệm trước lãnh đạodoanh nghiệp và trước pháp luật về hoạt động kiểm toán nội bộ.

Trưởng bộ phận kiểm toán nội bộ thực hiện nhiệm vụ sau:

Chủ động xây dựng kế hoạch và lập chương trình kiểm toán hàng nămbằng cách xác định các lĩnh vực rủi ro của doanh nghiệp

Tổ chức các cuộc kiểm toán nội bộ theo kế hoạch và chương trình kiểmtoán đã được phê duyệt.

Quản lý, bố trí và phân công công việc cho kiểm toán viên và thực hiệncác biện pháp đào tạo và huấn luyện kierm toán viên, đảm bảo không ngừngnâng cao trình độ và năng lực công tác của kiểm toán viên và bộ máy kiểmtoán viên nội bộ.

Đề xuất với Ban giám đốc về việc đề bạt, khen thưởng, kỷ luật, bổnhiệm với kiểm toán viên nội bộ.

Đề nghị trưng tập kiểm toán viên ở các đơn vị thành viên hoặc chuyênviên các bộ phận khác liên quan trong doanh nghiệp để thực hiện cuộc kiểmtoán khi cần thiết.

Kiến nghị các thay đổi về chính sách, đường lối nhằm nâng cao hiệuquả trong công tác quảng lý và hoạt động kinh doanh.

Khi phát hiện có hiện tượng vi phạm pháp luật hoặc có những quyếtđịnh trái với chủ trương, chính sách, chế độ phải có trách nhiệm báo cáo vớicác cấp thẩm quyền đưa ra các giải pháp giải quyết kịp thời.

Kiểm toán viên nội bộ, phải có đủ các tiêu chuẩn sau:

phải có phẩm chất trung thực khách quan, chưa bị cảnh cáo, kỷ luật từmức cảnh cáo trở lên do sai phạm trong quản lý kinh tế, tài chính, kế toán.

Đã tốt nghiệp đại học chuyên ngành kinh tế, tài chính, kế toán hoặcquản trị kinh doanh.

Đã công tác trong lĩnh vực quản lý tài chính, kế toán từ 5 năm trở lên,trong đó có ít nhất 3 năm làm việc tại doanh nghiệp nơi được giao nhiệm vụlàm kiểm toán viên.

Đã qua huấn luyện về nghiệp vụ kiểm toán, kiểm toán nội bộ theo nộidung chương trình thống nhất của Bộ tài chính và được cấp chứng chỉ

Kiểm toán viên nội bộ có trách nhiệm thực hiện nhiệm vụ theo kếhoạch đã được Ban giám đốc phê duyệt và chịu trách nhiệm trước ban giámđốc về chất lượng, tính trung thực, hợp lý của báo cáo kiểm toán và nhữngthông tin tài chính kế toán đã được kiểm toán.