HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM

HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM Chuẩn mực kiểm toán số 315: Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thơng qua hiểu biết đơn vị kiểm tốn mơi trường đơn vị (Ban hành kèm theo Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 06 tháng 12 năm 2012 Bộ Tài chính) I/ QUY ĐỊNH CHUNG Phạm vi áp dụng 01 Chuẩn mực kiểm toán quy định hướng dẫn trách nhiệm kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán (sau gọi “kiểm toán viên”) việc xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu báo cáo tài thơng qua hiểu biết đơn vị kiểm tốn mơi trường đơn vị, có kiểm sốt nội 02 Kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán phải tuân thủ quy định hướng dẫn Chuẩn mực q trình thực kiểm tốn báo cáo tài Đơn vị kiểm tốn (khách hàng) bên sử dụng kết kiểm tốn phải có hiểu biết cần thiết quy định hướng dẫn Chuẩn mực để phối hợp công việc với kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán xử lý mối quan hệ liên quan đến thơng tin kiểm tốn Mục tiêu 03 Mục tiêu kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận nhầm lẫn cấp độ báo cáo tài cấp độ sở dẫn liệu, thông qua hiểu biết đơn vị kiểm tốn mơi trường đơn vị, có kiểm sốt nội bộ, từ cung cấp sở cho việc thiết kế thực biện pháp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu đánh giá Giải thích thuật ngữ 04 Trong chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam, thuật ngữ hiểu sau: (a) Cơ sở dẫn liệu: Là khẳng định Ban Giám đốc đơn vị kiểm toán cách trực tiếp hình thức khác khoản mục thơng tin trình bày báo cáo tài kiểm tốn viên sử dụng để xem xét loại sai sót xảy ra; (b) Rủi ro kinh doanh: Là rủi ro phát sinh từ điều kiện, kiện, tình huống, việc thực hay khơng thực hành động có ảnh hưởng đáng kể mà dẫn đến ảnh hưởng bất lợi tới khả đạt mục tiêu thực chiến lược kinh doanh đơn vị, rủi ro phát sinh từ việc xác định mục tiêu chiến lược kinh doanh không phù hợp; (c) Kiểm sốt nội bộ: Là quy trình Ban quản trị, Ban Giám đốc cá nhân khác đơn vị thiết kế, thực trì để tạo đảm bảo hợp lý khả đạt mục tiêu đơn vị việc đảm bảo độ tin cậy báo cáo tài chính, đảm bảo hiệu quả, hiệu suất hoạt động, tuân thủ pháp luật quy định có liên quan Thuật ngữ “kiểm sốt” hiểu khía cạnh nhiều thành phần kiểm soát nội bộ; (d) Thủ tục đánh giá rủi ro: Là thủ tục kiểm toán thực để thu thập hiểu biết đơn vị kiểm toán mơi trường đơn vị, có kiểm soát nội bộ, nhằm xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận nhầm lẫn cấp độ báo cáo tài cấp độ sở dẫn liệu; (e) Rủi ro đáng kể: Là rủi ro có sai sót trọng yếu xác định đánh theo xét đoán kiểm toán viên phải đặc biệt lưu ý kiểm toán II/ NỘI DUNG CHUẨN MỰC Yêu cầu Thủ tục đánh giá rủi ro hoạt động liên quan 05 Kiểm toán viên phải thực thủ tục đánh giá rủi ro để có sở xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ báo cáo tài cấp độ sở dẫn liệu Tuy nhiên, thực thủ tục đánh giá rủi ro chưa cung cấp đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp để kiểm toán viên đưa ý kiến kiểm toán (xem hướng dẫn đoạn A1 - A5 Chuẩn mực này) 06 Thủ tục đánh giá rủi ro phải bao gồm bước sau: (a) Phỏng vấn Ban Giám đốc cá nhân khác đơn vị mà theo xét đoán kiểm tốn viên có khả cung cấp thơng tin hỗ trợ cho việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận nhầm lẫn (xem hướng dẫn đoạn A6 Chuẩn mực này); (b) Thực thủ tục phân tích (xem hướng dẫn đoạn A7 - A10 Chuẩn mực này); (c) Quan sát điều tra (xem hướng dẫn đoạn A11 Chuẩn mực này) 07 Kiểm toán viên phải xem xét liệu thông tin thu thập từ thủ tục đánh giá chấp nhận trì khách hàng có liên quan đến việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu hay không 08 Trong trường hợp thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể kiểm toán cung cấp dịch vụ khác cho đơn vị kiểm tốn thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể kiểm tốn phải xem xét liệu thơng tin thu thập trước có phù hợp để xác định rủi ro có sai sót trọng yếu hay không 09 Trường hợp dự định sử dụng thông tin thu thập từ kinh nghiệm làm việc với đơn vị kiểm toán từ thủ tục kiểm toán thực năm trước kinh nghiệm từ kiểm toán trước, kiểm tốn viên phải cân nhắc liệu có thay đổi diễn thời gian từ kiểm tốn trước đến kiểm tốn ảnh hưởng tới phù hợp thông tin kiểm tốn hay khơng (xem hướng dẫn đoạn A12 - A13 Chuẩn mực này) 10 Thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể kiểm tốn thành viên nhóm kiểm tốn phải thảo luận khả báo cáo tài đơn vị xảy sai sót trọng yếu việc áp dụng khn khổ lập trình bày báo cáo tài có phù hợp với điều kiện hoàn cảnh đơn vị không Thành viên Ban Giám đốc phụ trách tổng thể kiểm toán phải định vấn đề cần thơng báo cho thành viên nhóm kiểm tốn không tham gia thảo luận (xem hướng dẫn đoạn A14 - A16 Chuẩn mực này) Những hiểu biết cần có đơn vị kiểm tốn mơi trường đơn vị, có kiểm sốt nội Đơn vị kiểm tốn mơi trường đơn vị 11 Kiểm tốn viên phải tìm hiểu thông tin sau: (a) Ngành nghề kinh doanh, quy định pháp lý yếu tố bên khác, bao gồm khn khổ lập trình bày báo cáo tài áp dụng (xem hướng dẫn đoạn A17 - A22 Chuẩn mực này); (b) Đặc điểm đơn vị, bao gồm: (i) Lĩnh vực hoạt động; (ii) Loại hình sở hữu máy quản trị; (iii) Các hình thức đầu tư mà đơn vị tham gia, kể đầu tư vào đơn vị có mục đích đặc biệt; (iv) Cơ cấu tổ chức, sản xuất kinh doanh quản lý cấu nguồn vốn đơn vị Các thông tin giúp kiểm tốn viên hiểu nhóm giao dịch, số dư tài khoản thông tin thuyết minh cần trình bày báo cáo tài đơn vị (xem hướng dẫn đoạn A23 - A27 Chuẩn mực này) (c) Các sách kế tốn mà đơn vị lựa chọn áp dụng lý thay đổi (nếu có) Kiểm tốn viên phải đánh giá sách kế tốn mà đơn vị áp dụng có phù hợp với lĩnh vực hoạt động kinh doanh đơn vị, có qn với khn khổ lập trình bày báo cáo tài sách kế tốn mà đơn vị lĩnh vực hoạt động áp dụng hay không (xem hướng dẫn đoạn A28 Chuẩn mực này) (d) Mục tiêu, chiến lược đơn vị rủi ro kinh doanh có liên quan mà dẫn đến rủi ro có sai sót trọng yếu (xem hướng dẫn đoạn A29 - A35 Chuẩn mực này); (e) Việc đo lường đánh giá kết hoạt động đơn vị (xem hướng dẫn đoạn A36 - A41 Chuẩn mực này) Kiểm soát nội đơn vị kiểm tốn 12 Kiểm tốn viên phải tìm hiểu thơng tin kiểm sốt nội đơn vị có liên quan đến kiểm tốn Mặc dù hầu hết kiểm soát liên quan tới kiểm tốn thường liên quan tới báo cáo tài khơng phải tất kiểm sốt liên quan tới báo cáo tài liên quan đến kiểm toán Kiểm toán viên phải sử dụng xét đoán chun mơn để xác định kiểm sốt nào, riêng lẻ hay kết hợp với kiểm sốt khác, có liên quan tới kiểm toán (xem hướng dẫn đoạn A42 - A65 Chuẩn mực này) Nội dung mức độ hiểu biết kiểm sốt có liên quan 13 Khi thu thập thơng tin kiểm sốt có liên quan đến kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá mặt thiết kế kiểm soát xác định xem kiểm soát thực đơn vị hay chưa, cách tiến hành thêm số thủ tục kiểm tốn ngồi việc vấn nhân viên đơn vị (xem hướng dẫn đoạn A66 - A68 Chuẩn mực này) Các thành phần kiểm sốt nội Mơi trường kiểm sốt 14 Kiểm tốn viên phải tìm hiểu mơi trường kiểm sốt đơn vị Trong q trình tìm hiểu, kiểm tốn viên phải đánh giá liệu: (a) Ban Giám đốc, với giám sát Ban quản trị, thiết kế trì văn hóa trung thực hành vi đạo đức hay chưa; (b) Các điểm mạnh mơi trường kiểm sốt có kết hợp lại tạo thành sở vững cho thành phần khác kiểm sốt nội hay khơng, thành phần có bị suy yếu khiếm khuyết mơi trường kiểm sốt hay khơng (xem hướng dẫn đoạn A69 - A78 Chuẩn mực này) Quy trình đánh giá rủi ro đơn vị 15 Kiểm tốn viên phải tìm hiểu liệu đơn vị có quy trình để: (a) Xác định rủi ro kinh doanh liên quan tới mục tiêu lập trình bày báo cáo tài chính; (b) Ước tính mức độ rủi ro; (c) Đánh giá khả xảy rủi ro; (d) Quyết định hành động thích hợp rủi ro (xem hướng dẫn đoạn A79 Chuẩn mực này) 16 Nếu đơn vị có quy trình đánh giá rủi ro nêu đoạn 15 Chuẩn mực (sau gọi “quy trình đánh giá rủi ro đơn vị”), kiểm tốn viên phải tìm hiểu nội dung kết quy trình Trường hợp kiểm tốn viên phát có rủi ro có sai sót trọng yếu mà Ban Giám đốc đơn vị không phát được, kiểm toán viên phải đánh giá liệu rủi ro có liên quan đến rủi ro mà quy trình đánh giá rủi ro đơn vị cho có khả phát thực tế lại khơng phát hay khơng Nếu có rủi ro đó, kiểm tốn viên phải tìm hiểu lý quy trình đánh giá rủi ro đơn vị khơng phát rủi ro đánh giá xem quy trình có phù hợp với điều kiện đơn vị hay chưa, xác định xem có khiếm khuyết nghiêm trọng kiểm soát nội liên quan đến quy trình đánh giá rủi ro đơn vị hay khơng 17 Nếu đơn vị chưa có quy trình có quy trình chưa chuẩn hóa, kiểm tốn viên phải trao đổi với Ban Giám đốc đơn vị liệu rủi ro kinh doanh liên quan tới mục tiêu lập trình bày báo cáo tài phát hay chưa xử lý Kiểm toán viên phải đánh giá liệu việc khơng có văn quy định quy trình đánh giá rủi ro có phù hợp trường hợp cụ thể hay khơng trường hợp khơng có văn quy định có cho thấy khiếm khuyết nghiêm trọng kiểm soát nội đơn vị hay không (xem hướng dẫn đoạn A80 Chuẩn mực này) Hệ thống thông tin liên quan đến việc lập trình bày báo cáo tài chính, bao gồm quy trình kinh doanh có liên quan, trao đổi thơng tin 18 Kiểm tốn viên phải tìm hiểu hệ thống thơng tin liên quan đến việc lập trình bày báo cáo tài chính, bao gồm quy trình kinh doanh có liên quan, gồm nội dung sau: (a) Các nhóm giao dịch hoạt động đơn vị có tính chất quan trọng báo cáo tài chính; (b) Các thủ tục thực hệ thống công nghệ thông tin thủ công, để tạo lập, ghi chép, xử lý, chỉnh sửa giao dịch, ghi nhận vào Sổ Cái trình bày báo cáo tài chính; (c) Các tài liệu kế tốn liên quan, thông tin hỗ trợ khoản mục cụ thể báo cáo tài dùng để tạo lập, ghi chép, xử lý báo cáo giao dịch, kể việc chỉnh sửa thông tin khơng xác cách thức liệu phản ánh vào Sổ Cái Các tài liệu kế toán dạng giấy điện tử; (d) Cách thức hệ thống thông tin tiếp nhận kiện tình có tính chất quan trọng báo cáo tài (khơng bao gồm giao dịch); (e) Quy trình lập trình bày báo cáo tài đơn vị, bao gồm ước tính kế tốn thơng tin thuyết minh quan trọng; (f) Các kiểm soát bút toán, kể bút tốn ghi sổ khơng thơng dụng để ghi nhận giao dịch không thường xuyên, giao dịch bất thường điều chỉnh (xem hướng dẫn đoạn A81 - A85 Chuẩn mực này) 19 Kiểm tốn viên phải tìm hiểu cách thức đơn vị trao đổi thơng tin vai trị, trách nhiệm vấn đề quan trọng khác liên quan tới báo cáo tài chính, gồm (xem hướng dẫn đoạn A86 - A87 Chuẩn mực này): (a) Trao đổi Ban Giám đốc Ban quản trị; (b) Thông tin với bên ngồi, ví dụ với quan quản lý có thẩm quyền Các hoạt động kiểm soát liên quan đến kiểm tốn 20 Kiểm tốn viên phải tìm hiểu hoạt động kiểm soát liên quan đến kiểm toán mà theo xét đoán kiểm toán viên cần thiết để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu thiết kế thủ tục kiểm toán rủi ro đánh giá Đối với kiểm tốn, kiểm tốn viên khơng bắt buộc phải tìm hiểu hết tồn hoạt động kiểm sốt liên quan đến nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh báo cáo tài tới sở dẫn liệu có liên quan (xem hướng dẫn đoạn A88 - A94 Chuẩn mực này) 21 Khi tìm hiểu hoạt động kiểm sốt đơn vị, kiểm tốn viên phải tìm hiểu cách thức đơn vị xử lý rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin (xem hướng dẫn đoạn A95 A97 Chuẩn mực này) Giám sát kiểm soát 22 Kiểm tốn viên phải tìm hiểu phương thức chủ yếu mà đơn vị sử dụng để giám sát kiểm sốt nội lập trình bày báo cáo tài chính, gồm hoạt động kiểm sốt có liên quan đến kiểm toán cách thức đơn vị khắc phục khiếm khuyết kiểm soát đơn vị (xem hướng dẫn đoạn A98 - A100 Chuẩn mực này) 23 Nếu đơn vị có kiểm tốn nội (xem thuật ngữ “kiểm toán nội bộ” đoạn 07(a) Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 610), kiểm tốn viên phải tìm hiểu nội dung sau để xác định xem kiểm tốn nội có liên quan đến kiểm tốn khơng: (a) Trách nhiệm vị trí kiểm tốn nội cấu tổ chức đơn vị; (b) Các hoạt động mà kiểm toán nội thực (xem hướng dẫn đoạn A101 - A103 Chuẩn mực này) 24 Kiểm tốn viên phải tìm hiểu nguồn gốc thông tin sử dụng hoạt động giám sát đơn vị sở để Ban Giám đốc đánh giá thông tin đủ tin cậy cho mục đích giám sát (xem hướng dẫn đoạn A104 Chuẩn mực này) Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu 25 Để làm sở cho việc thiết kế thực thủ tục kiểm toán tiếp theo, kiểm toán viên phải xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sau: (a) Cấp độ báo cáo tài (xem hướng dẫn đoạn A105 - A108 Chuẩn mực này); (b) Cấp độ sở dẫn liệu nhóm giao dịch, số dư tài khoản thông tin thuyết minh (xem hướng dẫn đoạn A109 - A113 Chuẩn mực này) 26 Để đạt yêu cầu đoạn 25 Chuẩn mực này, kiểm toán viên phải: (a) Xác định rủi ro thơng qua q trình tìm hiểu đơn vị mơi trường đơn vị, bao gồm tìm hiểu kiểm sốt phù hợp liên quan đến rủi ro xác định rủi ro thơng qua xem xét nhóm giao dịch, số dư tài khoản thông tin thuyết minh báo cáo tài (xem hướng dẫn đoạn A114 - A115 Chuẩn mực này); (b) Đánh giá rủi ro xác định đánh giá liệu chúng có ảnh hưởng lan tỏa đến tổng thể báo cáo tài ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều sở dẫn liệu hay không; (c) Liên hệ rủi ro xác định với sai sót xảy cấp độ sở dẫn liệu cân nhắc xem kiểm soát kiểm toán viên dự định kiểm tra (xem hướng dẫn đoạn A116 - A118 Chuẩn mực này); (d) Cân nhắc khả xảy sai sót, kể khả xảy nhiều sai sót, liệu sai sót tiềm tàng có dẫn đến sai sót trọng yếu hay khơng Rủi ro phải đặc biệt lưu ý kiểm toán 27 Khi thực quy trình đánh giá rủi ro quy định đoạn 25 Chuẩn mực này, kiểm toán viên phải dựa vào xét đốn chun mơn để định xem liệu rủi ro xác định có phải rủi ro đáng kể hay khơng Khi xét đốn, kiểm tốn viên phải loại trừ ảnh hưởng kiểm soát xác định liên quan đến rủi ro 28 Khi xét đoán xem rủi ro coi rủi ro đáng kể, kiểm toán viên phải xem xét nội dung tối thiểu sau: (a) Rủi ro có phải rủi ro gian lận hay không; (b) Rủi ro có liên quan tới thay đổi lớn gần kinh tế, lĩnh vực kế tốn lĩnh vực khác, đó, cần phải đặc biệt lưu ý hay không; (c) Mức độ phức tạp giao dịch; (d) Rủi ro có gắn liền với giao dịch quan trọng với bên liên quan hay không; (e) Mức độ chủ quan việc định lượng thơng tin tài liên quan tới rủi ro, đặc biệt thông tin mà việc định lượng yếu tố chưa chắn; (f) Rủi ro có liên quan tới giao dịch lớn nằm phạm vi hoạt động kinh doanh bình thường đơn vị, có liên quan tới giao dịch có dấu hiệu bất thường hay khơng (xem hướng dẫn đoạn A119 - A123 Chuẩn mực này) 29 Khi xác định có rủi ro đáng kể, kiểm tốn viên phải tìm hiểu kiểm sốt đơn vị, kể hoạt động kiểm soát, có liên quan đến rủi ro (xem hướng dẫn đoạn A124 - A126 Chuẩn mực này) Những rủi ro mà thực thử nghiệm không cung cấp đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp 30 Đối với số loại rủi ro, kiểm tốn viên xét đốn thực thử nghiệm thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp Những rủi ro liên quan tới việc ghi chép khơng xác khơng đầy đủ nhóm giao dịch số dư tài khoản có tính chất thường xuyên quan trọng mà thường xử lý tự động, có khơng có can thiệp thủ cơng Trong trường hợp này, kiểm sốt đơn vị rủi ro coi có liên quan đến kiểm tốn kiểm tốn viên phải tìm hiểu kiểm sốt (xem hướng dẫn đoạn A127 - A129 Chuẩn mực này) Xem xét lại đánh giá rủi ro 31 Đánh giá kiểm tốn viên rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu thay đổi q trình kiểm tốn kiểm toán viên thu thập thêm chứng kiểm toán Trường hợp chứng kiểm toán thu thập từ việc thực thủ tục kiểm toán thông tin thu thập không quán với chứng kiểm toán ban đầu mà kiểm tốn viên dựa vào để đánh giá rủi ro kiểm tốn viên phải xem xét lại đánh giá trước từ sửa đổi thủ tục kiểm toán đề (xem hướng dẫn đoạn A130 Chuẩn mực này) Tài liệu, hồ sơ kiểm toán 32 Kiểm toán viên phải lưu lại hồ sơ kiểm toán (xem đoạn 08 - 11 A6 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230): (a) Những trao đổi thành viên nhóm kiểm tốn theo quy định đoạn 10 Chuẩn mực này, tất định quan trọng thống nhất; (b) Những nội dung tìm hiểu đơn vị kiểm tốn mơi trường đơn vị theo quy định đoạn 11 Chuẩn mực thành phần kiểm soát nội theo quy định đoạn 14 - 24 Chuẩn mực này, nguồn thơng tin mà kiểm tốn viên sử dụng để thu thập hiểu biết thủ tục đánh giá rủi ro thực hiện; (c) Những rủi ro có sai sót trọng yếu xác định đánh giá cấp độ báo cáo tài cấp độ sở dẫn liệu theo quy định đoạn 25 Chuẩn mực này; (d) Những rủi ro xác định kiểm sốt liên quan mà kiểm tốn viên tìm hiểu, theo quy định đoạn 27 - 30 Chuẩn mực (xem hướng dẫn đoạn A131 - A134 Chuẩn mực này) III/ HƯỚNG DẪN ÁP DỤNG Khi thực Chuẩn mực cần tham khảo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 Thủ tục đánh giá rủi ro hoạt động liên quan (hướng dẫn đoạn 05 Chuẩn mực này) A1 Thu thập hiểu biết đơn vị kiểm tốn mơi trường đơn vị, có kiểm sốt nội (sau gọi “hiểu biết đơn vị”) quy trình liên tục linh hoạt việc thu thập, cập nhật phân tích thơng tin suốt q trình kiểm tốn Hiểu biết đơn vị cung cấp cho kiểm toán viên sở để lập kế hoạch kiểm toán thực xét đoán chuyên mơn suốt q trình kiểm tốn, ví dụ cơng việc như: (1) Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu báo cáo tài chính; (2) Xác định mức trọng yếu theo quy định Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 320; (3) Đánh giá phù hợp việc chọn lựa, áp dụng sách kế tốn tính đầy đủ, thích hợp thuyết minh báo cáo tài chính; (4) Xác định khoản mục phải đặc biệt lưu ý kiểm tốn, ví dụ giao dịch với bên liên quan, phù hợp giả định Ban Giám đốc tính hoạt động liên tục đơn vị, xem xét mục đích kinh tế giao dịch; (5) Xây dựng ước tính để sử dụng thực thủ tục phân tích; (6) Biện pháp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu đánh giá, gồm thiết kế thực thủ tục kiểm toán để thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp; (7) Đánh giá tính đầy đủ thích hợp chứng kiểm toán thu thập, đánh giá phù hợp giả định giải trình lời văn Ban Giám đốc A2 Kiểm tốn viên sử dụng thơng tin thu thập từ thủ tục đánh giá rủi ro hoạt động liên quan để làm chứng kiểm toán hỗ trợ cho việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu Ngồi ra, kiểm tốn viên thu thập chứng kiểm tốn nhóm giao dịch, số dư tài khoản thông tin thuyết minh sở dẫn liệu liên quan tính hữu hiệu hoạt động kiểm sốt, thủ tục khơng lập kế hoạch cụ thể thử nghiệm hay thử nghiệm kiểm soát Kiểm toán viên chọn cách tiến hành thử nghiệm thử nghiệm kiểm soát đồng thời với thủ tục đánh giá rủi ro cách thực hiệu A3 Kiểm toán viên cần sử dụng xét đốn chun mơn để định mức độ hiểu biết cần phải có Vấn đề mà kiểm toán viên cần xem xét hiểu biết có liệu đáp ứng mục tiêu quy định Chuẩn mực hay chưa Chuẩn mực không u cầu kiểm tốn viên phải có hiểu biết tổng thể sâu sắc đơn vị yêu cầu Ban Giám đốc trình điều hành đơn vị A4 Chuẩn mực quy định hướng dẫn việc đánh giá rủi ro, bao gồm rủi ro gian lận rủi ro nhầm lẫn Tuy nhiên, mức độ nghiêm trọng gian lận, đoạn 12 - 14 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 quy định chi tiết thủ tục đánh giá rủi ro hoạt động liên quan để thu thập thơng tin nhằm xác định rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận A5 Trong trình thu thập hiểu biết cần thiết đơn vị kiểm toán (xem đoạn 11 - 24 Chuẩn mực này), kiểm tốn viên phải thực tồn thủ tục đánh giá rủi ro theo quy định đoạn 06 Chuẩn mực không thiết phải thực toàn thủ tục cho khía cạnh thơng tin cần tìm hiểu Kiểm tốn viên áp dụng thủ tục khác xét thấy thông tin thu thập hữu ích cho việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu Ví dụ thủ tục khác bao gồm: (1) Sốt xét thơng tin thu từ nguồn bên ngồi tạp chí thương mại kinh tế, báo cáo phân tích chuyên gia, ngân hàng tổ chức xếp hạng; tạp chí quan quản lý ngành tạp chí tài chính; (2) Phỏng vấn chuyên gia tư vấn pháp luật chuyên gia định giá bên mà đơn vị kiểm toán sử dụng Phỏng vấn Ban Giám đốc cá nhân khác đơn vị kiểm toán (hướng dẫn đoạn 06(a) Chuẩn mực này) A6 Kiểm toán viên thu thập phần lớn thông tin từ việc vấn Ban Giám đốc người chịu trách nhiệm việc lập trình bày báo cáo tài Tuy nhiên, kiểm tốn viên vấn cá nhân khác nhân viên cấp bậc, chức vụ khác đơn vị kiểm toán để thu thập thơng tin hữu ích quan điểm, ý kiến khác giúp cho việc xác định rủi ro có sai sót trọng yếu Ví dụ: (1) Phỏng vấn trực tiếp Ban quản trị giúp kiểm tốn viên nắm mơi trường lập báo cáo tài chính; (2) Phỏng vấn trực tiếp kiểm tốn viên nội giúp cung cấp thông tin thủ tục mà kiểm toán viên nội thực năm, liên quan đến thiết kế hiệu kiểm sốt nội liệu Ban Giám đốc có biện pháp thích hợp với phát kiểm toán viên nội hay chưa; (3) Phỏng vấn nhân viên chịu trách nhiệm ghi chép, xử lý hạch toán giao dịch phức tạp bất thường giúp kiểm tốn viên đánh giá tính phù hợp việc lựa chọn áp dụng sách kế tốn đơn vị; (4) Phỏng vấn trực tiếp luật sư đơn vị cung cấp thông tin vấn đề kiện tụng, tuân thủ pháp luật quy định, thông tin gian lận cáo buộc gian lận ảnh hưởng tới đơn vị, nghĩa vụ bảo hành, hậu mãi, thỏa thuận (ví dụ liên doanh, liên kết) với đối tác kinh doanh ý nghĩa điều khoản hợp đồng; (5) Phỏng vấn trực tiếp nhân viên tiếp thị bán hàng cung cấp thông tin thay đổi chiến lược thị trường, xu hướng bán hàng đơn vị thỏa thuận với khách hàng Thủ tục phân tích (hướng dẫn đoạn 06(b) Chuẩn mực này) A7 Các thủ tục phân tích sử dụng làm thủ tục đánh giá rủi ro giúp kiểm tốn viên xác định đặc điểm đơn vị mà kiểm toán viên chưa biết giúp đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu để làm sở cho việc thiết kế thực thủ tục kiểm toán rủi ro đánh giá Thủ tục phân tích sử dụng quy trình đánh giá rủi ro liên quan đến thơng tin tài phi tài chính, mối quan hệ doanh thu số lượng hàng bán A8 Thủ tục phân tích giúp kiểm tốn viên xác định tồn giao dịch, kiện bất thường, số liệu, tỷ trọng xu hướng dấu hiệu vấn đề có ảnh hưởng đến kiểm toán Phát mối quan hệ bất thường khơng mong đợi giúp kiểm tốn viên xác định rủi ro có sai sót trọng yếu, đặc biệt rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận A9 Tuy nhiên, thủ tục phân tích sử dụng liệu tổng hợp (như trường hợp thực thủ tục phân tích để đánh giá rủi ro), kết phân tích cung cấp thông tin chung ban đầu khả xảy sai sót trọng yếu Do đó, việc xem xét thơng tin khác thu thập xác định rủi ro có sai sót trọng yếu với kết thủ tục phân tích giúp kiểm tốn viên hiểu đánh giá kết thủ tục phân tích Lưu ý kiểm toán đơn vị nhỏ A10 Một số đơn vị nhỏ khơng có thơng tin tài niên độ hay hàng tháng để phục vụ cho việc phân tích Trong trường hợp này, kiểm tốn viên thực số thủ tục phân tích định để phục vụ lập kế hoạch kiểm tốn thu thập thơng tin qua vấn kiểm tốn viên cần phải có kế hoạch thực thủ tục phân tích để xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu có dự thảo báo cáo tài đơn vị kiểm tốn Quan sát điều tra (hướng dẫn đoạn 06(c) Chuẩn mực này) A11 Quan sát điều tra hỗ trợ việc vấn Ban Giám đốc cá nhân khác đơn vị, đồng thời cung cấp thêm thông tin đơn vị kiểm tốn mơi trường đơn vị Ví dụ nội dung quan sát điều tra, bao gồm: (1) Hoạt động đơn vị; (2) Các tài liệu (như kế hoạch chiến lược kinh doanh), hồ sơ, tài liệu hướng dẫn kiểm soát nội bộ; (3) Các loại báo cáo Ban Giám đốc lập (như báo cáo quản lý hàng quý báo cáo tài niên độ) báo cáo Ban quản trị lập (như biên họp hội đồng quản trị); (4) Cơ sở hạ tầng, nhà xưởng, máy móc thiết bị Thơng tin thu thập từ kiểm toán trước (hướng dẫn đoạn 09 Chuẩn mực này) A12 Kinh nghiệm trước đơn vị kiểm toán thủ tục kiểm toán thực kiểm toán trước cung cấp cho kiểm tốn viên thơng tin như: (1) Những sai sót q khứ liệu việc sửa chữa thực kịp thời hay chưa; (2) Đặc điểm đơn vị kiểm tốn mơi trường đơn vị, có kiểm sốt nội (bao gồm khiếm khuyết kiểm soát nội bộ); (3) Các thay đổi quan trọng đơn vị hoạt động đơn vị kể từ kỳ kế toán trước thời điểm giúp kiểm tốn viên hiểu biết đầy đủ đơn vị để xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu 10 sốt Ban Giám đốc Ví dụ, việc Ban Giám đốc có thẩm quyền cấp tín dụng cho khách hàng phê duyệt khoản mua sắm lớn cho phép kiểm sốt chặt chẽ tài khoản giao dịch quan trọng, làm giảm loại bỏ nhu cầu sử dụng hoạt động kiểm soát chi tiết khác A94 Các hoạt động kiểm soát liên quan đến kiểm toán đơn vị nhỏ thường nằm chu trình kinh doanh doanh thu, mua sắm chi phí nhân viên Rủi ro phát sinh từ công nghệ thông tin (hướng dẫn đoạn 21 Chuẩn mực này) A95 Việc sử dụng công nghệ thông tin ảnh hưởng đến cách thức thực hoạt động kiểm sốt Dưới góc độ kiểm toán viên, kiểm soát hệ thống cơng nghệ thơng tin (gồm kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin kiểm sốt chương trình ứng dụng) xác định có hiệu trì tính tồn vẹn thơng tin tính bảo mật liệu hệ thống thơng tin xử lý A96 Các kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin sách thủ tục liên quan đến nhiều chương trình ứng dụng hỗ trợ cho hiệu hoạt động kiểm sốt chương trình ứng dụng Các kiểm sốt chung áp dụng cho máy chủ cỡ lớn, cỡ nhỏ môi trường người sử dụng đầu cuối Các kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin trì tính tồn vẹn thơng tin tính bảo mật liệu thường gồm kiểm soát đối với: (1) Trung tâm liệu hoạt động kết nối mạng; (2) Mua sắm, thay đổi bảo trì hệ thống phần mềm; (3) Thay đổi chương trình; (4) Bảo mật truy cập; (5) Mua sắm, phát triển bảo trì hệ thống ứng dụng Những kiểm soát thường thực để xử lý rủi ro nêu đoạn A56 Chuẩn mực A97 Các kiểm sốt chương trình ứng dụng thủ tục thủ công tự động, thường hoạt động cấp độ chu trình kinh doanh áp dụng việc xử lý giao dịch chương trình ứng dụng riêng lẻ Các kiểm sốt chương trình ứng dụng kiểm sốt mang tính ngăn chặn phát thiết kế để đảm bảo tính tồn vẹn liệu kế tốn Do đó, kiểm sốt chương trình ứng dụng liên quan đến thủ tục sử dụng để tạo lập, ghi chép, xử lý báo cáo giao dịch liệu tài khác Các kiểm sốt nhằm đảm bảo giao dịch phát sinh phê duyệt, ghi nhận xử lý đầy đủ, xác Ví dụ, kiểm tra tự động liệu đầu vào, việc đánh số thứ tự kết hợp với việc theo dõi thủ công báo cáo tổng hợp ngoại lệ chỉnh sửa thời điểm nhập liệu Các thành phần kiểm soát nội - Giám sát kiểm soát (hướng dẫn đoạn 22 Chuẩn mực này) A98 Giám sát kiểm soát quy trình đánh giá hiệu hoạt động kiểm sốt nội giai đoạn Quy trình bao gồm việc đánh giá tính hiệu kiểm soát cách kịp thời tiến hành biện pháp khắc phục cần thiết Ban 29 Giám đốc thực việc giám sát kiểm sốt thơng qua hoạt động liên tục, đánh giá riêng biệt kết hợp hai Các hoạt động giám sát liên tục thường gắn liền với hoạt động lặp lặp lại đơn vị bao gồm hoạt động quản lý giám sát thường xuyên A99 Các hoạt động giám sát Ban Giám đốc sử dụng thơng tin thu thập từ bên ngồi khiếu nại khách hàng ý kiến quan quản lý cho thấy vấn đề lĩnh vực cần cải thiện Lưu ý kiểm toán đơn vị nhỏ A100 Việc Ban Giám đốc giám sát kiểm soát thường thể tham gia sát Ban Giám đốc chủ sở hữu đồng thời Giám đốc vào hoạt động đơn vị Điều giúp Ban Giám đốc phát khác biệt đáng kể thực tế so với dự kiến phát liệu tài khơng xác, từ đưa biện pháp sửa đổi phù hợp kiểm sốt Kiểm tốn nội (hướng dẫn đoạn 23 Chuẩn mực này) A101 Kiểm toán nội đơn vị kiểm tốn có liên quan đến kiểm tốn trách nhiệm hoạt động phận có liên quan đến việc lập trình bày báo cáo tài đơn vị kiểm toán viên dự định sử dụng cơng việc kiểm tốn viên nội để thay đổi nội dung, lịch trình, thu hẹp phạm vi thủ tục kiểm toán phải thực Nếu kiểm tốn viên xác định cơng việc kiểm tốn nội có liên quan đến kiểm tốn, kiểm toán viên cần áp dụng quy định hướng dẫn Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 610 A102 Mục tiêu, trách nhiệm vị kiểm tốn nội đơn vị thay đổi, tùy thuộc vào quy mô, cấu tổ chức đơn vị, yêu cầu Ban Giám đốc Ban quản trị Trách nhiệm kiểm toán nội bao gồm việc giám sát kiểm sốt nội bộ, quản trị rủi ro đánh giá tuân thủ pháp luật quy định Mặt khác, trách nhiệm kiểm tốn nội giới hạn việc đánh giá tính kinh tế, hiệu hiệu suất hoạt động, khơng liên quan đến việc lập báo cáo tài đơn vị A103 Nếu trách nhiệm kiểm toán nội có liên quan đến việc lập báo cáo tài đơn vị, kiểm tốn viên độc lập cần xem xét hoạt động mà kiểm toán nội thực hiện, bao gồm việc soát xét kế hoạch kiểm toán nội kỳ, có, thảo luận kế hoạch với kiểm tốn viên nội Các nguồn thông tin (hướng dẫn đoạn 24 Chuẩn mực này) A104 Nhiều thông tin sử dụng hoạt động giám sát cung cấp hệ thống thơng tin đơn vị Nếu Ban Giám đốc giả định liệu sử dụng cho việc giám sát xác mà khơng có sở cho giả định đó, thơng tin có sai sót dẫn đến việc Ban Giám đốc đưa kết luận sai lầm từ hoạt động giám sát Do vậy, kiểm toán viên phải tìm hiểu hoạt động giám sát đơn vị thành phần kiểm soát nội bộ, bao gồm: (1) Các nguồn thông tin liên quan đến hoạt động giám sát đơn vị; (2) Cơ sở để Ban Giám đốc cho thông tin đáng tin cậy cho mục đích giám sát 30 Xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ báo cáo tài (hướng dẫn đoạn 25(a) Chuẩn mực này) A105 Rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ báo cáo tài rủi ro có ảnh hưởng lan tỏa đến nhiều khoản mục báo cáo tài có ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều sở dẫn liệu Các rủi ro khơng phải rủi ro phát với sở dẫn liệu cụ thể nhóm giao dịch, số dư tài khoản thông tin thuyết minh Các rủi ro đại diện cho tình làm tăng rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu, ví dụ, Ban Giám đốc khống chế kiểm soát nội Các rủi ro cấp độ báo cáo tài liên quan đến việc xem xét kiểm toán viên rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận A106 Rủi ro cấp độ báo cáo tài xuất phát từ khiếm khuyết mơi trường kiểm sốt (mặc dù rủi ro liên quan đến yếu tố khác, tình hình kinh tế suy giảm) Ví dụ, thiếu lực Ban Giám đốc ảnh hưởng nghiêm trọng báo cáo tài chính, vậy, kiểm tốn viên cần phải có biện pháp xử lý tổng thẻ rủi ro A107 Hiểu biết kiểm tốn viên kiểm sốt nội dẫn đến nghi ngờ khả thực kiểm tốn báo cáo tài đơn vị hay khơng Ví dụ: (1) Lo ngại nghiêm trọng tính trực Ban Giám đốc đơn vị dẫn đến việc kiểm toán viên kết luận rủi ro Ban Giám đốc trình bày sai thơng tin báo cáo tài lớn tới mức khơng thể thực kiểm tốn; (2) Lo ngại điều kiện độ tin cậy hồ sơ, tài liệu đơn vị khiến kiểm toán viên kết luận khó thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp để đưa ý kiến kiểm tốn chấp nhận tồn phần báo cáo tài A108 Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 705 quy định hướng dẫn kiểm toán viên xác định liệu có cần đưa ý kiến kiểm toán ngoại trừ từ chối đưa ý kiến, vài tình huống, rút khỏi kiểm toán pháp luật quy định cho phép Đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu (hướng dẫn đoạn 25(b) Chuẩn mực này) A109 Kiểm toán viên cần xem xét rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thơng tin thuyết minh điều hỗ trợ trực tiếp cho việc xác định nội dung, lịch trình phạm vi thủ tục kiểm toán cấp độ sở dẫn liệu cần thiết để thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp Khi xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cấp độ sở dẫn liệu, kiểm tốn viên kết luận rủi ro xác định có ảnh hưởng lan tỏa tổng thể báo cáo tài ảnh hưởng tiềm tàng đến nhiều sở dẫn liệu Sử dụng sở dẫn liệu A110 Để khẳng định báo cáo tài tuân thủ khn khổ lập trình bày báo cáo tài áp dụng, Ban Giám đốc cần khẳng định thức ngầm 31 định sở dẫn liệu việc ghi nhận, đo lường, trình bày công bố thành phần báo cáo tài thuyết minh liên quan A111 Các sở dẫn liệu kiểm toán viên sử dụng để xem xét loại sai sót tiềm tàng xảy chia thành ba loại có dạng sau: (a) Các sở dẫn liệu nhóm giao dịch kiện kỳ kiểm tốn: (i) Tính hữu: giao dịch kiện ghi nhận xảy liên quan đến đơn vị; (ii) Tính đầy đủ: tất giao dịch kiện cần ghi nhận ghi nhận; (iii) Tính xác: số liệu liệu liên quan đến giao dịch kiện ghi nhận phản ánh cách phù hợp; (iv) Đúng kỳ: giao dịch kiện ghi nhận kỳ kế toán; (v) Phân loại: giao dịch kiện ghi nhận vào tài khoản (b) Các sở dẫn liệu số dư tài khoản vào cuối kỳ: (i) Tính hữu: tài sản, nợ phải trả nguồn vốn chủ sở hữu thực tồn tại; (ii) Quyền nghĩa vụ: đơn vị nắm giữ quyền liên quan đến tài sản thuộc sở hữu đơn vị đơn vị có nghĩa vụ với khoản nợ phải trả; (iii) Tính đầy đủ: tất tài sản, nợ phải trả nguồn vốn chủ sở hữu cần ghi nhận ghi nhận đầy đủ; (iv) Đánh giá phân bổ: tài sản, nợ phải trả nguồn vốn chủ sở hữu thể báo cáo tài theo giá trị phù hợp điều chỉnh liên quan đến đánh giá phân bổ ghi nhận phù hợp (c) Các sở dẫn liệu trình bày thuyết minh: (i) Tính hữu, quyền nghĩa vụ: kiện, giao dịch vấn đề khác thuyết minh thực xảy có liên quan đến đơn vị; (ii) Tính đầy đủ: tất thuyết minh cần trình bày báo cáo tài trình bày; (iii) Phân loại tính dễ hiểu: thơng tin tài trình bày, diễn giải thuyết minh hợp lý, rõ ràng, dễ hiểu; (iv) Tính xác đánh giá: thơng tin tài thơng tin khác trình bày hợp lý theo giá trị phù hợp A112 Kiểm tốn viên sử dụng sở dẫn liệu mơ tả diễn đạt theo cách khác với điều kiện tất nội dung nêu đề cập tới Ví dụ, kiểm tốn viên kết hợp sở dẫn liệu giao dịch kiện với sở dẫn liệu số dư tài khoản Lưu ý kiểm toán đơn vị lĩnh vực công A113 Khi giải trình sở dẫn liệu báo cáo tài đơn vị lĩnh vực cơng, ngồi sở dẫn liệu liệt kê đoạn A111 Chuẩn mực 32 này, Ban Giám đốc thường phải khẳng định giao dịch kiện thực tuân thủ pháp luật quy định Các sở dẫn liệu thuộc phạm vi kiểm tốn báo cáo tài Quy trình xác định rủi ro có sai sót trọng yếu (hướng dẫn đoạn 26(a) Chuẩn mực này) A114 Thông tin thu thập từ việc thực thủ tục đánh giá rủi ro, bao gồm chứng kiểm toán thu từ việc đánh giá mặt thiết kế kiểm soát xác định liệu kiểm sốt có thực hay khơng, sử dụng làm chứng kiểm toán để hỗ trợ việc đánh giá rủi ro Việc đánh giá rủi ro định nội dung, lịch trình phạm vi thủ tục kiểm toán cần thực A115 Phụ lục 02 Chuẩn mực cung cấp ví dụ tình kiện cho thấy tồn rủi ro có sai sót trọng yếu Liên hệ kiểm sốt với sở dẫn liệu (hướng dẫn đoạn 26(c) Chuẩn mực này) A116 Trong trình đánh giá rủi ro, kiểm toán viên cần xác định kiểm soát ngăn chặn phát sửa chữa sai sót trọng yếu sở dẫn liệu cụ thể Nhìn chung, kiểm tốn viên cần hiểu biết kiểm soát liên hệ kiểm soát với sở dẫn liệu chu trình hệ thống có kiểm sốt đó, vv́ thân hoạt động kiểm sốt riêng lẻ thường không xử lý rủi ro Thông thường, kết hợp nhiều hoạt động kiểm soát với thành phần khác kiểm soát nội đủ để xử lý rủi ro A117 Ngược lại, số hoạt động kiểm sốt có ảnh hưởng định đến sở dẫn liệu nhóm giao dịch số dư tài khoản cụ thể Ví dụ, hoạt động kiểm sốt mà đơn vị thiết kế nhằm đảm bảo nhân viên đơn vị kiểm đếm ghi nhận xác số liệu hàng tồn kho kiểm kê định kỳ hàng năm liên quan trực tiếp đến sở dẫn liệu tính hữu tính đầy đủ số dư hàng tồn kho A118 Các kiểm sốt liên quan trực tiếp gián tiếp đến sở dẫn liệu Kiểm sốt liên quan đến sở dẫn liệu hiệu việc ngăn chặn phát sửa chữa sai sót sở dẫn liệu Ví dụ, thủ tục sốt xét trưởng phịng kinh doanh hoạt động bán hàng cửa hàng cụ thể theo khu vực liên quan gián tiếp đến sở dẫn liệu tính đầy đủ doanh thu bán hàng Do đó, kiểm sốt hiệu việc giảm rủi ro cho sở dẫn liệu “tính đầy đủ” so với kiểm sốt khác có liên quan trực tiếp, thủ tục đối chiếu chứng từ vận chuyển với hóa đơn bán hàng Rủi ro đáng kể Xác định rủi ro đáng kể (hướng dẫn đoạn 28 Chuẩn mực này) A119 Rủi ro đáng kể thường liên quan đến giao dịch bất thường vấn đề cần xét đoán Giao dịch bất thường giao dịch có giá trị đặc điểm bất thường, đó, phát sinh khơng thường xun Các vấn đề cần xét đốn bao gồm ước tính kế tốn mà việc xác định giá trị ước tính chứa đựng yếu tố khơng chắn đáng kể Các giao dịch thường xuyên, đơn giản xử lý cách có hệ thống thường phát sinh rủi ro đáng kể A120 Đối với giao dịch bất thường, rủi ro có sai sót trọng yếu thường nhiều phát sinh từ vấn đề như: 33 (1) Sự can thiệp nhiều Ban Giám đốc vào việc hạch toán kế toán; (2) Can thiệp thủ cơng nhiều vào q trình thu thập xử lý liệu; (3) Các tính tốn ngun tắc kế tốn phức tạp; (4) Tính chất giao dịch khơng thường xun khiến đơn vị khó thực kiểm soát cách hiệu rủi ro A121 Đối với vấn đề cần xét đoán quan trọng liên quan đến ước tính kế tốn, rủi ro có sai sót trọng yếu thường nhiều phát sinh từ vấn đề như: (1) Nguyên tắc kế toán ước tính kế tốn ghi nhận doanh thu diễn giải theo cách khác nhau; (2) Các xét đốn cần thiết mang tính chủ quan phức tạp cần giả định ảnh hưởng kiện xảy tương lai, xét đoán giá trị hợp lý A122 Đoạn 15 - 21 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 quy định ảnh hưởng việc xác định rủi ro đáng kể thủ tục kiểm toán Rủi ro đáng kể liên quan đến rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận A123 Đoạn 25 - 27 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 quy định chi tiết việc xác định đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận Tìm hiểu kiểm sốt liên quan đến rủi ro đáng kể (hướng dẫn đoạn 29 Chuẩn mực này) A124 Mặc dù rủi ro liên quan đến vấn đề bất thường vấn đề cần xét đốn thường khơng thuộc phạm vi kiểm sốt thơng thường, Ban Giám đốc có biện pháp khác để xử lý rủi ro Do vậy, kiểm tốn viên cần tìm hiểu xem đơn vị có thiết kế thực kiểm soát rủi ro đáng kể phát sinh từ vấn đề bất thường vấn đề cần xét đốn hay khơng, liệu Ban Giám đốc có biện pháp rủi ro hay không biện pháp Những biện pháp gồm: (1) Các hoạt động kiểm sốt soát xét giả định cấp quản lý chuyên gia; (2) Ghi chép lại quy trình thực ước tính; (3) Phê duyệt Ban quản trị A125 Ví dụ, kiện xảy lần việc nhận thông báo vụ kiện quan trọng, kiểm toán viên cần xem xét biện pháp xử lý đơn vị, gồm vấn đề như: vụ việc có giao cho chuyên gia phù hợp (như chuyên gia tư vấn pháp luật ngồi đơn vị) khơng, đơn vị thực đánh giá ảnh hưởng xảy chưa đơn vị dự định thuyết minh vụ việc báo cáo tài A126 Trong số trường hợp, kiểm soát mà Ban Giám đốc áp dụng rủi ro có sai sót trọng yếu đáng kể không xử lý rủi ro Đây biểu khiếm khuyết nghiêm trọng kiểm soát nội đơn vị (xem hướng dẫn đoạn A7 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 265) 34 Những rủi ro mà thực thử nghiệm không cung cấp đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp (hướng dẫn đoạn 30 Chuẩn mực này) A127 Rủi ro có sai sót trọng yếu liên quan trực tiếp tới việc ghi chép nhóm giao dịch số dư tài khoản phát sinh thường xuyên việc lập báo cáo tài cách đáng tin cậy Những rủi ro bao gồm rủi ro xử lý khơng xác khơng đầy đủ nhóm giao dịch quan trọng thường xuyên doanh thu, mua hàng, thu chi tiền A128 Khi giao dịch kinh doanh thường xuyên xử lý với mức độ tự động hóa cao, với khơng có can thiệp thủ cơng kiểm tốn viên khơng thể áp dụng thử nghiệm rủi ro Ví dụ, trường hợp xảy lượng lớn thông tin đơn vị tạo lập, ghi chép, xử lý báo cáo dạng thông tin điện tử hệ thống tích hợp Trong tình đó: (1) Bằng chứng kiểm tốn có dạng thơng tin điện tử đầy đủ, thích hợp chứng kiểm tốn thường phụ thuộc vào tính hữu hiệu kiểm sốt tính xác đầy đủ thơng tin; (2) Khả xảy việc thông tin tạo lập bị thay đổi không phù hợp khơng bị phát lớn kiểm sốt phù hợp khơng thực cách hiệu A129 Đoạn 08 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330 quy định thủ tục kiểm toán phát rủi ro nêu Xem xét lại đánh giá rủi ro (hướng dẫn đoạn 31 Chuẩn mực này) A130 Trong trình kiểm tốn, kiểm tốn viên nhận thấy thơng tin có khác biệt đáng kể so với thơng tin mà kiểm tốn viên sử dụng để đánh giá rủi ro Ví dụ, việc đánh giá rủi ro dựa vào kỳ vọng kiểm tốn viên hoạt động hiệu số kiểm soát Khi tiến hành thử nghiệm kiểm sốt này, kiểm tốn viên thu thập chứng kiểm tốn cho thấy kiểm sốt không hoạt động hiệu số thời điểm kiểm toán Tương tự, thực thử nghiệm bản, kiểm tốn viên phát sai sót số liệu sai sót có tần suất xảy lớn so với dự kiến kiểm toán viên đánh giá rủi ro Trong tình vậy, việc đánh giá rủi ro khơng phản ánh hợp lý tình hình thực tế đơn vị thủ tục kiểm toán lập kế hoạch khơng hiệu việc phát sai sót trọng yếu (xem thêm quy định hướng dẫn Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 330) Tài liệu, hồ sơ kiểm toán (hướng dẫn đoạn 32 Chuẩn mực này) A131 Kiểm toán viên phải sử dụng xét đốn chun mơn để xác định cách lưu hồ sơ kiểm toán theo yêu cầu đoạn 32 Chuẩn mực Ví dụ, kiểm tốn đơn vị nhỏ, tài liệu kết hợp tài liệu chiến lược kiểm toán tổng thể kế hoạch kiểm toán (xem đoạn 07 - 09 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300) Tương tự, kết đánh giá rủi ro lập thành tài liệu riêng biệt, ghi chép phần tài liệu kiểm toán thủ tục kiểm toán (xem đoạn 28 Chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 330) Hình thức mức độ chi tiết tài liệu chịu ảnh hưởng tính chất, quy mơ độ phức tạp đơn 35 vị kiểm soát nội đơn vị, sẵn có thơng tin từ phía đơn vị phương pháp luận kỹ thuật kiểm tốn áp dụng q trình kiểm tốn A132 Với đơn vị có ngành nghề kinh doanh quy trình liên quan đến việc lập trình bày báo cáo tài khơng phức tạp, hồ sơ kiểm tốn có hình thức đơn giản nội dung ngắn gọn Hồ sơ kiểm tốn khơng cần phải thể toàn hiểu biết kiểm toán viên đơn vị vấn đề liên quan mà cần lưu lại hiểu biết chính, có thơng tin mà kiểm tốn viên sử dụng để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu A133 Mức độ ghi chép hồ sơ phản ánh kinh nghiệm khả thành viên nhóm kiểm tốn Với điều kiện tuân thủ quy định hướng dẫn Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230, so với kiểm tốn thực nhóm kiểm tốn có nhiều kinh nghiệm, nhóm kiểm tốn bao gồm thành viên có kinh nghiệm cần có hồ sơ kiểm tốn chi tiết để giúp họ thu thập hiểu biết thích hợp đơn vị kiểm toán A134 Đối với kiểm toán định kỳ, số tài liệu định mang sang cập nhật, cần thiết, để phản ánh thay đổi hoạt động quy trình đơn vị 36 Phụ lục 01 (Hướng dẫn đoạn 04(c), 14 - 24, A69 - A104 Chuẩn mực này) CÁC THÀNH PHẦN CỦA KIỂM SOÁT NỘI BỘ Phụ lục trình bày chi tiết thành phần kiểm soát nội đề cập đoạn 04(c), 14 - 24 A69 - A104 Chuẩn mực mà thành phần có liên quan đến kiểm tốn báo cáo tài A Mơi trường kiểm sốt Mơi trường kiểm soát bao gồm yếu tố sau: (1) Truyền đạt thơng tin u cầu thực thi tính trực giá trị đạo đức: Tính hữu hiệu kiểm sốt khơng thể cao giá trị đạo đức tính trực người tạo ra, quản lý giám sát kiểm sốt Tính trực hành vi đạo đức sản phẩm chuẩn mực hành vi đạo đức đơn vị việc truyền đạt thực thi chuẩn mực thực tế Việc thực thi tính trực giá trị đạo đức bao gồm nội dung như: biện pháp Ban Giám đốc để loại bỏ giảm thiểu động xúi giục nhân viên tham gia vào hành động thiếu trung thực, bất hợp pháp, phi đạo đức Việc truyền đạt sách đơn vị tính trực giá trị đạo đức bao gồm truyền đạt tới nhân viên chuẩn mực hành vi thơng qua sách đơn vị, quy tắc đạo đức gương điển hình (2) Cam kết lực: Năng lực kiến thức kỹ cần thiết để hồn thành nhiệm vụ thuộc phạm vi cơng việc cá nhân (3) Sự tham gia Ban quản trị: Ban quản trị có ảnh hưởng đáng kể đến nhận thức kiểm soát đơn vị Ban quản trị có trách nhiệm quan trọng trách nhiệm đề cập chuẩn mực nghề nghiệp, pháp luật quy định khác, hướng dẫn Ban quản trị ban hành Ngoài ra, Ban quản trị cịn có trách nhiệm giám sát việc thiết kế hiệu hoạt động thủ tục báo cáo sai phạm thủ tục soát xét tính hiệu kiểm sốt nội đơn vị (4) Triết lý phong cách điều hành Ban Giám đốc: Triết lý phong cách điều hành Ban Giám đốc có nhiều đặc điểm, quan điểm, thái độ hành động Ban Giám đốc việc lập trình bày báo cáo tài thể qua việc lựa chọn nguyên tắc kế toán cách thận trọng thận trọng có nhiều lựa chọn khác ngun tắc kế tốn, kín kẽ thận trọng xây dựng ước tính kế tốn (5) Cơ cấu tổ chức: Việc thiết lập cấu tổ chức thích hợp gồm việc xem xét, cân nhắc vấn đề quyền hạn, trách nhiệm kênh báo cáo phù hợp Sự phù hợp cấu tổ chức phụ thuộc phần vào quy mô đặc điểm hoạt động đơn vị (6) Phân công quyền hạn trách nhiệm: Việc phân cơng quyền hạn trách nhiệm bao gồm sách liên quan đến thơng lệ phổ biến, hiểu biết kinh nghiệm nhân chủ chốt, nguồn lực cung cấp để thực nhiệm vụ Ngồi ra, việc phân cơng bao gồm sách trao đổi thơng tin để đảm bảo tất nhân viên hiểu mục tiêu đơn vị, hiểu hành động cá nhân có liên quan với đóng 37 góp vào mục tiêu đó, nhận thức cá nhân chịu trách nhiệm chịu trách nhiệm (7) Các sách thơng lệ nhân sự: Các sách thơng lệ nhân thường cho thấy vấn đề quan trọng liên quan tới nhận thức kiểm soát đơn vị Ví dụ, tiêu chuẩn tuyển dụng ứng viên có trình độ cao (chú trọng tảng giáo dục, kinh nghiệm làm việc trước đó, thành tích q khứ chứng tính trực hành vi đạo đức) thể cam kết đơn vị người có lực đáng tin cậy Các sách đào tạo truyền đạt vai trị nhiệm vụ tương lai, gồm hoạt động tổ chức trường đào tạo hội thảo, thể yêu cầu kết công việc hành vi mong đợi Việc đề bạt dựa đánh giá định kỳ hiệu công việc thể cam kết đơn vị việc bổ nhiệm nhân có khả vào trọng trách cao B Quy trình đánh giá rủi ro đơn vị (1) Cho mục tiêu lập trình bày báo cáo tài chính, quy trình đánh giá rủi ro đơn vị bao gồm việc Ban Giám đốc xác định rủi ro kinh doanh có liên quan đến việc lập trình bày báo cáo tài theo khn khổ lập trình bày báo cáo tài chính, ước tính độ rủi ro, đánh giá khả xảy rủi ro định hành động nhằm xử lý, quản trị rủi ro kết thu Ví dụ, quy trình đánh giá rủi ro đơn vị gồm đánh giá cách đơn vị xem xét khả ghi nhận thiếu giao dịch, cách xác định phân tích ước tính quan trọng ghi nhận báo cáo tài (2) Các rủi ro liên quan đến độ tin cậy báo cáo tài bao gồm kiện hay đơn vị, giao dịch tình phát sinh có ảnh hưởng bất lợi đến khả tạo lập, ghi chép, xử lý báo cáo liệu tài phù hợp với sở dẫn liệu Ban Giám đốc báo cáo tài Ban Giám đốc lập chương trình, kế hoạch hành động để xử lý rủi ro cụ thể định chấp nhận rủi ro tính đến hiệu kinh tế hay xem xét yếu tố khác Các rủi ro phát sinh thay đổi tình như: - Những thay đổi mơi trường hoạt động: Những thay đổi môi trường pháp lý mơi trường hoạt động dẫn đến thay đổi áp lực cạnh tranh rủi ro khác đáng kể; - Nhân mới: Những nhân có hiểu biết trọng tâm khác kiểm soát nội bộ; - Hệ thống thông tin chỉnh sửa: Những thay đổi quan trọng nhanh chóng hệ thống thơng tin làm thay đổi rủi ro liên quan đến kiểm soát nội bộ; - Tăng trưởng nhanh: Việc mở rộng đáng kể hoạt động cách nhanh chóng tạo áp lực kiểm soát làm tăng rủi ro kiểm soát bị thất bại; - Công nghệ mới: Việc áp dụng cơng nghệ vào q trình sản xuất vào hệ thống thơng tin làm thay đổi rủi ro kiểm soát nội bộ; 38 - Các hoạt động, sản phẩm, mơ hình kinh doanh mới: Việc tham gia vào lĩnh vực kinh doanh giao dịch mà đơn vị có kinh nghiệm dẫn tới rủi ro liên quan đến kiểm soát nội bộ; - Tái cấu đơn vị: Việc tái cấu dẫn đến giảm biên chế, thay đổi quản lý hay thay đổi phân nhiệm làm thay đổi rủi ro liên quan đến kiểm soát nội bộ; - Mở rộng hoạt động nước ngoài: Việc mở rộng hay mua lại hoạt động nước dẫn đến rủi ro khác thường, mà ảnh hưởng đến kiểm sốt nội bộ, ví dụ gia tăng thay đổi rủi ro từ giao dịch ngoại tệ; - Áp dụng quy định kế toán mới: Việc áp dụng nguyên tắc kế toán thay đổi nguyên tắc kế tốn ảnh hưởng đến rủi ro trình lập trình bày báo cáo tài C Hệ thống thơng tin liên quan đến việc lập trình bày báo cáo tài chính, bao gồm quy trình kinh doanh có liên quan, trao đổi thông tin (1) Một hệ thống thông tin bao gồm máy móc thiết bị (phần cứng), phần mềm, nhân sự, thủ tục liệu Nhiều hệ thống thông tin sử dụng rộng rãi công nghệ thông tin (IT) (2) Hệ thống thông tin liên quan đến mục tiêu lập trình bày báo cáo tài chính, gồm hệ thống báo cáo tài chính, có phương pháp ghi chép để: - Xác định ghi nhận tất giao dịch có hiệu lực; - Mô tả giao dịch cách kịp thời, chi tiết phép phân loại phù hợp giao dịch để lập trình bày báo cáo tài chính; - Đo lường giá trị giao dịch để đảm bảo giá trị giao dịch phản ánh hợp lý báo cáo tài chính; - Xác định thời kỳ diễn giao dịch để ghi nhận giao dịch kỳ kế tốn; - Trình bày thích hợp giao dịch thuyết minh liên quan báo cáo tài (3) Chất lượng thơng tin tạo từ hệ thống ảnh hưởng đến khả Ban Giám đốc đưa định phù hợp việc quản lý kiểm soát hoạt động đơn vị lập báo cáo tài cách đáng tin cậy (4) Việc trao đổi thông tin, liên quan đến việc cung cấp hiểu biết vai trò trách nhiệm cá nhân gắn liền với kiểm soát nội việc lập trình bày báo cáo tài chính, dạng tài liệu hướng dẫn sách, hướng dẫn kế tốn lập báo cáo tài Việc trao đổi thơng tin dạng điện tử, lời nói qua hành động Ban Giám đốc D Các hoạt động kiểm sốt Nói chung, hoạt động kiểm soát liên quan tới kiểm tốn phân loại thành sách thủ tục liên quan tới: (1) Đánh giá tình hình hoạt động: Các hoạt động kiểm sốt bao gồm việc đánh giá phân tích tình hình hoạt động thực tế so với kế hoạch, so với dự báo hay so với tình hình hoạt động kỳ trước; đánh giá phân tích mối liên hệ liệu khác có liên quan, liệu hoạt động liệu tài chính, đồng thời thực việc phát sửa chữa; so sánh số liệu nội 39 với nguồn thơng tin bên ngồi đánh giá tình hình thực chức hay hoạt động (2) Xử lý thơng tin: Hai nhóm hoạt động kiểm sốt hệ thống thơng tin sử dụng phổ biến kiểm sốt chương trình ứng dụng kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin Kiểm sốt chương trình ứng dụng áp dụng cho việc xử lý ứng dụng riêng lẻ, ví dụ: kiểm tra tính xác mặt số học số liệu ghi chép, trì sốt xét số dư tài khoản bảng cân đối phát sinh, kiểm soát tự động kiểm tra nhập liệu đầu vào, kiểm tra việc đánh số thứ tự kết hợp với việc theo dõi thủ công báo cáo tổng hợp ngoại lệ Kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin sách thủ tục liên quan tới nhiều ứng dụng hỗ trợ cho khả hoạt động hiệu kiểm sốt chương trình ứng dụng cách giúp đảm bảo khả hoạt động bình thường hệ thống thơng tin Ví dụ kiểm sốt chung cơng nghệ thơng tin như: kiểm sốt thay đổi chương trình, kiểm sốt việc truy cập hệ thống hay liệu, kiểm soát việc ứng dụng phần mềm mới, kiểm soát phần mềm để hạn chế quyền truy cập giám sát việc sử dụng tính hệ thống làm thay đổi liệu tài hay thay đổi ghi chép mà không để lại dấu vết (3) Kiểm soát mặt vật chất: Là kiểm sốt bao gồm: - Bảo đảm an tồn vật chất tài sản, bao gồm thuê nhân viên bảo vệ sử dụng phương tiện bảo đảm an toàn cho việc tiếp cận tài sản hồ sơ tài liệu; - Thẩm quyền truy cập vào chương trình máy tính tệp liệu; - Định kỳ kiểm đếm so sánh số liệu thực tế với số liệu ghi chép sổ sách (ví dụ, so sánh kết kiểm kê tiền mặt, chứng khoán hàng tồn kho thực tế với sổ kế toán) Mức độ, phạm vi mà kiểm soát mặt vật chất nhằm ngăn ngừa việc trộm cắp tài sản có liên quan tới mức độ tin cậy việc lập báo cáo tài chính, đó, liên quan đến chất lượng kiểm toán, phụ thuộc vào việc tài sản bị cắp hay khơng (4) Phân nhiệm: Giao cho người khác chịu trách nhiệm phê duyệt giao dịch, ghi chép giao dịch trông coi, bảo quản tài sản Việc phân nhiệm nhằm giảm hội cho cá nhân vừa vi phạm vừa che giấu sai phạm gian lận trình thực nhiệm vụ thơng thường Một số hoạt động kiểm sốt định phụ thuộc vào tồn sách phù hợp cấp độ cao Ban Giám đốc Ban quản trị thiết lập Ví dụ, kiểm sốt thẩm quyền ủy quyền theo hướng dẫn thiết lập, tiêu chí đầu tư Ban quản trị đặt ra; giao dịch không thường xuyên vụ mua lại lý lớn cần phê duyệt cấp cao hơn, vài tình phê duyệt đại hội đồng cổ đông E Giám sát kiểm soát (1) Trách nhiệm quan trọng Ban Giám đốc thiết lập trì kiểm sốt nội cách thường xuyên Việc Ban Giám đốc giám sát kiểm soát bao gồm việc 40 xem xét liệu kiểm sốt có hoạt động dự kiến liệu có thay đổi phù hợp với thay đổi đơn vị hay không Việc giám sát kiểm sốt bao gồm hoạt động như: Ban Giám đốc soát xét liệu bảng đối chiếu với ngân hàng lập kịp thời hay chưa, kiểm toán viên nội đánh giá tuân thủ nhân viên phòng kinh doanh quy định đơn vị hợp đồng bán hàng, phận pháp lý giám sát tuân thủ chuẩn mực đạo đức sách hoạt động đơn vị, Việc giám sát để đảm bảo kiểm soát tiếp tục hoạt động cách hiệu theo thời gian Ví dụ, khơng giám sát việc lập đối chiếu với ngân hàng nhân chịu trách nhiệm khơng lập tài liệu (2) Kiểm toán viên nội nhân thực chức tương tự tham gia vào việc giám sát kiểm sốt đơn vị thơng qua đánh giá riêng rẽ Thông thường, người cung cấp thông tin cách đặn hoạt động kiểm soát nội bộ, tập trung ý vào việc đánh giá tính hiệu kiểm sốt nội bộ, trao đổi thông tin điểm mạnh, điểm yếu đưa khuyến nghị để cải thiện kiểm soát nội (3) Các hoạt động giám sát bao gồm việc sử dụng thơng tin có qua trao đổi với đối tượng ngồi đơn vị mà thơng tin cho thấy vấn đề khu vực cần cải thiện Khách hàng thường xác minh thông tin hóa đơn thơng qua việc tốn hóa đơn khiếu nại số tiền phải trả Ngoài ra, quan quản lý thơng tin cho đơn vị vấn đề ảnh hưởng tới hoạt động kiểm sốt nội bộ, ví dụ như, thông tin liên quan đến kiểm tra quan quản lý ngân hàng Đồng thời, thực hoạt động giám sát, Ban Giám đốc xem xét trao đổi thơng tin từ kiểm toán viên độc lập liên quan đến kiểm soát nội 41 Phụ lục 02 (Hướng dẫn đoạn A33, A115 Chuẩn mực này) NHỮNG TÌNH HUỐNG VÀ SỰ KIỆN CÓ THỂ CHO THẤY RỦI RO CÓ SAI SÓT TRỌNG YẾU Dưới ví dụ tình kiện cho thấy tồn rủi ro có sai sót trọng yếu Các ví dụ đưa bao gồm nhiều tình kiện khác nhau; nhiên, tất tình kiện liên quan đến kiểm tốn, ví dụ chưa hồn tồn đầy đủ (1) Các hoạt động khu vực kinh tế không ổn định, ví dụ, nước mà tiền tệ bị giá nghiêm trọng, kinh tế bị lạm phát mức cao; (2) Các hoạt động ảnh hưởng thay đổi thị trường, ví dụ: giao dịch tương lai; (3) Các hoạt động liên quan đến quy định pháp lý có độ phức tạp cao; (4) Các vấn đề tính hoạt động liên tục hay tính khoản, bao gồm việc khách hàng quan trọng; (5) Các hạn chế nguồn vốn tín dụng; (6) Những thay đổi ngành nghề mà đơn vị hoạt động; (7) Những thay đổi dây chuyền cung cấp; (8) Phát triển giới thiệu sản phẩm dịch vụ mới, sử dụng dây chuyền sản xuất mới; (9) Mở rộng phạm vi hoạt động nhiều địa bàn mới; (10) Những thay đổi đơn vị hoạt động mua sắm lớn, tái cấu kiện bất thường khác; (11) Dự kiến bán đơn vị phận kinh doanh; (12) Tồn nhiều mối quan hệ liên doanh, liên kết phức tạp; (13) Sử dụng nguồn tài trợ ghi nhận Bảng cân đối kế tốn, đơn vị có mục đích đặc biệt có dàn xếp tài phức tạp; (14) Có giao dịch đáng ý với bên liên quan; (15) Thiếu hụt nhân có khả phù hợp kế toán lập báo cáo tài chính; (16) Thay đổi nhân chủ chốt, bao gồm việc người điều hành chủ chốt; (17) Những khiếm khuyết kiểm soát nội bộ, đặc biệt khiếm khuyết không Ban Giám đốc xử lý; (18) Mâu thuẫn chiến lược công nghệ thông tin chiến lược kinh doanh đơn vị; (19) Những thay đổi môi trường công nghệ thông tin; (20) Cài đặt hệ thống công nghệ thông tin mới, quan trọng liên quan đến việc lập báo cáo tài chính; 42 (21) Việc điều tra quan quản lý Nhà nước hoạt động kết tài đơn vị; (22) Những sai sót, nhầm lẫn khứ có điều chỉnh có giá trị lớn thời điểm cuối năm; (23) Các giao dịch bất thường có giá trị lớn, gồm giao dịch nội công ty giao dịch doanh thu lớn vào cuối năm; (24) Các giao dịch ghi nhận theo mục đích Ban Giám đốc, ví dụ khoản nợ tái tài trợ, tài sản chuẩn bị bán việc phân loại chứng khốn giao dịch thị trường; (25) Áp dụng quy định kế toán mới; (26) Các đo lường kế toán liên quan đến thủ tục phức tạp; (27) Các kiện giao dịch liên quan đến đo lường không chắn đáng kể, bao gồm ước tính kế tốn; (28) Các vụ kiện tụng chưa giải khoản nợ tiềm tàng, ví dụ, bảo hành bán hàng, bảo lãnh tài đền bù liên quan đến môi trường./ ***** 43