Vài nét về thực trạng công tác kế toán quản trị chi phí và giá thành tại một số doanh nghiệp sản xuất ở hà nội

Tạp chí Khoa học ĐHQGHN, Kinh tế Kinh doanh 26 (2010) 245-255 Vài nét thực trạng công tác kế tốn quản trị chi phí giá thành số doanh nghiệp sản xuất Hà Nội TS Nguyễn Thị Minh Tâm* Khoa Tài chính Ngân hàng, Trường Đại học Kinh tế, Đại học Quốc gia Hà Nội, 144 Xuân Thủy, Cầu Giấy, Hà Nội, Việt Nam Nhận ngày 17 tháng năm 2010 Tóm tắt Kế tốn quản trị (KTQT) coi công cụ quản lý hữu hiệu điều kiện kinh tế thị trường, tính linh hoạt kịp thời thơng tin kế tốn phục vụ u cầu quản trị nội doanh nghiệp Tuy nhiên, thực tế, hệ thống KTQT chi phí giá thành doanh nghiệp sản xuất Việt Nam chưa trọng, có làm hiệu chưa cao Tại doanh nghiệp sản xuất Việt Nam chưa thực quan tâm đến KTQT chi phí giá thành? Cần phải làm để KTQT phát huy tác dụng hoạt động doanh nghiệp? Với phương pháp điều tra khảo sát thực tế kết hợp với kinh nghiệm quốc tế, viết góp phần giải vấn đề nói Nhóm nghiên cứu sử dụng Bảng câu hỏi gửi đến số doanh nghiệp sản xuất địa bàn Hà Nội Từ thông tin thu thập được, tập hợp, phân tích đánh giá thực trạng, sở đưa kết luận kiến nghị Điều kiện hình thành phát triển kế tốn quản trị Việt Nam * giải nhanh chóng, cải tiến kịp thời đạt hiệu hơn… Chính kinh tế thị trường điều kiện thuận lợi cho KTQT chi phí sản xuất giá thành hình thành phát triển Do phát triển khoa học quản lý nói chung, khoa học kế tốn có bước phát triển mạnh mẽ nhiều quốc gia Bên cạnh kế toán tài chính (KTTC), KTQT sử dụng cơng cụ kiểm tra, kiểm sốt, thu nhận, xử lý cung cấp thông tin phục vụ việc lập kế hoạch, định KTQT chi phí sản xuất giá thành phận quan trọng KTQT, nên tất yếu phát triển nhu cầu thơng tin chi phí giá thành khơng thể thiếu doanh nghiệp sản xuất Việt Nam bước hội nhập giới, nước ta, việc vận dụng thực KTQT tất yếu khách quan, phù hợp với quy luật xu chung thời đại Vài năm gần đây, số lượng doanh nghiệp tăng lên nhanh, cạnh tranh ngày khốc liệt đòi hỏi doanh nghiệp phải có chiến lược, giải pháp hiệu KTQT chi phí sản xuất giá thành sản phẩm công cụ hữu hiệu giúp nhà quản trị quản lý doanh nghiệp KTQT cung cấp thông tin cụ thể, chi tiết có sử dụng số nội dung ngành khoa học khác thống kê, kinh tế ngành, quản trị kinh doanh nên coi hệ thống trợ giúp nhà quản trị định tối ưu Khi sử dụng thơng tin chi tiết tóm lược theo yêu cầu sử dụng, nhà quản trị phát vấn đề để * ĐT: 84-4-36416817 E-mail: minhtam280557@yahoo.com.vn 245 246 N.T.M Tâm / Tạp chí Khoa học ĐHQGHN, Kinh tế Kinh doanh 26 (2010) 245-255 Thực trạng kế toán quản tri ̣ chi phí giá thành doanh nghiệp sản xuất Việt Nam Qua kết điều tra sơ quý năm 2010 số doanh nghiệp sản xuất Hà Nội thuộc ngành xây dựng, chế biến, nông nghiệp sử dụng tài liệu thứ cấp, nhận xét chung thực trạng KTQT chi phí sản xuất giá thành sản phẩm doanh nghiệp sản xuất Việt Nam sau: 2.1 Nhận thức kế toán quản trị Trong doanh nghiệp Việt Nam nay, KTTC phần trọng nhiều yêu cầu cung cấp thông tin phục vụ công tác quản trị doanh nghiệp đặt Ngày 12/6/2006, Thông tư số 53/2006/TT-BTC Bộ Tài “Hướng dẫn áp dụng KTQT doanh nghiệp” chính thức đời nhằ m giúp các doanh nghi ệp thực hiê ̣n KTQT Hầu hết doanh nghiệp điều tra biết đến Thông tư này, điều chứng tỏ họ có tìm hiểu mức độ Tuy nhiên, thực tế lại có số doanh nghiệp khơng biết đến Thơng tư, phận doanh nghiệp chưa quan tâm thỏa đáng đến văn có ý nghĩa hướng dẫn doanh nghiệp áp Các doanh nghiệp với đặc dụng điểm sản phẩm, quy trình KTQT - kể sản xuất, điều kiện nhân lực từ vật lực khác có KTQT hình nhận thức khác thành yếu tố định công phát triển tác KTQT chi phí sản xuất Việt Nam giá thành sản phẩm Nói chung, kể từ đời đế n nay, KTQT doanh nghiệp vẫn mò mẫm lối , chưa có mô ̣t tổ chức nào có đủ chuyên môn và kinh nghiê m ̣ chuyên tư vấ n xây dựng ̣ thớ ng KTQT Cịn doanh nghiệp, KTQT vẫn còn xa vời về mă ̣t lý luâ ̣n lẫn thực hành vẫn chỉ dừng la ̣i ở khâu lâ ̣p kế hoa ̣ch và quản tri ̣chi phí , chưa ta ̣o giá tri ̣ tăng thêm cho doanh nghiệp Khi hỏi vai trò KTQT doanh nghiệp, đại đa số doanh nghiệp đồng ý KTQT nguồn chủ yếu để cung cấp thông tin cần thiết cho nhà quản trị trình phân tích, xử lý thơng tin, lựa chọn phương án định kinh doanh Tuy nhiên, ý kiến kế toán trưởng nhà điều hành, quản lý doanh nghiệp; phận kế tốn viên có nhận thức Đặc biệt, có kế tốn viên cho “KTQT khơng cần thiết có KTTC.” Một thực tế khác nhiều kế tốn trưởng cho KTQT chi phí sản xuất không hỗ trợ nhiều cho nhà quản trị việc kiểm sốt giảm chi phí xác định giá bán có lợi nhất, CTCP Tập đồn Xây dựng Thiết bị Công nghiệp, CTCP Tư vấn Thiết kế Xây dựng Giao thông thủy, Công ty Cầu Thăng Long… Việc nhận thức không đầy đủ vai trị KTQT kìm hãm nỗ lực tạo lập, xây dựng KTQT doanh nghiệp ban giám đốc phận kế toán Các doanh nghiệp với đặc điểm sản phẩm, quy trình sản xuất, điều kiện nhân lực vật lực khác có nhận thức khác yếu tố định cơng tác KTQT chi phí sản xuất giá thành sản phẩm Qua điều tra, 100% đối tượng hỏi cho yếu tố quan trọng bậc nhà quản trị (ban lãnh đạo) phải đầu nhận thức vai trò, nội dung KTQT phải người chèo lái, dẫn phận doanh nghiệp áp dụng KTQT Ngoài ra, doanh nghiệp cho nhiều yếu tố khác định tới cơng tác KTQT chi phí sản xuất giá thành sản phẩm khơng có yếu tố doanh nghiệp chưa cần thiết phải xây dựng KTQT chi phí sản xuất giá thành sản phẩm Ví dụ, Cơng ty Cầu Thăng Long cho khả đa dạng hóa sản phẩm cơng ty phải cao; Cơng ty Tư vấn Thiết kế Giao thông thủy cho môi trường kinh doanh phải đa dạng, nhiều hội kinh doanh, mức độ cạnh tranh ngành lớn; CTCP CTC cho phải có nhiều chi phí phát sinh kỳ… Như vậy, thấy doanh nghiệp quan trọng hóa yếu tố xuất nhiều doanh nghiệp lớn Một câu hỏi N.T.M Tâm / Tạp chí Khoa học ĐHQGHN, Kinh tế Kinh doanh 26 (2010) 245-255 đặt doanh nghiệp nhỏ vừa không áp dụng KTQT để quản lý kiểm sốt tốt chi phí, nâng cao kết hoạt động kinh doanh đến yếu tố xuất doanh nghiệp họ? 2.2 Về phân loại chi phí Đa số doanh nghiệp sản xuất điều tra sử dụng cách phân loại chi phí theo khoản mục báo cáo tài Cách phân loại tương đối rõ ràng, dễ hiểu, dễ thực có quy định cụ thể chế độ kế tốn Theo đó, chi phí sản xuất bao gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân cơng trực tiếp chi phí sản xuất chung Qua điều tra, 2/3 số doanh nghiệp phân loại chi phí theo khoản mục báo cáo tài Cịn cách phân loại chi phí theo cách ứng xử chi phí (chi phí khả biến, chi phí bất biến, chi phí hỗn hợp) cách phân loại chi phí theo mục tiêu định nhà quản trị chúng khơng cịn mẻ doanh nghiệp hầu hết doanh nghiệp phân loại số chi phí tiêu biểu theo biến phí, định phí, khơng thể xây dựng tốn kinh doanh dựa mơ hình chi phí - khối lượng - lợi nhuận Có nhiều doanh nghiệp tiến hành phân loại chi phí theo biến phí định phí dừng lại chi phí sản xuất chung công ty TNHH Kim Sơn, công ty TNHH Châu Á Linh, công ty TNHH Xây dựng Hiền Linh, CTCP Cơng nghệ Điện tử Viễn thơng Tự động hóa, CTCP Đầu tư Xây dựng Phát triển Thương hiệu Takasima… Hoặc CTCP Tập đoàn Xây dựng Thiết bị Cơng nghiệp phân loại chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp theo cách ứng xử chi phí; CTCP CTC phân loại chi phí quản lý doanh nghiệp Với cách phân loại vậy, doanh nghiệp khơng thể xác định điểm hịa vốn xác xác định ước tính chủ quan Một số doanh nghiệp ý thức điều tiến hành phân loại chi phí theo cách ứng xử chi phí CTCP Kinh doanh Vật tư Xây dựng, 247 CTCP Công nghiệp Thiết bị Đầu tư Xây dựng Hà Nội, CTCP Sơn Hà… Riêng CTCP Sơn Hà, phận KTQT cịn phân loại chi phí theo mục tiêu định kinh doanh giúp nhà quản trị có đầy đủ sở để định đắn Một số doanh nghiệp xem xét đến chi phí hội, chi phí chìm chi phí thích hợp lựa chọn phương án kinh doanh không diễn thường xuyên CTCP Kinh doanh Vật tư Xây dựng, công ty COVICO… Mặc dù cách phân loại theo mục tiêu khó lại hỗ trợ nhà quản trị nhiều việc kiểm soát để đạt mục tiêu 2.3 Hệ thống định mức dự tốn chi phí Các định mức chi phí (chi phí tiêu chuẩn) cụ thể cho đơn vị sản phẩm, công việc, thao tác… hầu hết phận kế toán kết hợp với nhân viên kỹ thuật có kinh nghiệm để xây dựng chi phí định mức cần thiết Đa số doanh nghiệp quy định cụ thể định mức cho đơn vị sản phẩm thực tế doanh nghiệp xây dựng hệ thống chi phí tiêu chuẩn hoàn thiện, đặc biệt lượng giá phí tiêu chuẩn Vì vậy, doanh nghiệp muốn lập dự tốn nhằm cung cấp thơng tin cho việc xây dựng kế hoạch kiểm tra thực hiện, đánh giá kết hoạt động khơng có vững Có thể nói, việc lập dự tốn chi phí sản xuất kinh doanh doanh nghiệp chưa quan tâm mức Dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh thường lập cho năm chia cho quý, tháng năm Các dự toán mà doanh nghiệp thường tiến hành gồm dự tốn chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp Đa số doanh nghiệp khơng tiến hành tất dự tốn Thông tư 53 hướng dẫn mà thực số đó, chí có doanh nghiệp thực dự tốn Cơng ty TNHH Châu Á Linh dự toán sản lượng sản xuất sản phẩm, Công ty Cầu Thăng Long dự tốn chi phí sản xuất báo cáo kết hoạt động kinh 248 N.T.M Tâm / Tạp chí Khoa học ĐHQGHN, Kinh tế Kinh doanh 26 (2010) 245-255 doanh, Cơng ty TNHH Kim Sơn dự tốn chi phí tiêu thụ sản phẩm chi phí sản xuất Bên cạnh đó, có cơng ty tiến hành lập tất dự toán CTCP Quốc tế Sơn Hà công ty tiến hành lập gần tất dự tốn CTCP Tập đồn Tân Phát Hầu hết doanh nghiệp sản xuất điều tra có kỳ KTQT theo quý nên việc lập dự tốn thường vào đầu q, thơng tin cung cấp có tính kịp thời chưa cao Một số doanh nghiệp tiến hành dự toán mức hoạt động (dự toán tĩnh) CTCP Tư vấn Thiết kế Xây dựng Giao thông thủy, CTCP Tập đồn Tân Phát… Nhiều cơng ty lập dự tốn mức hoạt động khác thời gian lập lần năm (đầu năm) Công ty Tư vấn Đầu tư Thương mại, Công ty Cầu Thăng Long Thậm chí CTCP Đầu tư Phát triển Thương hiệu Takasima khơng lập dự tốn chi phí giá thành sản phẩm; cịn với CTCP Cơng nghệ Điện tử Viễn thơng Tự động hóa, cấp u cầu lập dự tốn chi phí giá thành sản phẩm… Việc tiến hành dự tốn chi phí dự tốn lập mức hoạt động khiến doanh nghiệp khó biết chi phí, lợi nhuận doanh nghiệp - có tác nhân làm thay đổi mức sản xuất Việc Các dự tốn đóng vai trị lập dự tốn quan trọng giúp doanh chi phí nghiệp so sánh với kết mức sản xuất thực tế đạt để đưa định dẫn điều chỉnh cần thiết, tới việc lập hệ thớng quãn trị và giá thành kiễm soát chi phí cûng được định mức hình thành theo nhu cầu đơn vị sản quản trị của doanh nghi ệp phẩm cùng với hệ thống lập kế ứng với hoạch (dự toán ) mức sản xuất định, điều gây khó khăn cho lãnh đạo doanh nghiệp việc định giá bán cạnh tranh, giá bỏ thầu… thời điểm kinh doanh Các dự tốn đóng vai trò quan trọng giúp doanh nghiệp so sánh với kết thực tế đạt để đưa điều chỉnh cần thiết, ̣ thớ ng quản trị kiểm sốt chi phí hình thành theo nhu cầ u quản tri ̣của doanh nghi ệp cùng với ̣ thố ng lâ ̣p kế hoa ̣ch (dự toán) Chi phí sản xuất chung khoản mục phức tạp nhạy cảm giá thành nên tất doanh nghiệp tổ chức qu ản lý chă ̣t chẽ nhằ m giảm giá thành s ản phẩm Tuy nhiên, khoản mục chi phí khác, viê ̣c kiể m soát chi phí dừng lại vài khoản mục chi phí phát sinh tương đối lớn chiếm t ỷ trọng cao như: chi phí quảng cáo tiế p thi ̣ , chi phí vâ ̣n chuyể n, chi phí tiền lương… (trong chi phí bán hàng); chi phí tiế p khá ch, đào ta ̣o… (trong chi phí quản lý doanh nghiệp) 2.4 Về phương pháp xác định chi phí giá thành Có hai phương pháp tập hợp chi phí phương pháp trực tiếp gián tiếp Hầu hết doanh nghiệp sản xuất điều tra sử dụng phương pháp trực tiếp chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp; sử dụng phương pháp gián tiếp chi phí sản xuất chung - liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi phí Về phương pháp tính giá thành: Qua điều tra, hầu hết doanh nghiệp sử dụng phương pháp tính giá thành theo cơng việc số sử dụng phương pháp tính giá thành theo q trình sản xuất (Cơng ty Cầu Thăng Long) Đồng thời, đa số doanh nghiệp sử dụng phương pháp xác định chi phí giá thành thực tế kết hợp với định mức, có số doanh nghiệp sử dụng phương pháp xác định chi phí giá thành thực tế - doanh nghiệp này, họ hoàn toàn áp dụng KTTC Các định mức chi phí phận kỹ thuật xây dựng cho công việc, sản phẩm, thao tác… Sau đó, phịng kế tốn có trách nhiệm tổng hợp dự tốn thành dự tốn chung tồn doanh nghiệp, đồng thời chịu trách nhiệm lập báo cáo chi phí giá thành thời điểm theo yêu cầu nhà quản trị Tại hầu hết doanh nghiệp, phận N.T.M Tâm / Tạp chí Khoa học ĐHQGHN, Kinh tế Kinh doanh 26 (2010) 245-255 chịu trách nhiệm lập dự tốn chi phí sản xuất giá thành sản phẩm phịng kế tốn Riêng CTCP CTC, phận chịu trách nhiệm lập dự tốn chi phí sản xuất giá thành sản phẩm lại phân xưởng Cịn Cơng ty Tư vấn Đầu tư Thương mại CTCP Cơng nghệ Điện tử Viễn thơng Tự động hóa, phận chịu trách nhiệm lập dự tốn chi phí sản xuất giá thành sản phẩm phòng kế hoạch, phịng kế tốn có trách nhiệm tổng hợp dự toán… Tại hầu hết doanh nghiệp, phận chịu trách nhiệm phân tích thơng tin tài phịng tài - kế tốn; riêng Cơng ty Cầu Thăng Long có thêm phịng kế hoạch Như vậy, nói, doanh nghiệp linh hoạt việc tổ chức, bố trí phận tiến hành dự tốn, phân tích thơng tin cách phù hợp với doanh nghiệp Về tiêu thức phân bổ chi phí sản xuất chung: Có nhiều doanh nghiệp phân bổ chi phí sản xuất chung theo tiêu chuẩn Công ty TNHH Châu Á Linh, Công ty Cầu Thăng Long, Công ty COVICO (phân bổ chi phí sản xuất chung theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp)… Việc lựa chọn tiêu thức để phân bổ chi phí sản xuất chung đơn giản, dễ thực hiện, tốn thời gian công sức khiến việc xác định giá thành khơng xác chi phí sản xuất chung gồm nhiều khoản mục chi phí khác đặc điểm, tính chất; chịu tác động ảnh hưởng nhiều hoạt động khác chi phí sản xuất chung bao gồm yếu tố định phí biến phí Do vậy, lấy tiêu thức đại diện để phân bổ chi phí sản xuất chung khơng phản ánh xác chi phí sản xuất chung sản phẩm Một số doanh nghiệp phân bổ chi phí sản xuất chung theo nhiều tiêu chuẩn khác - tùy theo loại chi phí cụ thể chi phí sản xuất chung Ví dụ, CTCP Tập đồn Xây dựng Thiết bị Cơng nghiệp, CTCP Công nghiệp Thiết bị Đầu tư Xây dựng Hà Nội phân bổ lương quản đốc phân xưởng theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, phân bổ chi phí khấu hao theo thời gian sử dụng máy, phân bổ chi phí sửa chữa máy móc thiết bị theo số 249 công sửa chữa… Một điều đáng mừng hầu hết doanh nghiệp điều tra sử dụng mơ hình phân bổ chi phí sản xuất chung theo mức độ hoạt động Theo mơ hình này, chi phí tập hợp theo hoạt động (nguồn phát sinh chi phí) cho phép xác định giá phí loại sản phẩm xác Sự linh hoạt việc sử dụng tiêu chuẩn phân bổ chi phí cho đối tượng tính giá giúp cung cấp thông tin đa dạng, phong phú tình hình chi phí, giá thành nhằm đáp ứng nhu cầu sử dụng thông tin khác nhà quản trị, đồng thời tạo điều kiện thuận lợi cho cơng tác quản lý, kiểm sốt chi phí hiệu 2.5 Mối liên hệ cung cấp thông tin phận doanh nghiệp Các doanh nghiệp hoạt động kinh tế thị trường có nhiều đối thủ cạnh tranh nên phát sinh nhu cầu phải có thơng tin nhanh, xác để xử lý định kịp thời, tránh bỏ lỡ hội kinh doanh Thực tế cho thấy nhiều doanh nghiệp quan tâm đến việc thiết lập hệ thống thơng tin nội song cịn lúng túng việc thiết kế máy tổ chức Hiện tại, hệ thống thơng tin mà doanh nghiệp có chưa đáp ứng nhu cầu thông tin cho quản trị chi phí Tại nhiều doanh nghiệp, việc truyền đạt thơng tin chưa thống xử lý thông tin chưa kịp thời Ví dụ: việc xuất nhập vật tư phịng kế hoạch, vật tư phịng kế tốn khơng thống với mã số chủng loại vật tư dùng cho sản xuất; phòng kế hoạch, phòng vật tư lập kế hoạch khoản mục giá thành không phù hợp với yêu cầu phịng kế tốn… Nhiều doanh nghiệp cho biết họ hồn tồn khơng hài lịng việc nhà quản trị khơng cung cấp thơng tin nhanh chóng từ phịng ban, CTCP Kinh doanh Vật tư Xây dựng, Cơng ty TNHH Châu Á Linh Có khoảng 50% doanh nghiệp đánh giá việc báo cáo phận sản xuất trình bày nội dung nộp thời gian quy định doanh nghiệp đạt mức trung bình Thực trạng khiến việc cập 250 N.T.M Tâm / Tạp chí Khoa học ĐHQGHN, Kinh tế Kinh doanh 26 (2010) 245-255 nhật thông tin nhà quản trị bị sụt giảm, dẫn tới phân tích, đánh giá, so sánh phương án khơng xác ảnh hưởng tới định kinh doanh, kết hoạt động doanh nghiệp 2.6 Mô hình kế tốn quản trị, nội dung, hệ thống sổ sách, báo cáo doanh nghiệp Về mơ hình KTQT: Theo đánh giá chuyên gia , KTQT vẫn bi ̣hiể u sai từ nô ̣i dung đế n cách thức xây dựng nên nhiề u doanh nghiệp còn lúng túng nghiên cứu mơ hình KTQT để áp du ̣ng th ực tế Nhiều doanh nghiệp hỏi cho doanh nghiệp có KTTC, khơng có KTQT nên họ điền vào phiếu điều tra Phân xưởng 110KV - Xí nghiệp Điện Miền Bắc - Hịa Bình Tuy nhiên, có mơ ̣t sớ doanh nghi ệp đã bước đầ u vâ ̣n dụng xây dựng đư ợc mô ̣t bô ̣ máy KTQT riêng biê ̣t - chủ yếu tập đoàn kinh tế lớn CTCP Quốc tế Sơn Hà ví dụ điển hình việc áp dụng KTQT doanh nghiệp công ty tổ chức hẳn phận KTQT bên cạnh phận KTTC Còn đại đa số doanh nghiệp vừa nhỏ, có áp dụng KTQT doanh nghiệp kết hợp KTTC KTQT, KTQT đơn giản chi tiết hóa số liệu KTTC Về nội dung KTQT: Với doanh nghiệp sản xuất kinh doanh có hệ thống quản lý chủ yếu dựa tảng chun mơn hóa phận, hoạt động quản lý, nội dung KTQT xây dựng theo hướng cung cấp thông tin định lượng tình hình kinh tế tài theo phận chun mơn hóa để phục vụ cho việc hoạch định, tổ chức thực hiện, kiểm tra định nhà quản lý cấp quản trị Với doanh nghiệp có hệ thống quản lý chủ yếu dựa tảng trình hoạt động (được hiểu bao gồm tất công đoạn, phận nghiên cứu phát triển sản phẩm, sản xuất, dịch vụ, thiết kế, tiến trình sản xuất sản phẩm, marketing, phân phối, dịch vụ sau phân phối bao gồm nhóm cơng đoạn, phận gắn kết trình sản xuất, kinh doanh) nội dung KTQT xây dựng theo hướng cung cấp thông tin định lượng tình hình kinh tế tài theo trình hoạt động để phục vụ cho việc hoạch định, tổ chức, phối hợp thực hiện, đánh giá hiệu nhóm thực q trình hoạt động (những người có chun mơn khác thực trình kinh doanh) Về kỳ KTQT, tài khoản, hệ thống sổ sách sử dụng: KTQT tổ chức để cung cấp thơng tin nhanh chóng, kịp thời cho nhà quản trị nên kỳ KTQT ngắn đáp ứng cao nhu cầu thơng tin nhà quản trị Qua điều tra thực tế cho thấy gần 50% doanh nghiệp có kỳ KTQT theo tháng, 40% doanh nghiệp có kỳ KTQT theo q, cịn lại số doanh nghiệp có kỳ KTQT theo năm CTCP Tập đoàn Tân Phát, CTCP Tư vấn Thiết kế Xây dựng Giao thông thủy… Hầu hết doanh nghiệp không sử dụng hệ thống tài khoản KTQT độc lập mà sử dụng chung hệ thống tài khoản kế tốn thống hành có chi tiết hóa nhiều so với KTTC Cấp trung bình tài khoản chi tiết mà doanh nghiệp sử dụng cấp số mẫu sổ mà doanh nghiệp sử dụng từ 3-5 sổ Việc kết hợp với KTTC sử dụng sổ chi tiết để tập hợp chi phí loại giúp doanh nghiệp tiết kiệm chi phí, cơng sức, tiền so với việc thiết lập tài khoản, sổ sách riêng Một số doanh nghiệp có quy mơ lớn, khối lượng cơng việc, chi phí phát sinh nhiều tổ chức chi tiết tài khoản đến cấp mẫu sổ sách 5-7 sổ CTCP Quốc tế Sơn Hà, song có doanh nghiệp sử dụng tài khoản chi tiết đến cấp mẫu sổ từ 1-3 Công ty Châu Á Linh, CTCP Tập đoàn Tân Phát… Về hệ thống báo cáo KTQT: Hệ thống KTQT khơng có quy chuẩn pháp lý chung hình thức lẫn nội dung báo cáo Hiện có doanh nghiệp lớn sử dụng hệ thống phần mềm quản trị thống (CTCP Quốc tế Sơn Hà), đa phần doanh nghiệp vừa nhỏ áp dụng phần mềm kế tốn, việc lấy số liệu dừng khâu tận dụng nguồn thông tin từ KTTC Đây nguyên nhân N.T.M Tâm / Tạp chí Khoa học ĐHQGHN, Kinh tế Kinh doanh 26 (2010) 245-255 khiến q trình lấy số liệu gặp sai sót khơng kịp thời Trên thực tế, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước sử dụng thơng tin kế tốn cho mục đích quản trị cịn hạn chế Việc hạch tốn mang tính hình thức, đối phó, tập trung dành cho chế biến số liệu để có báo tài tốt nhất, để doanh nghiệp giảm số thuế phải nộp… 2.7 Kênh tìm kiếm thơng tin kế tốn quản trị Hiện đa số doanh nghiệp tìm kiếm thơng tin KTQT qua kênh Search Engine (google, yahoo) Qua điều tra cho thấy 1/3 số doanh nghiệp lựa chọn phương án này, CTCP Công nghiệp Thiết bị Đầu tư Xây dựng Hà Nội, Công ty TNHH Châu Á Linh, Công ty Cầu Thăng Long, Công ty Tư vấn Đầu tư Thương mại Một số doanh nghiệp khác CTCP Tập đoàn Xây dựng Thiết bị Cơng nghiệp, CTCP Tập đồn Tân Phát… đầu tư vào việc tìm kiếm thơng tin nhiều cách tham khảo nhiều kênh thông tin khác web chuyên biệt, báo cáo Tuy nhiên, số lượng website đăng tải nội dung KTQT nhiều (webketoan.com, tapchiketoan.com, doanhnhan360.com ), nội dung viết cịn trùng lặp Rất nhiều doanh nghiệp khác sử dụng kết hợp nhiều kênh thông tin khác để tìm hiểu học tập kinh nghiệm cơng tác KTQT Ví dụ: CTCP CTC, COVICO, Sơn Hà tham khảo hướng dẫn quan phủ, cơng ty tư vấn; CTCP Tập đồn Xây dựng Thiết bị Công nghiệp tổ chức cho cán kế tốn doanh nghiệp tham gia khóa học bồi dưỡng KTQT; CTCP Kinh doanh Vật tư Xây dựng, Công ty TNHH Xây dựng Hiền Linh, CTCP Công nghệ Điện tử Viễn thơng Tự động hóa… cịn tìm kiếm thông tin thông qua khách hàng công ty từ gặp gỡ, hợp tác làm ăn với đối tác; CTCP Tư vấn Thiết kế Xây dựng Giao thơng thủy lại tìm kiếm thơng tin cách hỏi trực tiếp doanh nghiệp khác… Điều cho thấy doanh nghiệp có ý thức tìm hiểu, chủ động 251 tìm hiểu mong muốn xây dựng cơng tác KTQT doanh nghiệp 2.8 Doanh nghiệp tự đánh giá cơng tác kế tốn quản trị chi phí giá thành Một nửa số doanh nghiệp hỏi cho họ có mức độ hài lịng trung bình việc tổ chức chi tiết tài khoản chi phí, tính khoa học dễ sử dụng hệ thống sổ sách kế toán tự thiết kế, hệ thống tài khoản chi tiết giúp doanh nghiệp dễ dàng quản lý chi phí… Tuy nhiên, số doanh nghiệp hồn tồn khơng hài lịng Cơng ty Cầu Thăng Long, Công ty TNHH Châu Á Linh Đặc biệt, họ hồn tồn khơng hài lịng doanh nghiệp họ khơng sử dụng mơ hình phân tích chi phí - khối lượng lợi nhuận, không thường xuyên sử dụng đồ thị, biểu đồ thể kết hoạt động kinh doanh dự báo tiêu tài cơng cụ tỏ vơ hữu hiệu (như CTCP Tập đoàn Xây dựng Thiết bị Công nghiệp, CTCP Kinh doanh Vật tư Xây dựng, Công ty COVICO, Công ty TNHH Xây dựng Tình trạng doanh nghiệp Hiền Linh) tự đánh giá khơng cao lợi ích Đa phần doanh của việc sử dụng chứng nghiệp từ nội cho hoạt động quản khẳng định lý nhắc nhở doanh họ có nghiệp phải điều chỉnh, thiết minh bạch kế lại, bổ sung chứng từ việc cần thiết bỏ bớt phân công chứng từ không cần thiết trách nhiệm nhằm giúp hoạt động của cho doanh nghiệp diễn trơi phịng ban chảy, nhà quản trị dễ dàng quản lý doanh nghiệp phịng ban hiệu phải có hỗ trợ lẫn để thực mục tiêu chung doanh nghiệp, có 1/3 số doanh nghiệp hỏi hồn tồn khơng hài lịng phịng kế tốn khơng phối hợp tốt với phịng ban khác thực dự tốn; 20% doanh nghiệp hồn tồn hài lòng số lại đánh giá đạt mức độ trung bình 252 N.T.M Tâm / Tạp chí Khoa học ĐHQGHN, Kinh tế Kinh doanh 26 (2010) 245-255 Về việc quy định định mức cho sản phẩm, 50% số doanh nghiệp hài lòng doanh nghiệp tiến hành xây dựng hệ thống định mức chi phí hợp lý, phục vụ tốt cho cơng tác dự tốn chi phí sản xuất giá thành sản phẩm Mặc dù khơng có doanh nghiệp khơng hài lịng họ đánh giá mức trung bình Điều cho thấy hệ thống định mức doanh nghiệp chưa hoàn thiện, doanh nghiệp cần nghiên cứu để đưa định mức xác khoa học Về lợi ích việc sử dụng chứng từ nội cho hoạt động quản lý, có số doanh nghiệp tỏ hài lịng (CTCP Cơng nghiệp Thiết bị Đầu tư Xây dựng Hà Nội CTCP Quốc tế Sơn Hà), doanh nghiệp khơng hài lịng Cơng ty Cầu Thăng Long, doanh nghiệp khác đánh giá mức độ trung bình Tình trạng doanh nghiệp tự đánh giá khơng cao lợi ích việc sử dụng chứng từ nội cho hoạt động quản lý nhắc nhở doanh nghiệp phải điều chỉnh, thiết kế lại, bổ sung chứng từ cần thiết bỏ bớt chứng từ không cần thiết nhằm giúp hoạt động doanh nghiệp diễn trôi chảy, nhà quản trị dễ dàng quản lý doanh nghiệp hiệu 2.9 Ý kiến đề xuất doanh nghiệp để hồn thiện cơng tác kế tốn quản trị chi phí sản xuất giá thành sản phẩm Khi tự đánh giá KTQT chi phí giá thành, nửa số doanh nghiệp cho doanh nghiệp lĩnh hội Thông tư 53 Hướng dẫn áp dụng KTQT doanh nghiệp Có 20% số doanh nghiệp cho Thơng tư 53 không giúp nhiều cho doanh nghiệp việc thiết kế hệ thống KTQT (như CTCP CTC, Công ty TNHH Xây dựng Hiền Linh, CTCP Công nghệ Điện tử Viễn thơng Tự động hóa…) Có gần 30% số doanh nghiệp cho dễ hiểu, dễ áp dụng Số doanh nghiệp cịn lại chưa có quan tâm mức KTQT nói chung, Thơng tư 53 nói riêng thể nhận thức doanh nghiệp hạn chế Trên sở đánh giá nhận xét cơng tác KTQT doanh nghiệp mình, 100% doanh nghiệp hỏi cho doanh nghiệp sản xuất Việt Nam cần xây dựng hệ thống KTQT phù hợp thời gian tới; cần thiết phải mở lớp đào tạo, bồi dưỡng, phổ biến kiến thức KTQT; doanh nghiệp nên phân loại tất khoản chi phí; phân bổ chi phí sản xuất chung theo nhiều tiêu chuẩn; tổ chức công tác KTQT bên cạnh cơng tác KTTC theo mơ hình kết hợp; xây dựng hệ thống chi phí tiêu chuẩn hồn thiện… Các doanh nghiệp kiến nghị quan chức Nhà nước phải hoàn thiện lý luận KTQT, ban hành nhiều văn hướng dẫn áp dụng cụ thể KTQT doanh nghiệp theo quy mô theo loại hình doanh nghiệp; văn hướng dẫn áp dụng KTQT doanh nghiệp tiết, rõ ràng, cụ thể hơn… Các doanh nghiệp muốn hình thành trung tâm chi phí để dễ dàng quản lý kiểm tra; lập dự tốn chi phí, dự toán kết kinh doanh theo tháng; tài khoản chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp cần tiết Doanh nghiệp cần chủ động nhận thức rõ cần thiết, nội dung, phạm vi, phương pháp KTQT để tổ chức máy tiến hành công tác KTQT; tổ chức sổ kế toán, xây dựng hệ thống báo cáo KTQT Doanh nghiệp sản xuất nên có bảng tính, biểu đồ sử dụng trường hợp cần tính tốn tiêu, biểu diễn tiêu, phục vụ cho việc khảo sát tình Ngồi ra, kế tốn trưởng Triệu Văn Giáp - CTCP Công nghiệp Thiết bị Đầu tư Xây dựng Hà Nội cịn đóng góp ý kiến để hồn thiện cơng tác KTQT chi phí sản xuất giá thành sản phẩm doanh nghiệp sản xuất Việt Nam: “Trước hết, Bộ Tài cần có văn hướng dẫn cụ thể hơn; tổ chức tốt công tác phổ biến, tuyên truyền; thường xuyên tổ chức lớp tập huấn cho nhà quản trị doanh nghiệp đội ngũ kế toán để hiểu rõ KTQT, từ vận dụng cách phù hợp vào điều kiện cụ thể đơn vị” Ông Lưu Anh Tuấn - Công ty TNHH Kim Sơn đưa ý kiến thiết thực: “Để làm tốt công tác KTQT, cần có hệ thống N.T.M Tâm / Tạp chí Khoa học ĐHQGHN, Kinh tế Kinh doanh 26 (2010) 245-255 sổ sách, chứng từ kế toán thống nhất, tiện lợi cho việc tra cứu, đối chiếu cần định sản xuất kinh doanh; thứ hai, qua trình sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp cần đúc rút kinh nghiệm từ thực tiễn để có cách ghi chép số liệu kế tốn hợp lý, khơng có lý thuyết sát với thực tế doanh nghiệp”… Như vậy, thấy ý kiến doanh nghiệp dựa thực trạng cần giải doanh nghiệp gửi gắm mong muốn hồn thiện cơng tác KTQT chi phí sản xuất giá thành doanh nghiệp nói riêng doanh nghiệp sản xuất Việt Nam nói chung Nhận xét, đánh giá kiến nghị Ở Việt Nam, KTQT đề cập cách hệ thống vào đầu năm 1990 trở thành yêu cầu cấp bách việc xây dựng hệ thống thông tin kế toán vào đầu năm 2000, doanh nghiệp cần nâng cao chất lượng quản lý để tăng lực cạnh tranh môi trường cạnh tranh - không phạm vi thị trường Việt Nam mà mở rộng thị trường khu vực, thị trường giới Tuy nhiên, mặt luật pháp, thuật ngữ KTQT thức ghi nhận Luật Kế tốn Việt Nam ban hành ngày 17/5/2003 Hiện nay, hệ thống kế toán Việt Nam hệ thống hỗn hợp bao gồm KTTC KTQT, phần hành chủ yếu KTTC Mặc dù Nhà nước ban hành Thông tư hướng dẫn thi hành KTQT doanh nghiệp doanh nghiệp hiểu vận dụng vào cơng tác KTQT Cơng tác truyền thông KTQT mờ nhạt cộng với việc thiếu lớp đào tạo, phổ biến kiến thức KTQT hay buổi tọa đàm để doanh nghiệp lĩnh hội nội dung Thông tư… khiến doanh nghiệp phải mị mẫm q trình vận dụng tổ chức thực KTQT Khảo sát thực tiễn KTQT doanh nghiệp sản xuất thời điểm cho thấy có số tập đồn kinh tế lớn áp dụng KTQT triệt để doanh nghiệp cách thiết lập hẳn phận KTQT riêng biệt với phận KTTC Đại đa số doanh nghiệp vừa có 253 quan tâm đến KTQT chủ yếu theo hướng cung cấp thơng tin định lượng tình hình kinh tế - tài phục vụ việc hoạch định, tổ chức thực hiện, kiểm tra định nhà quản trị Cịn doanh nghiệp nhỏ thấy nội dung KTQT công tác kế tốn doanh nghiệp, chí nhiều cán kế tốn khơng hiểu thuật ngữ chun mơn lĩnh vực mà cơng tác KTQT chi phí sản xuất giá thành sản phẩm nội dung bản, quan trọng KTQT, nhiều doanh nghiệp chưa thật nhận thức đắn vị trí, vai trị quan trọng việc thu thập xử lý cung cấp thông tin phục vụ cho việc định kinh tế hoạt động, việc lựa chọn phương án sản xuất kinh doanh… Đặc biệt, việc phân biệt ranh giới, nội dung kế tốn chi phí giá thành KTTC KTQT cịn vấn đề khó khăn doanh nghiệp Bên cạnh đó, việc phân loại chi phí doanh nghiệp lại phân loại chi phí theo khoản mục báo cáo tài chính, có phân theo định phí, biến phí tiến hành với chi phí sản xuất chung Đa phần doanh nghiệp tiến hành cung cấp thơng tin cho nhà quản trị chi phí phương án phân tích so sánh dự tốn với thực tế để tìm ngun nhân cách khắc phục Các biểu bảng, đồ thị, phương trình thường khơng sử dụng để lượng hóa thơng tin, cung cấp cho nhà quản trị nhìn tổng quan, dễ so sánh thời kỳ kinh doanh… Nhu cầu xây dựng hệ thống KTQT chi phí sản xuất giá thành sản phẩm doanh nghiệp cấp bách, đa số doanh nghiệp phải thực Qua nghiên cứu thực nghiệm cho thấy việc vận dụng KTQT vào doanh nghiệp Việt Nam điều khả thi cần thiết phải thực Vấn đề cần phải định hướng mơ hình KTQT chung giải pháp cần thiết để doanh nghiệp sản xuất Việt Nam vận dụng dễ dàng Từ việc tham khảo mơ hình KTQT quốc gia phát triển giới, nhận thấy doanh nghiệp sản xuất Việt Nam học hỏi áp dụng nhiều điểm 254 N.T.M Tâm / Tạp chí Khoa học ĐHQGHN, Kinh tế Kinh doanh 26 (2010) 245-255 Bảng 1: So sánh mơ hình KTQT Mỹ, Anh Pháp So sánh KTQT Mỹ, Anh KTQT Pháp Mơ hình KTQT Mơ hình kế tốn động, KTTC KTQT tổ chức kết hợp với KTQT nhận thức phận chuyên mơn (có thể thuộc kế tốn thuộc ban giám đốc) Mơ hình kế tốn tĩnh, KTTC KTQT tổ chức tách rời nhau, độc lập tương đối KTQT phận riêng biệt nằm máy kế tốn doanh nghiệp Đặc điểm thơng tin Tập trung, đề cao tính hữu ích thơng tin phục vụ cho định quản lý xác lập hệ thống thơng tin tồn diện cho u cầu quản lý Đề cao thơng tin kiểm sốt nội bộ, kiểm sốt định hướng Vai trị nhà nước Nhà nước không can thiệp sâu vào chuyên môn, nghiệp vụ Nhà nước can thiệp trực tiếp pháp luật Tài khoản, sổ sách sử dụng KTTC sử dụng tài khoản tổng hợp, báo cáo tài tồn doanh nghiệp; KTQT sử dụng tài khoản chi tiết, báo cáo phận… KTQT tổ chức thành máy riêng; sử dụng tài khoản, sổ sách, báo cáo riêng Hạch toán chi phí Doanh nghiệp chia thành nhiều phận để theo dõi hạch toán chi phí (gọi trung tâm chi phí - cost centers) Việc kiểm soát chất lượng cấu vật liệu thực trình sản xuất Phương pháp quản trị chi phí theo mục tiêu phương pháp phân bổ chi phí theo hoạt động sử dụng rộng rãi Hình thành trung tâm chi phí (trung tâm trung tâm phụ) Các chi phí gián tiếp phân chia lần cho trung tâm trung tâm phụ, lần từ trung tâm phụ vào trung tâm Cuối cùng, kế tốn tiến hành kết chuyển chi phí trung tâm vào loại giá phí Phương pháp quản lý Với loại sản phẩm, nhà quản trị tìm cách giảm chi phí đến mức mong muốn giai đoạn nghiên cứu, thiết kế cung ứng vật tư Các nhà quản trị thường xuyên phân tích thay đổi chi phí thực tế khơng ngừng cải tiến hệ thống sản xuất ngày tốt Các khoản chi tiêu cho sản xuất doanh nghiệp quan tâm cách triệt để gắn trách nhiệm cụ thể cho phận hoạt động KTQT giá thành Xác định giá thành vào định lượng hao phí để xác định mức bù đắp phạm vi doanh nghiệp phạm vi xã hội để thực trình tái sản xuất xã hội; giá thành sản phẩm bao gồm chi phí sản xuất Giá thành sản phẩm khái niệm sử dụng để xác định hao phí vật chất dùng cho sản xuất tiêu thụ sản phẩm mà doanh nghiệp phải bù đắp doanh thu bán hàng; giá thành bao gồm giá phí sản xuất giá phí phân phối ry Với việc đề cao vai trò cá nhân, vai trò nhà quản lý cao cấp, có can thiệp can thiệp gián tiếp luật pháp nhà nước vào sách kế tốn, KTQT xem công cụ bổ khuyết thông tin quản lý nên Anh Mỹ, KTQT có xu hướng xây dựng thành phận thuộc ban giám đốc, công cụ riêng nhà quản lý Ngược lại, với doanh nghiệp sản xuất nước đề cao tính an tồn, tính tập thể, có can thiệp nhà nước trực tiếp luật pháp vào sách kế tốn Pháp KTQT có xu hướng xây dựng thành phận kế toán, chuyên ngành khoa học kinh tế độc lập Việt Nam nước có kinh tế thị trường phát triển sau nhiều năm chiến tranh thời gian dài theo kinh tế bao cấp nên việc tổ chức, quản lý hoạt động sản xuất kinh doanh cập nhật theo tảng hoạt động quản lý từ trước lạc hậu doanh nghiệp thường không quan tâm đến KTQT Vì vậy, để xây dựng mơ hình KTQT thích hợp cho doanh nghiệp sản xuất Việt Nam, cần thiết phải có hỗ trợ từ phía Nhà nước kết hợp ưu điểm hai mơ hình KTQT Mỹ (Anh) Pháp Theo đó, Nhà nước nên có hướng dẫn, định hướng cụ thể cho doanh nghiệp không can thiệp sâu vào hoạt động doanh nghiệp Với trình độ tổ chức, quản lý N.T.M Tâm / Tạp chí Khoa học ĐHQGHN, Kinh tế Kinh doanh 26 (2010) 245-255 kinh tế yếu, doanh nghiệp sản xuất Việt Nam nên tổ chức KTQT kết hợp chặt chẽ với KTTC giống KTQT Mỹ (KTTC sử dụng tài khoản, sổ sách, báo cáo tổng hợp KTQT sử dụng tài khoản, sổ sách, báo cáo chi tiết) giúp doanh nghiệp tiết kiệm chi phí, thời gian cơng sức Mỗi phận chức doanh nghiệp nên tổ chức thành trung tâm phân tích Việc giúp doanh nghiệp dễ dàng xác định kiểm soát chi phí Việc phân bổ chi phí nên thực sở hoạt động Mơ hình KTQT với hệ thống quản lý dựa sở hoạt động đổi mới, tái lập mơ hình KTQT với hệ thống quản lý chun mơn hóa Khi nhà quản trị kiểm sốt tình hình hoạt động xác dễ dàng đánh giá hay gắn kết trách nhiệm cho phận phân tích kết hoạt động kinh doanh Tài liệu tham khảo [1] Ngô Thế Chi, Trương Thị Thủy (2008), Giáo trình kế tốn tài chính, NXB Tài 255 [2] Huỳnh Lợi (2009), Kế tốn quản trị, NXB Giao thơng Vận tải [3] Nguyễn Thị Minh Tâm (2008), Giáo trình kế toán quản trị, NXB Đại học Quốc gia Hà Nội [4] Đồn Xn Tiên (2008), Giáo trình kế tốn quản trị doanh nghiệp, NXB Tài [5] Phạm Văn Dược, Đặng Kim Cương (2008), Kế toán quản trị - Lý thuyết và bài tập, NXB Thống kê [6] Phan Đức Dũng (2008), Giáo trình kế tốn quản trị, NXB Thống kê [7] Phan Đức Dũng (2008), Kế toán quản trị - Lý thuyết, bài tập và bài giải, NXB Thống kê [8] Huỳnh Lợi (2009), Kế toán quản trị, NXB Giao thơng Vận tải [9] Bộ Tài Chính (2006), Thơng tư 53/2006: “Hướng dẫn áp dụng kế tốn quản trị doanh nghiệp” [10] http://www.tapchiketoan.com [11] http://thuvien.hoo.vn [12] http://vndong.com/ke_toan [13] http://www.caohockinhte.info [14] http://www.doanhnhan360.com [15] http://www.itjsc.com.vn [16] http://www.saga.vn [17] http://www.saiminh.com [18] http://www.webketoan.vn The current status of expense and pricing management accounting in several production enterprises in Hanoi Dr Nguyen Thi Minh Tam Faculty of Finance and Banking, University of Economics and Business, Vietnam National University, Hanoi, 144 Xuan Thuy, Cau Giay, Hanoi, Vietnam Abstract: Management Accounting is an effective management tool in a market economy because of its high flexibility and timeliness of accounting information required for internal corporate management Vietnamese manufacturing enterprises, however, have paid inadequate attentions to the management accounting system of expenses and pricing Why? What should manufacturing enterprises to improve management accounting? By conducting a survey and analyzing international lessons, the papers have addressed the above mentioned issue A big number of manufacturing enterprises in Hanoi were involved in the survey Thanks to their input, the research team proposed solutions and recommendations to improve the management accounting of expenses and pricing  ... cơng tác kế tốn quản trị chi phí sản xuất giá thành sản phẩm Khi tự đánh giá KTQT chi phí giá thành, nửa số doanh nghiệp cho doanh nghiệp lĩnh hội Thông tư 53 Hướng dẫn áp dụng KTQT doanh nghiệp. .. định giá thành vào định lượng hao phí để xác định mức bù đắp phạm vi doanh nghiệp phạm vi xã hội để thực trình tái sản xuất xã hội; giá thành sản phẩm bao gồm chi phí sản xuất Giá thành sản phẩm... Dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh thường lập cho năm chia cho quý, tháng năm Các dự toán mà doanh nghiệp thường tiến hành gồm dự toán chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng, chi phí quản