Trong quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên (KTV) sử dụng các kỹ thuật và phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán làm cơ sở hình thành nên ý kiến kiểm toán. Một trong những kỹ thuật đó hiện nay là sử dụng thủ tục phân tích cơ bản trong kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC). Bài viết bàn về nội dung, trình tự, điều kiện vận dụng khi thực hiện thủ tục phân tích cơ bản trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp hiện nay.
KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP NHỮNG THỦ TỤC CƠ BẢN Trong q trình thực hiện kiểm tốn, kiểm tốn viên (KTV) sử dụng các kỹ thuật và phương pháp thu thập bằng chứng kiểm tốn làm cơ sở hình thành nên ý kiến kiểm tốn. Một trong những kỹ thuật đó hiện nay là sử dụng thủ tục phân tích cơ bản trong kiểm tốn báo cáo tài chính (BCTC). Bài viết bàn về nội dung, trình tự, điều kiện vận dụng khi thực hiện thủ tục phân tích cơ bản trong kiểm tốn BCTC doanh nghiệp hiện nay Hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp trong nền kinh tế thị trường địi hỏi yếu tố minh bạch, lành mạnh. Một trong những điều kiện để tạo sự minh bạch, lành mạnh đó là Báo cáo tài chính của doanh nghiệp được kiểm tốn Cùng với sự phát triển của nền kinh tế trong nước và quốc tế, và sự ra đời ngày càng nhiều của các cơng ty kiểm tốn độc lập đã tạo ra mơi trường cạnh tranh khốc liệt trong lĩnh vực kiểm tốn. Điều đó đã u cầu các cơng ty kiểm tốn phải khơng ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ của mình nhằm thỏa mãn nhu cầu đa dạng của khách hàng mà cịn phải tìm mọi biện pháp để hạn chế rủi ro kiểm tốn ở mức thấp nhất. Ngồi ra, mâu thuẫn giữa chi phí và chất lượng dịch vụ cung ứng cũng đặt ra cho họ nhiều trăn trở. Với ưu thế thời gian thực hiện ít, chi phí thấp nhưng vẫn đảm bảo tính đồng bộ, hợp lý chung cho tồn báo cáo tài chính thì việc nâng cao hiệu quả áp dụng thủ tục phân tích trong q trình kiểm tốn được xem là một trong những phương thức hữu hiệu để giải quyết mâu thuẫn đó… Cơ sở lý thuyết Trong kiểm tốn BCTC, phần lớn cơng việc mà KTV thực hiện nhằm hình thành ý kiến kiểm tốn là thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm tốn. Ngồi thủ tục phỏng vấn, các thủ tục kiểm tốn khác để thu thập bằng chứng kiểm tốn gồm kiểm tra, quan sát, xác nhận, tính tốn lại, thực hiện lại và các thủ tục phân tích, thường được thực hiện kết hợp với nhau Trong đó, thủ tục phân tích (AP) là một trong những thủ tục kiểm tốn giúp KTV khai thác bằng chứng kiểm tốn nhanh chóng, hiệu quả đồng thời tiết kiệm thời gian và chi phí kiểm tốn Theo chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 520 “Thủ tục phân tích” thì AP bao gồm việc đánh giá thơng tin tài chính qua việc phân tích các mối quan hệ giữa dữ liệu tài chính và phi tài chính; Kiểm tra các biến động và các mối quan hệ xác định khơng nhất qn với các tài liệu, thơng tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với các giá trị dự kiến. Như vậy, AP ngồi mục đích xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm tốn khác, nó cịn được thực hiện như là một thử nghiệm cơ bản khi việc sử dụng thủ tục này có hiệu quả hơn so với kiểm tốn chi tiết nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của BCTC Thực tế cho thấy, khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản để thu thập bằng chứng kiểm tốn ở các khoản mục có giá trị lớn, số mẫu cũng như số thử nghiệm cơ bản thường rất lớn và rất khó trong việc xem xét tính đúng đắn của khoản mục được kiểm tốn. Trong các trường hợp vậy, KTV có thể xem xét sử dụng Thủ tục phân tích cơ bản (SAP) để thực hiện cơng việc của mình Thủ tục phân tích và thủ tục phân tích cơ bản AP được quy định cụ thể tại chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam số 520, bao gồm việc so sánh phân tích các biến động các thơng tin tài chính, các khoản mục trên BCTC, từ đó xác định và khoanh vùng rủi ro trong q trình thực hiện kiểm tốn Sử dụng SAP sẽ giúp cho KTV phát hiện các gian lận sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính thơng qua việc phân tích các thơng tin tài chính và thơng tin phi tài chính. Thủ tục này cũng giúp KTV giảm bớt gánh nặng chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết, làm cho cuộc kiểm tốn có hiệu quả hơn SAP là một trong các thủ tục kiểm tra cơ bản được sử dụng trong kiểm tốn BCTC mà các KTV thường hay sử dụng trong một số trường hợp nhất định. Q trình thực hiện thủ tục phân tích cơ bản được thực hiện theo các bước sau đây: Bước 1: Xây dựng mơ hình ước tính độc lập Đây là giai đoạn đầu tiên cũng là giai đoạn quan trọng trong việc hình thành nên mơ hình ước tính của một khoản mục, một tài khoản cụ thể trên BCTC. Mơ hình ước tính độc lập chính là một ước tính, một dự đốn độc lập có liên quan đến giá trị ghi sổ của các khoản mục trên BCTC. Trong q trình tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, KTV có thể xem xét một số khoản mục trên BCTC có thể phân tách thành các mơ hình có quan hệ với nhau. Ví dụ đối với trường hợp doanh thu của một đơn vị kinh doanh thương mại thường có quan hệ với số lượng bán và đơn giá bán… Từ các mối quan hệ này, KTV xây dựng nên mơ hình ước tính cho giá trị cần được kiểm tốn trên BCTC. Trường hợp ví dụ trên, KTV xác định mơ hình ước tính của Doanh thu = (Số lượng bán trong kỳ) x (Đơn giá bán) Bước 2: Thu thập dữ liệu độc lập và tính tốn giá trị của mơ hình ước tính Từ mơ hình ước tính đã được xây dựng, KTV sẽ tiến hành thu thập các dữ liệu các biến độc lập có trong mơ hình. Điều đáng lưu ý khi thu thập dữ liệu của các biến độc lập trong mơ hình cần quan tâm là nguồn dữ liệu thu thập phải đáng tin cậy và có nguồn gốc độc lập Trong ví dụ trên, sau khi tìm hiểu hoạt động của khách hàng, KTV có thể thu thập dữ liệu của biến: Số lượng và đơn giá bán từ các bộ phận chức năng phịng ban khác trong cơng ty như sau: Đối với số lượng: KTV có thể thu thập từ phịng kinh doanh, từ báo cáo bán hàng, nhật ký bán hàng… Đối với đơn giá bán: KTV có thể sử dụng bảng giá bán niêm yết cơng khai theo từng loại hàng bán hoặc sử dụng giá bán trung bình của các sản phẩm hàng hóa nếu các hàng bán khơng có sự biến động lớn về đơn giá bán Nguồn dữ liệu độc lập có thể được thu nhập từ bên trong DN hoặc bên ngồi nhưng phải đảm bảo là đáng tin cậy như là đã được kiểm tốn hoặc KTV có sự xét đốn hoặc kiểm tra hệ thống dữ liệu và phải độc lập với bộ phận kế tốn. Đối với các dữ liệu bên trong DN, KTV có thể thu thập từ các các bộ phận khác độc lập trong DN, dữ liệu từ các kỳ trước, năm trước… Cịn dữ liệu bên ngồi thơng thường có thể thu thập từ các nguồn như: Thơng tin tài chính được cơng bố đối với các DN cùng ngành, dự báo kinh tế của các ngân hàng hoặc của các tổ chức cá nhân độc lập, các cuộc điều tra các ngành cơng nghiệp liên quan, thị trường chứng khốn… Từ các dữ liệu đã thu thập được, KTV tính tốn giá trị của mơ hình ước tính và sử dụng giá trị này để thực hiện các bước tiếp theo Q trình thực hiện SAP được thực hiện theo các bước: Xây dựng mơ hình ước tính độc lập; Thu thập số liệu độc lập và tính tốn giá trị của mơ hình ước tốn; Xác định ngưỡng sai sót chấp nhận; Xác định giá trị chênh lệch và tìm hiểu ngun nhân chênh lệch Bước 3: Xác định ngưỡng sai sót chấp nhận (Threshold) Theo chuẩn mực kiểm tốn quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích”, khi thực hiện SAP, KTV cần phải tìm hiểu chênh lệch giữa giá trị của mơ hình ước tính và giá trị của khoản mục cần kiểm tốn. Đây là cơ sở để xem xét có cần thiết phải đi tìm hiểu thêm hay là chấp nhận giá trị chênh lệch, giá trị chênh lệch lớn nhất có thể chấp nhận chính là Threshold. Threshold trong SAP có thể là giá trị, có thể là tỷ lệ phần trăm tùy thuộc vào mơ hình ước tính. Việc xác định Threshold thích hợp đặc biệt quan trọng và ảnh hướng lớn đến các quyết định của KTV trong q trình thực hiện SAP Hiện nay, chưa có nghiên cứu cụ thể nào được cơng bố cơng khai trong việc tính tốn giá trị của Threshold. Các hãng kiểm tốn, các cơng ty kiểm tốn khác nhau sử dụng các tiêu thức tính tốn giá trị này khác nhau. Tuy nhiên, khi thực hiện SAP, giá trị Threshold khơng những dựa vào một số đặc trưng cơ bản để tính tốn như: Giá trị của khoản mục ghi sổ, mức trọng yếu thực hiện mà cịn phải xem xét về mặt định tính như: Đánh giá rủi ro về khoản mục, xem xét và đánh giá về hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng… để xác định Threshold một cách phù hợp nhất Bước 4: Xác định giá trị chênh lệch và tìm hiểu ngun nhân chênh lệch Bước này là việc tính tốn giá trị chênh lệch của mơ hình ước tính và giá trị ghi sổ, đây khơng đơn thuần là việc tính tốn ra giá trị chênh lệch mà phải xem xét đánh giá giá trị chênh lệch so với Threshold. Trong trường hợp giá trị chênh lệch nhỏ hơn Threshold và KTV cho rằng nó có thể bỏ qua được thì có thể chấp nhận giá trị ghi sổ của khách hàng mà khơng cần tìm hiểu và điều tra thêm. Hay nói cách khác, KTV đã đạt được mục tiêu kiểm tốn trong việc sử dụng SAP đối với khoản mục đang thực hiện kiểm tra cơ bản Trong trường hợp ngược lại, nếu giá trị chênh lệch lớn hơn so với Threshold và KTV cho rằng chênh lệch lớn này là trọng yếu và khơng thể bỏ qua, lúc này u cầu người thực hiện phải tìm hiểu các ngun nhân dẫn đến chênh lệch. Cụ thể: Xem xét lại mơ hình ước tính của mình, kiểm tra lại nguồn dữ liệu độc lập; Nếu KTV cho rằng mơ hình ước tính của mình là tốt và đáng tin cậy, thì phải trao đổi với khách hàng được kiểm tốn để tìm hiểu và xác định ngun nhân chênh lệch; Sau khi xác định ngun nhân chênh lệch và giải thích được các chênh lệch một cách hợp lý, KTV cho rằng chênh lệch cịn lại là có thể bỏ qua được về quy mơ, mức độ và tính chất, SAP kết thúc Ứng dụng SAP trong thủ tục kiểm tốn doanh thu: Trong kiểm tốn BCTC DN, doanh thu là một khoản mục trọng yếu và thường chứa đựng nhiều rủi ro sai sót trọng yếu. Theo VSA 240 “Trách nhiệm của KTV liên quan đến gian lận trong q trình kiểm tốn BCTC”, sai sót trọng yếu do việc lập BCTC gian lận liên quan đến ghi nhận doanh thu thường xuất phát từ việc ghi nhận thừa doanh thu thơng qua việc: Ghi nhận doanh thu trước kỳ hoặc ghi nhận doanh thu khống. Sai sót này cũng có thể xuất phát từ việc ghi nhận thiếu doanh thu thơng qua việc: Chuyển ghi nhận doanh thu sang kỳ sau một cách khơng thích hợp. Hoặc trong một số trường hợp của cơng ty niêm yết khi hiệu quả hoạt động được đánh giá bằng tăng trưởng doanh thu hoặc lợi nhuận giữa các năm, ban giám đốc có thể gặp phải áp lực hoặc động cơ dẫn đến việc lập BCTC gian lận bằng cách ghi nhận doanh thu khơng hợp lệ. Theo đó, khi thực hiện kiểm tốn BCTC đối với khoản mục này, thủ tục kiểm tra chi tiết thường được tính tốn với số mẫu rất lớn (do tổng thể lớn và rủi ro từ phần hành này cao) và khơng có hiệu quả. Để đảm bảo được rủi ro từ việc kiểm tốn khoản mục doanh thu là thấp nhất, KTV có thể sử dụng thêm SAP để ước tính ra mơ hình doanh thu độc lập (nếu khoản mục doanh thu có thể xây dựng được mơ hình). Từ đó, các KTV sẽ so sánh các chênh lệch của số liệu mơ hình ước tính và số liệu trên sổ cái tài khoản doanh thu của đơn vị để xác định chênh lệch và xử lý chênh lệch theo các bước của AP như đã trình bày trong phần 1 Ngồi việc kiểm tốn khoản mục doanh thu, các khoản mục khác như xác định giá vốn của hàng bán ra tương ứng, chi phí lãi vay, chi phí khấu hao… cũng có thể áp dụng phương pháp SAP một cách tương tự nhằm đạt được hiệu quả của cuộc kiểm tốn và giảm thiểu rủi ro phát hiện ở mức thấp nhất Sử dụng SAP sẽ giúp cho KTV tìm kiếm và phát hiện các gian lận sai sót trọng yếu trong BCTC thơng qua việc phân tích các thơng tin tài chính và thơng tin phi tài chính. Thủ tục này cũng giúp cho KTV giảm bớt gánh nặng chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết từ đó cuộc kiểm tốn sẽ có hiệu quả hơn. Qua phân tích ở trên, mặc dù SAP có nhiều ưu điểm, tuy nhiên do đặc trưng của việc xây dựng mơ hình ước tính từ các dữ liệu có mối liên hệ với nhau, SAP thường được áp dụng khi thực hiện kiểm tra cơ bản một số khoản mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (doanh thu, chi phí ). Khi sử dụng SAP nếu khơng xem xét và đánh giá ban đầu về mơ hình ước tính, thì KTV sẽ phải tốn khá nhiều thời gian và cơng sức để thực hiện. Do vậy, tùy thuộc vào đặc điểm của từng khoản mục trong từng khách hàng khác nhau cũng như tùy vào kinh nghiệm của các KTV… các cơng ty kiểm tốn độc lập có thể áp dụng thủ tục này một cách phù hợp nhất nhằm đưa cuộc kiểm tốn đạt được hiệu quả cao mà vẫn đảm bảo được chất lượng của báo cáo kiểm tốn Tài liệu tham khảo: 1. Bộ Tài chính, Hệ thống Chuẩn mực Kiểm tốn Việt Nam ban hành theo Thơng tư số 214/2012/TTBTC; 2. International Federation of Accountants, Guide to using International Standards on Auditing in the Audits of Small and Medium Size Entities, Second edition, 2010; 3. American Institute of Certified Public Accountants AICPA “Audit and Accounting Guides”, 2002; 4. Internationnal Standard on Auditing ISA 520 “Analytical Procedures” ... khó trong việc xem xét tính đúng đắn của khoản mục được? ?kiểm? ?tốn. Trong các trường hợp vậy, KTV có thể xem xét sử dụng? ?Thủ ? ?tục? ?phân tích? ?cơ ? ?bản? ?(SAP) để thực hiện cơng việc của mình Thủ? ?tục? ?phân tích và? ?thủ? ?tục? ?phân tích? ?cơ? ?bản AP được quy định cụ thể tại chuẩn mực? ?kiểm? ?tốn Việt Nam số 520, bao gồm việc so sánh... giúp cho KTV phát hiện các gian lận sai sót trọng yếu trong? ?báo? ?cáo? ?tài chính? ?thơng qua việc phân tích các thơng tin? ?tài? ?chính? ?và thơng tin phi? ?tài? ?chính. ? ?Thủ ? ?tục? ?này cũng giúp KTV giảm bớt gánh nặng chọn mẫu trong? ?kiểm? ?tra chi tiết, làm cho cuộc? ?kiểm. .. chi phí thấp nhưng vẫn đảm bảo tính đồng bộ, hợp lý chung cho tồn? ?báo? ?cáo? ?tài? ?chính? ?thì việc nâng cao hiệu quả áp dụng? ?thủ? ?tục? ?phân tích trong q trình? ?kiểm? ?tốn được xem là một trong? ?những? ?phương thức hữu hiệu để giải quyết mâu thuẫn đó… Cơ? ?sở lý thuyết