Bài viết thực hiện tổng quan về các nghiên cứu liên quan đến ý kiến kiểm toán, cả trong nước và quốc tế nhằm cung cấp một cái nhìn toàn diện về các công trình đã nghiên cứu cũng như các kết quả đã phát hiện. Từ đó, chỉ ra khoảng trống nghiên cứu liên quan đến ý kiến kiểm toán tại Việt Nam.
Nghiên cứu trao đổi Tổng quan nghiên cứu ý kiến kiểm toán Bài viết thực tổng quan nghiên cứu liên quan đến ý kiến kiểm toán, nước quốc tế nhằm cung cấp nhìn tồn diện cơng trình nghiên cứu kết phát Từ đó, khoảng trống nghiên cứu liên quan đến ý kiến kiểm toán Việt Nam Từ khóa: Ý kiến kiểm tốn, tổng quan nghiên cứu, khoảng trống Giới thiệu Báo cáo tài (BCTC) sản phẩm quan trọng doanh nghiệp (DN) Yuh (2013) nhóm đối tượng sử dụng thông tin từ BCTC, bao gồm nhà đầu tư, phủ, nhân viên, khách hàng cơng chúng Các cơng ty sử dụng kiểm tốn viên (KTV) có uy tín, để đảm bảo cho người sử dụng bên ngồi độ tin cậy thơng tin trình bày BCTC (Anderson, Kadous Koonce, 2004) Báo cáo kiểm tốn cơng cụ KTV sử dụng để thơng báo tính xác thực độ tin cậy thông tin đưa BCTC Liên đồn Kế tốn quốc tế (International Federation of Accountants – IFAC) định nghĩa: “Kiểm toán việc KTV độc lập kiểm tra trình bày ý kiến BCTC” Do đó, hiểu ý kiến kiểm toán tuyên bố KTV độc lập báo cáo kiểm toán tình hình tài khách hàng thơng qua kết kiểm tra KTV Các nhóm đối tượng sử dụng thông tin 46 Ths Đỗ Quỳnh Chi* Nhận: 29/11/2019 Biên tập: 09/12/2019 Duyệt đăng: 19/12/2019 từ BCTC dựa vào ý kiến kiểm toán báo cáo kiểm toán KTV độc lập, để thực định liên quan Với nhóm đối tượng nhân viên, nhiều nghiên cứu ra, kiểm toán hữu ích việc nâng cao thủ tục kiểm tra tính tn thủ cơng ty; đồng thời giúp cải thiện hệ thống kiểm soát nội (Knechel, Niemi Sundgren, 2008) Loại ý kiến kiểm toán KTV phát hành báo cáo kiểm tốn khơng cho biết tổ chức có tuân thủ chuẩn mực kế tốn quan tâm đến quản lý tài hay khơng, mà cịn yếu tố quan trọng để xác định hay ngăn ngừa hoạt động gian lận (Bell Zimmerman, 2007) Với nhóm đối tượng nhà đầu tư công chúng, KTV độc lập giữ vai trò quan trọng thị trường vốn cách đưa ý kiến khách quan trung thực hợp lý BCTC Các BCTC xác đáng tin cậy quan trọng công ty, để huy động vốn tảng để nhà đầu tư đưa định sáng suốt Tòa án tối cao Hoa Kỳ Arthur Young (cơng ty kiểm tốn thuộc Big 8) mơ tả vai trị KTV "chức giám sát cơng cộng", địi hỏi "ln độc lập với khách hàng yêu cầu phải hoàn toàn trung thành với tin tưởng công chúng" Điều có nghĩa KTV phải làm việc thay mặt cho nhà đầu tư lợi ích cơng cộng (Steven B Harris, Board Member, 2016) Với nhóm đối tượng phủ khách hàng, thơng tin trình bày báo cáo kiểm tốn cịn chứng để đánh giá độ tin cậy công ty chủ nợ Libby (1979) Đặc biệt, theo Zimmermann Watts (1983) thơng tin báo cáo kiểm toán giúp ngăn ngừa trốn thuế gian lận thuế kinh tế quốc gia Với tầm quan trọng ý kiến kiểm tốn cơng cụ giám sát mạnh mẽ ảnh hưởng đến định nhà đầu tư bên liên quan khác (Bo & Wu, 2011) Tuy nhiên, hầu hết đánh giá nghiên cứu khía cạnh ý kiến kiểm tốn, chẳng hạn phản ứng thị trường ý kiến chất lượng (Feldmann & Read, 2013) số tài ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán (Bao & Chen, 1998; Habib, 2013; Tahinakis & Samarinas, 2016) Mục đích viết khái quát lại nghiên cứu liên quan đến ý kiến kiểm toán từ nhiều khía cạnh, bao gồm nhân tố ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán phản ứng thị trường ý kiến kiểm toán khác Bên cạnh đó, viết trình bày số gợi ý cho nghiên cứu tương lai ý kiến kiểm toán Bài viết thực tổng quan nghiên cứu liên quan Đây sở để nhà nghiên cứu tương lai tiếp tục khám phá lấp đầy khoảng trống Bài viết * Đại học Kinh tế, Đại học Quốc gia Hà Nội Tạp chí Kế tốn & Kiểm tốn số tháng 12/2019 Nghiên cứu trao đổi chia thành phần: Phần 1: Tổng quan nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán; Phần 2: Phản ứng thị trường ý kiến kiểm toán; Phần 3: Khoảng trống nghiên cứu đề xuất hướng nghiên cứu tương lai Tổng quan nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán - Laitinen Laitinen (1998) phát triển mơ hình cách sử dụng biến số kế toán để xác định yếu tố ảnh hưởng đến ý kiến KTV Phần Lan Kết cho thấy, tốc độ tăng trưởng thấp khả sinh lời thấp làm giảm khả nhận ý kiến kiểm tốn chấp nhận tồn phần ý kiến kiểm tốn chấp nhận tồn phần có liên quan đến số nhân viên phần vốn chủ sở hữu bảng cân đối kế tốn Ngồi ra, họ nhấn mạnh mơ hình cung cấp tín hiệu cho KTV để xác định vấn đề khó khám phá phương pháp kiểm toán truyền thống - Trên mẫu bao gồm trăm công ty hoạt động Hy Lạp, Spathis (2003) sử dụng mơ hình hồi quy mà sử dụng để xác định yếu tố ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán Các kết thực nghiệm cho thấy, ý kiến kiểm tốn có liên quan chặt chẽ đến thơng tin tài mức độ khoản DN Mơ hình xây dựng với thơng tin tài phi tài chính xác, phân loại tất cơng ty mẫu với độ xác 78% - Kirkos cộng (2007) sử dụng ba phương pháp khai thác liệu khác nhau: Cây định, mạng nơ-ron mạng tín ngưỡng Bayesian để phân biệt ý kiến kiểm toán chấp nhận tồn phần ý kiến khác Một mơ hình xây dựng dựa 26 tỷ lệ tài Kết thực nghiệm cho thấy căng thẳng tài đo lường điểm số Altman Z có liên quan chặt chẽ với ý kiến kiểm tốn cơng ty có mức sinh lợi thấp nhận ý kiến không thuận lợi Điều xác nhận lại kết nghiên cứu trước Loebbecke cộng sự, 1989; Laitenen and Laitenen 1998 rằng, mơ hình cơng cụ phân tích hữu ích cho KTV đánh giá tình hình tài hoạt động công ty - Citron Taffler (1992) kết luận rằng, cơng ty gặp khó khăn tài nhận ý kiến kiểm toán bất lợi cơng ty kiểm tốn nhỏ khơng đưa ý kiến kiểm tốn bất lợi cơng ty kiểm tốn lớn - Mutchler (1985) phân tích mối quan hệ tồn loại ý kiến kiểm tốn thơng tin có sẵn cơng khai Ơng sử dụng phương pháp phân tách dựa số tài để dự đốn ý kiến kiểm tốn kết luận rằng, số tài hữu ích việc dự đốn ý kiến kiểm toán - Dopuch et al (1987) xây dựng mơ hình xác suất dựa biến số tài thị trường để dự báo ý kiến kiểm toán cho lỗ năm tại, lợi nhuận ngành thay đổi tỷ số tổng nợ phải trả lên tổng tài sản đóng vai trị quan trọng việc dự báo ý kiến kiểm toán - Anandarajan Anandarajan (1999) điều tra tính hiệu ba mơ hình dự đốn cho ý kiến kiểm toán Mạng thần kinh nhân tạo, hệ thống chuyên gia phân tách đa dạng sử dụng mơ hình dự đốn Trong nghiên cứu này, tác giả sử dụng 14 biến độc lập mẫu gồm có 90 cơng ty niêm yết Sở Giao dịch Chứng khoán New York Sở Giao dịch Chứng khoán Hoa Kỳ Họ cho rằng, mạng thần kinh nhân tạo cung cấp hữu ích định lớn phương pháp khác để dự đoán loại ý kiến kiểm toán Cũng cần lưu ý rằng, nhiều biến số định tính quan trọng ảnh hưởng đến quan điểm kiểm tốn khơng đưa vào mơ hình - Keasey et al (1988) thiết lập mơ hình hồi quy logistic để xác định yếu tố ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán cách sử dụng biến số kiểm toán, biến tổ chức tài Ơng kết luận rằng, đơn vị kiểm tốn cơng ty kiểm tốn lớn cơng ty có thu nhập giảm,… có nhiều khả nhận ý kiến kiểm tốn khơng phải dạng chấp nhận tồn phần - Maggina Tsaklanganos (2011) sử dụng mơ hình phân tách mơ hình logit để xác định yếu tố liên quan đến ý kiến kiểm tốn Trong phân tích thực nghiệm, 11 tỷ số kế toán sử dụng mẫu cuối bao gồm 275 công ty Theo kết mơ hình logit, tỷ lệ DN phân loại 95% Họ khẳng định rằng, mơ hình sử dụng để xác định cơng ty gặp khó khăn tài - Caramanis Spathis (2006) kiểm tra xem yếu tố tài phi tài có ảnh hưởng đến chất lượng kiểm tốn hay khơng Họ tạo mơ hình hồi quy logistic dựa mẫu bao gồm 185 công ty cho biết yếu tố tài lợi nhuận hoạt động tổng tài sản tỷ lệ có liên quan đáng kể với ý kiến kiểm tốn Mơ hình logit phát triển cơng ty mẫu phân loại xác với độ xác 90% - Nahandi et al (2013) khảo sát tính hữu ích báo cáo dịng tiền mặt dự đoán ý kiến kiểm toán Dữ liệu sử dụng phân tích thực nghiệm xuất phát từ cơng ty niêm yết Sở Giao dịch Chứng khốn Tehran từ năm 2003 - 2010 Năm tỷ số lưu chuyển tiền mặt sử dụng làm biến số độc lập ý kiến KTV Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 12/2019 47 Nghiên cứu trao đổi biến phụ thuộc nghiên cứu Họ kết luận rằng, tỷ lệ lưu chuyển tiền mặt số yếu tố bật ảnh hưởng đến ý kiến kiểm tốn có mối tương quan số lượng dòng tiền khả nhận báo cáo kiểm tốn khơng chấp nhận tồn phần Sự độc lập KTV vấn đề nóng bỏng mơi trường kinh tế nói chung vụ bê bối kế tốn khổng lồ (Li, 2009) Các dịch vụ phi kiểm toán kế toán, kiểm toán nội bộ, thiết kế thực hệ thống thơng tin kế tốn cơng ty kiểm tốn cung cấp làm giảm độc lập KTV Luật Sarbanes-Oxley bắt đầu có hiệu lực vào năm 2002, giới hạn phạm vi dịch vụ phi kiểm tốn nhằm nâng cao tính độc lập KTV Zhang et al (2007) lập luận rằng, ràng buộc kinh tế mạnh mẽ công ty kiểm toán khách hàng kiểm toán làm cho KTV bỏ qua điểm yếu kiểm soát nội Ahadiat (2011) tuyên bố rằng, KTV có nhiều khả đưa ý kiến chấp nhận tồn phần cơng ty kiểm toán cung cấp mức dịch vụ phi kiểm toán cao đáng kể cho khách hàng kiểm toán - Amir cộng (2009) Lim (2011) cho biết KTV độc lập nên sử dụng sách kế tốn thận trọng cao q trình kiểm toán việc sử dụng kế toán thận trọng làm tăng đáng kể chất lượng BCTC Các dịch vụ phi kiểm tốn cơng ty kiểm tốn cung cấp cho khách hàng kiểm tốn ảnh hưởng đến tính thận trọng Crockett Ali (2015) điều tra xem liệu mối quan hệ kinh tế chặt chẽ cơng ty kiểm tốn khách hàng kiểm tốn có ảnh hưởng đến tính thận trọng Họ kết luận rằng, mối quan hệ kinh tế công ty kiểm tốn khách hàng kiểm tốn khơng có ảnh hưởng đáng kể đến tính thận trọng kế tốn cho cơng ty Úc Các tiêu chuẩn kiểm tốn cho thấy, 48 KTV nên phân tích kỹ khả công ty để đáp ứng nghĩa vụ nợ Khối lượng loại nợ vay cân nhắc KTV đánh giá tình trạng hoạt động liên tục Yao Liu (2010) tuyên bố rằng, xuất kiện liên quan đến nợ ngăn cản công ty tiếp nhận ý kiến hoạt động liên tục - Ahmet Ozcan (2016) sử dụng mơ hình hồi quy logistic với số mẫu 180 công ty niêm yết Borsa Istanbul, giai đoạn từ 2006 - 2014 Các biến số tài sử dụng mơ hình logit tăng trưởng, tỷ lệ tại, tỷ lệ tiền mặt, ROA, ROE, biên lợi nhuận, nợ tổng tài sản, tỷ lệ quay vòng tài sản tỷ lệ quay vịng vốn Kết phân tích hồi quy logistic cho thấy tuổi, % sở hữu bên ngoài, tăng trưởng, ROE, tỷ suất lợi nhuận, tỷ lệ nợ tổng tài sản tỷ lệ doanh thu tài sản yếu tố có ý nghĩa thống kê phân biệt hai nhóm DN Mơ hình logit mang lại tỷ lệ phân loại xác 93,89% Tỷ lệ phân loại xác cao cho thấy mơ hình logit hữu ích, việc phân biệt cơng ty có ý kiến kiểm tốn chấp nhận tồn phần cơng ty có ý kiến kiểm tốn bất lợi Tại Việt Nam, cơng trình nghiên cứu nước kiểm toán chủ yếu tập trung vào lĩnh vực: (i) Nghiên cứu kiểm toán độc lập: Các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm tốn, gian lận BCTC, hồn thiện kiểm tốn BCTC, trọng yếu rủi ro kiểm toán,… (ii) Kiểm soát kiểm toán nội bộ: mối quan hệ kiểm soát nội bộ, hồn thiện hệ thống kiểm sốt nội bộ, kiểm tốn nội bộ,… (iii) Hành nghiệp: kiểm toán ngân sách, kiểm toán ngân sách địa phương Cụ thể, với kiểm toán BCTC, Bùi Thị Thủy (2014) nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán BCTC DN niêm yết thị trường chứng khốn Việt Nam Tạp chí Kế tốn & Kiểm tốn số tháng 12/2019 nay, chia thành nhóm, gồm: nhóm nhân tố bên ngồi, nhóm nhân tố KTV nhóm nhân tố cơng ty kiểm tốn - Tạ Thu Trang (2017) với đề tài “Kiểm toán gian lận kiểm tốn BCTC cơng ty phi tài niêm yết thị trường chứng khốn Việt Nam” hệ thống hóa chế hình thành gian lận lập BCTC cơng ty niêm yết, xác định báo cho KTV dấu hiệu gian lận BCTC Về kiểm soát kiểm toán nội bộ, Nguyễn Thành Trung (2017) với đề tài “Mối quan hệ kiểm soát nội bộ, rủi ro gian lận lập kế hoạch kiểm toán kiểm toán BCTC" mối quan hệ kiểm soát nội việc lập kế hoạch kiểm tốn Về lĩnh vực hành nghiệp, Nguyễn Thị Thanh Diệp (2017) với đề tài “Hồn thiện kiểm tốn ngân sách địa phương với việc tăng cường quản lý ngân sách địa phương” vai trị kiểm tốn ngân sách địa phương quản lý ngân sách địa phương Nghiên cứu không đưa đánh giá, xác nhận giải tỏa trách nhiệm quản lý, sử dụng ngân sách địa phương mà góc độ cao tư vấn quản lý, sử dụng ngân sách quyền địa phương Trong nghiên cứu trên, có nghiên cứu liên quan đến chất lượng kiểm toán có tác dụng trợ giúp cho KTV cơng ty kiểm tốn hồn thiện nâng cao việc đưa ý kiến kiểm toán, liên quan trực tiếp đến ý kiến kiểm toán có cơng trình sau: Phạm Anh Thư (2017) – Luận văn thạc sĩ kinh tế sử dụng mô hình hồi quy logit với mục đích dự báo ý kiến kiểm tốn Mơ hình cho kết xác khoảng 94.8%, Phạm Anh Thư nhân tố ảnh hưởng là: EBIT, ý kiến kiểm toán năm trước, ROE, quy mô Nghiên cứu trao đổi công ty kiểm toán, nợ/tổng tài sản tỷ lệ tăng trưởng tổng tài sản Mẫu thực cơng ty niêm yết Sở Giao dịch Chứng khốn TP.HCM (HOSE) Năm 2016, Hà Thị Thủy cộng sử dụng mơ hình hồi quy Bianry Logistic để kiểm định với 133 công ty (các công ty niêm yết sàn HOSE) từ 2011 - 2014 Kết cho độ xác 94% Tổng quan nghiên cứu tác động ý kiến kiểm toán Trong nghiên cứu Allen Khan (2013), nhà nghiên cứu khảo sát chất lượng thơng tin kế tốn chậm trễ thông tin ảnh hưởng đến giá cổ phiếu có mối quan hệ với lợi nhuận cổ phiếu tương lai Họ tuyên bố rằng, điều mà làm cho chất lượng kế tốn bị giảm dự đốn dịng tiền lợi nhuận dành cho nhà đầu tư bị giảm tương ứng Chen cộng (2010) xem xét ảnh hưởng quy mô KTV (như yếu tố chất lượng kiểm tốn) lợi nhuận chi phí vốn cho hai loại cơng ty Trung Quốc Một nhóm cơng ty thuộc sở hữu nhà nước nhóm cịn lại công ty phi nhà nước khác Kết nghiên cứu cho thấy, tác động chất lượng kiểm toán đến việc giảm lợi nhuận công ty nhà nước mạnh công ty tư nhân Tahinakis Samarinas (2016) thực khám phá phản ứng thị trường nhà đầu tư ý kiến kiểm toán rằng, nhà đầu tư tin tưởng vào ý kiến kiểm tốn khơng đủ tiêu chuẩn quy trình kiểm tốn cịn nhiều nghi ngờ Alireza Vaziri cộng (2017) điều tra tác động báo cáo kiểm tốn thơng tin tài báo cáo Sở Giao dịch Chứng khốn Tehran Kết loại cơng ty kiểm tốn đánh giá kiểm tốn có mối quan hệ đến lợi nhuận cổ phiếu Tại Việt Nam, Văn Thị Thái Thu (2017) nghiên cứu ảnh hưởng ý kiến kiểm toán đến giá cổ phiếu công ty niêm yết HOSE ảnh hưởng hai loại ý kiến kiểm toán mang tính chất nghiêm trọng đến biến động giá cổ phiếu không đáng kể, không rõ ràng Tác giả kết luận kết củng cố cho nghiên cứu trước tác động ý kiến kiểm toán thị trường chứng khoán phát triển Khoảng trống nghiên cứu đề xuất hướng nghiên cứu tương lai Ý kiến kiểm toán thơng tin quan trọng có ảnh hưởng đến nhiều loại thị trường bên liên quan Bài viết tóm tắt tài liệu từ tài liệu nghiên cứu giới đến nghiên cứu Việt Nam liên quan đến ý kiến kiểm toán Các nghiên cứu Việt Ban theo bước quốc tế tập trung vào bối cảnh Việt Nam Ý kiến kiểm toán xác minh BCTC công ty công bố trung thực hợp lý Các bên liên quan khác có kỳ vọng khác từ ý kiến kiểm toán (Litt cộng sự, 2014) Các cơng ty đại chúng, hay có vốn huy động từ công chúng phải thuê KTV chuyên nghiệp để kiểm toán BCTC lấy ý kiến kiểm tốn họ, điều đảm bảo số liệu báo cáo trung thực hợp lý Các cơng ty đại chúng có động để đạt ý kiến kiểm tốn chấp nhận tồn phần họ khơng thể trình bày BCTC trung thực hợp lý cho thị trường Vì thế, KTV, họ phải tuân thủ chuẩn mực kế toán quy định liên quan khác Ngoài ra, họ nên nỗ lực cải thiện chất lượng kỹ chuyên nghiệp Các nhà hoạch định sách chịu trách nhiệm đảm bảo công hoạt động thị trường Họ sẵn sàng tìm vấn đề q trình kiểm tốn đảm bảo ý kiến kiểm tốn cơng Vì vậy, họ sử dụng đầy đủ nghiên cứu để cải thiện chất lượng ý kiến kiểm toán, cách đưa sách liên quan đến kiểm tốn Nghiên cứu tương lai Việt Nam cần tiếp tục thực kiểm định mức độ ảnh hưởng nhân tố đến ý kiến kiểm toán; đồng thời bổ sung thêm biến đo lường phiếu khảo sát hay sử dụng mơ hình hồi quy tuyến tính mở rộng mẫu giai đoạn suy thoái, phát triển,… Ở chiều lại, tác động ý kiến kiểm tốn đến thị trường cịn cần kiểm định sâu rộng quy mô mẫu thời kỳ ảnh hưởng. Tài liệu tham khảo “Determining Factors Affecting Audit Opinion: Evidence from Turkey”, Ahmet Ozcan (2016), International Journal of Accounting and Financial Reporting, ISSN 2162-3082 2016, Vol 6, No 2 “Factors Influencing the Auditor’s Going Concern Opinion Decision”, Hà Thị Thủy cộng (2016), The 10th International Days of Statistics and Economics, Prague, September 8-10, 2016 “Literature Review on Audit Opinion”, Jinyu Tian cộng (2017), Journal of Modern Accounting and Auditing, June 2017, Vol 13, No 6, 266-271 “Qualified audit reports in Finland: evidence from large companies”, Laitinen, E K., Laitinen, T (1998), European Accounting Review, 7(4), 639-653 “Nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC DN niêm yết thị trường chứng khoán Việt Nam”, Bùi Thị Thủy (2014), Luận án Tiến sĩ, Trường Đại học Kinh tế quốc dân “Opinion shopping - Nghiên cứu DNNY ngành công nghiệp Việt Nam”, Nguyễn Thị Thu Hà cộng (2017), Nghiên cứu khoa học cấp khoa, Đại học Kinh tế, ĐHQGHN “Nghiên cứu thực nghiệm quan hệ ý kiến kiểm toán BCTC công ty niêm yết Việt Nam tỷ số tài chính”, Nguyễn Thiên Tú (2012), Luận văn Thạc sĩ, Đại học Kinh tế TP.HCM “Các nhân tố ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán BCTC công ty niêm yết Sở Giao dịch Chứng khoán TP.HCM”, Phạm Anh Thư (2017), Luận văn Thạc sĩ, Trường Đại học Kinh tế TP.HCM Tạp chí Kế tốn & Kiểm toán số tháng 12/2019 49 .. .Nghiên cứu trao đổi chia thành phần: Phần 1: Tổng quan nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán; Phần 2: Phản ứng thị trường ý kiến kiểm toán; Phần 3: Khoảng trống nghiên cứu đề... Trong nghiên cứu trên, có nghiên cứu liên quan đến chất lượng kiểm tốn có tác dụng trợ giúp cho KTV công ty kiểm tốn hồn thiện nâng cao việc đưa ý kiến kiểm toán, liên quan trực tiếp đến ý kiến kiểm. .. khăn tài nhận ý kiến kiểm toán bất lợi cơng ty kiểm tốn nhỏ khơng đưa ý kiến kiểm tốn bất lợi cơng ty kiểm tốn lớn - Mutchler (1985) phân tích mối quan hệ tồn loại ý kiến kiểm toán thơng tin