Luận án được nghiên cứu với mục tiêu nhằm xác định bản chất và cơ chế gian lận trong lập báo cáo tài chính của CTNY. Xác định cơ sở lý luận về việc lồng ghép kiểm toán gian lận trong kiểm toán BCTC dựa trên đánh giá rủi ro có gian lận. Phân tích về các hình thức gian lận phổ biến, kiểm định các YTRRGL phổ biến tác động lập BCTC của các công ty phi tài chính niêm yết trên TTCK Việt Nam
1 CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU VỀ ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU 1.2 Tổng quan nghiên cứu 1.2.1 Tổng quan cơng trình nghiên cứu giới 1.1 Lý lựa chọn đề tài Sự phát triển kinh tế thị trường, đặc biệt thị trường chứng khốn (TTCK), đòi hỏi tính minh bạch trung thực thơng tin báo cáo tài (BCTC) với chất lượng cao Với trách nhiệm phát sai phạm (gian lận sai sót) có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kiểm toán viên (KTV) doanh nghiệp kiểm toán (DNKT) đưa ý kiến tính trung thực hợp lý, hợp pháp thông tin BCTC Gian lận tài gây tổn thất ước tính 5% lợi nhuận hàng năm kinh tế giới, tương ứng xấp xỉ 3,7 nghìn tỷ USD (ACFE, 2012 ACFE, 2014) Trong đó, gian lận lập BCTC gây hậu nghiêm trọng thị trường chứng khoán (TTCK) kinh tế Thất bại việc phát gian lận lập BCTC vụ bê bối tài gắn liền với thất bại DNKT quy mô lớn giới KTV độc lập phát khoảng 3% tổng vụ gian lận tài tập đồn kinh tế giới (ACFE, 2014) Với phát triển TTCK Việt Nam, sai phạm BCTC gian lận phổ biến năm gần Hiện tượng chênh lệch số liệu BCTC công ty niêm yết (CTNY) trước sau kiểm toán ngày gia tăng Hiện tượng gian lận tồn BCTC kiểm tốn có ý kiến chấp nhận tồn phần (Nguyễn Thị Thủy, 2014) Trước bối cảnh biến đổi không ngừng mức độ tinh vi hành vi gian lận BCTC, chuẩn mực kiểm toán Quốc tế (ISA) số 240 ban hành sửa đổi vào năm 2002, Bộ Tài ban hành sửa đổi chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 240 có hiệu lực năm 2014 thay VSA số 240 ban hành năm 2001 Cơng ty phi tài niêm yết (CTPTCNY) công ty hoạt động kinh doanh nhiều lĩnh vực với quy mô lớn đóng góp đáng kể tổng giá trị sản phẩm quốc dân, phát triển kinh tế quốc gia Xét khía cạnh thực tiễn lý thuyết, phát gian lận có ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC thách thức KTV DNKT quy trình kiểm tốn BCTC Tác giả lựa chọn tên đề tài Luận án tiến sĩ: “Kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam” Các hình thức gian lận lập BCTC Kết điều tra tổ chức Hiệp hội nghề nghiệp cho thấy hình thức gian lận phổ biến khai khống lợi nhuận/tài sản lập BCTC (COSO, 1999; COSO, 2010; ACFE, 2012) Nhận diện yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận (YTRRGL) ảnh hưởng tới gian lận lập BCTC Lý thuyết Tam giác Gian lận Donal Cressey cho gian lận xuất phát từ nguyên nhân: áp lực, hội thái độ hay gọi YTRRGL Các cơng trình Albrecht Romney (1986), Heiman cộng (1996), Bell Carcello (2000), Apostolou cộng (2001), Gramling Myres (2003), Graham Bedard (2003), Moyes cộng (2005), Mock cộng (2005), Moyes (2007), Gullkist Jokoppi (2012) Albullatif (2013) cho nhóm yếu tố thái độ nhà quản lý tác động nhiều tới gian lận lập BCTC Tiếp theo, nhóm thứ hai tác động tới gian lận lập BCTC yếu tố hội nghiên cứu Bell Carcello (2000), Gramling Myres (2003), Graham Bedard (2003), Moyes cộng (2005), Mock cộng (2005), Skouse cộng (2006), Gullkist Jokoppi (2012) Nhóm yếu tố cuối áp lực tác động tới gian lận lập BCTC nghiên cứu Albrecht Romney (1986), Bell Carcello (2000), Gramling Myres (2003), Moyes cộng (2005), Mock cộng (2005), Smith cộng (2005), Skouse cộng (2006) Đánh giá rủi ro có gian lận thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận kiểm tốn BCTC Các cơng trình chủ yếu nghiên cứu mối quan hệ YTRRGL với đánh giá rủi ro có gian lận ảnh hưởng tới thiết kế thủ tục kiểm toán nội dung thủ tục kiểm tốn, lịch trình thực thủ tục kiểm toán mở rộng phạm vi thủ tục kiểm toán, thay đổi nhân (Zimbelman, 1997; Glover cộng sự, 2003; Graham Bedard, 2003; Asare Wright, 2004; Mock Turner, 2005; Hammersley, 2011; Abulltif, 2013; Bozitz cộng sự, 2015) Tính hiệu lực thủ tục kiểm toán phát gian lận lập BCTC Moyes Baker (1995), Moyes (1996), Owusu – Anash cộng (2002), Philmore cộng (2010) đưa thủ tục kiểm toán hiệu lực nhằm phát gian lận liên quan chu trình bán hàng – thu tiền hàng tồn kho 3 1.2.2 Tổng quan cơng trình nghiên cứu Việt Nam Các hình thức gian lận lập BCTC CTNY TTCK Việt Nam 1.3 Mục tiêu nghiên cứu câu hỏi nghiên cứu 1.3.1 Mục tiêu nghiên cứu Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) hình thức gian lận phổ biến lập BCTC CTNY khai khống lợi nhuận/tài sản Kiểm toán gian lận lồng ghép kiểm tốn báo cáo tài CTPTCNY TTCK Việt Nam, dựa sở đánh giá nhận diện rủi ro có gian lận giúp cho doanh nghiệp kiểm tốn KTV thực kiểm toán gian lận hữu hiệu Các YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận lập BCTC CTNY TTCK Việt Nam Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Trần Thị Giang Tân cộng (2014) nhóm áp lực hội, thái độ tác động tới gian lận lập BCTC CTNY Đánh giá rủi ro có gian lận thiết kế thủ tục kiểm tốn BCTC Ngơ Thị Thu Hà (2007), Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) đưa công việc đánh giá rủi ro có gian lận phản ứng KTV rủi ro có gian lận, đánh giá chương trình kiểm tốn mẫu phát gian lận 1.2.3 Xác định khoảng trống nghiên cứu giới Việt Nam Thứ nhất, hình thức gian lận phổ biến lập BCTC CTPTCNY Việt Nam chưa khảo sát nhiều với quy mơ lớn Việt Nam Thứ hai, cơng trình nghiên cứu giới chủ yếu thực thống kê mơ tả tính phổ biến tầm quan trọng YTRRGL tác động tới gian lận lập BCTC mà cơng trình thực kiểm định phân tích mối quan hệ YTRRGL tác động tới gian lận lập BCTC CTPTCNY Thứ ba, cơng trình nghiên cứu giới Việt Nam nghiên cứu vấn đề kiểm toán gian lận cách riêng lẻ mối quan hệ YTRRGL tới đánh giá rủi ro có gian lận, thay đổi thiết kế thủ tục kiểm toán, đánh giá tính hiệu lực thủ tục kiểm tốn chu trình bán hàng - thu tiền HTK Dựa khoảng trống nghiên cứu giới Việt Nam, Tác giả nghiên cứu kiểm toán gian lận lồng ghép quy trình kiểm tốn BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam Xuất phát từ khoảng trống lý thuyết thực tiễn, tác giả xác định mục tiêu câu hỏi nghiên cứu 1.3.2 Câu hỏi nghiên cứu (1) Bản chất chế gian lận lập BCTC CTNY (lý thuyết quy trình gian lận lập BCTC CTNY)? (2) Cơ sở lý luận việc lồng ghép kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC dựa đánh giá rủi ro có gian lận thể nào? (3) Các hình thức gian lận phổ biến, YTRRGL phổ biến tác động tới gian lận lập BCTC CTPTCNY TTCK Việt nam? (4) Đánh giá rủi ro có gian lận sử dụng kết đánh giá để xác định biện pháp xử lý tổng thể thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận lập kế hoạch kiểm toán BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam nào? (5) Đánh giá việc thực kết thực thủ tục kiểm toán gian lận hiệu lực thực kế hoạch kiểm toán BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam nào? (6) Đánh giá cơng việc kiểm tốn gian lận kết thúc kiểm toán BCTC CPTCNY TTCK Việt Nam thực nào? 1.4 Đối tượng phạm vi nghiên cứu 1.4.1 Đối tượng nghiên cứu Luận án tập trung nghiên cứu sở lý luận thực trạng kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam DNKT thực 1.4.2 Phạm vi nghiên cứu Thứ nhất, nội dung nghiên cứu tập trung vào vấn đề sau: (1) Luận án tập trung nghiên cứu gian lận lập BCTC hình thức gian lận, cách thức gian lận phổ biến khoản mục BCTC, YTRRGL phổ biến tác động tới gian lận lập BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam 5 (2) Luận án tập trung nghiên cứu cơng việc kiểm tốn gian lận lồng ghép quy trình kiểm tốn BCTC Thứ hai, không gian nghiên cứu Luận án CTNY lĩnh vực phi tài TTCK Việt Nam Thứ ba, đối tượng khảo sát Luận án KTVĐL làm việc DNKT chấp thuận có đủ điều kiện kiểm tốn CTNY TTCK Việt Nam Thứ tư, thời gian thực thực đợt khảo sát 216 KTV khoảng thời gian tháng (12/2015-5/2016) 1.5 Đóng góp Luận án 1.5.1 Đóng góp mặt lý luận Luận án hệ thống hóa chế hình thành gian lận lập BCTC CTNY, từ xác định báo cho KTV dấu hiệu gian lận lập BCTC Đây sở giúp Tác giả phát triển kiểm toán gian lận theo hướng lồng ghép kiểm toán gian lận quy trình kiểm tốn BCTC 1.5.2 Đóng góp mặt thực tiễn Thứ nhất, Luận án kiểm chứng mối liên hệ báo dấu hiệu gian lận lập BCTC theo nhóm yếu tố (áp lực/động cơ, hội thái độ) tác động tới gian lận lập BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam Thứ hai, Tác giả phát hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản hình thức gian lận phổ biến; gian lận (nếu có) xuất phổ biến khoản mục DTBH-CCDV, GVHB, HTK KPT; chứng minh mối quan hệ lôgic báo gian lận với tồn cách thức gian lận phổ biến với khoản mục cụ thể (nêu trên) BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam Thứ ba, Tác giả chứng minh thủ tục kiểm toán gian lận xây dựng dựa báo dấu hiệu gian lận đem lại hiệu lực cho kiểm toán Thứ tư, Luận án chứng minh kiểm toán gian lận lồng ghép quy trình kiểm tốn BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam DNKT thực bao gồm đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể thiết kế thủ tục kiểm tốn diện rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận, khẳng định chương trình kiểm tốn hữu hiệu phát gian lận khoản mục (DTBH-CCDV, GVHB, KPT HTK) công việc xử lý sau gian lận phát Thứ năm, Luận án đề xuất DNKT thực kiểm toán gian lận lồng ghép kiểm toán BCTC theo hướng tiếp cận dựa đánh giá rủi ro, đặc biệt tập trung vào nhận diện dấu hiệu rủi ro có gian lận lập BCTC 1.6 Khung nghiên cứu Tác giả đề cập khung nghiên cứu Luận án: tổng quan nghiên cứu, xác định khoảng trống nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, khung lý thuyết, phương pháp nghiên cứu phân tích, thảo luận kết nghiên cứu 1.7 Kết cấu Luận án Chương 1: Giới thiệu đề tài nghiên cứu; Chương 2: Cơ sở lý luận kiểm tốn gian lận kiểm tốn báo cáo tài công ty niêm yết thị trường chứng khoán; Chương 3: Phương pháp nghiên cứu; Chương 4: Thực trạng kiểm toán gian lận kiểm toán báo cáo tài cơng ty phi tài niêm yết thị trường chứng khoán Việt Nam; Chương 5: Thảo luận kết nghiên cứu khuyến nghị kiểm toán gian lận kiểm toán báo cáo tài cơng ty phi tài niêm yết thị trường chứng khoán Việt Nam CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CƠNG TY NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN 2.1 Khái quát chung lý thuyết nghiên cứu gian lận 2.1.1 Khái quát chung gian lận 2.1.1.1 Khái niệm gian lận Gian lận hành vi cố ý hay nhiều người Ban quản trị (BQT), Ban Giám đốc (BGĐ), nhân viên bên thứ ba hành vi gian dối để thu lợi bất bất hợp pháp” (Bộ Tài chính, 2012) 2.1.1.2 Phân loại gian lận Gian lận phân loại theo tiêu thức chủ thể thực hành vi gian lận, vị trí cơng việc, gian lận ảnh hưởng tới BCTC Theo cách phân loại gian lận ảnh hưởng tới BCTC, ISA số 240 VSA số 240 phân chia gian lận thành biển thủ tài sản gian lận lập BCTC 7 2.1.2 Các trường phái lý thuyết nghiên cứu gian lận (1) Lý thuyết Tội phạm cổ cồn trắng Edwin H.Suderland nghiên cứu tội phạm thuộc tầng lớp có địa vị cao xã hội gắn liền với đối tượng nghiên cứu Luận án (gian lận lập BCTC – gian lận nhà quản lý) (2) Lý thuyết Tam giác gian lận Donald R.Cressey nghiên cứu nguyên nhân hình thành hành vi gian lận từ nhóm yếu tố (áp lực, hội thái độ) (3) Lý thuyết Bàn cân Gian lận W.Steve Albert đưa 82 dấu hiệu đỏ từ nhóm yếu tố (áp lực, hội thái độ) 2.2 Gian lận lập báo cáo tài cơng ty niêm yết thị trường chứng khốn 2.2.1 Khái quát chung đặc điểm CTNY TTCK ảnh hưởng tới gian lận lập BCTC 2.2.1.1 Khái quát chung CTNY TTCK CTNY tổ chức phát hành chứng khoán (cổ phiếu trái phiếu) công ty cổ phần niêm yết TTCK (gồm Sở giao dịch chứng khoán Trung tâm giao dịch chứng khoán) (Nguyễn Thị Mỹ, 2013) 2.2.1.2 Đặc điểm CTNY ảnh hưởng tới gian lận lập BCTC (1) Sự tách biệt quyền sở hữu quyền kiểm soát CTNY tác động tới tính trung thực, hợp lý hợp pháp thông tin BCTC (2) Biến động tính khoản chứng khốn tác động thay đổi số lượng cổ đông nắm giữ cổ phiếu CTNY ảnh hưởng tới tính trung thực tiêu BCTC (3) Các CTNY thường hoạt động kinh doanh với nhiều loại hình giao dịch, nhiều quan hệ kinh tế phức tạp đa dạng Do đó, CTNY tồn giao dịch phức tạp quy mô lớn hội thuận lợi để CTNY lợi dụng thực gian lận lập BCTC (4) Các CTNY hoạt động quản lý chặt chẽ hệ thống pháp luật doanh nghiệp sức ép để CTNY phải điều chỉnh để tránh không bị hủy niêm yết đưa vào diện cảnh báo UBCK 2.2.2 Bản chất gian lận lập BCTC CTNY TTCK 2.2.1.1 Khái niệm gian lận lập BCTC Gian lận lập BCTC sai sót cố ý cố ý bỏ sót số liệu thơng tin thuyết minh BCTC để lừa dối người sử dụng báo cáo tài chính, đặc biệt nhà đầu tư chủ nợ (Well, 2013) Theo ISA VSA số 240, “Gian lận lập BCTC hành vi làm thay đổi, làm giả mạo chứng từ kế toán; làm sai lệch cố ý khơng trình bày hay cố ý bỏ sót thơng tin quan trọng BCTC; cố ý áp dụng sai, không tuân thủ nguyên tắc kế toán lập BCTC để lừa đảo người sử dụng BCTC” (Bộ Tài chính, 2012) Gian lận lập BCTC thường nhà quản lý BGĐ (có thể BQT) thực Do đó, nhà quản lý thường lạm dụng quyền hạn để khống chế KSNB để điều chỉnh số liệu BCTC 2.2.1.2 Các yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận ảnh hưởng tới gian lận lập BCTC CTNY TTCK Hành vi gian lận thực dựa nhóm yếu tố hội, động cơ/ áp lực thái độ người thực Trong điều tra hình sự, để phát hành vi tội phạm cần dựa dấu hiệu hành vi phạm tội KTV phát gian lận lập BCTC cần dựa vào dấu hiệu nguyên nhân dẫn đến hành vi gian lận (nhóm yếu tố áp lực, hội thái độ) để dự báo gian lận xảy Các dấu hiệu dự báo gọi dấu hiệu báo động đỏ (Red flag) (Albercht cộng sự, 1980) 2.2.3 Hình thức gian lận phổ biến lập BCTC CTNY TTCK 2.2.3.1 Các hình thức gian lận lập BCTC Các hình thức gian lận lập BCTC bao gồm ba hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản khai giảm lợi nhuận/tài sản, hay điều hòa lợi nhuận/tài sản (Alvin cộng sự, 2011; Well, 2013; ACFE, 2016) 2.2.3.2 Các hình thức cách thức gian lận phổ biến lập BCTC CTNY TTCK Hình thức gian lận phổ biến lập BCTC CTNY khai khống lợi nhuận/tài sản (GAO, 2002; COSO, 1999; COSO, 2010; Lý Trần Kim Ngân, 2011; ACFE, 2012; Nguyễn Thị Hương Giang, 2013; Lê Nguyễn Thế Cường, 2013; Minh An, 2015) Các cách thức gian lận nhằm khai khống lợi nhuận/tài sản lập BCTC sau: - Khai tăng doanh thu thực thông qua giả mạo doanh thu, ghi nhận sớm doanh thu, giao dịch với bên liên quan - Khai tăng tài sản thực thông qua giả mạo tài sản khai khống giá trị tài sản - Khai giảm/ che dấu chi phí cơng nợ Đối với cơng nợ, hai hình thức gian lận chủ yếu bỏ sót cơng nợ ngồi Bảng cân đối kế toán (BCĐKT) phân loại sai cơng nợ Đối với khoản mục chi phí, hình thức gian lận phổ biến bao gồm: bỏ sót chi phí, vốn hóa chi phí, ước tính kế tốn, ghi nhận chi phí sai thời điểm - Khơng cơng bố đầy đủ thông tin thuyết minh báo cáo tài (TMBCTC) khơng khai báo cơng nợ tiềm tàng, không công bố đầy đủ kiện phát sinh sau ngày khóa sổ, khơng khai báo giao dịch với bên liên quan, không công bố đầy đủ thay đổi sách kế tốn 2.2.4 Hậu gian lận lập BCTC CTNY TTCK Thứ là, gây suy giảm lòng tin cộng đồng đầu tư vào chất lượng thông tin BCTC giảm hiệu huy động vốn CTNY Thứ hai là, gây phá sản công ty bị cáo buộc gian lận gây sụp đổ hệ thống tài quốc gia giới Thứ ba là, phá hủy nghiệp cá nhân liên quan hành vi gian lận lập BCTC Thứ tư là, khuyến khích can thiệp nhiều quy định hệ thống pháp luật việc lập BCTC, ngành nghề liên quan hoạt động tài chính, kế tốn (Well, 2013) 2.3 Kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC CTNY TTCK 2.3.1 Bối cảnh phát triển kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC CTNY thị trường chứng khốn Hoạt động kiểm tốn có lịch sử hình thành phát triển lâu dài Kiểm toán thực phát triển vào đầu kỷ 20 với vai trò kiểm tra tính trung thực BCTC chưa xác định trách nhiệm phát gian lận BCTC Tuy nhiên, bùng nổ khủng hoảng tài vụ bê bối tài liên tục bị phát hiện, Ủy ban kiểm toán Mỹ (AICPA) ban hành văn thủ tục kiểm toán (SAP) số 1, SAP số 30, hướng dẫn chuẩn mực kiểm toán Mỹ (SAS) số 16, SAS số 53, SAS số 82 hỗ trợ KTV phát ngăn chặn hành vi gian lận BCTC tập đoàn Trước nỗ lực tổ chức Hiệp hội khủng hoảng vụ bê bối tài tiếp tục gia tăng, Quốc Hội Mỹ thông qua Ðạo luật Sarbanes-Oxley thành lập PCAOB Trước sức ép trách nhiệm KTÐL phát gian lận kiểm toán BCTC, AICPA ban hành SAS số 99 Trước tình hình đó, IAASB ban hành ISA số 240 thay ISA số 240 “Gian lận sai sót” ban hành vào năm 1997 Tại Việt Nam, VSA số 240 ban hành năm 2014 thay cho VSA số 240 ban hành vào năm 2001 Nội dung VSA số 240 bổ sung nội dung hướng dẫn KTV DNKT phát gian lận kiểm tốn BCTC 10 2.3.2.V trò k iểm tốn gian lận kiểm toán BCT C CT NY T T CK (1) Nâng cao niềm tin tin tưởng công chúng nghề nghiệp kiểm tốn nói chung chất lượng kiểm tốn BCTC nói riêng (2) Hạn chế giảm thiểu DNKT vướng vào vụ kiện tụng phá sản 2.3.3 Khái quát chung kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC 2.3.3.1 Khái niệm kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC “Kiểm toán gian lận phần kiểm toán kiểm toán BCTC trình tập trung phát hành vi gian lận tác động tới BCTC đơn vị kiểm tốn thơng qua đánh giá rủi ro có gian lận BCTC xác định biện pháp phản ứng rủi ro có gian lận, thiết kế thủ tục kiểm tốn thích hợp, đặc biệt thủ tục kiểm tốn cụ thể với hình thức gian lận BCTC” 2.3.3.2 Phân biệt Kiểm toán gian lận Điều tra gian lận (Fraud Investigation) Sự khác biệt Kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC Điều tra gian lận (hay Kế toán pháp lý – Forensic Accounting) xác định sở pháp lý, mục tiêu chủ thể, phương pháp kỹ thuật, quy trình thực kiểm tốn 2.3.4 Vị trí kiểm tốn gian lận kiểm toán BCTC Kiểm toán gian lận phần, không tách rời thực song song quy trình kiểm tốn BCTC Phát gian lận có đặc tính khác biệt so với phát sai sót xét khía cạnh ngun nhân tạo sai phạm Do đó, kiểm tốn gian lận khác biệt so với kiểm tốn sai sót đánh giá rủi ro có gian lận thiết kế thủ tục kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán, thực thủ tục kiểm toán hiệu lực cách thức gian lận khoản mục, giao dịch thơng tin thuyết minh kiểm tốn BCTC, cơng việc xử lý sau gian lận phát kết thúc kiểm toán 2.3.5 Thực kiểm toán gian lận quy trình kiểm tốn BCTC CTNY TTCK 2.3.5.1 Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận lập kế hoạch kiểm toán BCTC CTNY Thứ nhất, đánh giá rủi ro có gian lận lập kế hoạch kiểm tốn BCTC (1) Đánh giá rủi ro có gian lận giai đoạn chấp nhận kiểm toán 11 (2) Nhận diện đánh giá YTRRGL ảnh hưởng tới gian lận lập BCTC (3) Phỏng vấn đối tượng có liên quan đến rủi ro có gian lận lập BCTC (4) Thực thủ tục phân tích sơ để đánh giá rủi ro có gian lận lập BCTC (5) Thảo luận nhóm kiểm tốn nhằm đánh giá rủi ro có gian lận lập BCTC Thông qua bước công việc thực đánh giá rủi ro có gian lận, KTV DNKT xác định rủi ro có gian lận tồn đơn vị xác định mức độ ảnh hưởng rủi ro tới tổng thể BCTC CSDL khoản mục Thứ hai, đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận cấp độ BCTC cấp độ sở dẫn liệu (CSDL) Rủi ro có gian lận lập BCTC đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu rủi ro có gian lận BGĐ CTNY thực Rủi ro có gian lận cấp độ BCTC CTNY khai khống lợi nhuận/tài sản Rủi ro có gian lận cấp độ CSDL khai tăng doanh thu, khai giảm chi phí, khai tăng tài sản, khai giảm công nợ không khai báo đầy đủ thông tin liên quan BCTC 2.3.5.2 Biện pháp xử lý tổng thể thiết kế thủ tục kiểm toán rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận lập kế hoạch kiểm toán BCTC công ty niêm yết (1) Biện pháp xử lý tổng thể rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận cấp độ BCTC (2) Thiết kế thủ tục kiểm tốn rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận cấp độ CSDL (3) Thiết kế thủ tục kiểm toán rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận liên quan hành vi khống chế KSNB BGĐ 2.3.5.3 Thực thủ tục kiểm toán hiệu lực phát gian lận thực kế hoạch kiểm toán BCTC CTNY (1) Các thử nghiệm kiểm toán thực kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC Gian lận lập BCTC BGĐ BQT thực hành vi khống chế KSNB KTV thường tập trung đánh giá kiểm soát đơn vị nhằm hạn chế hành vi khống chế KSNB Thậm chí, gian lận lập BCTC tồn thông đồng BQT BGĐ để thực điều chỉnh số liệu BCTC KTV bỏ qua thử nghiệm kiểm soát tăng cường thử nghiệm (Leonard, 2011) Đối với rủi ro có gian lận từ BGĐ, KTV thường tăng cường sử dụng thử nghiệm bao gồm thủ tục phân tích chi tiết kiểm tra chi tiết 12 (2) Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát cách thức gian lận khoản mục phổ biến bị gian lận lập BCTC CTNY Hình thức gian lận lập BCTC CTNY khai khống lợi nhuận/tài sản khoản mục phổ biến dễ bị gian lận khoản mục GVHB, DTBH-CCDV, HTK KPT Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát gian lận số khoản mục phổ biến minh họa cho phản ứng KTV rủi ro có sai phạm trọng yếu ảnh hưởng tới BCTC CTNY Cụ thể, thủ tục kiểm toán hiệu lực phát gian lận khoản mục DTBH-CCDV, KPT, HTK GVHB 2.3.5.4 Các cơng việc kiểm tốn gian lận kết thúc kiểm toán BCTC CTNY KTV tiến hành đánh giá lại rủi ro có gian lận trọng yếu ảnh hưởng tới BCTC, thu thập giải trình BGĐ BQT, trao đổi với Ban lãnh đạo vấn đề liên quan đến gian lận ảnh hưởng tới BCTC ý kiến kiểm tốn, thơng báo với quan quản lý quan pháp luật có liên quan, KTV ngừng rút khỏi hợp đồng kiểm toán CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 3.1 Khái quát chung quy trình thực phương pháp nghiên cứu Luận án kết hợp nghiên cứu định tính định lượng để phục vụ cho nghiên cứu 3.2 Nghiên cứu định tính 3.2.1 Tổng hợp phân tích cơng ty bị cáo buộc gian lận lập BCTC điển hình giới Việt Nam Thứ là, lựa chọn 12 công ty bị cáo buộc gian lận lập BCTC điển hình giới Việt Nam Thứ hai là, tiến hành thu thập liệu vấn đề sau: liệt kê YTRRGL tác động tới gian lận lập BCTC, hình thức gian lận, khoản mục bị gian lận lập BCTC 12 công ty Thứ ba là, phân tích liệu thu thập Một là, nhận diện YTRRGL phổ biến ảnh hưởng tới gian lận lập BCTC liên quan nhóm yếu tố áp lực, nhóm yếu tố hội nhóm yếu tố thái độ Hai là, hình thức gian lận, khoản mục, cách thức gian lận khoản mục BCTC Thứ tư là, nguyên nhân gây thất bại kiểm toán BCTC DNKT 12 công ty bị cáo buộc gian lận chưa nhận diện đánh giá YTRRGL cách đầy đủ thận trọng Do đó, thiết kế thực thủ tục kiểm 13 tốn khơng thích hợp cách thức che dấu hình vi gian lận lập BCTC nhà lãnh đạo cấp cao, từ đưa ý kiến kiểm tốn khơng thích hợp 3.2.2 Phỏng vấn sâu bán cấu trúc Các bước công việc thực vấn sâu bán cấu trúc sau: chuẩn vấn, thực vấn KTV có 10 năm kinh nghiệm trở lên làm việc DNKT có đủ điều kiện kiểm tốn CTNY, thực vấn ghi âm, gỡ băng xử lý thông tin vấn Kết phân tích 12 cơng ty vấn KTV sử dụng kết đầu vào cho phương pháp nghiên cứu định lượng 3.3 Nghiên cứu định lượng 3.3.1 Mơ hình nghiên cứu xây dựng giả thuyết nghiên cứu Mối quan hệ nhóm yếu tố áp lực, hội thái độ tác động tới gian lận lập BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam Tác giả xây dựng mơ hình nghiên cứu sau: GianlanlapBCTC = β0 + β1*AL + β2*CH + β3*TĐ +εi Giả thuyết: Các nhóm yếu tố áp lực/động (AP), hội (CH), thái độ (TĐ) nhà quản lý có tác động tới gian lận lập BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam 3.3.2 Quy trình thực phương pháp khảo sát Bước 1: Xác định mẫu khảo sát Xác định quy mô tổng thể nghiên cứu KTV làm việc 28 DNKT có đủ điều kiện chấp thuận kiểm toán BCTC CTNY TTCK Việt Nam Bước 2: Thiết kế phiếu khảo sát: Luận án thiết kế phiếu khảo sát Phiếu khảo sát đợt bao gồm: hình thức, khoản mục, cách thức thực gian lận khoản mục, đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể thiết kế thủ tục kiểm tốn rủi ro có gian lận Dựa tổng quan nghiên cứu, kết vấn KTV kết phiếu khảo sát đợt 1, nội dung phiếu khảo sát đợt bao gồm dấu hiệu rủi ro có gian lận khoản mục phổ biến bị gian lận (GVHB, DTBH-CCDV, KPT, HTK) thủ tục kiểm toán hiệu lực cách thức gian lận khoản mục, cơng việc kiểm tốn gian lận kết thúc kiểm tốn BCTC Bước 3: Quy trình khảo sát Tác giả tiến hành khảo sát cách gửi trực tiếp phiếu khảo sát; gửi phiếu khảo sát qua mail; gọi điện trực tiếp cho KTV 14 Bước 4: Quy trình chuẩn bị thực phân tích số liệu bao gồm: thu hồi phiếu khảo sát, loại bỏ phiếu khảo sát không hợp lệ, nhập số liệu phần mềm SPSS, kiểm định độ tin cậy thang đo biến đo lường số Cronbach Alpha, đánh giá kết thống kê mô tả công việc kiểm tốn gian lận lồng ghép quy trình kiểm toán BCTC kiểm định giả thuyết 3.4 Nguồn liệu Nguồn liệu sơ cấp (thông qua vấn sâu thực khảo sát) nguồn liệu thứ cấp (thu thập tài liệu giới Việt Nam) CHƯƠNG 4: THỰC TRẠNG VỀ KIỂM TỐN GIAN LẬN TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CƠNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHỐN VIỆT NAM 4.1 Cơng ty phi tài niêm yết sai lệch cơng bố thơng tin cơng ty phi tài niêm yết thị trường chứng khốn Việt Nam 4.1.1 Sự hình thành phát triển TTCK Việt Nam, CTPTCNY Sau 20 năm hình thành phát triển, TTCK Việt Nam trải qua giai đoạn phát triển số lượng CTNY lên tới 682 CTNY, mức vốn hóa thị trường 1.400 tỷ đồng Trong đó, số lượng CTPTCNY chiếm 638/682 CTNY hoạt động lĩnh vực với nhiều nhóm ngành khác 4.1.2 Điều kiện niêm yết công ty TTCK Việt Nam Điều kiện tiến hành niêm yết công ty TTCK Việt Nam chỉnh sửa bổ sung theo thời gian hình thành phát triển TTCK tuân thủ theo Thông tư 202/2015/TT-BTC 4.1.3 Sai lệch công bố thông tin BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam trước sau kiểm toán Theo số liệu thống kê Vietstock từ năm 2012 đến tháng năm 2015, số lượng CTNY điều chỉnh số liệu BCTC trước sau kiểm toán cao Kết sau kiểm toán cho thấy số liệu lợi nhuận BCTC CTNY nói chung, CTPTCNY nói riêng phải điều chỉnh giảm nhiều so với lợi nhuận điều chỉnh tăng 4.2 Kiểm toán độc lập chấp nhận kiểm toán CTNY TTCK Việt Nam 4.2.1 Khái quát chung kiểm tốn độc lập Việt Nam Trong vòng 25 năm, Kiểm tốn độc lập Việt Nam có 142 DNKT, có 9.705 người làm việc DNKT KTV có chứng 1.797 người Tổng doanh thu năm 2015 toàn ngành đạt 5.129.565 triệu đồng, 15 doanh thu dịch vụ kiểm toán BCTC chiếm tỷ trọng cao (2.332.398 triệu đồng) 4.2.2 Kiểm tốn độc lập cơng ty niêm yết TTCK Các DNKT có đủ điều kiện kiểm toán CTNY TTCK phải tuân thủ theo quy định sau: Luật kiểm toán độc lập, Luật chứng khốn, Nghị định 17/2012/NĐ-CP, Quyết định số 2790/QĐ-BTC, Thơng tư số 155/2015/TT-BTC ban hành 10/6/2015, đặc biệt Thông tư số 183/2013/TT-BTC Nghị định 84/2016/NĐ/CP 4.3 Kết nghiên cứu kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC cơng ty phi tài niêm yết TTCK Việt Nam 4.3.1 K ết thông tin nhân k hẩu học K TV k iểm định độ tin cậy thang đo 4.3.1.1 Kết thông tin nhân học KTV đợt khảo sát Tác giả thu 103 phiếu khảo sát đợt 113 phiếu khảo sát đợt Các thông tin liên quan đến nhân học KTV khơng có khác biệt lớn Cụ thể, số lượng KTV có năm kinh nghiệm chiếm 85% và có kinh nghiệm phát gian lận lập BCTC CTNY xấp xỉ 85% 4.3.1.2 Đánh giá độ tin cậy thang đo Các số Cronbach’s Alpha xấp xỉ lớn 0,7 đảm bảo độ tin cậy để đo lường biến nghiên cứu 4.3.2 Kết nghiên cứu gian lận lập BCTC 4.3.2.1 Hình thức gian lận phổ biến lập BCTC Hình thức gian lận phổ biến lập BCTC khai khống lợi nhuận/tài sản 4.3.2.2 Các khoản mục phổ biến dễ bị sai phạm trọng yếu gian lận cách thức gian lận phổ biến HTK, KPT, GVHB DTBH-CCDV khoản mục dễ bị gian lận lập BCTC Các cách thức gian lận phổ biến tài sản thơng qua ước tính kế tốn, nợ phải trả bỏ sót cơng nợ, DTBH-CCDV giao dịch bán tái mua tài sản với bên liên quan ghi nhận sớm doanh thu, chi phí thơng qua ước tính kế tốn ghi nhận chi phí sai niên độ kế tốn Gian lận liên quan BCLCTT khơng tác động tới gian lận lập BCTC Cách thức gian lận phổ biến TMBCTC không khai báo đầy đủ giao dịch bên liên quan 4.3.3 Kết nghiên cứu đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận, biện pháp xử lý tổng thể thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận lập kế hoạch kiểm toán BCTC 16 4.3.3.1 Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận lập kế hoạch kiểm toán BCTC Thứ là, đánh giá rủi ro có gian lận lập kế hoạch kiểm toán (1) Đối với giai đoạn chấp nhận kiểm toán: KTV thường tập trung đánh giá tính trực BGĐ Người thực đánh giá rủi ro có gian lận chủ yếu chủ nhiệm kiểm toán, KTV phụ trách kiểm toán (2) Nhận diện đánh giá YTRRGL ảnh hưởng tới lập BCTC: Kết kiểm định giả thuyết H cho thấy mối quan hệ nhóm yếu tố áp lực/động cơ, hội thái độ) ảnh hưởng tác động chiều lên gian lận lập BCTC (3) Phỏng vấn đối tượng BQT, BGĐ, nhân viên, phận KTNB Ủy ban kiểm soát Trong đó, BQT đóng vai quan trọng đánh giá rủi ro có gian lận lập BCTC (4) Thực thủ tục phân tích sơ bộ: KTV thường sử dụng phân tích xu hướng phân tích tỷ suất, khơng sử dụng phân tích hồi quy (5) Thảo luận nhóm kiểm tốn: KTV tập trung đánh giá rủi ro có gian lận khơng tập trung trao đổi rủi ro hành vi khống chế KSNB BGĐ Thông qua kết khảo sát đánh giá rủi ro có gian lận, KTV DNKT tuân thủ thực bước công việc đánh giá rủi ro để xác định gian lận tồn ảnh hưởng tới BCTC CSDL CTPTCNY TTCK Việt Nam Thứ hai là, xác định rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận cấp độ BCTC độ CSDL Rủi ro có gian lận cấp độ BCTC khai khống lợi nhuận/tài sản xác định dấu hiệu rủi ro có gian lận cấp độ CSDL số khoản mục DTBH-CCDV, GVHB, HTK KPT 4.3.3.2 Kết nghiên cứu biện pháp xử lý tổng thể thiết kế thủ tục kiểm tốn rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận lập kế hoạch kiểm toán BCTC Thứ là, biện pháp xử lý tổng thể rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận cấp độ BCTC Một là, biện pháp xử lý nhân sự, nhóm kiểm tốn thường tăng cường KTV có kinh nghiệm tăng cường giám sát nhân viên, thuê chuyên gia điều tra gian lận sử dụng hỗ trợ chuyên gia diện rủi ro có gian lận trọng yếu Hai là, biện pháp xử lý yếu tố không dự báo trước thiết kế thủ tục rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận cấp độ BCTC KTV thường tăng cường thực thử nghiệm số dư tài khoản giao dịch điều chỉnh thời gian thực 17 thủ tục kiểm toán nhiều so với sử dụng phương pháp chọn mẫu khác hay thực thủ tục kiểm tốn địa điểm khác khơng thơng báo trước Thứ hai là, thiết kế thủ tục kiểm toán rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận cấp độ CSDL KTV thường thay đổi phạm vi kiểm toán nội dung kiểm toán thay đổi lịch trình thực thủ tục kiểm tốn Thứ ba là, thiết kế thủ tục kiểm toán rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận liên quan hành vi khống chế KSNB BGĐ KTV tập trung nhiều kiểm tra ước tính kế toán quan trọng Tiếp theo, thủ tục kiểm toán kiểm tra bút toán ghi sổ bút toán điều chỉnh số liệu BCTC Cuối đánh giá nghiệp vụ với lý kinh tế quan trọng 4.3.4 Kết nghiên cứu tính hiệu lực thủ tục kiểm toán gian lận khoản mục phổ biến bị sai phạm trọng yếu gian lận thực kế hoạch kiểm toán BCTC Dựa kết vấn KTV phân tích 12 cơng ty bị cáo buộc gian lận, gian lận lập BCTC thường lãnh đạo cao cấp CTNY thực Vì vậy, thủ tục kiểm toán phát gian lận thường tập trung vào thử nghiệm Kết vấn KTV khảo sát đợt 1, khoản mục DTBH-CCDV, GVHB, HTK KPT dễ bị sai phạm trọng yếu nhiều BCTC 4.3.4.1 Các thủ tục kiểm toán hiệu lực cách thức gian lận hành vi khai khống DTBH-CCDV lập BCTC Thứ là, ghi nhận sớm doanh thu hợp đồng bán hàng có điều khoản kèm theo Thứ hai là, ghi nhận sớm doanh thu đơn hàng ký hàng chưa chuyển giao cho người mua Thứ ba là, ghi nhận sớm doanh thu nhận tiền ứng trước từ khác hàng Thứ tư là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua kênh phân phối Thứ năm là, ghi nhận sớm doanh thu thông qua ước tính kế tốn Thứ sáu là, giả mạo doanh thu với khách hàng/các bên liên quan Thứ bảy là, khống giá bán tài sản với khách hàng/các bên liên quan Thứ tám là, giao dịch bán tái mua tài sản với bên liên quan 4.3.4.2 Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hành vi khai khống KPT HTK lập BCTC Các thủ tục kiểm toán hiệu lực giả mạo KPT, khai khống số lượng HTK, khoản dự phòng KPT HTK 18 4.3.4.3 Các thủ tục kiểm toán hiệu lực phát hành vi khai giảm GVHB lập BCTC KTV chủ yếu kiểm tra gian lận liên quan tính kỳ GVHB, tính đầy đủ chi phí cấu thành GVHB, tính phù hợp doanh thu GVHB,… 4.3.5 Kết nghiên cứu cơng việc kiểm tốn gian lận kết thúc kiểm toán BCTC KTV DNKT tiến hành đánh giá lại rủi ro có gian lận cấp độ BCTC cấp độ CSDL Kỹ thuật thường sử dụng đánh giá lại rủi ro có gian lận thủ tục phân tích (phân tích ngang phân tích dọc) Các trao đổi KTV đối tượng có liên quan gian lận lập BCTC thường tập trung BQT Khơng có khác biệt phát hành ý kiến sai phạm trọng yếu gian lận hay sai sót DNKT thường ngừng chấm dứt cung cấp dịch vụ kiểm tốn có bất đồng ý kiến KTV đơn vị kiểm toán ý kiến kiểm toán CHƯƠNG 5: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TỐN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CƠNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHOÁN VIỆT NAM 5.1 Thảo luận kết nghiên cứu kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC cơng ty phi tài niêm yết thị trường chứng khoán Việt Nam 5.1.1 Thảo luận kết nghiên cứu gian lận lập BCTC Thứ nhất, hình thức gian lận phổ biến lập BCTC hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản Kết nghiên cứu trùng khớp với kết khảo sát COSO (1999), COSO (2010), Lý Trần Kim Ngân (2011), ACFE (2012), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Vietstock (2015) Thứ hai, BCKQHĐKD, BCĐKT TMBCTC loại BCTC phổ biến bị gian lận Trong đó, khoản mục GVHB, DTBH-CCDV, KPT HTK khoản mục phổ biến bị gian lận lập BCTC Kết nghiên cứu Luận án tương đối tương đồng với kết nghiên cứu của COSO (1999), GAO (2002), COSO (2010), ACFE (2012), Lý Trần Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) 19 5.1.2 Thảo luận kết nghiên cứu đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu gian lận lập kế hoạch kiểm toán BCTC Kết giai đoạn chấp nhận kiểm tốn tập trung tính trực BGĐ trùng kết vấn KTV Chủ nhiệm kiểm toán người chịu trách nhiệm chủ yếu đánh giá rủi ro có gian lận, KTV phụ trách kiểm toán, trùng với kết nghiên cứu Lý Trần Kim Ngân (2011) kết vấn sâu KTV Đánh giá YTRRGL diện đơn vị kiểm toán bước công việc quan trọng Các YTRRGL tác động trực tiếp tác động chiều tới gian lận lập BCTC nhóm yếu tố áp lực, hội thái độ Trong đó, nhóm yếu tố áp lực tác động mạnh tới gian lận lập BCTC, tương đồng kết nghiên cứu Albrecht Romney (1986), Bell Carcello (2000), Smith cộng (2005), Skouse cộng (2006), Lý Kim Ngân (2011), Lê Nguyễn Thế Cường (2013), Trần Thị Giang Tân (2014), kết phân tích 12 cơng ty kết vấn KTV Tuy nhiên, kết nghiên cứu Luận án không tương đồng với số nghiên cứu Apostolou cộng (2001), Gramling Myres (2003), Moyes cộng (2005), Moyes (2007), Gulkvist Jokoppi (2012), Albullatif (2013) cho nhóm yếu tố thái độ tác động mạnh tới gian lận lập BCTC Thủ tục phân tích thủ tục quan trọng tác động tới đánh giá rủi ro có gian lận nhằm giúp KTV xác định dấu hiệu rủi ro có gian lận cấp độ CSDL Các kỹ thuật thường sử dụng phân tích tỷ suất phân tích ngang Kết nghiên cứu tương đồng tới Lý Trần Kim Ngân (2011), Nguyễn Thị Hương Giang (2013) Kỹ thuật vấn đánh giá cao đánh giá rủi ro, BQT đối tượng quan trọng giám sát gian lận BGĐ thực Kết nghiên cứu tương đồng với nghiên cứu Graham Bedard (2003), Nguyễn Thị Hương Giang (2013), Lê Nguyễn Thế Cường (2013) Tuy nhiên, phận KTNB/Ban kiểm soát chưa đánh giá cao đánh giá rủi ro có gian lận lập BCTC Thảo luận nhóm thường thực Trưởng nhóm kiểm tốn với BGĐ DNKT đơn vị Tuy nhiên, KTV nhóm thảo luận khả BGĐ thực hành vi khống chế KSNB, thảo luận nội dung, trình tự phạm vi kiểm toán thủ tục kiểm toán khơng dự đốn trước, tương đồng với nghiên cứu Lý Trần Kim Ngân (2013) 20 KTV thường đánh giá rủi ro có gian lận có sai phạm trọng yếu chủ yếu dựa kinh nghiệm nghề nghiệp theo yếu tố định tính mà khơng thực đánh giá rủi ro có gian lận theo yếu tố định lượng Rủi ro có gian lận phổ biến cấp độ BCTC rủi ro tác động hình thức khai khống lợi nhuận/tài sản Rủi ro có gian lận phổ biến cấp độ CSDL khoản mục, nghiệp vụ thơng tin trình bày BCTC HTK, GVHB, DTBH-CCDV với dấu hiệu rủi ro gian lận phổ biến 5.1.3 Thảo luận kết nghiên cứu biện pháp xử lý tổng thể thiết kế thủ tục kiểm toán gian lận lập kế hoạch kiểm tốn BCTC DNKT tăng cường KTV có kinh nghiệm giám sát chặt chẽ nhân viên, trùng hợp kết nghiên cứu Mocker Turner (2005) Nhóm kiểm tốn sử dụng tư vấn chun gia điều tra gian lận, không tương đồng kết Asare Wright (2004), Boritz cộng (2015) Đối với biện pháp xử lý thiết kế thủ tục kiểm toán cấp độ BCTC, KTV tập trung tăng cường thiết kế thử nghiệm bản, đặc biệt thủ tục kiểm tra chi tiết, tương đồng với kết nghiên cứu Graham Bedard (2003) KTV thường điều chỉnh thời gian thực thủ tục kiểm toán thay đổi phương pháp chọn mẫu điều chỉnh địa điểm thực thủ tục kiểm toán tương đồng với kết nghiên cứu Zimbelman (1997), Hammersley (2011) Đối với biện pháp xử lý thiết kế thủ tục kiểm toán cấp độ CSDL, KTV thường thay đổi phạm vi thực thủ tục kiểm toán nội dung kiểm toán thay đổi lịch trình thực hiện, trùng với kết Zimbelman (1997), Graham Bedard (2003), Glover cộng (2003), Mock and Turner (2005), Hammersley (2011), Abullatif (2013) 5.1.4 Thảo luận kết nghiên cứu tính hiệu lực thủ tục kiểm toán gian lận thực kế hoạch kiểm toán BCTC KTV thường tập trung thủ tục kiểm toán thu thập chứng kiểm toán KTV trực tiếp thu thập thu thập từ bên thứ ba có hiệu lực so với phương pháp kỹ thuật thu từ đơn vị kiểm toán, tương đồng kết Moyes Baker (1995), Moyes (1996), Owusu – Anash cộng (2002), Philmore cộng (2010) Kết nghiên cứu cho thấy KTV thay đổi linh hoạt nội dung phạm vi, thời điểm thực kiểm toán nhằm phát gian lận hiệu 21 5.1.5 Thảo luận kết nghiên cứu cơng việc kiểm tốn gian lận kết thúc kiểm toán BCTC KTV đánh giá lại rủi ro có gian lận thơng qua phân tích ngang phân tích tỷ suất Đối tượng trao đổi chủ yếu KTV sai phạm trọng yếu gian lận BQT CTNY Khơng có khác biệt loại ý kiến phát hành sai phạm trọng yếu gian lận hay sai sót, trùng với kết vấn KTV Tuy nhiên, kết phân tích 12 cơng ty bị cáo buộc gian lận kết khảo sát, KTV thường sử dụng ý kiến kiểm toán ngoại trừ từ chối đưa ý kiến để giảm bớt trách nhiệm DNKT phạm vi kiểm toán bị giới hạn không thực thủ tục thay DNKT thường ngừng chấm dứt cung cấp dịch vụ kiểm toán có bất đồng ý kiến KTV đơn vị kiểm toán ý kiến kiểm toán 5.2 Các khuyến nghị kiểm toán gian lận kiểm tốn báo cáo tài cơng ty phi tài niêm yết thị trường chứng khốn Việt Nam 5.2.1 Các khuyến nghị DNKT KTV 5.2.1.1 Khuyến nghị DNKT KTV hình thức cách thức gian lận phổ biến BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam KTV DNKT cần ý hình thức gian lận phổ biến CTPTCNY hình thức khai khống lợi nhuận/ tài sản Các khoản mục GVHB, DTBH-CCDV (BCKQHĐKD), HTK KPT (BCĐKT) không công bố đầy đủ thông tin bên liên quan (TMBCTC) bị gian lận phổ biến lập BCTC Các cách thức gian lận đa dạng khoản mục BCTC 5.2.1.2 Khuyến nghị DNKT KTV tiếp cận kiểm toán gian lận theo rủi ro có gian lận lập BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam Thứ nhất, KTV tập trung đánh giá YTRRGL phổ biến thuộc nhóm áp lực, hội thái độ tác động lập BCTC Thứ hai là, KTV tăng cường phân tích hồi quy dựa vào mơ hình M-Score hỗ trợ cho phân tích sơ Thứ ba, DNKT cần xây dựng hệ thống bảng hỏi đối tượng vấn nhằm tăng cường khả đánh giá rủi ro có gian lận Thứ tư là, KTV tăng cường trách nhiệm chia sẻ kinh nghiệm thành viên nhóm kiểm tốn nhằm thảo luận nhóm hiệu rủi ro có gian lận Thứ năm là, KTV DNKT sử dụng mơ hình rủi ro có gian lận Dempster – Shafer để đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu 22 5.2.1.3 Khuyến nghị DNKT xây dựng hệ thống dấu hiệu rủi ro cấp độ CSDL chương trình kiểm tốn gian lận kiểm toán BCTC CTPTCNY TTCK DNKT xây hệ thống dấu hiệu rủi ro có gian lận khoản mục nhằm giúp cho KTV phán đoán cách thức che dấu hành vi gian lận khoản mục BCTC; DNKT tiến hành xây dựng chương trình kiểm tốn hướng dẫn cho KTV cần tn thủ q trình thực kiểm tốn, đặc biệt thủ tục kiểm tốn có tính hiệu lực cao (key audit procedures) để phát gian lận lập BCTC 5.2.1.4 Khuyến nghị DNKT thường xuyên khảo sát công bố vụ gian lận BCTC tập đoàn lớn giới Việt Nam KTV DNKT học tập rút kinh nghiệm thất bại DNKT lớn giới Việt Nam đánh giá rủi ro có gian lận thiết kế thủ tục kiểm toán phát gian lận, xử lý gian lận phát sau kết thúc kiểm toán đưa loại ý kiến kiểm tốn thích hợp 5.2.2 Khuyến nghị cộng đồng đầu tư Thứ nhất, kết hợp xem xét dấu hiệu rủi ro có gian lận cấp độ BCTC CSDL với giải trình số liệu chênh lệch BCTC giúp cộng đồng đầu tư sử dụng thông tin BCTC thận trọng định đầu tư Thứ hai, cộng đồng đầu tư giảm bớt áp lực trì tăng giá cổ phiếu CTNY 5.2.3 Khuyến nghị CTPTCNY TTCK Việt Nam Thứ nhất, giảm thiểu YTRRGL nhóm yếu tố liên quan áp lực thái độ, hội tác động tới gian lận lập BCTC Thứ hai, CTPTCNY thiết lập chương trình phòng chống gian lận để giảm thiểu rủi ro có gian lận đơn vị 5.2.4 Khuyến nghị Hội KTV hành nghề Việt Nam, Bộ Tài Ủy ban chứng khốn Nhà nước Thứ là, tăng cường chế tài xử lý hành vi vi phạm lập BCTC CTNY Thứ hai là, tăng cường biện pháp kỷ luật đối DNKT vi phạm quy định kiểm toán BCTC CTNY Thứ ba là, cập nhật hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế áp dụng hệ thống chuẩn mực BCTC quốc tế (IFRS), đặc biệt CTNY 23 Thứ tư là, xây dựng lộ trình nghiên cứu, soạn thảo ban hành thơng tư hướng dẫn chuẩn mực kiểm tốn, đặc biệt VSA số 240 Thứ năm là, Hội KTV hành nghề Việt Nam bồi dưỡng nâng cao nghiệp vụ chun mơn KTV kiểm tốn gian lận Thứ sáu là, Bộ Tài cần bổ sung VSA số 701 “Thông báo vấn đề kiểm toán quan trọng báo cáo kiểm toán KTV độc lập” Thứ bẩy là, Ủy ban chứng khoán Nhà nước thành lập Ủy ban giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC CTNY VACPA thành lập Trung tâm chương trình kiểm tra chéo DNKT cho CTNY Thứ tám là, UBCK phải yêu cầu CTNY công bố giải trình quản trị cơng ty Thứ chín là, UBCK tăng cường giải trình biến động thơng tin BCTC CTNY 5.3 Một số hạn chế gợi ý nghiên cứu tương lai đề tài nghiên cứu 5.3.1 Phạm vi nghiên cứu Thứ nhất, nội dung nghiên cứu Luận án tập trung kiểm toán gian lận lập BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam Thứ hai, không gian nghiên cứu Luận án CTPTCNY TTCK Việt Nam, chưa nghiên cứu CTNY lĩnh vực tài chính, nhóm cơng ty khơng niêm yết Ngồi ra, tác giả loại bỏ tác động yếu tố nhóm ngành tới nội dung kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC Thứ ba, đối tượng khảo sát KTVÐL làm việc DNKT đủ điều kiện kiểm toán CTNY TTCK Việt Nam Tuy nhiên, Luận án không thực khảo sát KTVNB, chuyên gia điều tra gian lận 5.3.2 Đối tượng nghiên cứu Luận án hệ thống hóa sở lý luận thực trạng kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC gian lận lập BCTC CTPTCNY TTCK Việt nam, khơng nghiên cứu kiểm tốn gian lận hành vi biển thủ tài sản, chuyển giá công ty đa quốc gia Thông qua việc phân tích hạn chế nghiên cứu, Luận án đề cập khoảng trống cho nghiên cứu tương lai Các cơng trình nghiên cứu kiểm toán gian lận hành vi biển thủ tài sản, hành vi chuyển giá tập đồn lớn, cơng ty mẹ với cơng ty con/các đơn vị có mục đích đặc biệt khác vùng lãnh thổ Về không gian phạm vi nghiên cứu, mở rộng nghiên cứu nhóm CTNY theo đặc điểm ngành, nhóm 24 cơng ty khơng niêm yết TTCK Việt Nam Về đối tượng khảo sát, nghiên cứu mở rộng đối tượng khảo sát KTVNB chuyên gia điều tra gian lận KẾT LUẬN Luận án khái quát hóa sở lý luận gian lận lập BCTC, lồng ghép kiểm toán gian lận kiểm tốn BCTC đánh giá rủi ro có gian lận, biện pháp xử lý tổng thể thiết kế thủ tục kiểm tốn có diện rủi ro có gian lận, thủ tục kiểm tốn hiệu lực phát cách thức gian lận lập BCTC, cơng việc kiểm tốn gian lận kết thúc kiểm toán BCTC Luận án sử dụng phần mềm SPSS thực thống kê mô tả hình thức gian lận, cách thức gian lận phổ biến khoản mục BCTC, kiểm định mối quan hệ YTRRGL tác động tới gian lận lập BCTC, thống kê mô tả công việc đánh giá rủi ro có gian lận, thiết kế thực thủ tục kiểm toán hiệu lực để phát khoản mục gian lận phổ biến, công việc xử lý gian lận phát kết thúc kiểm toán Luận án khuyến nghị DNKT, cộng đồng đầu tư, CTPTCNY, quan quản lý Nhà nước từ kết nghiên cứu kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC CTPTCNY TTCK Việt Nam ... Thảo luận kết nghiên cứu khuyến nghị kiểm toán gian lận kiểm toán báo cáo tài cơng ty phi tài niêm yết thị trường chứng khoán Việt Nam CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM... LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA CÁC CƠNG TY PHI TÀI CHÍNH NIÊM YẾT TRÊN THỊ TRƯỜNG CHỨNG KHỐN VIỆT NAM 4.1 Cơng ty phi tài niêm yết sai lệch cơng bố thơng tin cơng ty phi tài niêm yết. .. quát chung kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC 2.3.3.1 Khái niệm kiểm toán gian lận kiểm toán BCTC Kiểm toán gian lận phần kiểm toán kiểm toán BCTC trình tập trung phát hành vi gian lận tác động