luận văn thạc sĩ lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty trách nhiệm hữu hạn một thành viên hanel

TRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI

-NGUYỄN THÚY VÂN

LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH

HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY TRÁCH NHIỆM HỮU HẠNMỘT THÀNH VIÊN HANEL

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠOTRƯỜNG ĐẠI HỌC THƯƠNG MẠI

-NGUYỄN THÚY VÂN

LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH

HỢP NHẤT TẠI CÔNG TY TRÁCH NHIỆM HỮU HẠNMỘT THÀNH VIÊN HANEL

CHUYÊN NGÀNH : KẾ TOÁN

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:PGS.TS NGUYỄN PHÚ GIANG

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan công trình này do tôi độc lập nghiên cứu Các kết quảnghiên cứu được trình bày trong luận văn là quá trình lao động thực sự của tôi, sốliệu, tài liệu trong luận văn là trung thực và do đơn vị thực tế cung cấp Nếu sai sót,tôi xin hoàn toàn chịu trách nhiệm.

Tác giả thực hiện

NGUYỄN THÚY VÂN

LỜI CẢM ƠN

Tôi xin gửi lời cảm ơn chân thành, sâu sắc tới giáo viên hướng dẫn - PGS.TS.

NGUYỄN PHÚ GIANG, đã tận tình hướng dẫn, giúp đỡ tôi trong suốt quá trình

hoàn thành luận văn.

Tôi xin trân trọng cảm ơn Ban Giám hiệu, Khoa sau đại học, cùng các thầy côtrường Đại học Thương mại đã trang bị cho tôi những kiến thức quý báu để giúptôi hoàn thành khóa học.

Tôi cũng xin bày tỏ lòng cảm ơn tới Ban lãnh đạo, cán bộ, nhân viên phòngTài chính - Kế toán cùng các cán bộ phòng, ban khác trong Công ty TNHH Mộtthành viên Hanel đã tạo điều kiện cho tôi trong quá trình điều tra, khảo sát thực tế,thu thập số liệu phục vụ cho việc nghiên cứu để viết luận văn này.

Mặc dù đã cố gắng nỗ lực hết mình nhưng do khả năng, kiến thức và thời giannghiên cứu có hạn nên luận văn không thể không gặp khỏi những sai sót Tôi mongđược sự đóng góp ý kiến của thầy cô và các bạn.

Xin chân thành cảm ơn!

1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu: 1

2 Tổng quan các công trình đã nghiên cứu liên quan đến đề tài 2

3 Mục tiêu nghiên cứu đề tài 4

4 Câu hỏi nghiên cứu đề tài 4

5 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu đề tài 4

6 Phương pháp nghiên cứu 5

7 Ý nghĩa của việc nghiên cứu 6

8 Kết cấu của luận văn gồm những phần cơ bản sau: 7

CHƯƠNG I: TỔNG QUAN LÝ THUYẾT VỀ LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁOTÀI CHÍNH HỢP NHẤT 8

1.1 Tổng quan về Báo cáo tài chính hợp nhất 8

1.1.1 Khái niệm, mục đích của Báo cáo tài chính hợp nhất 8

1.1.2 Một số khái niệm cơ sở của Báo cáo tài chính hợp nhất 8

1.2 Lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất: 15

1.2.1 Nguyên tắc Lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất: 15

1.2.2 Phương pháp lập Báo cáo tài chính hợp nhất: 26

1.2.3 Trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất 30

1.3 Kinh nghiệm về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất theo chuẩnmực kế toán quốc tế và một số nước trên thế giới: 31

1.3.1 Kinh nghiệm của một số quốc gia trên thế giới về lập và trình bày Báo cáo tàichính hợp nhất:……… 31

1.3.2 Bài học đối với Việt Nam từ kinh nghiệm của một số quốc gia trên thế giới vềlập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất: 34

2.1.2 Các lĩnh vực hoạt động kinh doanh chính: 40

2.1.3 Đặc điểm cơ cấu tổ chức của công ty: 41

2.1.4 Đặc điểm tổ chức công tác của kế toán tại Công ty Trách nhiệm hữu hạn Mộtthành viên Hanel 43

2.2 Thực trạng lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Tráchnhiệm Hữu hạn Một thành viên Hanel 47

2.2.1 Phạm vi hợp nhất tại công ty 47

2.2.2 Phương pháp lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Tráchnhiệm Hữu hạn Một thành viên Hanel: 48

2.2.3 Qui trình lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty TNHH MTVHanel 49

2.3 Đánh giá quá trình lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại Công tyTrách nhiệm hữu hạn Một thành viên Hanel 73

3.3 Những hạn chế trong nghiên cứu và những vấn đề cần tiếp tục nghiên

3.3.1 Hạn chế trong quá trình nghiên cứu 876

3.3.2 Những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu 876

KẾT LUẬN 88

TÀI LIỆU THAM KHẢO 89

DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT

DANH MỤC PHỤ LỤC

DANH MỤC SƠ ĐỒ, BẢNG BIỂU

Sơ đồ 1.2 Các bước thực hiện giai đoạn phân bổ vốn chủ sở hữu

Sơ đồ 2.2 Mô hình tổ chức phòng tài chính kế toán của Công ty

Bảng 2.5 Bảng cân đối kế toán kết hợp của Công ty mẹ, Hanel Soft

Bảng 2.6 Báo cáo kết quả kinh doanh kết hợp của Công ty mẹ, Hanel Soft

Bảng 2.8 Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất Công ty mẹ, Hanel Soft

Bảng 3.2 Sổ kế toán chi tiết theo dõi các khoản đầu tư vào Công ty liênkết

LỜI MỞ ĐẦU1 Tính cấp thiết của đề tài nghiên cứu:

Trong tiến trình hội nhập kinh tế quốc tế, Việt Nam ngày càng phát triển nhiềumô hình kinh tế mới như các tập đoàn kinh tế, “mô hình Công ty mẹ - Công ty con”hoạt động kinh doanh đa lĩnh vực, đa ngành nghề, đa khu vực cũng đã được hìnhthành và khẳng định vai trò to lớn của mình trong việc thịnh hưng đất nước Vì vậy,thông tin trình bày trên hệ thống BCTC hợp nhất hết sức đa dạng, càng trở nên đặcbiệt quan trọng đối với các cấp quản lý và các đối tượng sử dụng thông tin Hợpnhất hệ thống BCTC trong các TĐKT là công việc phức tạp, liên quan đến vốn vàcác khoản đầu tư của CT mẹ - CT con và nhiều bên liên quan, phải mất nhiều thờigian và công sức cho quá trình lập và trình bày báo cáo Trong khi hệ thống BCTChợp nhất đòi hỏi phải được tổ chức một cách khoa học, đầy đủ, đảm bảo thông tinđạt độ tin cậy cao phù hợp với thông lệ quốc tế, phục vụ phân tích tình hình tàichính DN một cách toàn diện và đáp ứng yêu cầu công tác quản lý là thật sự cầnthiết Tuy nhiên trên thực tế, các TĐKT hoạt động theo “mô hình Công ty mẹ -

Công ty con” nói chung và Công ty Trách nhiệm hữu hạn Một thành viên Hanel

nói riêng, việc hợp nhất hệ thống BCTC còn gặp nhiều khí khăn và nhiều bất cập,chưa thật sự hòa hợp và cập nhật theo chuẩn mực quốc tế, chưa đáp ứng được nhucầu thông tin cho quản trị tài chính và quản trị DN theo quy mô TĐKT Xuất phát

từ lý luận và thực tiễn đó, tác giả đã nghiên cứu và chọn đề tài: “Lập và trình bàyBáo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Trách nhiệm hữu hạn Một thành viênHanel” làm đề tài nghiên cứu.

Lý do chọn đề tài nghiên cứu

Thực tế tìm hiểu tôi nhận thấy công tác lập BCTCHN và trình bày BCTCHNtại nhiều DN ở Việt Nam còn nhiều hạn chế Trên thế giới BCTCHN bắt đầu xuấthiện khá sớm từ đầu thế kỷ thứ 20 nhưng ở Việt Nam khái niệm BCTCHN mới chỉxuất hiện hơn chục năm trở lại đây Việc ban hành CMKT Việt Nam số 25 “Báocáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào Công ty con” được BTCban hành và công bố theo “quyết định 234/2003/QĐ-BTC ngày 31/12/2003” và“thông tư số 23/2005/TT-BTC ngày 30/05/2005”, “thông tư 161/2007/TT-BTC

ngày 31/12/2007”, “thông tư 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014” nhằm hướngdẫn cho các DN lập BCTCHN Tuy nhiên, BCTCHN của nhiều DN còn cung cấpthông tin không đầy đủ và đôi khi chưa phù hợp Tại nhiều đơn vị, việc các CT con,công ty thành viên nộp BCTC lên CT mẹ một cách định kỳ cho mục đích quản lýnhiều hơn là cho mục tiêu hợp nhất BCTC Do đó, các thông tin này không đượcthiết kế cho mục tiêu hợp nhất dẫn đến không cung cấp đầy đủ thông tin phù hợpcho quá trình hợp nhất BCTC Hơn thế, trong cùng một tập đoàn, một tổng công tythì đôi khi số liệu báo cáo của các đơn vị thành viên không nhất quán với nhau vềchính sách, mẫu biểu kế toán…làm cho quá trình hợp nhất gặp nhiều khó khăn.

Đối với các mô hình Tập đoàn, CT mẹ, CT con và đối tượng sử dụng thôngtin, thì yêu cầu cung cấp một bức tranh toàn cảnh, tổng thể về “tình hình tài chính”và “kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh” là một nhu cầu tất yếu và hợp lý thôngqua hệ thống BCTCHN Việc lập BCTCHN và trình bày BCTCHN có chính xác,đầy đủ hay không đóng vai trò quan trọng, quyết định. Vấn đề lại càng nên phứctạp khi ở nước ta chưa có những quy chế tài chính thống nhất về Tập đoàn cũngnhư những quy định của kế toán về vấn đề này,

Công ty TNHH MTV Hanel là một công ty có ngành nghề kinh doanh chínhlà: Sản xuất sản phẩm điện tử, máy vi tính, sản xuất phần mềm, xuất nhập khẩu vàủy thác nhập khẩu cho đơn vị kinh tế khác; Xây dựng nhà các loại; Xây dựng côngtrình kỹ thuật dân dụng; và các hoạt động khác theo Giấy đăng ký kinh doanh đãđược cấp Hàng năm, Công ty luôn phải tiến hành lập, trình bày BCTC Công tymẹ, lập BCTCHN để công bố cho công chúng, cổ đông và các đối tượng cung cấpthông tin.

Xuất phát từ những tình hình thực tế đó, tôi đã chọn đề tài “Lập và trình bàyBáo cáo tài chính hợp nhất tại Công ty Trách nhiệm hữu hạn Một thành viênHanel” làm đề tài nghiên cứu.

2 Tổng quan các công trình đã nghiên cứu liên quan đến đề tài

Đến nay, các công trình khoa học nghiên cứu về BCTCHN không nhiều.Chưa có một công trình nghiên cứu nào bao hàm toàn bộ các vấn đề vướng mắccũng như hướng dẫn chi tiết về cách lập BCTCHN và trình bày BCTCHN Trong

phạm vi và điều kiện nghiên cứu còn hạn chế, luận văn chỉ xin đưa ra một sốnhững đề tài luận văn thạc sỹ, luận án tiến sĩ và một số bài viết trên tạp chí chuyênngành cụ thể như sau:

Luận án tiến sĩ của tác giả Chúc Anh Tú (2009) với đề tài “Vận dụngchuẩn mực hợp nhất BCTC để tổ chức hệ thống BCTC ở Tập đoàn bưu chínhviễn thông Việt Nam”, Học viện tài chính Luận án đã phân tích và hệ thống hóađược BCTC hợp nhất theo CMKT quốc tế, CMKT Việt Nam Từ đó tác giả đưara một số giải pháp nhằm hoàn thiện BCTCHN ở tập toàn bưu chính viễn thôngViệt Nam;

Tác giả Ths Nguyễn Thị Kim Chung, Tạp chí Tài chính tháng 4/2016 có bàiviết “Chuẩn mực BCTC Quốc tế và kinh nghiệm cho Việt Nam” đã đưa ra đánh giánhững thuận lợi và khó khăn khi các DN áp dụng CMKT Việt Nam so với CMKTquốc tế khi lập BCTCHN trong thực tế;

Tác giả Nguyễn Thị Kim Oanh; Học Viện Tài Chính (2015) có luận án tiến sĩkinh tế với đề tài: “Hoàn thiện hệ thống BCTCHN của Tập đoàn Công nghiệp Than- Khoáng sản Việt Nam” cũng đưa ra những vấn đề lý luận chung về hệ thốngBCTCHN trong các TĐKT Thực trạng và biện pháp hoàn thiện hệ thốngBCTCHN của Tập đoàn Công nghiệp Than - Khoáng sản Việt Nam;

Tác giả: Dương Thị Nga bảo vệ tại trường Đại học Thương mại năm 2011 vớiluận văn thạc sỹ kinh tế với đề tài Lập, trình bày BCTCHN tại tập đoàn đầu tưthương mại công nghiệp Việt Á Tác giả đã trình bày tương đối đầy đủ cơ sở lý luậnvề lập, trình bày BCTCHN của DN, từ đó đã đưa ra được nhiều hạn chế còn tồn tạitrong quá trình hoạt động của công ty về lập, trình bày BCTCHN Các giải phápđược đưa ra cũng tương đối phù hợp với Luận văn Thạc sỹ kinh tế;

Tác giả Trần Hoàng Giang (2007) với công trình nghiên cứu về xây dựngBCTCHN tại tập đoàn Công nghiệp Cao su Việt Nam theo “mô hình Công ty mẹ -Công ty con”;

Tác giả Đoàn Thị Dung với đề tài “BCTC hợp nhất - Những vấn đề lýluận, thực trạng và giải pháp cho Tập đoàn kinh tế Hoàng Hà” năm 2012, Học

viện Tài chính Tác giả đã nêu phương pháp, quan điểm, phạm vi lập BCTCHN.Dựa trên cơ sở những nghiên cứu của mình, tác giả đi sâu đánh giá thực trạnglập BCTCHN tại TĐKT Hoàng Hà Đồng thời tác giả cũng đề xuất một số giảipháp để hoàn thiện hệ thống BCTCHN.

3 Mục tiêu nghiên cứu đề tài

Nhiệm vụ và mục đích nghiên cứu của đề tài: xuất phát từ việc nghiên cứucác quy định, chế độ và CMKT hiện có hướng dẫn việc lập BCTCHN để đánh giáthực trạng công tác lập BCTCHN và trình bày BCTCHN tại Công ty TNHH Mộtthành viên Hanel Từ đó nhận thấy được những ưu, nhược điểm trong quá trìnhthực hiện và đề xuất một số giải pháp nhằm hoàn thiện việc lập BCTCHN và trìnhbày BCTCHN Nghiên cứu cũng nhằm hệ thống hoá, làm rõ cơ sở lý luận cơ bảnvề lập trình bày BCTCHN tại các Tập đoàn, Tổng công ty, Công ty mẹ

4 Câu hỏi nghiên cứu đề tài

Để đạt được mục tiêu nghiên cứu trên, các câu hỏi nghiên cứu của đề tài như sau:- Cơ sở để lập BCTCHN theo quy định như thế nào?

- Thực trạng công tác lập BCTCHN và trình bày BCTCHN tại Công tyTNHH Một thành viên Hanel trong các năm qua? Có những ưu điểm, nhược điểmgì?

- Giải pháp đề xuất và kiến nghị đưa ra nhằm hoàn thiện công tác lậpBCTCHN và trình bày BCTCHN tại Công ty TNHH Một thành viên Hanel?

5 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu đề tài

Đề tài tập trung nghiên cứu, phân tích những vấn đề lý luận thực tiễn công tác

“Lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất” (trong đó tập trung vào nghiên cứu

lập và trình bày BCĐKTHN và BCKQKDHN); việc vận dụng CMKT số 25 “Báo

cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào Công ty con” ở Việt Namnói chung và ở Công ty TNHH Một thành viên Hanel nói riêng.

Cụ thể:

Về lý luận: Làm rõ bản chất và hệ thống hóa những vấn đề lý luận về lập vàtrình bày BCTCHN được quy định trong CMKT Việt Nam và thông tư hướng dẫn.

Từ đó đánh giá mức độ phù hợp với các quy định kế toán với việc lập, trình bàyBCTCHN tại Công ty TNHH Một thành viên Hanel.

Về mặt thực tiễn: Làm sáng tỏ thực trạng lập và trình bày BCTCHN tại Côngty Công ty TNHH Một thành viên Hanel, làm rõ chi tiết về thực trạng lập, trình bàybảng CĐKTHN, BCKQKDHN từ đó đề xuất một số biện pháp giúp cho việc ápdụng những quy định của CMKT vào thực tế lập, trình bày báo cáo một cách thuậnlợi, nhằm đáp ứng các yêu cầu cung cấp thông tin cho các đối tượng liên quan.

Về mặt không gian nghiên cứu: tại Công ty TNHH Một thành viên Hanel.Về thời gian nghiên cứu: chủ yếu tập trung trong năm 2016 ngoài ra cũng tìmhiểu thêm số liệu các năm liên quan.

Số liệu khảo sát trong năm tài chính 2016.

Phạm vi nghiên cứu của luận văn: lập và trình bày BCTCHN năm 2016 tạiCông ty Công ty TNHH Một thành viên Hanel bao gồm: CT mẹ, các CT con, CTLD, CT LK Trong đó, tác giả tập trung nghiên cứu lập và trình bảy BCĐKTHN vàBCKQKDHN.

Luận văn sử dụng số liệu BCTCHN tại Công ty Trách nhiệm hữu hạn Mộtthành viên Hanel năm 2016 gồm: BCĐKTHN, BCKQKDHN, BCLCTTHN vàthuyết minh BCTC năm 2016 để nghiên cứu thực trạng, phân tích chứng minh chocác nhận định, quan điểm đưa ra trong quá trình nghiên cứu.

6 Phương pháp nghiên cứu

Đề tài đã dùng các phương pháp nghiên cứu sau:

báo cáo chi tiết, quy trình lập BCTCHN Các tài liệu này được thu thập từ quá trìnhkhảo sát trực tiếp và trên Website của đơn vị

Nghiên cứu dữ liệu tại đơn vị tác giả được tiếp cận dưới dạng văn bản hay tưhệ thống phần mềm kế toán và các tài liệu được lưu trữ tại công ty khảo sát.

 Phương pháp xử lý dữ liệu

Sau khi thu thập các dữ liệu tiếp tục tiến hành xử lý theo các bước sau:

- Tổng hợp và sử lý thông tin: Với các thông tin thu thập được, tác giả tiến

hành phân loại và sắp xếp theo nhóm dữ liệu thuộc cơ sở khoa học lý và nhóm dữliệu thuộc cơ sở thực tiễn.

- So sánh: Sau khi phân loại theo nhóm, tác giả tiến hành so sánh cơ sở khoa học

lý thuyết, các quy định và chế độ với việc thực hiện thực tế tại DN, đi sâu nghiên cứunhững vấn đề DN đã thực hiện, những vấn đề chưa thực hiện theo quy định.

- Phân tích và đánh giá: Sau khi nắm rõ các nội dung cần nghiên cứu, phân tích,

tác giả đưa ra các nhận xét, đánh giá đồng thời xem xét các nguyên nhân tác độngđến kết quả và đưa ra một số giải pháp để cùng trao đổi, thảo luận cho những tồntại cũng như những khó khăn cần giải quyết.

7 Ý nghĩa của việc nghiên cứu

Việc thực hiện đề tài đem lại những ý nghĩa quan trọng cả về mặt khoa, thựctiễn và đối với bản thân tác giả:

- Hệ thống hóa cơ sở lý luận và BCTCHN bao gồm các vấn đề như: Tậpđoàn, mô hình “Công ty mẹ - con”, BCTCHN, phương pháp trình tự lập và trìnhbày BCTCHN.

- Vận dụng các lý luận để làm rõ thực trạng công tác lập, trình bày BCTCHNtại Công ty TNHH Một thành viên Hanel và chỉ ra những vấn đề còn tồn tại trongcông tác lập, trình bày BCTCHN từ đó đưa ra các phương hướng, giải pháp đểhoàn thiện, nâng cao chất lượng thông tin của BCTCHN Qua đó cung cấp cho cácnhà quản lý, các đối tượng sử dụng những thông tin trung thực và minh bạch nhất.

- Nâng cao khả năng nghiên cứu khoa học, trình độ chuyên môn trong côngtác lập, trình bày BCTCHN của bản thân thông qua quá trình nghiên cứu Đồngthời cũng nâng cao được năng lực tổ chức nghiên cứu, nhận thức về lập và trìnhbày BCTCHN cũng như kiến thức cơ bản về BCTCHN.

8 Kết cấu của luận văn gồm những phần cơ bản sau:

Chương I: Tổng quan lý thuyết về lập và trình bày BCTCHN.

Chương II: Thực trạng lập BCTCHN và trình bày BCTCHN tại Công tyTNHH Một thành viên Hanel.

Chương III: Các giải pháp hoàn thiện về lập BCTCHN và trình bày BCTCHNtại Công ty TNHH Một thành viên Hanel.

CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀICHÍNH HỢP NHẤT

1.1 Tổng quan về Báo cáo tài chính hợp nhất:

1.1.1 Khái niệm, mục đích của Báo cáo tài chính hợp nhất:1.1.1.1 Khái niệm:

Theo quy định của CMKT Việt Nam số 25 (VAS 25) “Báo cáo tài chính hợpnhất và kế toán các khoản đầu tư vào Công ty con: Báo cáo tài chính hợp nhất làbáo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của mộtdoanh nghiệp Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ vàcác công ty con”.

Theo CMKT quốc tế số 27 (IAS 27,2008): “Báo cáo tài chính hợp nhất là báocáo tài chính của một nhóm được trình bày như một thực thể kinh tế duy nhất”.

Theo CMKT lập BCTC quốc tế số 10 (IFRS 10, 2013): “Báo cáo tài chínhhợp nhất là các báo cáo tài chính của một nhóm mà trong đó tài sản, nợ phải trả,vốn chủ sở hữu, thu nhập, chi phí và các dòng tiền của công ty mẹ và các công tycon của nó được trình bày như một thực thể kinh tế duy nhất”.

1.1.1.2 Mục đích:

- Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình về tài sản, nợphải trả, nguồn vốn CSH tại thời điểm kết thúc năm tài chính, kết quả HĐKD vàcác dòng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính của Tập đoàn/Tổng Công ty nhưmột DN độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt làCT mẹ hay các CT con trong tập đoàn.

- Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạngtình hình tài chính và kết quả kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của Tậpđoàn/Tổng Công ty trong năm tài chính đã qua và dự đoán trong tương lai Thôngtin của BCTCHN là căn cứ quan trọng cho việc đề ra các quyết định về quản lý,điều hành HĐKD, hoặc đầu tư vào Tập đoàn hoặc Tổng Công ty của các CSH, cácNĐT, các chủ nợ hiện tại và tương lai…

1.1.2 Một số khái niệm cơ sở của Báo cáo tài chính hợp nhất: 1.1.2.1 Công ty mẹ - Công ty con:

“Công ty mẹ: Là công ty có một hoặc nhiều công ty con Công ty con: Là

doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác (gọi là công ty mẹ)”(theo “mục 3 chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25”) Cách xác định CT con dựa trênquyền kiểm soát (cụ thể sẽ được đề cập trong phần sau).

“Công ty mẹ - công ty con” là một hình thức tổ chức phổ biến của TĐKT, ởđó một công ty thực hiện quyền kiểm soát, chi phối các công ty còn lại về tàichính, chiến lược hoạt động và phát triển kinh doanh Công ty nắm quyền kiểmsoát và chi phối là công ty mẹ Công ty bị kiểm soát và chi phối là công ty con.

Đặc điểm của “Công ty mẹ - Công ty con” mang đặc điểm của TĐKT,không có tư cách pháp nhân, không có cơ quan quyền lực chung được thiết lập.Các thành viên của “Công ty mẹ - Công ty con” đều hạch toán độc lập và bìnhđẳng với nhau về địa vị pháp lý.

1.1.2.2 Kiểm soát:

Khái niệm “Kiểm soát: Là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt

động của doanh nghiệp nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanhnghiệp đó” (theo “mục 3 chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25”).

Bằng quyền của CSH, “công ty mẹ” chi phối “công ty con” theo quy định củapháp luật, điều lệ của CT con và ngoài quyền đó ra thì CT mẹ không được phépcan thiệp vào các HĐKD, các công tác quản lý và tài chính ở CT con.

Tỷ lệ % kiểm soát thể hiện quyền biểu quyết mà CT mẹ nắm trong CT con.Tỷ lệ này dùng để xác định xem Công ty này có nằm trong phạm vi hợp nhất hay

không, cũng như phương pháp hợp nhất cần xác định và tỷ lệ này cũng thể hiệnmối liên hệ phụ thuộc trực tiếp hay gián tiếp của các CT con đối với CT mẹ.

Tỷ lệ % lợi ích thể hiện phần vốn nắm trực tiếp hay gián tiếp bởi CT mẹtrong mỗi CT con được hợp nhất Tỷ lệ lợi ích làm cơ sở xác đinh lợi ích của CTmẹ trong mỗi Công ty được hợp nhất.

Có thể nói, tỷ lệ % lợi ích thể hiện mối quan hệ quyền lực còn tỷ lệ % lợi íchthể hiện mối quan hệ nắm vốn.

Quyền kiểm soát CT mẹ đối với CT con: được xác định khi mà “Công ty

mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết ở Công ty con” (nghĩa là CT mẹ có thể sở

hữu trực tiếp/gián tiếp CT con qua một CT con khác), trừ khi xác định rõ “quyềnsở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát”.

Theo “mục 10, chuẩn mực kế toán Việt Nam số 25: Báo cáo tài chính và kếtoán khoản đầu tư và công ty con” thì:

“Một công ty con được loại trừ khỏi việc hợp nhất báo cáo tài chính khi:

(a)    Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉđược mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng);hoặc

  (b)    Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều nàyảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.

  Công ty mẹ kế toán khoản đầu tư vào các công ty con loại này theo quy địnhtại chuẩn mực kế toán Công cụ tài chính”.

1.1.2.3 Cổ đông thiểu số (hay “Cổ đông không kiểm soát”):

Theo “Thông tư 202/2014/TT-BTC của Bộ Tài chính ban hành ngày 22 tháng12 năm 2014” thì “Cổ đông không kiểm soát là cổ đông không có quyền kiểm soátcông ty con”

“Lợi ích của cổ đông không kiểm soát: Là một phần của kết quả hoạt độngthuần và giá trị tài sản thuần của một công ty con được xác định tương ứng cho cácphần lợi ích không phải do công ty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếpthông qua các công ty con” (theo “mục 3, chuẩn mực kế toán Việt Nam Nam số 25:Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”).

Theo “mục 12, chuẩn mực kế toán Việt Nam Nam số 25: Báo cáo tài chính hợpnhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”) thì: “Lợi ích của cổ đông thiểu sốtrong thu nhập thuần của công ty con bị hợp nhất trong kỳ báo cáo được xác địnhvà loại trừ ra khỏi thu nhập của tập đoàn để tính lãi, hoặc lỗ thuần có thể được xácđịnh cho những đối tượng sở hữu công ty mẹ Lợi ích của cổ đông thiểu số trongtài sản thuần của công ty con bị hợp nhất được xác định và trình bày trên Bảng cânđối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả vàphần vốn chủ sở hữu của cổ đông của công ty mẹ Lợi ích của cổ đông thiểu sốtrong tài sản thuần bao gồm: (1) Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngàyhợp nhất kinh doanh ban đầu được xác định phù hợp với chuẩn mực kế toán Hợpnhất kinh doanh; (2) Phần lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổngvốn chủ sở hữu kể từ ngày hợp nhất kinh doanh”.

1.1.2.4 Lợi thế thương mại:

- Khái niệm: Theo “Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinhdoanh”: “Lợi thế thương mại (LTTM) là những lợi ích kinh tế trong tương lai phátsinh từ các tài sản không xác định được và không ghi nhận được một cách riêngbiệt”

- Cách xác định LTTM:

Theo “Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh” thì “Tạingày mua, bên mua sẽ: Ghi nhận lợi thế thương mại phát sinh khi hợp nhất kinhdoanh là tài sản; và Xác định giá trị ban đầu của lợi thế thương mại theo giá gốc, làphần chênh lệch của giá phí hợp nhất so với phần sở hữu của bên mua trong giá trịhợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềmtàng đã ghi nhận” “Lợi thế thương mại phát sinh khi hợp nhất kinh doanh thể hiệnkhoản thanh toán của bên mua cho những lợi ích kinh tế ước tính thu được trongtương lai từ những tài sản không đủ tiêu chuẩn ghi nhận và không xác định đượcmột cách riêng biệt”.

“Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 11 - Hợp nhất kinh doanh” cũng quy địnhcách ghi nhận và xác định LTTM như sau: “Lợi thế thương mại được ghi ngay vàochi phí sản xuất, kinh doanh (nếu giá trị nhỏ) hoặc phải được phân bổ dần một cách

có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính (nếu giá trị lớn) Thờigian sử dụng hữu ích phải phản ánh được ước tính đúng đắn về thời gian thu hồilợi ích kinh tế có thể mang lại cho doanh nghiệp Thời gian sử dụng hữu ích của lợithế thương mại tối đa không quá 10 năm kể từ ngày được ghi nhận”.

Còn theo VAS 04 - “Tài sản cố định vô hình” thì: “Lợi thế thương mại”(LTTM) là “Nguồn lực vô hình doanh nghiệp có được thông qua việc sáp nhậpdoanh nghiệp có tính chất mua lại được ghi nhận là LTTM vào ngày phát sinhnghiệp vụ mua”.

Từ quy định của VAS 04, LTTM có nguồn hình thành là do quá trình sápnhập DN LTTM được tạo ra ở nội bộ DN tuy nhiên nó lại không được ghi là tàisản trên BCTC Đồng thời VAS 04 cũng không quy định các ghi nhận và xử lýLTTM như thế nào.

Bất lợi thương mại (hoặc LTTM âm) là “những khoản chênh lệch giữa giá

phí của khoản đầu tư vào Công ty con nhỏ hơn phần sở hữu của Công ty mẹ tronggiá trị hợp lý của tài sản thuần của Công ty con tại ngày mua”

Vậy, LTTM âm được xác định là “khoản chênh lệch giữa giá phí đầu tư vàgiá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác định được của Công ty con tại ngày muado Công ty mẹ nắm giữ (thời điểm Công ty mẹ nắm giữ quyền kiểm soát Công tycon)”.

1.1.2.5 Lý thuyết tiếp cận BCTCHN:

BCTCHN là một chủ đề rất phức tạp Tuy nhiên, những nghiên cứu từ trướcđến nay chưa đề cập đến cơ sở nền của phương pháp hợp nhất Các CMKT vàhướng dẫn CMKT có liên quan cũng không đề cập trực tiếp đến cơ sở lý thuyếtnày mà chỉ đề cập đến nội dung hợp nhất BCTC Khi nghiên cứu về phương pháphợp nhất, các nhà chuyên môn đã đưa ra một số quan điểm lý luận về lý thuyết tiếpcận BCTCHN: lý thuyết lợi ích của CSH, lý thuyết CT mẹ, lý thuyết CT mẹ mởrộng và lý thuyết thực thể phân biệt Các lý thuyết này chỉ khác nhau khi công ty bịhợp nhất được nắm bởi CT mẹ ít hơn 100%, bởi vì các lý thuyết này tập trung đánhgiá phần của “CĐKKS” trong BCTC được hợp nhất.

“Lý thuyết lợi ích của chủ sở hữu”: Theo lý thuyết này, DN bị hợp nhất được

xem như là cổ đông của CT mẹ Từ đó, BCTCHN không chú ý hoặc không trìnhbày phần của CĐKKS BCĐKTHN vào ngày mua phản ánh những phần của CTmẹ trong các “tài sản và nợ phải trả” của CT con dựa vào giá trị hợp lý và LTTMsinh ra từ việc hợp nhất “Tài sản và nợ phải trả” của CT hợp nhất được coi như“tài sản và nợ phải trả” của bản thân CSH Khi lập BCTCHN trong trường hợpnày, phương pháp hợp nhất theo tỷ lệ được áp dụng CT mẹ chỉ hợp nhất theo tỷ lệchiếm hữu đối với “tài sản và nợ phải trả” CT con Tương tự như “tài sản và nợphải trả”, chỉ có “thu nhập và chi phí” tương ứng với phần sở hữu của CT mẹ trongCT con được hợp nhất với “thu nhập và chi phí” của CT mẹ trong BCKQKDHN.

“Lý thuyết công ty mẹ”: Đây là quan điểm được đánh giá là thích hợp hơn so

với cách tiếp cận chủ sở hữu ở trên “Lý thuyết công ty mẹ” cho rằng mặc dù CTmẹ không có quan hệ sở hữu trực tiếp về “tài sản và nợ phải trả” của CT con nhưngCT mẹ lại có khả năng kiểm soát toàn bộ “tài sản và nợ phải trả” của CT con màkhông bị giới hạn ở phần trăm cổ phiếu nắm giữ Do đó, theo “Lý thuyết công tymẹ”, toàn bộ “tài sản và nợ phải trả” của CT con được chuyển vào BCĐKTHNbằng việc cộng với giá trị “tài sản và nợ phải trả” của CT mẹ Tương tự, tất cả cáckhoản “thu nhập và chi phí” của CT con cũng được cộng vào BCKQKDHN Theocách này, phần tài sản thuần của CT con thuộc về CĐKKS sẽ nằm trongBCĐKTHN, lợi nhuận thuộc về CĐKKS cũng sẽ nằm trên BCKQKDHN ở mộtmục riêng Nhược điểm của “lý thuyết công ty mẹ” là toàn bộ “thu nhập và chiphí” của CT con sẽ nằm trong BCTCHN cho dù đúng ra chỉ có một phần thu nhậpcủa CT con thuộc về CT mẹ Và thu nhập của CĐKKS được xử lý ghi giảm thunhập hợp nhất.

“Lý thuyết công ty mẹ mở rộng”: Lý thuyết này tương đồng với “lý thuyết lợi

ích của chủ sở hữu” ở góc độ BCTCHN đề cập trực tiếp đến “cổ đông của công tymẹ” Sự khác biệt ở chỗ theo lý thuyết này BCTCHN ghi nhận lợi ích của CĐKKS(lợi ích của CT con) và được đưa vào phần “nợ phải trả” trong BCĐKTHN Hợpnhất dựa theo lý thuyết này còn được gọi là “phương pháp hợp nhất toàn bộ” Phần“Tài sản” có mục “ Lợi thế thương mại” được tính theo tỷ lệ với phần của CT mẹ

trong vốn cổ phần của CT con Mỗi khoản mục “tài sản và nợ phải trả” trênBCĐKTHN là tổng giá trị ghi sổ kế toán của khoản mục đó ở CT con

“Lý thuyết thực thể phân biệt”: Khác với lý thuyết về sở hữu, “lý thuyết thực

thể phân biệt” coi thực thể hợp nhất bao gồm hai nhóm cổ đông phân biệt: “Cổđông có quyền kiểm soát” và “cổ đông không có quyền kiểm soát” Theo lý thuyếtnày không nhấn mạnh vào quyền sở hữu của cổ đông CT mẹ hay CT con mà nhấnmạnh vào bản thân thực thể hợp nhất Mỗi nhóm cổ đông phân biệt đều có phầnvốn CSH, không nhóm nào được coi trọng hơn CT mẹ và CT con được nhìn nhậnnhư những thực thể đơn nên “tài sản và nợ phải trả” của CT mẹ và CT con đềuđược kết hợp trong BCTCHN Trên BCKQKDHN cũng chứa đựng toàn bộ phần“thu nhập và chi phí” của cả CT mẹ và CT con vì cả hai thực tể lúc này được coinhư vẫn duy trì hoạt động riêng rẽ.

“Báo cáo tài chính” của DN: chính là công cụ hữu hiệu nhất để cung cấp các

“thông tin tài chính” cho nhiều đối tượng quan tâm, bao gồm nhà quản lý, NĐT, cơquan Nhà nước cũng như các đối tượng khác.

“Báo cáo tài chính phản ảnh tình hình tài chính của doanh nghiệp bằng cáchtổng hợp các nghiệp vụ kinh tế, tài chính có cùng tính chất kinh tế thành các yếu tốcủa báo cáo tài chính Các yếu tố liên quan trực tiếp đến việc xác định tình hình tàichính trong Bảng cân đối kế toán là Tài sản, Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu Cácyếu tố liên quan trực tiếp đến đánh giá tình hình và kết quả kinh doanh trong Báocáo kết quả hoạt động kinh doanh là Doanh thu, thu nhập khác, Chi phí và Kết quảkinh doanh” (theo “mục 17, chuẩn mực kế toán số 01 - Chuẩn mực chung”.

“Báo cáo tài chính hợp nhất”: theo CMKT số 25 “Báo cáo tài chính và kế

toán khoản đầu tư và công ty con” thì: “Báo cáo tài chính hợp nhất được bao hàmbởi thuật ngữ báo cáo tài chính được quy định trong Chuẩn mực kế toán số 01 -Chuẩn mực chung, do đó việc trình bày báo cáo tài chính hợp nhất được thực hiệntrên cơ sở tuân thủ các chuẩn mực kế toán Việt Nam”.

Ở Việt Nam, yêu cầu pháp lý về lập BCTCHN được xuất hiện đầu tiên là theo“Quyết định số 72/2000/QĐ-UBCK ban hành 29/12/2000” của Uỷ ban chứngkhoán Nhà nước về quy chế thành viên, niêm yết, công bố thông tin và giao dịch

chứng khoán Tiếp theo là tại “Thông tư 57/2004/TT-BTC ban hành 17/06/2004của Bộ Tài chính hướng dẫn cho Nghị định số 144/2003/NĐ-CP ngày 28/11/2003về chế độ công bố thông tin trên thị trường chứng khoán”

Tuy nhiên, có thể nói đánh dấu mạnh mẽ nhất đó là sự ra đời của “Chuẩn mựckế toán Việt Nam số 25 - Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tưvào công ty con được Bộ Tài chính ban hành, công bố theo Quyết định234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 và được hướng dẫn tại Thông tư 23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2005, Thông tư số 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 và Thôngtư 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 - Hướng dẫn Lập và trình bày báo cáo tàichính hợp nhất”.

Mục đích của Báo cáo tài chính hợp nhất là:

Tổng hợp, trình bày một cách tổng quát tình hình và kết quả hoạt độngtrong năm tài chính của Tổng Công ty/Tập đoàn tương tự như một DN độc lậpmà không tính đến “các ranh giới pháp lý của pháp nhân riêng biệt đó là công tymẹ hay công ty con trong tập đoàn”.

Cung cấp các “thông tin về kinh tế và tài chính chủ yếu” để đánh giá thựctrạng tình hình tài chính, kinh doanh của tập đoàn trong năm tài chính đã qua Từđó có những dự đoán trong tương lai cho các đối tượng sử dụng thông tin của tậpđoàn.

1.2 Lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất:

1.2.1 Nguyên tắc Lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất:1.2.1.1 Nguyên tắc chung:

“Lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất” phải dựa trên các cơ sở và nguyêntắc chung cũng giống như đối với BCTC thông thường

Theo “Điều 10, thông tư 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014” thì nguyên tắcchung khi lập và trình bày BCTCHN như sau:

“Công ty mẹ khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất Báo cáo tàichính riêng của mình và của tất cả các công ty con ở trong nước và ngoài nước docông ty mẹ kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp, trừ các trường hợp:

a) Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉđược mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong thời gian không quá 12 tháng:Quyền kiểm soát tạm thời phải được xác định ngay tại thời điểm mua công ty convà khoản đầu tư có quyền kiểm soát tạm thời không được trình bày là khoản đầu tưvào công ty con mà phải phân loại là đầu tư ngắn hạn nắm giữ vì mục đích kinhdoanh Nếu tại thời điểm mua, công ty mẹ đã phân loại khoản đầu tư là công tycon, sau đó công ty mẹ dự kiến thoái vốn trong thời gian dưới 12 tháng hoặc côngty con dự kiến phá sản, giải thể, chia tách, sáp nhập, chấm dứt hoạt động trong thờigian dưới 12 tháng thì không được coi quyền kiểm soát là tạm thời.

b) Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian trên 12 tháng và điềunày ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ”.

“Công ty mẹ không được loại trừ khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất đối với:Công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của công ty mẹ vàcông ty con khác trong tập đoàn; Công ty con là Quỹ tín thác, Quỹ tương hỗ, Quỹđầu tư mạo hiểm hoặc các doanh nghiệp tương tự”.

“Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo các nguyên tắc kếtoán như Báo cáo tài chính của doanh nghiệp độc lập theo qui định của Chuẩn mựckế toán Việt Nam - Trình bày báo cáo tài chính và qui định của các Chuẩn mực kếtoán khác có liên quan”.

“Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toánthống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tựtrong toàn Tập đoàn.

a) Trường hợp công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác với chínhsách kế toán áp dụng thống nhất trong tập đoàn thì Báo cáo tài chính được sử dụngđể hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung của tập đoàn Công tymẹ có trách nhiệm hướng dẫn công ty con thực hiện việc điều chỉnh lại Báo cáo tàichính dựa trên bản chất của các giao dịch và sự kiện.

Ví dụ: Sử dụng chính sách kế toán thống nhất: Công ty con ở nước ngoài ápdụng mô hình đánh giá lại đối với TSCĐ, công ty mẹ ở Việt Nam áp dụng mô hìnhgiá gốc Trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, tập đoàn phải chuyển đổi báo cáo tài

chính của công ty con theo mô hình giá gốc; Công ty mẹ tại Việt Nam áp dụngphương pháp vốn hóa lãi vay đối với việc xây dựng tài sản dở dang, công ty con ởnước ngoài ghi nhận chi phí lãi vay đối với tài sản dở dang vào chi phí trong kỳ.Trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, tập đoàn phải chuyển đổi Báo cáo tài chínhcủa công ty con theo phương pháp vốn hóa lãi vay đối với tài sản dở dang.

b) Trường hợp công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán vớichính sách chung của tập đoàn thì trong Bản thuyết minh Báo cáo tài chính hợp nhấtphải trình bày rõ về các khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sáchkế toán khác nhau và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó”.

“Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và Báo cáo tài chính của công tycon sử dụng để hợp nhất phải được lập cho cùng một kỳ kế toán Nếu ngày kết thúckỳ kế toán là khác nhau, công ty con phải lập thêm một bộ Báo cáo tài chính chomục đích hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của công ty mẹ Nếu điềunày không thể thực hiện được, các Báo cáo tài chính được lập vào thời điểm khácnhau có thể được sử dụng với điều kiện là thời gian chênh lệch đó không vượt quá3 tháng Trong trường hợp này, Báo cáo tài chính sử dụng để hợp nhất phải đượcđiều chỉnh cho ảnh hưởng của những giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữangày kết thúc kỳ kế toán của công ty con và ngày kết thúc kỳ kế toán của tập đoàn.Độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời điểm lập Báo cáo tài chính phảiđược thống nhất qua các kỳ”.

“Kết quả hoạt động kinh doanh của công ty con phải được đưa vào Báo cáotài chính hợp nhất kể từ ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con vàchấm dứt vào ngày công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát công ty con.Khoản đầu tư vào doanh nghiệp phải hạch toán theo Chuẩn mực kế toán -Công cụtài chính kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con và cũng không trởthành công ty liên doanh, liên kết”.

“Phần sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sảnthuần có thể xác định được của công ty con tại ngày mua phải được trình bày theogiá trị hợp lý, cụ thể:

a) Tài sản thuần của công ty con tại ngày mua được ghi nhận trên Bảng cânđối kế toán hợp nhất theo giá trị hợp lý Nếu công ty mẹ không sở hữu 100% côngty con thì phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý phải phân bổ cho cảcổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát.

b) Sau ngày mua, nếu các tài sản của công ty con tại ngày mua (có giá trị hợplý khác biệt so với giá trị ghi sổ) được khấu hao, thanh lý hoặc bán thì phần chênhlệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ được coi là đã thực hiện và phải điều chỉnhvào: Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tương ứng với phần sở hữu của cổ đông mẹ;Lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần sở hữu của cổ đông khôngkiểm soát”.

“Nếu có chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ của tài sản thuần củacông ty con tại ngày mua, công ty mẹ phải ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệphoãn lại phát sinh từ giao dịch hợp nhất kinh doanh”.

“Lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua rẻ được xác định là chênhlệch giữa giá phí khoản đầu tư và giá trị hợp lý của tài sản thuần có thể xác địnhđược của công ty con tại ngày mua do công ty mẹ nắm giữ (thời điểm công ty mẹnắm giữ quyền kiểm soát công ty con).

a) Thời gian phân bổ lợi thế thương mại không quá 10 năm, bắt đầu kể từngày công ty mẹ kiểm soát công ty con theo nguyên tắc: Việc phân bổ phải thực hiệndần đều qua các năm Định kỳ công ty mẹ phải đánh giá tổn thất ợi thế thương mại tạicông ty con, nếu có bằng chứng cho thấy số lợi thế thương mại bị tổn thất lớn hơn sốphân bổ hàng năm thì phân bổ theo số lợi thế thương mại bị tổn thất ngay trong kỳphát sinh Một số bằng chứng về việc lợi thế thương mại bị tổn thất như: Sau ngàykiểm soát công ty con, nếu giá phí khoản đầu tư thêm nhỏ hơn phần sở hữu củacông ty mẹ trong giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con được mua thêm;Giá trị thị trường của công ty con bị giảm (ví dụ giá trị thị trường cổ phiếu công tycon bị giảm đáng kể do công ty con liên tục làm ăn thua lỗ); Hạng sắp xếp tínnhiệm bị giảm trong thời gian dài; Công ty con lâm vào tình trạng mất khả năngthanh toán, tạm ngừng hoạt động hoặc có nguy cơ giải thể, phá sản, chấm dứt hoạt

động; Các chỉ tiêu về tài chính bị suy giảm một cách nghiêm trọng và có hệthống…

b) Trong giao dịch hợp nhất kinh doanh qua nhiều giai đoạn, khi xác định lợithế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (lợi thế thương mại âm), giá phíkhoản đầu tư vào công ty con được tính là tổng của giá phí khoản đầu tư tại ngàyđạt được quyền kiểm soát công ty con cộng với giá phí khoản đầu tư của những lầntrao đổi trước đã được đánh giá lại theo giá trị hợp lý tại ngày công ty mẹ kiểmsoát công ty con”.

“Nếu sau khi đã kiểm soát công ty con, nếu công ty mẹ tiếp tục đầu tư vàocông ty con để tăng tỷ lệ lợi ích nắm giữ, phần chênh lệch giữa giá phí khoản đầutư thêm và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con mua thêm phải được ghinhận trực tiếp vào LNST chưa phân phối và được coi là các giao dịch vốn CSH(không ghi nhận như lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ) Trongtrường hợp này, công ty mẹ không thực hiện việc ghi nhận tài sản thuần của côngty con theo giá trị hợp lý như tại thời điểm kiểm soát công ty con”.

“Các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạtđộng kinh doanh hợp nhất được lập bằng cách cộng từng chỉ tiêu thuộc Bảng cânđối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ và các côngty con trong tập đoàn sau đó thực hiện điều chỉnh cho các nội dung sau:

a) Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phầnvốn của công ty mẹ trong vốn CSH của công ty con phải được loại trừ toàn bộđồng thời ghi nhận lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (nếu có);

b) Phân bổ lợi thế thương mại;

c) Lợi ích cổ đông không kiểm soát được trình bày trong Bảng cân đối kếtoán hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng thuộc phần vốn CSH Phần sở hữu của cổđông không kiểm soát trong Báo cáo kết quả kinh doanh của tập đoàn cũng phảiđược trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt trong Báo cáo kết quả hoạt động kinhdoanh hợp nhất;

d) Số dư các khoản mục phải thu, phải trả, cho vay giữa các đơn vị trongcùng tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn;

đ) Các khoản doanh thu, thu nhập, chi phí phát sinh từ các giao dịch trong nộibộ tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ;

e) Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tậpđoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định…) phải đượcloại trừ hoàn toàn Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộđang phản ánh trong giá trị tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định…) cũng phảiđược loại bỏ trừ khi chi phí gây ra khoản lỗ đó không thể thu hồi được”.

“Số chênh lệch giữa số thu từ việc thoái vốn tại công ty con và giá trị phần tàisản thuần của công ty con bị thoái vốn cộng với (+) giá trị phần lợi thế thương mạichưa phân bổ hết được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh theo nguyên tắc: Nếu giaodịch thoái vốn không làm công ty mẹ mất quyền kiểm soát đối với công ty con,toàn bộ chênh lệch nêu trên được ghi nhận vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưaphân phối trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất; Nếu giao dịch thoái vốn dẫn đếnviệc công ty mẹ mất quyền kiểm soát đối với công ty con, toàn bộ chênh lệch nêutrên được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất Khoản đầutư vào công ty con sẽ được hạch toán như một khoản đầu tư tài chính thông thườnghoặc kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu kể từ khi công ty mẹ không cònnắm quyền kiểm soát công ty con”.

“Sau khi thực hiện tất cả các bút toán điều chỉnh, phần chênh lệch phát sinhdo việc điều chỉnh các chỉ tiêu thuộc Báo cáo kết quả kinh doanh phải được kếtchuyển vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối”.

“Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập căn cứ vào Bảng cân đối kếtoán hợp nhất, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, báo cáo lưu chuyểntiền tệ của công ty mẹ và các công ty con theo nguyên tắc: Báo cáo lưu chuyển tiềntệ hợp nhất chỉ trình bày luồng tiền giữa tập đoàn với các đơn vị bên ngoài tậpđoàn, bao gồm cả luồng tiền phát sinh từ các giao dịch với các công ty liên doanh,liên kết và cổ đông không kiểm soát của tập đoàn và được trình bày trên Báo cáolưu chuyển tiền tệ hợp nhất theo 3 loại hoạt động: Hoạt động kinh doanh, hoạtđộng đầu tư và hoạt động tài chính Toàn bộ các luồng tiền phát sinh từ các giao

dịch giữa công ty mẹ và công ty con trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ hoàntoàn trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất”.

“Trường hợp công ty mẹ có các công ty con lập Báo cáo tài chính bằng đồngtiền khác với đồng tiền báo cáo của công ty mẹ, trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính,công ty mẹ phải chuyển đổi toàn bộ Báo cáo tài chính của các công ty con sang đồngtiền báo cáo của công ty mẹ”.

“Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất được lập để giải thích thêmcác thông tin về tài chính và phi tài chính, được căn cứ vào Bảng cân đối kế toánhợp nhất, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất; Báo cáo lưu chuyển tiềntệ hợp nhất và các tài liệu có liên quan trong quá trình hợp nhất Báo cáo tài chính”.

1.2.1.2 Nguyên tắc hợp nhất đối với các khoản đầu tư vào “công ty con,công ty liên doanh, liên kết” trên BCTC riêng và BCTCHN:

Theo “mục 9 và 10 của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 07 -Kế toán cáckhoản đầu tư vào công ty liên kết” thì “Trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhàđầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết được kế toán theo phương pháp vốn chủsở hữu, trừ khi: Khoản đầu tư này dự kiến sẽ được thanh lý trong tương lai gần(dưới 12 tháng); hoặc Công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắtkhe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư Trường hợpnày, các khoản đầu tư được phản ánh theo giá gốc trong báo cáo tài chính hợp nhấtcủa nhà đầu tư Việc ghi nhận thu nhập dựa trên cơ sở lợi nhuận được chia có thểkhông phản ánh đầy đủ thu nhập mà nhà đầu tư được hưởng từ khoản đầu tư vàocông ty liên kết vì khoản lợi nhuận được chia đó có thể không phản ánh đúng thựctế hoạt động của công ty liên kết Do nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể đối vớicông ty liên kết và có trách nhiệm đối với hoạt động của công ty này, vì vậy, nhàđầu tư phải trình bày trong báo cáo tài chính hợp nhất phần sở hữu của nhà đầu tưtrong kết quả hoạt động của công ty liên kết Việc áp dụng phương pháp vốn chủsở hữu sẽ cung cấp thông tin hữu ích hơn về tài sản thuần và lãi, lỗ thuần của nhàđầu tư”.

Theo “mục 26 và 27 Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 08 -Thông tin tài chínhvề những khoản vốn góp liên doanh” thì trong “Báo cáo tài chính hợp nhất của các

bên góp vốn liên doanh: Nếu bên góp vốn liên doanh lập báo cáo tài chính hợpnhất thì trong báo cáo tài chính hợp nhất phải báo cáo phần vốn góp của mình vàocơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát theo phương pháp vốn chủ sở hữu Bên gópvốn liên doanh ngừng sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu kể từ ngày bên gópvốn liên doanh kết thúc quyền đồng kiểm soát hoặc không có ảnh hưởng đáng kểđối với cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát”.

Theo CMKT quốc tế và các quốc gia trên thế giới, đối với BCTC riêng: để“kế toán khoản đầu tư” của CT mẹ vào các CT con trên BCTC riêng của CT mẹ cóthể được áp dụng 2 phương pháp: (i) “Phương pháp giá gốc” (cost method) và (ii)“phương pháp vốn chủ sở hữu” (equity method)

Đối với “phương pháp giá gốc” thì “giá phí của khoản đầu tư” của CT mẹ vàoCT con được ghi nhận vào khoản mục “Đầu tư vào công ty con” trên BCTC riêngcủa CT mẹ Sau ghi nhận ban đầu, giá trị của khoản mục này sẽ không có bất kỳthay đổi nào trừ trường hợp CT mẹ bán một phần hoặc toàn bộ số vốn đã đầu tưvào CT con Đối với thu nhập nhận được khi CT con công bố chia cổ tức tươngứng với tỷ lệ sở hữu của CT mẹ trong CT con, CT mẹ sẽ phản ánh giá trị được chiavào thu nhập trên BCKQKD Trong trường hợp ngược lại nếu CT con kinh doanhthua lỗ, CT mẹ có thể sẽ phải ghi nhận một khoản dự phòng vào chi phí trênBCKQKD Do đó có thể thấy rằng kết quả HĐKD của công ty hầu như không ảnhhưởng đến việc ghi nhận giá trị của khoản đầu tư trên BCTC riêng của CT mẹ.Phương pháp này được đánh giá là khá đơn giản dễ thực hiện, tuy nhiên nó có mặthạn chế là chưa phản ánh một cách bản chất giá trị thực tế của khoản đầu tư

Đối với “phương pháp vốn chủ sở hữu” thì “giá trị của khoản đầu tư” của CTmẹ vào CT con cũng được phản ánh vào khoản mục “Đầu tư vào công ty con” trênBCTC riêng của CT mẹ Tuy nhiên điểm khác biệt giữa “phương pháp giá gốc” và“phương pháp vốn chủ sở hữu” nằm ở chỗ: sau ghi nhận ban đầu thì “giá trị củakhoản đầu tư” sẽ thay đổi tuỳ thuộc vào sự thay đổi giá trị tài sản thuần của CTcon Thông thường, nếu CT con có lãi thì “giá trị của khoản đầu tư” trên BCTCriêng của CT mẹ sẽ được điều chỉnh tăng và ngược lại khi CT con phát sinh lỗ thì“giá trị của khoản đầu tư” sẽ được điều chỉnh giảm Ưu điểm lớn nhất của phương

pháp này là phản ánh đúng thực chất giá trị của khoản đầu tư do giá trị của khoảnđầu tư có mối liên hệ chặt chẽ với kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh của CTcon Tuy nhiên phương pháp này có nhược điểm là việc tính toán và điều chỉnhphân bổ KQKD vào giá trị khoản đầu tư thường phức tạp hơn.

Việc áp dụng phương pháp nào cũng đã có nhiều quan điểm khác nhau đượcđưa ra, về vấn đề này thì ngay cả CMKT quốc tế cũng đã có nhiều thay đổi qua cácgiai đoạn khác nhau.

Đối với BCTCHN: Mặc dù trên BCTC riêng CT mẹ có thể áp dụng phươngpháp vốn CSH hoặc phương pháp giá gốc để phản ánh “giá trị khoản đầu tư” thìtrên BCTCHN, “giá trị khoản đầu tư” vào CT con trên BCTC riêng của CT mẹcũng sẽ bị “điều chỉnh và loại trừ tương ứng với phần vốn sở hữu” của CT mẹ trênBCTC riêng của CT con Do đó dù áp dụng phương pháp nào đi chăng nữa thì “giátrị của khoản đầu tư” được trình bày trên BCTCHN sẽ cũng sẽ không thay đổi Tuynhiên khi áp dụng các “phương pháp kế toán” khác nhau trên BCTC riêng của CTmẹ thì khi hợp nhất kỹ thuật điều chỉnh và loại trừ cũng sẽ được lựa chọn và vậndụng thay đổi tương ứng cho phù hợp.

1.2.1.3 Chuyển đổi báo cáo tài chinh của các cơ sở ở nước ngoài:

Theo “mục từ 24 đến 29 của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 -Ảnh hưởngcủa việc thay đổi tỷ giá hối đoái” thì:

“Khi chuyển đổi báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vàobáo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo phải tuân theo những quy định sau”:

a)”Tài sản và nợ phải trả (cả khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ) của cơ sở ởnước ngoài được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ”;

b)”Các khoản mục về doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nướcngoài được quy đổi theo tỷ giá tại ngày giao dịch Trường hợp báo cáo của cơ sở ởnước ngoài được báo cáo bằng đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm phát thìdoanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ”;

c)”Tất cả các khoản chênh lệch hối đoái khi chuyển đổi báo cáo tài chính củacơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo

phải được phân loại như là vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp báo cáo cho đến khithanh lý khoản đầu tư thuần đó”.

“Trường hợp tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế thì tỷ giá trung bình đượcsử dụng để chuyển đổi các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơsở ở nước ngoài”.

“Các trường hợp phát sinh chênh lệch tỷ giá hối đoái khi chuyển đổi báo cáotài chính của cơ sở ở nước ngoài: Chuyển đổi các khoản mục doanh thu, thu nhậpkhác và chi phí theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch, các tài sản và các khoản nợphải trả theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ; Chuyển đổi khoản đầu tư thuần đầu kỳ tại cơsở ở nước ngoài theo một tỷ giá hối đoái khác với tỷ giá hối đoái đã được phản ánhkỳ trước; Các khoản thay đổi khác liên quan đến vốn chủ sở hữu tại cơ sở nướcngoài”.

“Những khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái này không được ghi nhận là thunhập hoặc chi phí trong kỳ Những khoản thay đổi tỷ giá này thường có ít ảnhhưởng hoặc ảnh hưởng không trực tiếp đến các luồng tiền từ hoạt động hiện tại vàtrong tương lai của cơ sở ở nước ngoài cũng như của doanh nghiệp báo cáo Khimột cơ sở ở nước ngoài được hợp nhất nhưng không phải là sở hữu toàn bộ thìkhoản chênh lệch tỷ giá hối đoái lũy kế phát sinh từ việc chuyển đổi và gắn liềnvới phần đầu tư vào cơ sở ở nước ngoài của cổ đông thiểu số phải được phân bổ vàđược báo cáo như là một phần sở hữu của cổ đông thiểu số tại cơ sở ở nước ngoàitrong Bảng cân đối kế toán hợp nhất”.

“Mọi giá trị lợi thế thương mại phát sinh khi mua cơ sở ở nước ngoài và mọisự điều chỉnh giá trị hợp lý về giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả phát sinhtrong quá trình mua cơ sở ở nước ngoài đều được xử lý như là: Tài sản và nợ phảitrả của cơ sở ở nước ngoài được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ như quy định; Tàisản và nợ phải trả của doanh nghiệp báo cáo đã được thể hiện bằng ngoại tệ báocáo, hoặc là khoản mục phi tiền tệ, được báo cáo theo tỷ giá tại ngày giao dịch nhưquy định“.

“Việc hợp nhất báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài vào báo cáo tàichính của doanh nghiệp báo cáo phải tuân theo các thủ tục hợp nhất thông thường,

như loại bỏ các số dư trong tập đoàn và các nghiệp vụ với các công ty trong tậpđoàn của một công ty con”

“Tuy nhiên, một khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong một khoảnmục tiền tệ trong tập đoàn dù là ngắn hạn hay dài hạn cũng không thể loại trừ vàokhoản tương ứng trong số dư khác trong tập đoàn bởi vì khoản mục tiền tệ này thểhiện một sự cam kết để chuyển đổi một ngoại tệ thành một ngoại tệ khác và đưađến lãi hoặc lỗ cho doanh nghiệp báo cáo do thay đổi tỷ giá hối đoái Vì vậy, trongbáo cáo tài chính hợp nhất của doanh nghiệp báo cáo, chênh lệch tỷ giá hối đoáiđược hạch toán là thu nhập hoặc chi phí”, hoặc nếu nó phát sinh từ các trường hợpnhư trình bày ở đoạn 14 và 16 của “Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 -Ảnhhưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” thì sẽ được phân loại như là vốn CSH chođến khi thanh lý khoản đầu tư thuần.

“Ngày lập báo cáo tài chính của cơ sở ở nước ngoài phải phù hợp với ngàylập báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo Trường hợp không thể lập đượcbáo cáo tài chính cùng ngày thì cho phép tổng hợp báo cáo tài chính có ngày khácbiệt không quá 3 tháng Trường hợp này, tài sản và nợ phải trả của cơ sở ở nướcngoài được chuyển đổi theo tỷ giá tại ngày lập Bảng cân đối kế toán của cơ sở ởnước ngoài Khi có sự thay đổi lớn về tỷ giá hối đoái giữa ngày lập báo cáo tàichính của cơ sở ở nước ngoài so với ngày lập báo cáo tài chính của doanh nghiệpbáo cáo thì phải có sự điều chỉnh thích hợp từ ngày đó cho đến ngày lập Bảng cânđối kế toán của doanh nghiệp báo cáo theo Chuẩn mực kế toán Báo cáo tài chínhhợp nhất và kế toán khoản vốn góp vào các công ty con và Chuẩn mực kế toánThông tin tài chính về các khoản vốn góp liên doanh”.

Trình bày BCTC: Theo “mục từ 34 đến 37 của Chuẩn mực kế toán Việt Namsố 10” thì DN phải trình bày trong BCTC:

a) “Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã được ghi nhận trong lãi hoặc lỗ thuầntrong kỳ”;

b) “Chênh lệch tỷ giá hối đoái thuần được phân loại như vốn chủ sở và phảnánh là một phần riêng biệt của vốn chủ sở hữu và phải trình bày cả khoản chênhlệch tỷ giá hối đoái đầu kỳ và cuối kỳ”;

“Khi đơn vị tiền tệ báo cáo khác với đồng tiền của nước sở tại mà doanhnghiệp đang hoạt động, doanh nghiệp phải trình bày rõ lý do, kể cả khi thay đổiđơn vị tiền tệ báo cáo”.

“Khi có sự thay đổi trong việc phân loại hoạt động ở nước ngoài có ảnhhưởng lớn đến doanh nghiệp báo cáo thì doanh nghiệp phải trình bày: Bản chất củasự thay đổi trong việc phân loại; Lý do thay đổi; ảnh hưởng của sự thay đổi trongviệc phân loại đến vốn chủ sở hữu; Tác động đến lãi, lỗ thuần của kỳ trước có ảnhhưởng trong việc phân loại diễn ra ở đầu kỳ gần nhất”.

DN phải trình bày “phương pháp được lựa chọn” (theo mục 27 của CMKTViệt Nam số 10) để “chuyển đổi các điều chỉnh về giá trị lợi thế thương mại và giátrị hợp lý phát sinh trong việc mua cơ sở ở nước ngoài”.

Theo CMKT quốc tế số 21 - “Ảnh hưởng do thay đổi tỷ giá hối đoái” 21) thì kế toán sẽ áp dụng phương pháp tỷ giá cuối ngày hay còn gọi là tỷ giá hiệnhành để “chuyển đổi các BCTC của cơ sở ở nước ngoài”, theo đó:

(IAS Tất cả “tài sản và nợ” được quy đổi theo tỷ giá cuối ngày (ngày lậpBCĐKT);

- “Doanh thu”, “thu nhập khác” và “chi phí” được quy đổi theo tỷ giá vàongày giao dịch thực sự Tỷ giá xấp xỉ hoặc tỷ giá trung bình cũng được phép ápdụng;

- Các nguyên tắc đặc biệt sẽ ấp dụng cho các đơn vị nước ngoài ở nhữngnước có siêu lạm phát;

- Mọi kết quả về chênh lệch tỷ giá được đưa trực tiếp vào vốn (Dự trữ giaodịch ngoại tệ);

- Khi thanh lý khoản đầu tư thuần, số dự trữ giao dịch ngoại tệ sẽ được côngnhận trong thu nhập. 

1.2.2 Phương pháp lập Báo cáo tài chính hợp nhất:

Trình tự hợp nhất “Bảng cân đối kế toán” và “Báo cáo kết quả hoạt động kinh

doanh” giữa CT mẹ và CT con theo “Thông tư 202/2014/TT-BTC ban hành ngày

22/12/2014” gồm 7 bước như sau:

“Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong BCĐKT và BCKQKD của CT mẹ và

các CT con trong tập đoàn;

Bước 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của CT mẹ trong từng CT

con, phần tài sản thuần của CT mẹ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu của CT con vàghi nhận LTTM hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (nếu có);

Bước 3: Phân bổ LTTM (nếu có);Bước 4 Tách lợi ích CĐKKS;

Bước 5: Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn;

Bước 6: Lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu

hợp nhất” “Sau khi lập các bút toán điều chỉnh, căn cứ vào chênh lệch giữa số điềuchỉnh tăng và số điều chỉnh giảm của các chỉ tiêu thuộc báo cáo kết quả kinhdoanh, kế toán thực hiện bút toán kết chuyển để phản ánh tổng ảnh hưởng phátsinh từ việc điều chỉnh doanh thu, chi phí tới lợi nhuận sau thuế chưa phân phối;

Bước 7: Lập BCTCHN căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau

khi đã được điều chỉnh và loại trừ cho các giao dịch phát sinh trong nội bộ tậpđoàn”.

Quy trình lập BCTCHN được chia ra thành hai giai đoạn: Giai đoạn chuẩn bịgiai đoạn tiến hành được thực hiện như sau:

a Giai đoạn chuẩn bị:

Xác định phạm vi hợp nhất: Tất cả các DN bị kiểm soát (kiểm soát độc quyền

hoặc kiểm soát liên kết) hay đặt dưới sự ảnh hưởng đáng kể cần phải được nằmtrong phạm vi hợp nhất Phạm vi hợp nhất BCTC là toàn bộ các BCTC của CT condo CT mẹ kiểm soát Do đó cần phải xác định đâu là CT con, CT LD, CT LK và CTnào cần phải hợp nhất.

Kiểm tra, thu thập các tài liệu liên quan phục vụ lập BCTCHN: Kiểm tra, thu

thập thông tin từ báo cáo tài chính của các CT con, CT LD, CT LK để phục vụ choviệc hợp nhất.

Xác định niên độ kế toán hợp nhất: BCTC của CT mẹ và các CT con sử dụng

để hợp nhất BCTC phải được lập cho cùng một kỳ kế toán Trường hợp ngày kếtthúc kỳ kế toán là khác nhau, CT con phải lập thêm một bộ BCTC cho mục đích

hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của tập đoàn Trường hợp CT conkhông thể lập thêm bộ BCTC có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của tập đoàn thìBCTC có thể được lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng miễn là thờigian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng Cần lưu ý rằng, trường hợp các BCTCđược sử dụng để hợp nhất được lập cho các kỳ kết thúc tại các ngày khác nhau thìphải thực hiện điều chỉnh cho những giao dịch quan trọng hay những sự kiện quantrọng xảy ra trong kỳ giữa ngày lập các báo cáo đó và ngày lập BCTC của CT mẹ.Nguyên tắc nhất quán bắt buộc độ dài của kỳ báo cáo và sự khác nhau về thời điểmlập báo cáo tài chính phải thống nhất qua các kỳ.

Xử lý những khác biệt về chính sách kế toán: BCTCHN được lập trên cơ sở

áp dụng “chính sách kế toán” thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loạitrong những hoàn cảnh tương tự trong toàn bộ tập đoàn Trong một tập đoàn, cácCT con, CT LD, CT LK có thể đến từ nhiều quốc gia, nhiều loại hình DN với cáclĩnh vực hoạt động khác nhau nên có thể đã sử dụng những phương pháp kế toánriêng biệt Do vậy, việc vô cùng quan trọng là phải xử ký những khác biệt về chínhsách kế toán này Theo đó:

Các yếu tố tài sản, nguồn vốn, chi phí thu nhập phải được đánh giá theo cùngmột phương pháp trừ trường hợp có sự khác biệt quá nhỏ không làm ảnh hưởngđến tài sản, kết quả hợp nhất;

Phương pháp đánh giá tài sản, nguồn vốn, chi phí thu nhập phải phù hợp vớiphương pháp hợp nhất áp dụng;

Các điều trên chỉ được bỏ qua khi các đơn vị trong tập đoàn đã dùng cácphương pháp giống nhau hoặc chúng ở những lĩnh vực hoạt động khu vực địa lýđược quy định riêng.

Xác định cơ sở và phương pháp hợp nhất, vận dụng các kỹ thuật để hợp nhấtBCTC, xác định quyền kiểm soát của CT mẹ đối với CT con và chuẩn bị số liệutrong kỳ phục vụ việc lập BCTCHN: Việc xác định rõ cơ sở, phương pháp hợp nhất

BCTC và xác định quyền kiểm soát CT con có ý nghĩa quan trọng, giúp người lậpxác định được các bước trình tự thực hiện hợp nhất báo cáo tài chính, giúp người

đọc biết được Báo cáo tài chính của đơn vị được lập trên cơ sở và phương phápnào

b Giai đoạn tiến hành:

Bước 1: Cộng ngang các báo cáo: Hợp cộng các chỉ tiêu trên BCĐKT và

“Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu” thuộc phần “Nợ phải trả” và “vốn chủ sởhữu” của BCĐKT bằng cách ghi “Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh”; riêng chỉ tiêu“cổ phiếu quỹ” sẽ được “điều chỉnh tăng bằng cách ghi Nợ”.

“Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu”: “Doanh thu” và “thu nhập khác” trongBCKQKD bằng cách ghi “Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh”.

“Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu chi phí”: “Giá vốn hàng bán, chi phí quản lý, chiphí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí khác, chi phí thuế TNDN”) trong BCKQKDbằng cách ghi “Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh”.

“Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu” thuộc phần tài sản của BCĐKT bằng cáchghi “Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh”; riêng các chỉ tiêu sau thuộc phần tài sản sẽđược điều chỉnh giảm bằng cách ghi “Nợ cho chỉ tiêu điều chỉnh”: “Dự phòng giảmgiá đầu tư ngắn hạn; Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi; Dự phòng giảm giáhàng tồn kho; Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi; Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐhữu hình; Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ thuê tài chính; Giá trị hao mòn luỹ kế