Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại doanh nghiệp kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh đồng nai

PHỤ LỤC 2.2: Tổ chức bộ máy kế toán trong doanh nghiệp kinh doanh khách sạn xếp hạng từ 3 sao trở lên trên địa bàn tỉnh Đồng Nai PHỤ LỤC 3.1.1: Phiếu thu thập thông tin PHỤ LỤC 3.1.2: Tổ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HCM

ĐOÀN QUỐC TUẤN

HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI DOANH NGHIỆP KINH DOANH KHÁCH SẠN

TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH ĐỒNG NAI

LUẬN VĂN THẠC SỸ KINH TẾ

TP Hồ Chí Minh- Năm 2018

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HCM

ĐOÀN QUỐC TUẤN

HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI DOANH NGHIỆP KINH DOANH KHÁCH SẠN

TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH ĐỒNG NAI

Chuyên ngành : Kế Toán

Mã số : 8340301

LUẬN VĂN THẠC SỸ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS TS VÕ VĂN NHỊ

TP Hồ Chí Minh- Năm 2018

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi Các số liệu trong luận văn là trung thực Các số liệu trong luận văn chưa từng được công bố trong bất

cứ công trình nào khác

Tác giả luận văn

Đoàn Quốc Tuấn

MỤC LỤC

Lời cam đoan

Mục lục

Danh mục các chữ viết tắt

MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP 12

1.1 Khái niệm, chức năng và vai trò của KTQTCP trong doanh nghiệp 12

1.1.1 Khái niệm KTQTCP 12

1.1.2 Chức năng của KTQTCP 14

1.1.3 Vai trò của KTQTCP 15

1.2 Nội dung KTQTCP trong doanh nghiệp 15

1.2.1 Phân loại chi phí 16

1.2.2 Định mức chi phí 18

1.2.3 Dự toán chi phí 20

1.2.4 Xác định chi phí cho từng đối tượng chịu chi phí- xác định GTSP 25

1.2.5 Kiểm soát chi phí- Phân tích biến động chi phí 37

1.3 Nội dung tổ chức KTQTCP trong doanh nghiệp 40

1.3.1 Tổ chức thu thập thông tin đầu vào 41

1.3.2 Tổ chức phân loại và xử lý thông tin 42

1.3.3 Tổ chức thông tin đầu ra 43

CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI DOANH NGHIỆP KINH DOANH KHÁCH SẠN TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH ĐỒNG NAI 46

2.1 Đặc điểm hoạt động kinh doanh, sản phẩm- dịch vụ khách sạn và tổ chức quản lý tại Doanh nghiệp kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai ảnh hưởng đến tổ chức KTQTCP 46

2.1.1 Khái niệm, phân loại, xếp hạng khách sạn và các dịch vụ, ngành nghề kinh doanh của khách sạn tại Việt Nam 46

2.1.1.1 Khái niệm, phân loại, xếp hạng khách sạn 46

2.1.1.2 Các dịch vụ, ngành nghề kinh doanh của khách sạn 47

2.1.2 Đặc điểm hoạt động kinh doanh, sản phẩm- dịch vụ khách sạn và tổ chức quản

lý tại Doanh nghiệp kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai ảnh

hưởng đến tổ chức KTQTCP 48

2.1.2.1 Đặc điểm hoạt động kinh doanh, sản phẩm- dịch vụ khách sạn ảnh hưởng đến tổ chức KTQTCP 48

2.1.2.2 Đặc điểm tổ chức quản lý tại DN kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai ảnh hưởng đến tổ chức KTQTCP 51

2.2 Thực trạng KTQTCP tại doanh nghiệp kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai 52

2.2.1 Mô tả quá trình khảo sát 52

2.2.1.1 Đối tượng và phạm vi khảo sát 52

2.2.1.2 Nội dung khảo sát 54

2.2.1.3 Phương pháp khảo sát 54

2.2.1.4 Phương pháp thu thập và xử lý kết quả khảo sát 55

2.2.2 Kết quả khảo sát về nội dung KTQTCP 56

2.2.2.1 Phân loại chi phí 56

2.2.2.2 Định mức chi phí 57

2.2.2.3 Dự toán chi phí 58

2.2.2.4 Xác định chi phí cho từng đối tượng chịu chi phí- xác định GTSP 58

2.2.2.5 Kiểm soát chi phí- Phân tích biến động chi phí 62

2.2.3 Kết quả khảo sát về nội dung tổ chức KTQTCP 63

2.2.3.1 Tổ chức thu thập thông tin đầu vào 63

2.2.3.2 Tổ chức phân loại và xử lý thông tin 64

2.2.3.3 Tổ chức thông tin đầu ra 66

2.3 Một số đánh giá KTQTCP tại doanh nghiệp kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai 67

2.3.1 Những mặt đạt được KTQTCP 67

2.3.2 Những hạn chế KTQTCP 68

2.3.3 Những nguyên nhân gây ra những hạn chế KTQTCP 71

CHƯƠNG 3 GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ TẠI DOANH NGHIỆP KINH DOANH KHÁCH SẠN TRÊN ĐỊA BÀN TỈNH ĐỒNG NAI 74

3.1 Quan điểm hoàn thiện 74

3.1.1 Phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh, sản phẩm- dịch vụ khách sạn 74

3.1.2 Phù hợp với khả năng và trình độ quản lý 74

3.1.3 Phù hợp với cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp 75

3.2 Giải pháp hoàn thiện nội dung KTQTCP 75

3.2.1 Phân loại chi phí 75

3.2.2 Định mức chi phí 76

3.2.3 Dự toán chi phí 77

3.2.4 Xác định chi phí cho từng đối tượng chịu chi phí- xác định GTSP 80

3.2.5 Kiểm soát chi phí- Phân tích biến động chi phí 81

3.3 Giải pháp hoàn thiện nội dung tổ chức KTQTCP 82

3.3.1 Tổ chức thu thập thông tin đầu vào 82

3.3.2 Tổ chức phân loại và xử lý thông tin 83

3.3.3 Tổ chức thông tin đầu ra 86

3.4 Kiến nghị 87

3.4.1 Ban lãnh đạo doanh nghiệp 88

3.4.2 Bộ phận kế toán doanh nghiệp 88

KẾT LUẬN 91 TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

PHỤ LỤC 1.1: Nhóm tài khoản tập hợp, tổng hợp CPSX, tính GTSP theo chế độ kế toán doanh nghiệp, thông tư số 200/2014/TT-BTC và số 133/2016/TT-BTC

PHỤ LỤC 1.2: Quá trình kế toán tập hợp, tổng hợp CPSX, tính GTSP được quy định khác nhau trong chế độ kế toán doanh nghiệp, thông tư số 200/2014/TT-BTC và số 133/2016/TT-BTC và chịu ảnh hưởng bởi phương pháp hạch toán hàng tồn kho theo

PP KKTX hay PP KKĐK

PHỤ LỤC 1.3: Nhóm tài khỏan tập hợp, tổng hợp chi phí trong kỳ theo chế độ kế toán doanh nghiệp, thông tư số 200/2014/TT-BTC và số 133/2016/TT-BTC

PHỤ LỤC 1.4: Quá trình kế toán tập hợp, tổng hợp chi phí trong kỳ được quy định trong chế độ kế toán doanh nghiệp, thông tư số 200/2014/TT-BTC và 133/2016/TT-BTC và chịu ảnh hưởng bởi phương pháp hạch toán hàng tồn kho theo PP KKTX hay

PP KKĐK

PHỤ LỤC 2.1: Tổ chức bộ máy quản lý trong doanh nghiệp kinh doanh khách sạn xếp hạng từ 3 sao trở lên trên địa bàn tỉnh Đồng Nai

PHỤ LỤC 2.2: Tổ chức bộ máy kế toán trong doanh nghiệp kinh doanh khách sạn xếp hạng từ 3 sao trở lên trên địa bàn tỉnh Đồng Nai

PHỤ LỤC 3.1.1: Phiếu thu thập thông tin

PHỤ LỤC 3.1.2: Tổng hợp kết quả thu thập thông tin

PHỤ LỤC 3.1.3: Danh sách khách sạn, nhà nghỉ khảo sát thực tế

PHỤ LỤC 4.1: Báo cáo thành qủa theo hoạt động/bộ phận chức năng tháng

PHỤ LỤC 4.2: Dự toán& thực hiện kết qủa HĐKD 12 tháng

PHỤ LỤC 4.3: Phương hướng cơ bản phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí trong doanh nghiệp kinh doanh khách sạn

PHỤ LỤC 4.4: Minh họa đối tượng kế toán chi phí hoạt động/ Bộ phận chức năng PHỤ LỤC 4.5: Minh họa tài khoản KTCP cơ bản- cấu trúc mã số tài khoản KTCP cơ bản: Kết hợp Tài khoản KTCP và Mã chi tiết chi phí và Mã đối tượng chi phí hoạt động/ Bộ phận chức năng

PHỤ LỤC 4.6: Minh họa danh mục Số hiệu tài khoản kế toán chi phí cho Mã đối tượng chi phí hoạt động/ Bộ phận chức năng

PHỤ LỤC 4.7: Công thức tính chi phí trên báo cáo kết quả HĐKD quản trị cho toàn khách sạn

PHỤ LỤC 4.8: Xác định Doanh thu, lợi ích kinh tế có được từ các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng tại thời điểm tính GTSP, thời điểm xác định kết quả HĐKD đã sử dụng để ghi nhận trong Báo cáo kết quả HĐKD PHỤ LỤC 4.9: Phương pháp lấy số liệu cung cấp thông tin báo cáo chi phí quản trị- Báo cáo thành quả hoạt động/bộ phận chức năng: dự toán CPSXKD 12 tháng, báo cáo thực hiện CPSXKD 12 tháng của khách sạn đã thiết lập

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

ABC Kế toán chi phí theo hoạt động Activity- Based- Costing BCTC Báo cáo tài chính

BHXH Bảo hiểm xã hội

BHTN Bảo hiểm thất nghiệp

BHYT Bảo hiểm y tế

CCDC Công cụ dụng cụ

CĐKT Cân đối kế toán

CP BH Chi phí bán hàng

CP NCTT Chi phí nhân công trực tiếp

CP NVLTT Chi p hí nguyên vật liệu trực tiếp

CP QLDN Chi phí quản lý doanh nghiệp

CP SDMTC Chi phí sử dụng máy thi công

CP SX Chi phí sản xuất

CP SXC Chi phí sản xuất chung

CP SXKD Chi phí sản xuất kinh doanh

CP SXKDDD Chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang

FIFO Nhập trước xuất trước First In First Out

GAPP Các nguyên tắc được chấp nhận

chung

General Accepted Accounting Principles GTSP Giá thành sản phẩm

GTSPSX Giá thành sản phẩm sản xuất

GVHB Giá vốn hàng bán

HĐKD Hoạt động kinh doanh

HĐSXKD Hoạt động sản xuất kinh doanh

HFTP Hiệp hội tài chính và công nghệ

khách sạn quốc tế

Hospitality Financial and Technology Professionals HTTĐ Hoàn thành tương đương

IASB Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế

(trước năm 2001, IASB còn có tên gọi là IASC- International

Accounting Standards Committee)

International Accounting Standards Board

Chữ Viết Tắt Đầy Đủ Tiếng Việt Đầy Đủ Tiếng Anh

IFAC Liên đoàn kế toán quốc tế International Federation

of Accountants

KH TSCĐ Khấu hao tài sản cố định

KPCĐ Kinh phí công đoàn

KQHĐKD Kết quả hoạt động kinh doanh

PP KKĐK Phương pháp kiểm kê địnhkỳ

PP KKTX Phương pháp kê khai thường xuyên

QLDN Quản lý doanh nghiệp

MỞ ĐẦU

1 SỰ CẦN THIẾT CỦA ĐỀ TÀI

DN kinh doanh khách sạn và khách tham quan lưu trú du lịch trên địa bàn tỉnh Đồng Nai, Việt Nam ngày nay đang phát triển nhanh về số lượng và chất lượng, cụ thể: Số lượng cơ sở lưu trú du lịch (CSLTDL) có cơ sở vật chất và dịch vụ cơ bản đáp ứng nhu cầu khách du lịch cuối năm 2014 là 120 cơ sở, cuối năm 2017 là 123 cơ sở;

Số lượt khách tham quan lưu trú du lịch tăng bình quân 31,7%/năm giai đoạn 2006-

2014, tăng bình quân 10,9%/năm 2017, tiếp tục dự báo tăng 11,0%/năm giai đoạn 2018-2020; Chất lượng CSLTDL cuối năm 2014 là 20 cơ sở đã được thẩm định, xếp hạng (4 sao là 01 đơn vị; 3 sao là 01 đơn vị; 2 sao là 09 đơn vị; 1 sao và đạt tiêu chuẩn

là 09 đơn vị), cuối 2017 là 26 cơ sở đã được thẩm định, xếp hạng (4 sao là 01 đơn vị;

3 sao là 01 đơn vị; 2 sao là 10 đơn vị; 1 sao và đạt tiêu chuẩn là 14 đơn vị), cuối 2018 sắp khai trương Khách sạn Central Park 5 sao; Nhu cầu về chất lượng về CSLT và ăn

uống gia tăng với mức chi tiêu bình quân tăng 3%/ năm (Sở VH TT và DL- Tỉnh Đồng

Nai, 2015 và cập nhật 2018) Do đó, các nhà lãnh đạo, nhà quản lý phải quản lý tốt

hiệu quả DN với chiến lược kinh doanh đã chọn để đứng vững và phát triển trên thương trường

Các DN với chiến lược kinh doanh đã chọn: Chiến lược sản phẩm khác biệt hoặc chiến lược dẫn đầu chi phí hoặc chiến lược tập trung hóa với sản phẩm khác biệt hay chi phí thấp nhất thì thông tin chi phí do KTCP cung cấp là mẫu chốt để hoạch định, tổ chức- thực hiện, kiểm soát- đánh giá và ra quyết định sản xuất kinh doanh

KTCP trong DN kinh doanh khách sạn tại Đồng Nai, Việt Nam hiện nay nhìn chung có 2 nhóm thực trạng: Nhóm khách sạn xếp hạng từ đạt chuẩn đến 2 sao: KTCP chưa chú trọng mục tiêu KTQTCP, cung cấp thông tin chi phí cho việc quản trị DN mới ở bước hình thành quan điểm, nhận thức và thực hiện sơ khai không đồng bộ Nhóm khách sạn xếp hạng từ 3 sao trở lên: KTQTCP đã được nhận thức và thực hiện đầy đủ các nội dung KTQTCP và nội dung tổ chức KTQTCP để cung cấp thông tin chi phí mục tiêu quản trị Doanh nghiệp Tuy nhiên, trong quá trình thực hiện nội dung KTQTCP và tổ chức nội dung KTQTCP vẫn tồn tại một số hạn chế về kết quả của cung cấp thông tin chi phí: Thông tin dự toán- định hướng chi phí sản xuất kinh doanh không sát với thực tế thực hiện, không đủ cơ sở để phân tích chênh lệch chi phí; Thông tin thực hiện chi phí cung cấp không đồng nhất quan điểm về SPDD cuối kỳ về các chi phí đã bỏ ra để có các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng đã sử dụng là SPDD hay là chi phí sản phẩm- GTSP sản xuất thực

tế, là chi phí trong kỳ- GVHB trên Báo cáo KQHĐKD, và tổng GTSP toàn bộ- chi phí

trên báo cáo KQHĐKD cũng có khác biệt do khác nhau về quan điểm nhận diện SPDD cuối kỳ; Ngoài ra, thông tin thực hiện chi phí có trường hợp không thích hợp,

vi phạm nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí trong việc chi phí được ghi nhận trên Báo cáo KQHĐKD quản trị do việc chi phí tập hợp ghi nhận không đồng nhất giữa các kỳ báo cáo; Thông tin đánh giá phân tích chênh lệch chi phí không đáng tin cậy do kết quả của việc dự toán chi phí và đo lường thực hiện chi phí không sát với thực tế, thiếu thích hợp- không thể so sánh; cũng như việc phân tích chênh lệch chi phí mới dừng lại ở giai đoạn: tổng biến động chi phí thực tế kỳ báo cáo và chi phí thực tế

kỳ trước hoặc tổng chênh lệch chi phí thực tế và chi phí dự toán hoặc chênh lệch tỷ trọng chi phí thực tế kỳ báo cáo trên doanh thu thực tế kỳ báo cáo và tỷ trọng chi phí thực tế kỳ trước trên doanh thu thực tế kỳ trước hoặc chênh lệch tỷ trọng chi phí thực

tế trên doanh thu thực tế và tỷ trọng chi phí dự toán trên doanh thu dự toán, mà chưa

đi sâu vào phân tích nguyên nhân chênh lệch, như chênh lệch kế hoạch tổng thể và chênh lệch dự toán linh hoạt (chênh lệch kiểm soát), cũng như xác định ảnh hưởng của 2 nhân tố lượng và giá để có những quyết định điều chỉnh kịp thời

Với KTCP hiện nay, không thể cung cấp thông tin chi phí hữu ích cho việc hoạch định, tổ chức- thực hiện, kiểm soát- đánh giá và ra quyết định sản xuất kinh doanh của khách sạn; vì vậy, cần phải có một hệ thống KTCP trong DN kinh doanh khách sạn đảm bảo cung cấp thông tin chi phí cho mục đích báo cáo tài chính và cho mục đích quản trị Doanh nghiệp

KTQTCP khi thực hiện tốt nội dung KTQTCP và nội dung tổ chức KTQTCP

sẽ cung cấp thông tin chi phí hữu ích cho nhà quản trị trong nội bộ DN thực hiện chức năng hoạch định, tổ chức- thực hiện, kiểm soát- đánh giá và ra quyết định quản trị điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh khách sạn nói chung và khách sạn trên địa

bàn tỉnh Đồng Nai nói riêng Chính vì vậy, luận văn “Hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại Doanh nghiệp kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai” được

chọn để nghiên cứu

2 TỔNG QUAN NGHIÊN CỨU

Trên thế giới, KTQT đã hình thành và phát triển ở các nước tiên tiến từ những

năm đầu thế kỷ 19 với tiền thân là KTCP có vai trò cung cấp thông tin cho các đối tượng bên trong doanh nghiệp, các nhà quản trị DN để thực hiện quản trị Doanh nghiệp Vai trò KTQT thay đổi và phát triển trong DN theo thời gian Theo IFAC (1998) (International Federation of Accountant- Liên đoàn kế toán quốc tế (1998)),

quá trình phát triển của KTQT diễn ra theo 4 giai đoạn Giai đoạn 1- trước những năm

1950, trọng tâm của KTQT là chi phí: xác định chi phí và kiểm soát tài chính Kỹ

thuật kế toán sử dụng là dự toán và KTCP Vị trí của KTQT trong tổ chức: hoạt động

chuyên môn thuần túy mang tính nghiệp vụ, kỹ thuật Giai đoạn 2- từ năm 1950 đến

những năm1960, trọng tâm của KTQT là lợi nhuận: cung cấp thông tin cho các nhà

quản trị thực hiện chức năng hoạch định và kiểm soát các hoạt động (sử dụng có hiệu quả các nguồn lực) của tổ chức Kỹ thuật kế toán sử dụng là phân tích các quyết định

và kế toán trách nhiệm Vị trí của KTQT trong tổ chức lúc này đã được nâng lên một

bậc: hoạt động với chức năng tham mưu, báo cáo cho các nhà quản trị Giai đoạn 3- từ

những năm 1980 đến những năm 1990, trọng tâm của KTQT là cắt giảm hao phí

nguồn lực: tiết giảm chi phí thông qua việc quản trị chi phí chiến lược Kỹ thuật kế toán sử dụng là phân tích các quá trình và quản trị chi phí Vị trí của KTQT trong tổ

chức là hoạt động nhóm Giai đoạn 4– từ những năm 1990 đến nay, trọng tâm của

KTQT là quản trị nguồn lực và tạo ra giá trị: tạo ra giá trị thông qua quản trị nguồn lực chiến lược và sử dụng hiệu quả các nguồn lực Kỹ thuật kế toán sử dụng: phân tích các yếu tố giá trị khách hàng, giá trị cổ đông và cải cách tổ chức Vị trí của KTQT trong tổ chức được xem là một phần của quá trình quản trị

Một số sách và công trình khoa học trên thế giới nghiên cứu về khái niệm, chức năng, vai trò của KTQTCP, cũng như nghiên cứu về nội dung phương pháp kỹ thuật

và công cụ của KTQTCP để thực hiện chức năng của KTQTCP như:

“Management Accounting (Theory, Problems And Solutions)” của tác giả

M.N.Arora (2009), đã trình bày: bản chất, phạm vi, chức năng, công cụ và kỹ thuật của KTQT, KTQTCP; kiểm soát ngân sách; chi phí biên, phương pháp tính giá thành biến đổi và phân tích chi phí- khối lượng- lợi nhuận (C-V-P)

“Managerial Accounting: An Introduction To Concepts, Methods, And Uses”

của nhóm tác giả Michael W.Waher, Clyde P.Stickney, and Roman L.Weil (2008), đã trình bày: Vấn đề cơ bản của KTQT: khái niệm, các phương pháp kỹ thuật tính GTSP, quản trị trên cở sở hoạt động; ra quyết định quản trị; và đánh giá nhà quản trị: kế hoạch lợi nhuận và dự toán ngân sách, đánh giá các trung tâm trách nhiệm

“Advanced Management Accounting” của nhóm tác giả Robert S.Kaplan,

Anthony A.Atkinson (1998), đã trình bày: ứng xử của chi phí; dự toán ngân sách; hệ thống phân bổ chi phí truyền thống; hệ thống phân bổ chi phí trên cơ sở hoạt động; ra quyết định trên cơ sở chi phí: chi phí mong muốn, chi phí kaizen, chi phí chu kỳ sống sản phẩm; trung tâm trách nhiệm, đo lường thành quả hoạt động

“Managerial And Cost Accounting” của nhóm tác giả Larry M.Walther &

Christopher J.Skousen (2009), đã trình bày: Vấn đề cơ bản KTQT: ra quyết định, kế hoạch, chiến lược, chiến thuật, dự toán ngân sách, thực hiện các phương pháp tính GTSP- các phương pháp quản trị sản xuất- các phương pháp phân tích, các công cụ kiểm soát, các thành phần GTSP và chi phí; phân tích chi phí- khối lượng- lợi nhuận

(C-V-P); tính GTSP theo công việc và hệ thống quản trị chi phí hiện đại; tính GTSP theo quá trình và tính GTSP trên cơ sở hoạt động

“Principles Of Cost Accounting” của tác giả Edward J.VanDerbeck (2010), đã

trình bày: Vấn đề cơ bản KTCP: khái niệm, chức năng, mối quan hệ với KTTC và KTQT, các thành phần GTSP; kế toán NVL; kế toán NCTT; kế toán CP SXC; kế toán chi phí theo quá trình; dự toán ngân sách tổng thể và dự toán ngân sách linh hoạt; kế toán tính GTSP định mức; phân tích chi phí cho việc ra quyết định quản trị

“Uniform System of Accounts for Lodging Industry” của tác giả Hospitality

Financial and Technology Professionals (2014), đã trình bày hệ thống tài khoản (doanh thu, chi phí) trong ngành công nghiệp lưu trú bao gồm các nội dụng: biểu mẫu, nội dung báo cáo tài chính; biều mẫu, nội dung báo cáo hoạt động kinh doanh (báo cáo KQHDKD theo hoạt động/ bộ phận chức năng); hệ thống tỷ số và hệ thống chỉ tiêu thống kê

Tại Việt Nam, trước năm 1995, chưa xuất hiện khái niệm KTQT trong thực

hành kế toán Hệ thống kế toán Việt Nam là một bộ phận cấu thành quan trọng của hệ thống công cụ quản lý kinh tế, tài chính, có vai trò tích cực trong việc quản lý, điều hành và kiểm soát các hoạt động kinh tế; đồng thời đảm nhiệm hệ thống thông tin có ích cho các quyết định kinh tế Từ sau những năm 1995, sự đổi mới sâu sắc cơ chế quản lý kinh tế đòi hỏi nền tài chính quốc gia phải được tiếp tục đổi mới một cách toàn diện, đặc biệt cần phải được quản lý bằng pháp luật, bằng các công cụ và biện pháp quản lý có hiệu lực Ngày 01/11/1995 Bộ Tài chính đã ban hành Chế độ kế toán kèm theo Quyết định 1141/QĐ/BTC/CĐKT áp dụng thống nhất trong toàn quốc Hệ thống chế độ kế toán DN ban hành lần này bao gồm 4 bộ phận cơ bản: Chế độ tài khoản kế toán; Chế độ báo cáo tài chính; Chế độ chứng từ kế toán; Chế độ sổ sách kế toán Trong mỗi chế độ đều bao gồm 2 phân hệ, một phân hệ mang tính bắt buộc, một phân hệ mang tính hướng dẫn, tạo sự linh hoạt cho kế toán đáp ứng các yêu cầu về thông tin cho quản trị nội bộ Ngày 17/06/2003 Quốc hội nước Cộng hòa XHCN Việt Nam khóa XI, kì họp thứ 3 thông qua Luật kế toán, số 03/2003/QH11 đầu tiên có hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2004 Theo đó, tại điều 4 khỏan 3 đã thừa nhận và đưa ra

định nghĩa về KTQT như sau: “KTQT là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp

thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán” Đây là cơ sở pháp lý quan trọng để thực hành KTQT ở DN

Để hướng dẫn áp dụng KTQT trong DN, Bộ tài chính đã ban hành Thông tư số 53/2006/TT-BTC, ngày 12/06/2006, hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp để hướng dẫn những nội dung KTQT cơ bản chung cho DN mọi lĩnh vực, mọi ngành nghề kinh doanh thực hiện chức năng quản trị DN và các doanh nghiệp phải tự vận dụng thực hiện theo khả năng và mục tiêu cụ thể của Doanh nghiệp

Giáo trình, sách KTQT, KTCP tại Việt Nam đã được các trường đại học khối ngành kinh tế, đặc biệt khối ngành kế toán nghiên cứu, biên soạn và giảng dạy Một

số giáo trình, sách KTQT, KTCP tiêu biểu trong thời gian gần đây như:

“Kế toán quản trị” của Bộ môn Kế toán quản trị- Phân tích hoạt động kinh

doanh- Khoa Kế toán- Kiểm toán- Trường Đại học Kinh tế TP.HCM (2011) đã trình bày: + Những vấn đề chung về KTQT: Quá trình hình thành và phát triển, vai trò, hệ thống KTQT và KTTC; + Các nội dung KTQT hay các phương thức- kỹ thuật KTQT: Phân loại chi phí, dự toán ngân sách, phân bổ chi phí, phân tích biến động chi phí, đánh giá trách nhiệm quản lý, phân tích mối quan hệ chi phí- khối lượng- lợi nhuận (C-V-P), quyết định về giá bán, quyết định về đầu tư dài hạn

“Kế toán chi phí” của Bộ môn Kế toán quản trị- Phân tích hoạt động kinh

doanh- Khoa Kế toán- Kiểm toán- Trường Đại học Kinh tế TP.HCM (2010), của tác giả Phạm Văn Dược và cộng sự (2010), của tác giả Bùi Văn Trường (2011) đã trình bày: Tổng quan về KTCP: Lịch sử hình thành và phát triển, khái niệm, chức năng, vai trò, hệ thống kế toán chi phí với KTQT và KTTC, kế toán chi phí trong môi trường cạnh tranh toàn cầu; + Các nội dung KTCP hay các phương thức- kỹ thuật KTCP: Phân loại chi phí và giá thành, PP xác định chi phí toàn bộ và PP xác định chi phí khả biến (chi phí trực tiếp), các mô hình tính GTSP (theo nguồn số liệu chi phí), các PP tính GTSP đơn vị

“Mô hình và cơ chế vận hành kế toán quản trị” của tác giả Phạm Văn Dược và

Huỳnh Lợi (2009) đã trình bày: Lý luận cơ bản về KTQT: Sự ra đời và phát triển, bản chất- chức năng, vai trò, nội dung và phương pháp kỹ thuật; trình bày những đặc trưng

về doanh nghiệp và hoạt động, quản trị hoạt động doanh nghiệp trong nền kinh tế thị trường; trình bày mô hình và cơ chế vận hành mô hình KTQT trong doanh nghiệp

“Xây dựng mô hình Tổ chức kế toán doanh nghiệp vừa và nhỏ ở Việt Nam” của

tác giả Võ Văn Nhị và cộng sự (2011) đã trình bày: Tổng quan về tổ chức kế toán trong doanh nghiệp: Bản chất- chức năng, vai trò, hệ thống kế toán và hệ thống thông tin kế toán, nội dung tổ chức công tác kế toán, các yếu tố ảnh hưởng đến tổ chức công tác kế toán trong doanh nghiệp; trình bày thực trạng công tác kế toán trong doanh nghiệp vừa và nhỏ ở Việt Nam; trình bày mô hình tổ chức KTTC- KTQT trong doanh nghiệp vừa và nhỏ ở Việt Nam

Công trình nghiên cứu KTQT tại Việt Nam cũng được nhiều tác giả quan tâm

và nghiên cứu từ những năm 1950, đặc biệt là trong các luận án tiến sỹ Những luận

án nghiên cứu đầu tiên như: “Vấn đề hoàn thiện kế toán Việt Nam” của tác giả Nguyễn Việt (1995); “Phương hướng xây dựng nội dung và tổ chức vận dụng KTQT

vào các DN Việt Nam” của tác giả Phạm Văn Dược (1997); và nhiều công trình

nghiên cứu khác Từ năm 2000 trở lại đây, qua nghiên cứu tổng quan các công trình khoa học KTQT trong DN sản xuất, thương mại, dịch vụ có liên quan đến chi phí đã được công bố thì có các nhóm chủ đề sau:

Nhóm 1: Nhóm công trình nghiên cứu các vấn đề chung về KTQT trên phạm vi toàn lĩnh vực (sản xuất công nghiệp- xây lắp- nông nghiệp, thương mại, dịch vụ), hoặc từng lĩnh vực, hoặc từng ngành của lĩnh vực

Các công trình đã đi sâu nghiên cứu tổng quát về KTQT, về xây dựng nội dung

và tổ chức KTQT trong các DN Tác giả Hoàng Văn Tưởng (2010) trong nghiên cứu

“Tổ chức KTQT với việc tăng cường quản lý HĐKD trong các DN xây lắp Việt Nam”

đã trình bày nội dung tổ chức KTQT trong DN theo 2 cách tiếp cận: Tổ chức KTQT theo chức năng thông tin (thu nhận thông tin và phân tích, xử lý thông tin) và tổ chức KTQT theo nội dung công việc Tác giả Phạm Ngọc Toàn (2010) trong nghiên cứu

“Xây dựng nội dung và tổ chức KTQT cho các DN nhỏ và vừa ở Việt Nam” đã hệ

thống hóa, xây dựng những nội dung cơ bản của KTQT trong DN (Hệ thông kế toán chi phí và quản trị chi phí trong doanh nghiệp, dự toán, kế toán các trung tâm trách nhiệm và đánh giá trách nhiệm quản lý, thiết lập thông tin phục vụ cho việc ra quyết định và dự báo) và những nội dung tổ chức KTQT trong DN (Tổ chức thu thập thông tin đầu vào, tổ chức phân loại và xử lý thông tin, tổ chức thiết lập và cung cấp thông tin qua hệ thống báo cáo KTQT, tổ chức bộ máy kế toán và tổ chức ứng dụng tin học vào KTQT); đồng thời, nghiên cứu này cũng đã đề ra phương hướng tổ chức công tác KTQT trong DN nhỏ và vừa Các tác giả cũng chỉ ra xu hướng vận dụng cho các lĩnh vực, các ngành của lĩnh vực SXKD, các loại hình DN và các loại quy mô của DN Tuy nhiên, do đặc điểm của KTQT cung cấp các thông tin rất đa dạng và phong phú Sự đa dạng đó phụ thuộc vào đặc điểm của từng loại hình, quy mô DN; đặc điểm của từng loại sản phẩm; cũng như quy trình công nghệ sản xuất Vì vậy, KTQT cần có những nghiên cứu chuyên sâu cho các lĩnh vực, ngành đặc thù

Nhóm 2: Nhóm công trình nghiên cứu chung về KTQTCP và GTSP trên phạm

vi toàn lĩnh vực (sản xuất công nghiệp- xây lắp- nông nghiệp, thương mại, dịch vụ), hoặc từng lĩnh vực, hoặc từng ngành của lĩnh vực trong phạm vi từng DN, tập đoàn hay nhóm DN cùng hình thức sở hữu hoặc cùng quy mô

Nghiên cứu trên phạm vi toàn lĩnh vực như: “Tổ chức KTQT và tính giá thành

trong DN sản xuất ở Việt Nam” Trần Văn Dung (2002) cho rằng kế toán quản trị là

vấn đề mới ở Việt Nam nên kế toán quản trị chi phí sản xuất và kế toán giá thành của

kế toán tài chính được lồng ghép vào nhau Do đó trong luận án này, tác giả đã đưa ra những giải pháp để tổ chức kế toán quản trị lồng ghép trong kế toán tài chính của các doanh nghiệp sản xuất nhằm từng bước đưa kế toán quản trị vào công tác kế toán tại các doanh nghiệp (Trần Văn Dung, 2002 theo Lê Thế Anh, 2017)

Một số các nghiên cứu trên phạm vi từng ngành kinh tế đặc thù trong phạm vi từng DN, tập đoàn hay nhóm DN cùng hình thức sở hữu hoặc hoặc cùng quy mô thời

gian gần đây như: “Tổ chức KTQTCP trong các DN sản xuất bánh kẹo của Việt Nam” Nguyễn Hoản (2012); “Hoàn thiện KTQTCP vận tải tại các DN vận tải đường sắt

Việt Nam trong điều kiện hội nhập kinh tế quốc tế” Vũ Thị Kim Anh (2012); “Hoàn thiện KTCP với việc tăng cường quản trị chi phí trong các DN chế biến thức ăn chăn nuôi” Trần Thị Dự (2012); “Hoàn thiện KTQTCP trong các công ty cổ phần nhựa niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” Nguyễn Thị Mai Anh (2014); “Vận dụng hệ thống phương pháp KTQTCP vào chu kỳ sống của sản phẩm tại các DN sản xuất gạch ốp lát Việt Nam” Nguyễn Thanh Huyền (2015); “Tổ chức hạch toán kế toán với việc tăng cường kiểm soát chi phí trong các DN xây dựng công trình giao thông đường bộ” Nguyễn Thị Hạnh Duyên (2016); “Nghiên cứu KTQTCP trong DN khai thác than, áp dụng cho Công ty cổ phần than cao sơn” Nguyễn Thị Bích Phượng

(2016) Các công trình nghiên cứu sau năm 2010, về nhận định, đánh giá thực trạng đối tượng nghiên cứu: Theo tác giả Nguyễn Thị Bích Phượng (2016) nhận định: Các tác giả nghiên cứu đã khắc phục được một phần tính chủ quan trong các nhận định, đánh giá đối tượng nghiên cứu của giai đoạn trước trên cơ sở sử dụng các phương pháp khoa học trong tiếp cận, khảo sát DN nghiên cứu (thu thập các thông tin sơ cấp, thứ cấp về đối tượng nghiên cứu qua nhiều hình thức như phỏng vấn trực tiếp, sử dụng bảng câu hỏi, khảo sát qua phỏng vấn trực tuyến; sử dụng thống kê kinh tế trong đánh giá kết quả khảo sát,…) Về nội dung tổ chức KTQTCP, KTQTCP và tính GTSP xoay quanh các nội dung: Nhận diện chi phí- phân loại chi phí, lập dự toán chi phí, kế toán trách nhiệm chi phí, xác định chi phí cho các đối tượng chịu chi phí, phân tích thông tin chi phí để kiểm soát chi phí và ra quyết định, hệ thống báo cáo KTQTCP, tổ chức thu thập- xử lý- cung cấp thông tin kế toán và tổ chức bộ máy KTQT Tác giả còn đi sâu nghiên cứu khung khái niệm KTQTCP và tiến trình phát triển của KTQTCP do IFAC (1998) ban hành cũng như nghiên cứu sâu các phương pháp KTQTCP theo chu

kỳ sống của sản phẩm Nguyễn Thanh Huyền (2015) Các công trình này đã đề cập sâu

về vấn đề tổ chức KTQTCP, KTQTCP và tính GTSP theo phạm vi nghiên cứu của các công trình và trên cơ sở nghiên cứu đặc điểm thực tế và tính riêng biệt của hoạt động SXKD trong phạm vi từng DN, tập đoàn hay nhóm DN cùng hình thức sở hữu hoặc hoặc cùng quy mô

Nhóm 3: Nhóm công trình nghiên cứu về xây dựng mô hình KTQTCP trên phạm vi từng lĩnh vực, từng ngành của lĩnh vực

Ở nhóm chủ đề này, một số nghiên cứu gần đây như: “Xây dựng mô hình

KTQTCP trong các DN sản xuất dược phẩm Việt Nam” Phạm Thị Thuỷ (2007); “Xây dựng mô hình KTQTCP trong các DN thương mại quy mô vừa và nhỏ ở Việt Nam”

Trần Thế Nữ (2013); “Xây dựng mô hình KTQTCP trong các DN sản xuất xi măng

Việt Nam” Trần Thị Thu Hường (2014); “Xây dựng mô hình KTQTCP trong các DN xây dựng giao thông Việt Nam” Lê Thế Anh (2017) Nghiên cứu về chủ đề này, các

tác giả đã đi sâu nghiên cứu xây dựng mô hình KTQTCP chung trong DN: Nội dung KTQTCP hay các phương thức- kỹ thuật KTQTCP như: Phân loại chi phí, dự toán chi phí, phản ánh chi phí thực hiện, phân tích chi phí để kiểm soát chi phí, đánh giá hiệu quả sử dụng của các bộ phận, báo cáo KTQT và ra quyết định kinh tế và cách thức tổ chức thực hiện nội dung KTQTCP: Tổ chức bộ máy KTQTCP, tổ chức chứng từ kế toán (thu thập thông tin)- tài khoản kế toán và sổ kế toán (xử lý thông tin)- báo cáo kế toán cung cấp thông tin (cung cấp thông tin) Tác giả còn đi sâu nghiên cứu chi tiết lịch sử KTCP trên thế giới và Việt Nam (Phạm Thị Thủy, 2007); nghiên cứu yêu cầu, nguyên tắc, nhân tố ảnh hưởng khi xây dựng mô hình (Trần Thị Thu Hường, 2014); nghiên cứu phương pháp luận xây dựng mô hình, phương pháp đánh giá và điều chỉnh

mô hình (Lê Thế Anh, 2017) Các tác giả tiến hành khảo sát thực trạng tại các DN theo phạm vi nghiên cứu của các công trình và trên cơ sở nghiên cứu chuyên sâu đặc điểm thực tế và tính riêng biệt của hoạt động SXKD trong phạm vi từng lĩnh vực, từng ngành của lĩnh vực cụ thể để hoàn thiện nội dung mô hình nghiên cứu của mình Do

sự đa dạng về cung cấp thông tin phù hợp với đặc điểm hoạt động SXKD của từng ngành, từng lĩnh vực cụ thể nên việc nghiên cứu bổ sung xây dựng mô hình KTQTCP hiệu quả cho DN tại những ngành, những lĩnh vực còn khuyết là rất cần thiết

Khảo sát các công trình nghiên cứu KTQTCP trong Doanh nghiệp kinh doanh khách sạn Việt Nam, cũng như tại tỉnh Đồng Nai, kết quả cho thấy: Các công

trình nghiên cứu về KTQTCP đã được công bố, chỉ có một đề tài liên quan đến kế

toán quản chi phí trong các DN kinh doanh khách sạn, luận án: “Hoàn thiện tổ chức

KTQTCP, doanh thu, kết quả kinh doanh trong các DN kinh doanh khách sạn ở Việt Nam” (Văn Thị Thái Thu, 2008) Tuy nhiên, tác giả chưa đề cập quan điểm nhận diện-

Các chi phí đã bỏ ra để có các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng đã sử dụng tại thời điểm tính GTSP, thời điểm xác định KQHĐKD

là CP SXKDDD và ghi nhận là Hàng tồn kho trên Bảng cân đối kế toán hay quan điểm nhận diện- Các chi phí đã bỏ ra để có các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng đã sử dụng là chi phí sản phẩm- GTSP sản xuất thực

tế, là chi phí trong kỳ- GVHB trên Báo cáo KQHĐKD, đồng thời lợi ích kinh tế có được từ các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng đã

sử dụng là doanh thu trong kỳ Trong khi đó, theo quan điểm chuẩn mực kế toán quốc

tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam, các chi phí đã bỏ ra để có các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng đã sử dụng là chi phí sản phẩm- GTSP sản xuất thực tế, là chi phí trong kỳ- GVHB trên Báo cáo KQHĐKD, đồng thời

lợi ích kinh tế có được từ các dịch vụ lưu trú và các dịch vụ đi kèm khác mà khách còn lưu lại phòng đã sử dụng là doanh thu trong kỳ phải ghi nhận là doanh thu trong

kỳ Mặt khác, việc nhận diện chi phí, tổ chức tài khoản ghi nhận chi phí cũng như thiết

kế báo cáo chi phí quản trị thì chưa vận dụng hệ thống tài khoản thống nhất cho ngành công nghiệp lưu trú (Uniform system of accounts for Lodging Industry) và hệ thống báo cáo thành quả chi phí theo hoạt động/bộ phận chức năng do Hiệp hội tài chính và công nghệ khách sạn quốc tế (HFTP- Hospitality Financial and Technology Professionals) ban hành- một hệ thống nhận diện phân loại chi phí- doanh thu, tài khoản ghi nhận chi phí- doanh thu và hệ thống báo cáo thành quả chi phí- doanh thu theo hoạt động/bộ phận chức năng áp dụng cho ngành công nghiệp lưu trú được rất nhiều tập đoàn quản lý khách sạn và khách sạn trên thế giới áp dụng

Việc thay đổi quan điểm nhận diện CP SXKDDD và vận dụng hệ thống tài khoản, báo cáo thành quả chi phí theo hoạt động/bộ phận chức năng thống nhất cho ngành công nghiệp lưu trú do tổ chức HFTP ban hành; cũng như việc nghiên cứu cụ thể, chuyên sâu về KTQTCP một cách khách quan trong DN kinh doanh khách sạn Việt Nam nói chung và khu vực địa lý, như tỉnh Đồng Nai nói riêng thì chưa có công trình nào nghiên cứu

Từ nghiên cứu tổng quan các công trình khoa học KTQTCP trong DN và

những nhận định trên, đề tài: “Hoàn thiện KTQTCP tại Doanh nghiệp kinh doanh

khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai” là một vấn đề mới cần nghiên cứu

3 MỤC TIÊU NGHIÊN CỨU

Mục tiêu chung: Đánh giá thực trạng KTQTCP tại Doanh nghiệp kinh doanh

khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai và đưa ra giải pháp hoàn thiện KTQTCP tại doanh nghiệp kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai

4 ĐỐI TƢỢNG VÀ PHẠM VI NGHIÊN CỨU

Đối tượng nghiên cứu: KTQTCP tại Doanh nghiệp kinh doanh khách sạn Phạm vi nghiên cứu: Các doanh nghiệp kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh

Đồng Nai

5 PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Luận văn sử dụng phương pháp định tính kết hợp với phương pháp thống kê

mô tả

Với phương pháp định tính: Tác giả thu thập thông tin bằng việc sử dụng Bảng ghi chép để tường thuật lại các ghi chú cần thiết trong tình huống làm việc KTQTCP của tác giả thực tế tại Khách sạn Wooshu Biên Hòa (hiện nay là Khách sạn AURORA) và các ghi chú các kết quả tranh luận về KTQTCP giữa tác giả với chuyên gia trong quản lý khách sạn: Ông Trần Văn Hòa nguyên giám đốc tài chính khách sạn Wooshu Biên Hòa, các anh/chị Kế toán Công ty CP Quê Hương Liberty tại

TP Hồ Chí Minh, các anh/chị tư vấn Công ty TNHH Đối Tác Việt (DN cung cấp giải pháp phần mềm quản trị khách sạn Smile) và các anh/chị tư vấn Công ty TNHH Giải Pháp Phần Mềm Việt Á (DN cung cấp giải pháp phần mềm quản trị khách sạn GiHoTech) Tác giả xử lý kết quả bằng việc tổng hợp các ý kiến và quan điểm từ các Bảng ghi chép và sử dụng phương pháp so sánh để đối chiếu kết quả tổng hợp

và lý thuyết KTQTCP theo từng nội dung để có kết quả tốt nhất và trình bày kết quả ở dạng viết

Với phương pháp thống kê mô tả: Tác giả sử dụng Phiếu thu thập thông tin (Bảng câu hỏi) và gửi thư giấy trực tiếp (khách sạn 3 sao, 4 sao) hoặc email/ phỏng vấn qua điện thoại (các nhà nghỉ, khách sạn đạt tiêu chuẩn, 1 sao, 2 sao) Tác giả xử

lý kết quả bằng việc thống kê kết quả trả lời của các Phiếu thông tin và mô tả đối tượng theo kết quả thống kê được, đồng thời trình bày kết quả thu thập được ở dạng viết là chủ yếu Trong quá trình trình bày kết quả khảo sát, tác giả kết hợp trình bày những nhận định của mình thông qua việc so sánh kết quả khảo sát thực

tế và lý thuyết KTQTCP của đề tài

6 NHỮNG ĐÓNG GÓP MỚI CỦA LUẬN VĂN

Trên cơ sở phân tích, đánh giá thực trạng KTQTCP tại DN kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai hiện nay, nhận định được những hạn chế và những nguyên nhân gây ra những hạn chế KTQTCP, luận văn đã đề xuất hoàn thiện phương pháp tính GTSPSX trong ngành kinh doanh khách sạn trên cơ sở thay đổi quan điểm nhận diện CP SXKDDD và vận dụng hệ thống tài khoản thống nhất cho ngành công nghiệp lưu trú (Uniform system of accounts for Lodging Industry), hệ thống báo cáo thành quả chi phí theo hoạt động/bộ phận chức năng do Hiệp hội tài chính và công nghệ khách sạn quốc tế (HFTP) ban hành; đồng thời hoàn thiện một số nội dung KTQTCP, nội dung tổ chức KTQTCP để đáp ứng được yêu cầu cung cấp thông tin chi phí cho mục tiêu quản trị doanh nghiệp

7 BỐ CỤC CỦA LUẬN VĂN

Ngoài phần mở đầu và kết luận, luận văn được kết cấu thành ba chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về KTQTCP trong doanh nghiệp

Chương 2: Thực trạng KTQTCP tại doanh nghiệp kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai

Chương 3: Giải pháp hoàn thiện KTQTCP tại doanh nghiệp kinh doanh khách sạn trên địa bàn tỉnh Đồng Nai

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP

1.1 KHÁI NIỆM, CHỨC NĂNG VÀ VAI TRÒ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

CHI PHÍ TRONG DOANH NGHIỆP

1.1.1 Khái niệm KTQTCP

KTQT ra đời và phát triển cùng với sự hình thành và phát triển của thông tin

kế toán theo yêu cầu của nhà quản trị trong nội bộ doanh nghiệp vào những năm đầu thế kỷ 19 ở những quốc gia phát triển như: Hoa kỳ, Mỹ, Cùng với sự phát triển thực tiễn của KTQT, KTQT đã hình thành hệ thống lý thuyết tại các tổ chức, hiệp hội

kế toán quốc gia, quốc tế

Theo Hiệp hội kế toán viên quốc gia Hoa Kỳ (National Association of

Accountants-NAA) (USA): “Kế toán quản trị là quá trình nhận diện, đo lường, tổng

hợp, phân tích, soạn thảo, diễn giải, và truyền đạt thông tin được nhà quản trị sử dụng để lập kế hoạch, đánh giá và kiểm tra trong nội bộ tổ chức và để đảm bảo việc

sử dụng hợp lý và có trách nhiệm đối với nguồn lực của tổ chức đó (M N Arora,

2009), (Bộ môn KTQT- Phân tích HĐKD- Khoa Kế toán- Kiểm toán- Trường Đại học Kinh tế TP.HCM, 2011)

Theo Hiệp hội kế toán quản trị công chứng của Anh Quốc (Chartered Institute

of Management Accountants- CIMA) (UK): “Kế toán quản trị là một quy trình nhận

dạng, tổng hợp- trình bày, diễn giải- truyền đạt thông tin thích hợp cho nhà quản trị thiết lập chiến lược kinh doanh, hoạch định và kiểm soát hoạt động, ra quyết định kinh doanh, sử dụng có hiệu quả nguồn lực kinh tế, nâng cao giá trị cho cổ đông và doanh nghiệp, nâng cao giá trị cho người lao động và đảm bảo an toàn cho tài sản”

(M N Arora, 2009), (Phạm Văn Dược và Huỳnh Lợi, 2009)

Theo Liên đoàn kế toán quốc tế (International Federation of

Accountant-IFAC): “Kế toán quản trị được xem như là một quy trình nhận dạng, kiểm soát, đo

lường, tổng hợp, phân tích, trình bày, giải thích và truyền đạt thông tin tài chính, thông tin phi tài chính liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp cho những nhà quản trị doanh nghiệp thực hiện chức năng hoạch định, đánh giá, kiểm soát, điều hành hoạt động tổ chức nhằm đảm bảo sử dụng có trách nhiệm, hiệu quả nguồn lực kinh tế của doanh nghiệp” (International Federation of Accountant, 1998), (Phạm

Văn Dược và Huỳnh Lợi, 2009)

Theo điều 3, Luật kế toán số 03/2003/QH11 đầu tiên được Quốc hội nước Cộng hòa XHCN Việt Nam khóa XI, kì họp thứ 3 thông qua ngày 17/06/2003, có

hiệu lực thi hành từ ngày 01/01/2004: “Kế toán quản trị là việc thu thập, xử lý, phân

tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh

tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán”

Như vậy, các định nghĩa đều có chung quan điểm: KTQT là chu trình thu thập

xử lý, phân tích và cung cấp thông tin cần thiết cho nhà quản trị bên trong nội bộ doanh nghiệp thực hiện các chức năng quản trị doanh nghiệp

KTCP là nguồn gốc của KTQT và được định nghĩa khác nhau với cách tiếp cận khác nhau về nội dung và đối tượng cung cấp thông tin khác nhau

Theo M.N.Arora (2009): Xét về nội dung, mục đích thông tin kế toán cung cấp cho người sử dụng, kế toán có thể được phân chia thành ba loại: KTTC, KTCP và KTQT; KTCP là một bộ phận của kế toán đảm nhận đặc biệt cung cấp thông tin chuyên sâu về GTSP và dịch vụ Thông tin của KTCP cung cấp là công cụ của quản trị để sử dụng tối ưu nguồn lực khan hiếm và giới hạn để làm gia tăng lợi nhuận kinh doanh

Theo Hiệp hội kế toán quản trị công chứng của Anh Quốc (Chartered Institute

of Management Accountants- CIMA) (UK): “KTCP là kỹ thuật hay phương pháp để xác định chi phí … cho một dự án, một quá trình hoặc một sản phẩm sản xuất hay một sản phẩm dịch vụ” (M N Arora, 2009) Quan niệm này tập trung vào việc xác định nội dung, mục đích của KTCP

Theo Edward J.VanDerbeck (2010): “KTCP cung cấp thông tin chi phí chi tiết

cho nhu cầu quản trị để kiểm soát hoạt động kinh doanh hiện tại và làm kế hoạch cho tương lai” Quan niệm này tập trung mục đích sử dụng thông tin KTCP và đối tượng

sử dụng thông tin KTCP

Theo Bộ môn KTQT- Phân tích HĐKD- Khoa Kế toán- Kiểm toán- Trường

Đại học Kinh tế TP.HCM (2010): “KTCP được hiểu là một bộ phận tách ra từ KTTC

và KTQT với trọng tâm cung cấp thông tin chuyên sâu về chi phí, là một lĩnh vực kế toán có liên quan chủ yếu với việc ghi chép, phân tích chi phí để tính giá thành, kiểm soát chi phí, đánh giá tình hình thực hiện chi phí, dự toán chi phí cho kỳ kế hoạch.”

Theo Phạm Văn Dược và cộng sự (2010): “Hệ thống kế toán chi phí được

dùng để ghi chép, tổng hợp, và báo cáo- cung cấp thông tin chi phí Việc cung cấp thông tin chi phí cho các nhà quản trị để giúp họ ra quyết định là bộ phận của kế toán được gọi là KTQT hay KTQTCP; Việc cung cấp thông tin chi phí để lập các báo cáo kết quả kinh doanh và các bảng cân đối kế toán là bộ phận của kế toán được gọi

là KTCP.”

Như vậy, theo quan điểm chức năng thông tin của kế toán, KTCP là một bộ

phận của hệ thống kế toán, một mặt thực hiện chức năng phản ánh và cung cấp thông tin chi phí để soạn thảo báo cáo tài chính trong hệ thống KTTC; mặt khác, thực hiện

chức năng phản ánh và cung cấp thông tin chi phí để thực hiện chức năng quản trị

DN trong hệ thống KTQT hay còn gọi là KTQTCP

1.1.2 Chức năng của KTQTCP

Kế toán có hai chức năng là chức năng thông tin và chức năng kiểm tra (Võ Văn Nhị và cộng sự, 2011) KTQTCP là một phần của hệ thống kế toán, do đó KTQTCP cũng có hai chức năng của kế toán là chức năng thông tin và chức năng kiểm tra

Mặt khác, KTQTCP với mục đích là phản ánh và cung cấp thông tin chi phí để thực hiện chức năng quản trị DN, do đó KTQTCP cũng có những chức năng của KTQT Chức năng của KTQT được gắn kết với chức năng quản trị DN bao gồm các chức năng: Chức năng phản ánh và cung cấp thông tin hoạch định HĐSXKD; chức năng phản ánh và cung cấp thông tin kết quả HĐSXKD; chức năng phản ánh và cung cấp thông tin kiểm tra, đánh giá thực hiện HĐSXKD; chức năng phản ánh và cung cấp thông tin ra quyết định quản trị của nhà quản trị trong nội bộ doanh nghiệp (Phạm Văn Dược và Huỳnh Lợi, 2009)

Theo Phạm Văn Dược và cộng sự (2010): KTCP một mặt thực hiện chức năng KTTC nên chức năng cơ bản của KTQTCP là cung cấp thông tin chi phí để soạn thảo các BCTC; mặt khác, KTCP cung cấp thông tin chi phí cho nhà quản trị để ra quyết định đặc thù nên chức năng cơ bản của KTQTCP là cung cấp thông tin để lập kế hoạch, kiểm soát và định hướng ra quyết định quản trị

Theo Bộ môn KTQT- Phân tích HĐKD- Khoa Kế toán- Kiểm toán- Trường Đại học Kinh tế TP.HCM (2011): Chức năng của KTCP là tính GTSP, kiểm soát hoạt động, kiểm soát quản lý và kiểm soát chiến lược

Theo Edward J.VanDerbeck (2010): Chức năng của KTCP là xác định GTSP

và giá bán sản phẩm, lập kế hoạch và kiểm soát hoạt động kinh doanh

Như vậy, KTQTCP có hai chức năng của kế toán là chức năng thông tin và chức năng kiểm tra: Một mặt thể hiện chức năng cung cấp thông tin chi phí để soạn thảo các BCTC; mặt khác thể hiện trên các khía cạnh chức năng quản trị DN, như sau:

+ Phản ánh và cung cấp thông tin hoạch định/ dự toán CP SXKD (GTSP); + Phản ánh và cung cấp thông tin thực hiện CP SXKD (tính GTSP);

+ Phản ánh và cung cấp thông tin kiểm tra, đánh giá thực hiện CP SXKD (GTSP);

+ Phản ánh và cung cấp thông tin ra quyết định quản trị trên cơ sở CP SXKD (GTSP) của nhà quản trị trong nội bộ doanh nghiệp

1.1.3 Vai trò của KTQTCP

Xét ở góc độ KTTC, KTCP có chức năng phản ánh và cung cấp thông tin chi

phí trên báo cáo tài chính như: (1)Thông tin trị giá hàng tồn kho trên Bảng cân đối kế toán; (2)Thông tin GVHB, CP BH, CP QLDN, CP tài chính và CP khác để tính lãi thuần trên Báo cáo KQHĐKD (Phạm Văn Dược và cộng sự, 2010) Ngoài ra, thông tin KTCP còn cung cấp thông tin về CP SXKD theo yếu tố, 5 yếu tố: CP NVL, CP

NC, CP KH TSCĐ, CP dịch vụ mua ngoài và CP khác bằng tiền trên Bản thuyết minh BCTC và điều này cũng quy định trong VAS 21 (đoạn 60), DN phân loại các khoản chi phí theo chức năng cần phải cung cấp những thông tin bổ sung về tính chất của những khỏan chi phí, ví dụ như chi phí khấu hao và chi phí lương công nhân viên Để giải quyết vấn đề này, kế toán phải dựa trên các nguyên tắc được chấp nhận chung (Ở Việt Nam là Pháp luật kế toán Việt Nam)

Xét ở góc độ KTQT, KTCP có chức năng phản ánh và cung cấp thông tin chi

phí trên các báo cáo kế toán quản trị như: (1)Thông tin dự toán CP SXKD trên Dự toán kinh doanh (Dự toán ngân sách); (2)Thông tin CP SX, GTSPSX, chi phí HĐKD trên Báo cáo CP SX, GTSPSX, chi phí HĐKD; (3)Thông tin biến động- nguyên nhân

CP SX, CP HĐKD trên Báo cáo biến động- nguyên nhân CP SX, chi phí HĐKD; (4)Thông tin đánh giá các trung tâm trách nhiệm trên Báo cáo thành quả của các trung tâm trách nhiệm (5)Thông tin ra quyết định từ cơ sở chi phí trên báo cáo chứng minh quyết định quản trị: Phân tích mối quan hệ giữa chi phí- khối lượng và lợi nhuận; Xác định giá bán sản phẩm; Phân tích thông tin chi phí để lựa chọn thông tin thích hợp cho các quyết định kinh doanh ngắn hạn: Quyết định chấp nhận hay từ chối một đơn đặt hàng đặc biệt, quyết định kinh doanh trong điều kiện nguồn lực hạn chế, quyết định mua ngoài hay tự sản xuất, quyết định loại bỏ hay tiếp tục kinh doanh một

bộ phận, quyết định bán hay tiếp tục sản xuất (Bộ môn KTQT- Phân tích HĐKD- Khoa Kế toán- Kiểm toán- Trường Đại học Kinh tế TP.HCM, 2010), (Bộ môn KTQT- Phân tích HĐKD- Khoa Kế toán- Kiểm toán- Trường Đại học Kinh tế TP.HCM, 2011)

1.2 NỘI DUNG KTQTCP TRONG DOANH NGHIỆP

Nội dung cơ bản KTQTCP là tổng hợp tất cả các mặt, các yếu tố cấu thành nên KTQTCP; thể hiện kết quả của quy trình công việc KTQTCP Xác định rõ nội dung KTQTCP là tiền đề cần thiết để tổ chức KTQTCP trong DN

Nội dung KTCP, quan điểm theo mục đích thông tin KTQT bao gồm: dự toán chi phí, tập hợp chi phí, phân tích mối quan hệ chi phí- khối lượng- lợi nhuận, ra quyết định quản trị (Horngen & cộng sự, 2009 theo Lê Thế Anh, 2017); quan điểm theo chu trình thông tin gồm: tổ chức thu nhận thông tin ban đầu KTQTCP, tổ chức phân tích-

xử lý và cung cấp thông tin KTQTCP (Nguyễn Hoản, 2011), (Nguyễn Thị Hạnh Duyên, 2016); quan điểm theo các phương thức riêng KTQTCP thực hiện mục đích thông tin KTQT: phân loại chi phí, xây dựng định mức chi phí, xây dựng dự toán chi phí, xác định chi phí cho các đối tượng chịu chi phí, phân tích biến động chi phí, đánh giá trách nhiệm quản lý (đánh giá hiệu quả quản trị chi phí bộ phận), ra quyết định

quản trị chi phí (ra quyết định trên cơ sở chi phí) (Phạm Ngọc Toàn, 2010), (Trần Thị

Dự, 2012), (Nguyễn Thị Mai Anh, 2014) và báo cáo KTQTCP (Lê Thế Anh, 2017); quan điểm mục đích thông tin KTCP phục vụ cho chức năng quản trị DN và cũng là nội dung tổ chức KTQTCP bao gồm: các phương thức riêng KTQTCP thực hiện mục

đích thông tin KTQT và mô hình tổ chức bộ máy KTQTCP (Phạm Thị Thuỷ, 2007), (Vũ Thị Kim Anh, 2012), (Trần Thế Nữ, 2013)

Như vậy, nội dung KTQTCP xét về mục đích cung cấp thông tin chi phí cho nhà quản trị thực hiện chức năng quản trị DN bao gồm: phân loại chi phí, định mức chi phí, dự toán chi phí, xác định chi phí cho các đối tượng chịu chi phí- xác định GTSP, phân tích biến động chi phí, đánh giá trách nhiệm quản lý, ra quyết định trên

cơ sở chi phí Do giới hạn về phạm vi của đề tài, nghiên cứu chỉ trình bày 5 nội dung KTQTCP bao gồm: phân loại chi phí, định mức chi phí, dự toán chi phí, xác định chi phí cho các đối tượng chịu chi phí- xác định GTSP và phân tích biến động chi phí

1.2.1 Phân loại chi phí

Tiêu chuẩn chi phí: Theo Chuẩn mực số 01- Chuẩn mực chung kế toán Việt

Nam (VAS 01), chi phí là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho

cổ đông hoặc chủ sở hữu

Phân loại chi phí: Là phân chia chi phí thành các loại, các chi tiết theo từng

tiêu thức nhất định để quan sát chi phí trong mối quan hệ với những loại, những chi tiết hợp thành chi phí (Phạm Văn Dược và Huỳnh Lợi, 2009)

Tổng chi phí của doanh nghiệp có thể được phân loại theo các tiêu chí: (1)Theo tính chất ban đầu của chi phí; (2)Theo yếu tố của chi phí (nội dung kinh tế của chi phí); (3)Theo chức năng hoạt động và khoản mục; (4)Theo mối quan hệ với thời kỳ xác định KQHĐKD; (5)Theo mối quan hệ với đối tượng chịu chi phí; (6)Theo cách ứng xử của chi phí; (7)Theo mục đính kiểm soát và ra quyết định (Bộ môn KTQT- Phân tích HĐKD- Khoa Kế toán- Kiểm toán- Trường Đại học Kinh tế TP.HCM, 2010)

(1) Phân loại chi phí theo tính chất ban đầu của chi phí

Chi phí theo tính chất ban đầu của từng chi phí thể hiện hình thái vật chất, nguồn vật chất ban đầu liên quan đến chi phí phát sinh trong HĐKD của DN Tác dụng của cách phân loại này, gồm: lập dự toán nhu cầu vốn ngắn hạn Tổng chi phí của DN (không phân biệt chức năng kinh doanh nào) chia thành các chi phí: tiền lương, khoản trích theo lương (BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ), phúc lợi khác cho công nhân, nhân viên và quản lý, nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, nhiên liệu, phụ tùng thay thế, khấu hao TSCĐ, dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng phải trả, bảo hành, thuế, phí, lệ phí, dịch vụ mua ngoài điện, nước,

điện thoại, thuê mặt bằng, tiếp khách, hội nghị, tài chính, khác

(2) Phân loại chi phí theo yếu tố của chi phí (nội dung kinh tế của chi phí)

Chi phí theo yếu tố của chi phí thể hiện nhóm hình thái vật chất, nguồn vật chất ban đầu có liên quan đến chi phí phát sinh với nhau trong HĐKD của DN Tác dụng của cách phân loại này, gồm: lập dự toán nhu cầu vốn ngắn hạn, lập báo cáo chi phí theo yếu tố của báo cáo tài chính Tổng chi phí của DN (không phân biệt chức năng kinh doanh nào) chia thành 5 yếu tố CP SXKD: nguyên liệu- vật liệu, nhân công, khấu hao TSCĐ, dịch vụ mua ngoài, khác bằng tiền và 3 yếu tố ngoài CP SXKD: CP tài

chính, CP khác và CP thuế TNDN

(3) Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động và khoản mục

Phân loại chi phí dựa trên chức năng hoạt động và khoản mục giá thành KTTC

mà chi phí phát sinh Tác dụng giúp DN nhận thức được vai trò của chi phí đối với từng hoạt động SXKD khác nhau của DN Tổng chi phí của DN chia thành: CP SX và

CP ngoài sản xuất CP SX trong DNSX chia thành 3 khoản mục: CP NVLTT, CP

NCTT, CP SXC (trong sản xuất: kết hợp CP NVLTT và CP NCTT gọi là CP ban đầu,

kết hợp CP NCTT và CP SXC gọi là chi phí chuyển đổi hay chi phí chế biến); CP SX

trong DN xây lắp chia thành 4 khoản mục: CP NVLTT, CP NCTT, CP SDMTC, CP

SXC CP ngoài sản xuất chia thành: CP BH, CP QLDN, CP tài chính, CP khác, CP

thuế TNDN

(4) Phân loại chi phí theo mối quan hệ với thời kỳ xác định KQHĐKD

Tác dụng của cách phân loại này cho cả KTTC và KTQT là thời gian khoản chi mua tài sản hay dịch vụ được thừa nhận là chi phí khi chúng đã sử dụng hay đã bán nhằm mục đích tạo ra doanh thu Tổng chi phí của DN chia thành 2 loại: Chi phí sản

phẩm và Chi phí thời kỳ Chi phí sản phẩm: là chi phí gắn liền với giá trị sản phẩm

sản xuất, gồm: CP NVLTT, CP NCTT, CP SDMTC (xây lắp) và CP SXC hay hàng hóa mua, gồm giá mua cộng với chi phí mua Chi phí sản phẩm được thừa nhận là hàng tồn kho chờ bán được ghi trong chỉ tiêu “Hàng tồn kho” trên bảng CĐKT; được thừa nhận là chi phí GVHB, được ghi nhận ở chỉ tiêu "Giá vốn hàng bán" trong Báo

cáo kết quả HĐKD và được bù đắp bằng khoản doanh thu của số sản phẩm được bán

Chi phí thời kỳ: là những khoản chi phí được xác định theo kỳ thời gian, được thừa

nhận là chi phí ở kỳ thời gian chúng phát sinh, gồm: CP BH, CP QLDN, CP tài chính,

CP khác, CP thuế TNDN

(5) Phân loại chi phí theo theo mối quan hệ với đối tượng chịu chi phí

Tổng được chia thành 2 loại: CP trực tiếp và CP gián tiếp Phân loại này là cơ

sở lựa chọn PP ghi nhận chi phí (PP trực tiếp và PP phân bổ) cho sản phẩm dịch vụ

(6) Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí

Tác dụng của cách phân loại này, gồm: hoạch định và kiểm soát chi phí; nghiên cứu quan hệ chi phí- khối lượng- lợi nhuận, phân tích điểm hòa vốn để ra quyết định kinh doanh; kiểm soát hiệu quả kinh doanh, lập báo cáo kết quả HĐKD theo dạng số

dư đảm phí KTQT chia tổng chi phí thành ba loại: Biến phí (chi phí khả biến); định

phí (chi phí bất biến); và chi phí hỗn hợp Biến phí là những khoản mục chi phí mà

tổng của nó có quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với biến động của mức hoạt động Có hai

loại biến phí: biến phí tỷ lệ và biến phí cấp bậc Định phí là những chi phí không thay

đổi về tổng số trong một phạm vi phù hợp các mức độ hoạt động của DN Có 2 loại

định phí: định phí bắt buộc và định phí tùy ý (không bắt buộc) Chi phí hỗn hợp: Chi

phí hỗn hợp là loại chi phí mà bản thân nó gồm cả các yếu tố biến phí và định phí, trong đó: định phí là phần chi phí tối thiểu, biến phí là phần chi phí theo mức sử dụng

(7) Các cách phân loại chi phí theo mục đính kiểm soát và ra quyết định

Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được; Chi phí thích hợp- Chi phí không thích hợp; Chi phí chìm và chi phí chênh lệch

1.2.2 Định mức chi phí

Chi phí định mức là phương pháp kế toán để thực hiện chức năng hoạch định

và kiểm soát chi phí Tác dụng của chi phí định mức, khái niệm chi phí định mức, PP xây dựng chi phí định mức, nội dung xây dựng chi phí định mức (Phạm Văn Dược và cộng sự, 2010), (Bộ môn KTQT- Phân tích HĐKD- Khoa Kế toán- Kiểm toán- Trường Đại học Kinh tế TP.HCM, 2010) như sau:

Tác dụng của chi phí định mức: Đánh giá hàng tồn kho và CP SX nhằm mục

đích kế toán (Xây dựng giá thành định mức (Standard cost) để sử dụng trong PP xác định chi phí (giá thành) định mức); Hoạt động như một công cụ kiểm tra thông qua việc so sánh chúng với chi phí thực tế từ đó làm nổi rõ những vấn đề cần quan tâm; Xây dựng dự toán các yếu tố chi phí và đánh giá thực hiện của quản lý

Chi phí định mức là chi phí đơn vị dự tính, được xây dựng để làm tiêu chuẩn

cho từng khoản mục chi phí căn cứ trên giá tiêu chuẩn và mức sử dụng tiêu chuẩn về nguồn lực Căn cứ vào khả năng có thể thực hiện được định mức chia thành: định mức

lý tưởng, định mức thông thường và định mức kỳ vọng Định mức lý tưởng là định mức kỳ vọng cao nhất nên thường không điều chỉnh trong dài hạn là cột mốc để điều chỉnh các định mức tiệm cận về tiêu chuẩn này; định mức thông thường là định mức trung bình có thể thực hiện và thường để xây dựng kế hoạch dài hạn; định mức kỳ vọng là định mức đã lường trước các phát sinh mong muốn và thường để xây dựng kế hoạch, dự toán ngắn hạn

PP xây dựng chi phí định mức: có 2 phương pháp là PP phân tích số liệu lịch

sử và PP phân tích nhiệm vụ

PP phân tích số liệu lịch sử dựa vào chi phí thực tế phát sinh kỳ trước, điều

chỉnh các số dự tính kỳ này trên cơ sở những thay đổi của giá và sự thay đổi của công nghệ trong quá trình sản xuất Phương pháp này tuy đơn giản, ít tốn kém nhưng độ chính xác của định mức không cao vì chỉ cần có một sự thay đổi nhỏ về cách thức sản xuất cũng có thể làm cho chi phí lịch sử không phù hợp; hơn nữa chỉ áp dụng được đối với các loại sản phẩm truyền thống

PP phân tích nhiệm vụ (PP kỹ thuât) tập trung vào xác định dòng chi phí để sản

xuất sản phẩm Phương pháp này đòi hỏi sự kết hợp của các chuyên gia kỹ thuật để xác định chính xác lượng nguyên vật liệu, lượng lao động hao phí cần thiết để sản xuất từng loại sản phẩm trong điều kiện về công nghệ, khả năng quản lý và nguồn nhân lực hiện có tại DN DN có thể vận dụng kết hợp cả hai phương pháp trên khi xây dựng định mức tuỳ theo các tình huống cụ thể

Xây dựng chi phí định mức bao gồm xây dựng CP NVLTT định mức, CP

x

Lượng NVL định mức cho 1 đơn vị sản phẩm

(1.2.2.1) + CP NCTT định mức: CP NCTT là chi phí biến đổi

CP NCTT

Đơn giá lao đông định mức

x

Lượng lao động định mức cho 1 đơn vị sản phẩm

x

Định mức năng lực sản xuất cho 1 đơn vị sản phẩm

(1.2.2.3)

Trong đó: Đơn giá phân bổ biến phí SXC định mức = Tổng biến phí SXC dự toán/ Năng lực sản xuất dự toán; Năng lực sản xuất dự toán có thể: số giờ máy, số giờ lao động trực tiếp dự toán,

Định phí SXC

Đơn giá phân bổ định phí SXC định mức

x

Định mức năng lực sản xuất cho 1 đơn vị sản phẩm

(1.2.2.4)

+ Định mức CP BH, CP QLDN: CP BH và CP QLDN cũng bao gồm nhiều yếu

tố chi phí tạo thành, bao gồm cả yếu tố chi phí cố định, chi phí biến đổi và chi phí hỗn hợp Cách xây dựng định mức của CP BH và CP QLDN cũng tương tự xây dựng định mức CP SXC

1.2.3 Dự toán chi phí

Dự toán là phương pháp cơ bản để thực hiện chức năng hoạch định và kiểm soát HĐKD của nhà quản trị Dự toán là một kế hoạch mà trong đó thể hiện những mục tiêu chi phí tổ chức cần phải đạt được đồng thời chỉ rõ cách thức huy động các nguồn lực để thực hiện các mục tiêu mà tổ chức đặt ra; được xác định bằng một hệ thống các chỉ tiêu về số lượng và giá trị cho một khoảng thời gian xác định trong tương lai (Khoa quản trị- Trường Đại học Kinh tế TP.HCM, 2015)

Phần này trình bày tác dụng của dự toán, mô hình lập dự toán, phương pháp xây dựng dự toán, và dự toán tổng thể và xây dựng dự toán chi phí trong dự toán HĐKD tổng thể (Bộ môn KTQT- Phân tích HĐKD- Khoa Kế toán- Kiểm toán- Trường Đại học Kinh tế TP.HCM, 2011), (Larry M.Walther & Christopher J.Skousen, 2009), (Edward J.VanDerbeck, 2010), (Hồ Mỹ Hạnh, 2013), (Phạm Ngọc Toàn, 2010)

(1) Tác dụng của dự toán ngân sách

Tác dụng của dự toán ngân sách là thực hiện 2 chức năng hoạch định và kiểm soát HĐKD của nhà quản trị Dự toán ngân sách buộc nhà quản trị phải dự tính được những gì sẽ xảy ra trong tương lai; và khi dự toán thực hiện xảy ra không theo ý muốn nhà quản trị phải dự tính được những công việc phải làm Dự toán là cơ sở để kiểm soát bằng việc so sách kết quả thực hiện dự toán ngân sách với dự toán ngân sách; là

cơ sở quan trọng để phân tích chênh lệch dự toán với kết quả thực hiện, qua đó phát hiện ra nhân tố khác biệt để có biện pháp điều chỉnh kịp thời; là cơ sở để đánh giá, kiểm tra sự phù hợp và khoa học của định mức để có biện pháp hoàn thiện định mức

(2) Các mô hình dự toán

Có 3 mô hình lập dự toán: mô hình thông tin từ trên xuống, mô hình thông tin phản hồi, mô hình thông tin từ dưới lên

Mô hình thông tin từ trên xuống: Theo mô hình này, các chỉ tiêu dự toán được

định ra từ ban quản lý cấp cao của tổ chức, sau đó truyền xuống cho quản lý cấp trung

gian, sau khi quản lý cấp trung gian xem xét sẽ chuyển xuống cho quản lý cấp cơ sở làm mục tiêu, kế hoạch trong việc tổ chức hoạt động tại từng bộ phận trong DN Mô hình này mang nặng tính áp đặt từ quản lý cấp cao xuống nên rất dễ làm cho cấp dưới không thực hiện được, tạo ra sự bất bình

Mô hình thông tin phản hồi: Theo mô hình này, các chỉ tiêu dự toán đầu tiên

được dự thảo từ ban quản lý cấp cao và được truyền xuống cho các cấp quản lý trung gian; sau đó sẽ phân bổ các chỉ tiêu xuống các đơn vị cấp cơ sở Các bộ phận quản lý cấp cơ sở căn cứ vào các chỉ tiêu dự thảo, căn cứ vào khả năng và điều kiện của mình

để xác định các chỉ tiêu dự toán và bảo vệ dự toán của mình trước bộ phận quản lý cấp trung gian; sau đó bảo vệ dự toán trước bộ phận quản lý cấp cao Bộ phận quản lý cấp cao trên cơ sở tổng hợp số liệu dự toán từ các bộ phận cấp trung gian, căn cứ vào mục tiêu của đơn vị và tính thực tiễn, kết hợp với tầm nhìn tổng quát, toàn diện về toàn bộ hoạt động của tổ chức xét duyệt thông qua các chỉ tiêu dự toán của bộ phận quản lý trung gian; sau đó xét duyệt thông qua cho bộ phận quản lý cơ sở Mô hình này có tính khả thi cao vì phối hợp được các bộ phận tham gia

Mô hình thông tin từ dưới lên: Theo mô hình này, các chỉ tiêu dự toán sẽ được

lập từ bộ phận cấp thấp nhất, sau đó chuyển lên quản lý cấp trung gian, sau đó trình lên quản lý cấp cao Quản lý cấp cao sẽ tổng hợp số liệu của quản lý cấp trung gian và kết hợp với tính khả thi, mục tiêu của tổ chức để xét duyệt và đưa ra dự toán chính thức Mô hình này có ưu điểm là do các bộ phận tự đề xuất các chỉ tiêu của bộ phận mình cho nên có trách nhiệm thực hiện các chỉ tiêu do mình đặt ra Áp dụng mô hình này cần xem xét cẩn thận vì các bộ phận muốn hoàn thành nhiệm vụ nên sẽ đặt ra các chỉ tiêu thấp hơn năng lực hiện có để dễ thực hiện Trong 3 mô hình trên thì mỗi mô hình có ưu điểm và nhược điểm nhất định Tùy theo đặc điểm của từng tổ chức sẽ chọn mô hình phù hợp cho việc lập dự toán tại đơn vị mình

(3) Các phương pháp xây dựng dự toán

DN có thể sử dụng các phương pháp để xây dựng dự toán, như: PP định mức,

PP tỷ lệ, PP thống kê kinh nghiệm (Hồ Mỹ Hạnh, 2013)

PP định mức là phương pháp lập dự toán cho từng yếu tố chi phí, dựa trên định

mức chi phí, chi phí đơn vị cho từng yếu tố chi phí và sản lượng sản xuất Phương pháp này thường áp dụng cho dự toán từng loại yếu tố chi phí trực tiếp biến đổi và là

trường hợp đặc biệt của PP tỷ lệ, tỷ lệ 100%

PP tỷ lệ là phương pháp lập dự toán cho từng công việc, dựa trên các nguồn lực

sử dụng và tỷ lệ phân bổ của các nguồn lực bị hao phí cho công việc đó Chẳng hạn chi phí NVLTT thì tỷ lệ phân bổ là 100% Tổng dự toán chi phí được thực hiện từ dự toán chi phí cho từng công việc cụ thể Do vậy, phương pháp này còn được gọi là

phương pháp lập dự toán mô hình từ dưới lên Kết quả của phương pháp này thường chính xác và tin cậy

PP thống kê kinh nghiệm sử dụng chi phí thực tế đã được tập hợp các kỳ trước

đó, làm cơ sở để ước tính tổng dự toán chi phí cho kỳ hiện tại Sử dụng phương pháp này cần đánh giá mức độ tương đồng của các hoạt động được so sánh để điều chỉnh các dự toán chi phí Quá trình lập dự toán chi phí được tiến hành từ tổng thể đến chi tiết nên còn được gọi là phương pháp dự toán mô hình từ trên xuống Ưu điểm của phương pháp này là thực hiện nhanh chóng nhưng thường ít chính xác hơn các phương pháp dự toán từ dưới lên

Tuy nhiên, dù thực hiện phương pháp nào thì việc lập dự toán CP SXKD cũng bắt đầu từ việc tổng hợp thông tin thực hiện như tình hình thực hiện dự toán năm trước, các định mức tiêu chuẩn… kết hợp với các thông tin hiện hành như kế hoạch kinh doanh của DN, giá cả các yếu tố đầu vào, diện tích mặt bằng thực hiện sản xuất,

sự biến động cung- cầu của sản phẩm đầu ra trên thị trường… trên cơ sở đó sẽ lập nên một dự toán CP SXKD hoàn chỉnh

(4) Hai dạng dự toán: dự toán cố định và dự toán linh hoạt

Dự toán cố định là dự toán chi phí cho một mức độ hoạt động dự kiến, còn dự

toán linh hoạt là dự toán chi phí cho một loạt các mức độ hoạt động có thể xảy ra Số liệu của dự toán cố định là vô cùng quan trọng trong việc lập kế hoạch nhưng có ít tác dụng cho việc kiểm soát bởi vì mức độ hoạt động thực tế hiếm khi trùng với kế hoạch

đề ra, và do đó việc so sánh chi phí ở hai mức độ hoạt động khác nhau là khập khiễng

Ngược lại, dự toán linh hoạt rất có ích cho các nhà quản lý trong việc kiểm soát hoạt

động bằng cách so sánh kết quả thực tế và số liệu dự toán cho cùng một mức độ hoạt động

(5) Dự toán chi phí trong dự toán HĐKD tổng thể

Dự toán HĐKD tổng thể hay dự toán tổng thể xét về mặt thời gian là kế hoạch

ngắn hạn (phần còn lại là kế hoach dài hạn) nên được lập định kỳ hằng năm và được chia ra hàng quý và hàng tháng; nếu xét về mặt chức năng là dự toán hoạt động (phần còn lại là dự toán tài chính) nên dự toán liên quan đến hoạt động SXKD của DN, như

là mua hàng, sản xuất, bán hàng và quản lý và được lập cho từng hoạt động chức năng, trung tâm trách nhiệm trong DN

Dự toán tổng thể (Master Budgets) trong DN đề cập đến những mục tiêu quan trọng cụ thể về bán hàng, sản xuất và các hoạt động tài chính Dự toán tổng thể bao gồm: Dự toán HĐKD (Operating Budgets) và dự toán tài chính (Financial Budgets)

Dự toán HĐKD bao gồm dự toán bán hàng và dự toán sản xuất- là các phần dự toán báo cáo KQHĐKD; Dự toán tài chính bao gồm: dự toán bảng cân đối kế toán, dự toán báo cáo lợi nhuận giữ lại, dự toán báo cáo lưu chuyển tiền, cũng như dự toán tiền và

chi đầu tư vốn (Capital Expenditures Budget) Để lập được dự toán tổng thể thì yêu cầu phải lập một loạt các dự toán riêng biệt nhưng có quan hệ mật thiết với nhau Các bản dự toán của dự toán tổng thể và mỗi quan hệ, bao gồm:

- Dự toán chi đầu tư vốn (Capital expenditures Budget)

- Dự toán bảng cân đối kế toán

- Dự toán báo cáo lưu chuyển tiền

Trong phần này, luận văn trình bày dự toán CP SXKD, bao gồm: Dự toán CP NVLTT, dự toán CP NCTT, dự toán CP SXC, dự toán CP BH và dự toán CP QLDN

Cơ sở để lập dự toán CP SX là dự toán sản xuất để xác định sản lượng cần sản xuất theo dự toán phải đảm bảo cung cấp đủ cho sản lượng theo dự toán bán hàng, đồng thời đảm bảo sản lượng dự trữ cần thiết Để sản xuất sản phẩm thì cần khoản mục CP NVLTT, CP NCTT và CP SXC Sau đây, giới thiệu dự toán chi phí theo PP định mức và PP tỷ lệ

 Dự toán CP NVLTT

Để lập dự toán CP NVLTT, cần xác định được số lượng NVL cần thiết cho sản xuất và cho tồn kho cuối kỳ Nhu cầu NVLTT cần mua vào (NC NVLTT) trong kỳ được xác định tương tự như nhu cầu sản lượng sản xuất:

NC NVLTT

mua vào =

NC NVLTT cần cho SX trong kỳ

+

NC NVLTT cần cho tồn kho cuối kỳ

-

NC NVLTT tồn kho đầu

kỳ

(1.2.3.1)

Căn cứ vào nhu cầu sản lượng sản xuất trong kỳ, định mức lượng NVL để xác

định được lượng NVL cần thiết cho sản xuất Căn cứ vào NVL cần thiết cho SX, NVL tồn kho đầu kỳ và nhu cầu tồn kho cuối kỳ sẽ xác định được NVL cần mua vào trong

kỳ Căn cứ vào định mức giá NVL (đơn giá mua NVL) sẽ xác định được chi phí cần

thiết để mua NVL

Những NVLTT có giá trị lớn và có vai trò quan trọng trong sản xuất sản phẩm mới cần xây dựng dự toán NVLTT, còn những chi phí NVL phụ thì nên được tính vào

CP SXC Ngoài ra, dự toán NVLTT cùng với dự toán về thời gian thanh toán chi phí mua NVL sẽ là cơ sở để lập Kế hoạch thanh toán tiền mua NVLTT, là cơ sở phân tích ảnh hưởng của CP NVLTT trong GTSP

 Dự toán CP NCTT

Dự toán CP NCTT được xây dựng để đáp ứng nhu cầu sản xuất sản phẩm trong

kỳ Tổng CP NCTT bằng (=) nhu cầu sản xuât nhân (x) định mức CP NCTT; hoặc Tổng CP NCTT bằng (=) nhu cầu sản xuất nhân (x) định mức thời gian sản xuất tính cho 1 đơn vị sản phẩm nhân (x) định mức giá 1 giờ công

Dự toán CP NCTT sẽ giúp DN dự kiến trước được lượng nhân công trực tiếp cho từng thời kỳ từ đó chủ động hơn trong vấn đề về nhân công trực tiếp Tuy nhiên, cũng cần chú ý đến Luật lao động, mức lương tối thiểu nhà nước quy định và hợp đồng lao động đã ký kết với người lao động để xây dựng dự toán CP NCTT cho phù hợp Dự toán CP NCTT phụ thuộc vào: định mức thời gian sản xuất, đơn giá tiền lương, cơ cấu lao động, trình độ chuyên môn tay nghề, dự toán sản lượng sản xuất Dự toán CP NCTT là cơ sở để cho các nhà quản trị DN lập kế hoạch tuyển dụng, sử dụng

và đào tạo lao động, là cơ sở để phân tích ảnh hưởng của CP NCTT trong GTSP

 Dự toán CP SXC

CP SXC là tất cả các CP SX khác ngoài yếu tố CP NVLTT và CP NCTT đã trình bày ở trên Như vậy, có thể thấy CP SXC được hình thành bao gồm rất nhiều yếu

tố chi phí hợp lại và bao gồm cả yếu tố chi phí cố định và chi phí biến đổi Việc xây dựng dự toán CP SXC là công việc khó khăn và phức tạp Các CP SXC sẽ được chia

thành: biến phí SXC và định phí SXC Đối với Biến phí SXC cần xác định đơn giá

phân bổ biến phí SXC và định mức thời gian cho một đơn vị sản phẩm; Đơn giá biến phí SXC = Tổng biến phí SXC dự toán/ Tổng số giờ máy hay tổng số giờ lao động trực tiếp; Tổng biến phí SXC dự toán = Tổng số giờ máy hay tổng số giờ lao động

trực tiếp x Đơn giá biến phí SXC Còn Định phí SXC được coi là cố định trong phạm

vi hoạt động phù hợp Cần chú ý, trong CP SXC có các yếu tố chi phí không bằng tiền như chi phí khấu hao tài sản cố định nên khi tính chi tiền mặt cần thiết cho CP SXC thì cần trừ đi khoản chi phí KH TSCĐ Các chi phí chung thường là các chi phí gián tiếp, thường liên quan đến nhiều sản phẩm và bao gồm cả chi phí cố định, biến đổi và hỗn hợp Chi phí SXC thuộc trách nhiệm của từng khu vực và trung tâm chi phí

 Dự toán CP BH và chi phí QLDN

Giống như CP SX chung, CP BH và chi phí QLDN có thể phân chia thành chi phí biến đổi và chi phí cố định Các khoản mục như hoa hồng bán hàng, chi phí vận chuyển là các khoản chi phí biến đổi Chi phí khấu hao thiết bị văn phòng, chi phí quảng cáo, lương nhân viên marketing, chi phí kiểm toán,… là các chi phí cố định đối

với mức tiêu thụ của DN Nhưng khác là tiêu thức hoạt động của CP BH và QLDN biến đổi là sản lượng hàng bán ra trong kỳ

1.2.4 Xác định chi phí cho từng đối tƣợng chịu chi phí- xác định GTSP

Xác định chi phí cho các đối tượng chịu chi phí theo nội dung cung cấp thông tin thực hiện chi phí cho KTTC và KTQT bao gồm: Xác định chi phí sản phẩm sản xuất (hay GTSPSX) và xác định chi phí sản phẩm toàn bộ (hay GTSP toàn bộ)

Trước khi xác định chi phí cho các đối tượng chịu chi phí ta cần nhận diện nguyên tắc ghi nhận chi phí theo KTTC Theo VAS 01, để xác định đúng, chính xác các khoản mục CP phát sinh trong hoạt động SXKD của DN, các DN cần phải tôn trọng các nguyên tắc: + Chi phí SXKD và CP khác được ghi nhận trong Báo cáo KQHĐKD khi các khoản CP này làm giảm bớt lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan đến việc giảm bớt tài sản hoặc tăng nợ phải trả và CP này phải xác định được một cách đáng tin cậy; + Các CP được ghi nhận trong Báo cáo KQHĐKD phải tuân thủ nguyên tắc phù hợp giữa DT và CP; + Khi lợi ích kinh tế dự kiến thu được trong nhiều kỳ kế toán có liên quan đến DT và thu nhập khác được xác định một cách gián tiếp thì các CP liên quan được ghi nhận trong Báo cáo KQHĐKD trên cơ sở phân bổ theo hệ thống hoặc theo tỷ lệ; + Một khoản CP được ghi nhận ngay vào Báo cáo KQHĐKD trong kỳ khi CP đó không đem lại lợi ích kinh tế trong các kỳ sau

Theo VAS 02, đoạn 5, giá gốc hàng tồn kho (trị giá thành phẩm nhập kho, giá thành đơn vị) các khỏan mục CP mua: CP NVL TT, CP chế biến: CP NC và CP SX (CP SXC biến đổi và CP SXC cố định), và các CP liên quan trực tiếp khác không bao gồm các chi phí phát sinh trên mức bình thường Ngòai ra, theo VAS 02, CP SXC cố định được phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm dựa trên công suất bình thường của máy móc thiết bị sản xuất, nếu mức sản xuất thấp hơn công suất bình thường thì phần CP SXC cố định không được phân bổ vào chi phí chế biến sản phẩm,

sẽ được ghi nhận là CP SXKD trong kỳ, GVHB trong kỳ

1.2.4.1 Xác định GTSPSX

PP xác định GTSPSX là việc xác định, tập hợp CP SX cho các đối tượng chịu chi phí khác nhau, nhằm mục đích xác định giá thành cho từng đơn vị sản xuất sản phẩm, dịch vụ Căn cứ PP phân bổ chi phí gián tiếp cho các đối tượng chịu chi phí liên quan được chia thành: các PP truyền thống và các PP hiện đại

Kế toán chi phí truyền thống có 2 phương pháp là: xác định giá thành theo PP

chi phí trực tiếp (PP chi phí biến đổi- marginal costing) và xác định giá thành theo PP chi phí toàn bộ (PP chi phí toàn bộ- absorption costing); trong đó, nếu căn cứ vào

nguồn số liệu của chi phí thì có 3 phương pháp: PP chi phí thực tế- Actual costing, PP

chi phí thông thường- Normal costing (CP thực tế kết hợp CP ước tính) và PP chi phí

tiêu chuẩn- Standard costing (chi phí định mức), nếu căn cứ vào đặc điểm của quá

trình sản xuất, PP xác định CP SX đơn vị (GTSPSX đơn vị) thì có hai hệ thống tính

giá thành là tính GTSP theo công việc- job costing/product costing (bao gồm PP xác định GTSP: sản phẩm, tỷ lệ, loại trừ sản phẩm phụ, liên hợp, đơn đặt hàng, ) và tính

GTSP theo quá trình sản xuất- process costing (bao gồm PP xác định GTSP phân

bước) (Michael W.Waher, Clyde P.Stickney, and Roman L.Weil, 2008), (M.N.Arora, 2009), (Larry M.Walther & Christopher J.Skousen, 2009), (Edward J.VanDerbeck, 2010), (Bộ môn KTQT- Phân tích HĐKD- Khoa kế toán- Kiểm toán- Trường Đại học

Kinh tế TP HCM, 2010), (Phạm Văn Dược và công sự, 2010), (Trần Thế Nữ, 2013)

Kế toán chi phí hiện đại đã phát triển các phương pháp là PP chi phí theo

hoạt động (Activity Based Costing- ABC), PP chi phí mục tiêu (Target costing), PP chi phí Kaizen (Kaizen costing), PP chi phí chu kỳ sống của sản phẩm (Life cycle costing) (Robert S.Kaplan, Anthony A.Atkinson, 1998), (Larry M Walther &

Christopher J Skousen, 2009), (Trần Thị Dự, 2012), (Nguyễn Thị Mai Anh, 2014), (Nguyễn Thanh Huyền, 2015)

(1) Xác định GTSPSX theo PP truyền thống

(1.1) Phương pháp xác định GTSPSX căn cứ yếu tố cấu thành chi phí sản

phẩm sản xuất (Larry M.Walther & Christopher J.Skousen, 2009), (Phạm Văn Dược và công sự, 2010)

 PP chi phí toàn bộ- Absorption costing

Đây là PP hạch toán chi phí được sử dụng truyền thống trong kế toán tài chính Theo phương pháp này thì CP SX sản phẩm bao gồm toàn bộ các chi phí liên quan đến sản xuất sản phẩm, bao gồm CP NVLTT, CP NCTT và CP SXC, trong đó bao gồm cả CP SXC cố định và biến đổi

Việc vận dụng PP chi phí toàn bộ có ý nghĩa cả đối với KTTC và KTQT Đối với KTTC, việc tính giá thành theo PP chi phí toàn bộ phục vụ đắc lực cho việc xác định GTSPSX phục vụ cho việc lập Bảng cân đối kế toán và Báo cáo KQHĐKD theo quy định của chuẩn mực và chế độ kế toán Đối với KTQT, PP chi phí toàn bộ có tác dụng trong việc kiểm soát chi phí theo từng sản phẩm, dịch vụ, hoạt động, bộ phận và

ra quyết định như xác định giá bán sản phẩm để bù đắp được tất cả các chi phí và có lợi nhuận Tuy nhiên, trong ngắn hạn, nếu sử dụng PP chi phí toàn bộ để ra quyết định trong trường hợp đặc biệt như có nên chấp nhận một đơn đặt hàng đặc biệt, tiếp tục hay ngừng sản xuất thì có thể dẫn đến các quyết định sai lầm

 PP chi phí biến đổi- Marginal costing

Theo phương pháp này chỉ những CP SX biến đổi mới được tính vào CP SX Như vậy, chỉ có CP NVLTT, CP NCTT và CP SXC biến đổi được tính vào GTSP

Một phần CP SXC còn lại là CP SXC cố định được coi như một loại chi phí thời kỳ

và được tính như CP BH và chi phí QLDN, tức là không được tính vào chi phí sản phẩm mà tính vào chi phí thời kỳ và được sử dụng để xác định KQHĐKD ngay trong

PP chi phí biến đổi không được áp dụng trong KTTC, nhưng lại rất có hiệu quả trong KTQT, đặc biệt khắc phục được nhược điểm của PP chi phí toàn bộ, cụ thể: lập kế hoạch (đặc biệt lập dự toán linh hoạt và dự đoán dòng tiền của DN), kiểm soát chi phí và đánh giá trách nhiệm quản lý; phân tích mối quan hệ chi phí- khối lượng- lợi nhuận và ra quyết định kinh doanh như: xác định giá bán sản phẩm theo chi phí nền là chi phí biến đổi, chấp nhận một đơn đặt hàng đặc biệt, tiếp tục hay ngừng sản xuất

(1.2) Phương pháp xác định GTSPSX truyền thống căn cứ vào nguồn số

liệu của tập hợp chi phí

Phần này sẽ trình bày 3 PP xác định GTSPSX truyền thống căn cứ vào nguồn

số liệu của tập hợp chi phí: PP chi phí thực tế-Actual costing, PP chi phí thông thường (CP thực tế kết hợp CP ước tính- Normal costing) và PP chi phí tiêu chuẩn (chi phí định mức- Standard costing) theo kỹ thuật PP chi phí toàn bộ (Absorption costing) (Michael W.Waher, Clyde P.Stickney, and Roman L.Weil, 2008), (Edward J.VanDerbeck, 2010), (Bộ môn KTQT- Phân tích HĐKD- Khoa kế toán- Kiểm toán-

Trường Đại học Kinh tế TP HCM, 2010), (Phạm Văn Dược và công sự, 2010)

 PP chi phí thực tế- Actual costing

PP chi phí thực tế là PP xác định GTSPSX truyền thống được sử dụng trong KTTC và không được IFAC (1998) phân loại là PP KTQT trong 4 giai đoạn phát triển của KTQT hiện nay do không thực hiện chức năng quản trị hoạch định và kiểm soát

chi phí Hệ thống kế toán CP SX và tính GTSPSX theo PP chi phí thực tế là việc kế

toán tập hợp CP SX phát sinh cho đối tượng KTCP theo chi phí thực tế, tổng hợp CP

SX cho đối tượng tính GTSP theo chi phí thực tế bao gồm các khoản mục: CP

NVLTT, CP NCTT và CP SXC

Theo phương pháp này, tất cả CP NVLTT, CP NCTT và CP SXC khi phát sinh đều được phản ánh vào tài khoản CP SXKDDD Đo lường CP NVLTT và CP NCTT không phải là một vấn đề khó khăn, nhưng đo lường CP SXC thì tương đối phức tạp

DN thường không biết được CP SX sản phẩm trong quá trình sản xuất, hoặc khi sản phẩm được sản xuất xong, hoặc thậm chí đã tiêu thụ do tổng CP SXC thực tế phát sinh trong một kỳ chỉ biết được vào cuối kỳ khi DN nhận được các chứng từ chi phí (hoá đơn điện, nước ) Do thông tin về CP SX sản phẩm là rất quan trọng đối với việc ra quyết định quản lý và đòi hỏi có tính kịp thời mà PP chi phí thực tế không đáp ứng được nên các DN có thể tiến hành ước tính CP SXC cho các sản phẩm sản xuất bằng việc áp dụng hệ thống kế toán CP SX và tính GTSPSX theo chi phí thực tế kết hợp với chi phí ước tính

 PP chi phí thông thường (CP thực tế kết hợp CP ước tính)- Normal costing

PP chi phí thông thường là PP xác định GTSPSX truyền thống được sử dụng trong KTTC và không được IFAC (1998) phân loại là PP KTQT trong 4 giai đoạn phát triển của KTQT hiện nay mặc dù đã khắc phục được dự toán CP SXC và xác

định GTSPSX kịp thời hơn Hệ thống kế kế toán CP SX và tính GTSP theo PP chi phí

thực tế kết hợp với chi phí ước tính là việc kế toán tập hợp CP SX phát sinh cho đối

tượng KTCP theo CP thực tế, nhưng tổng hợp CP SX cho đối tượng tính GTSP thì bao gồm các khoản mục: CP NVLTT, và CP NCTT là chi phí thực tế, CP SXC là chi phí ước tính (dự toán) phân bổ Phần chênh lệch giữa CP SXC thực tế phát sinh và CP SXC ước tính phân bổ sẽ được điều chỉnh trước khi lập báo cáo tài chính, hay định kỳ vào GVHB hoặc các đối tượng liên quan: GVHB, hàng gửi đi bán, thành phẩm, CP SXKDDD theo tỷ lệ với số dư của các đối tượng liên quan đó trước khi có các bút

toán khoá sổ cuối kỳ

Như vậy, PP chi phí thông thường và PP chi phí thực tế chỉ khác nhau ở phần

CP SXC Trong PP chi phí thông thường, CP SXC được ước tính cho các sản phẩm sản xuất bằng việc áp dụng một mức phân bổ CP SXC xác định trước Mức phân bổ

CP SXC ước tính (dự toán) thực hiện thông qua tiêu thức phân bổ và phương pháp tính Tiêu thức phân bổ thường là số giờ máy sản xuất, số giờ lao động trực tiếp, Phương pháp tính được thực hiện như sau:

+ Xác định đơn giá phân bổ CP SXC ước tính trên cơ sở ước tính tổng CP SXC

và mức độ phát sinh của tiêu thức phân bổ, ước tính này thường được DN thực hiện cho một năm vào đầu năm

Đơn giá phân bổ CP

SXC ước tính =

Tổng CP SXC ước tính

(1.2.4.1.1) Tổng mức hoạt động ước tính

+ Xác định mức phân bổ CP SXC ước tính cho từng công việc

Mức phân bổ CP SXC ước

tính cho từng công việc =

Đơn giá phân bổ

CP SXC ước tính x

Mức hoạt động thực tế của từng công việc

(1.2.4.1.2) Với PP chi phí thông thường, tài khoản CP SXKDDD được sử dụng để tổng hợp CP NVLTT, CP NCTT thực tế phát sinh và CP SXC phân bổ ước tính cho sản phẩm sản xuất còn CP SXC thực tế phát sinh sẽ được theo dõi luỹ kế trên tài khoản

CP SXC

Một điều thường xảy ra trong thực tế là sẽ có sự chênh lệch giữa CP SXC thực

tế phát sinh với CP SXC đã phân bổ cho các sản phẩm Cuối năm tài chính hay định

kỳ, phần chênh lệch giữa CP SXC thực tế phát sinh với CP SXC đã phân bổ được xử

lý vào tài khoản GVHB (nếu tất cả sản phẩm đưa vào sản xuất đã hoàn thành và đã bán hết trong kỳ hoặc mức chênh lệch nhỏ- thường không quá 5% CP SXC thực tế) hoặc phân bổ vào bốn tài khoản: GVHB, hàng gửi đi bán, thành phẩm và CP SXKDDD theo tỷ lệ với số dư của các tài khoản đó trước khi có các bút toán khoá sổ cuối kỳ (nếu giá trị SPDD, thành phẩm tồn kho lớn và mức chênh lệch lớn- thường quá 5% CP SXC thực tế)

Ngoài PP chi phí thực tế và PP chi phí thông thường, GTSPSX còn được tính theo PP chi phí tiêu chuẩn (PP chi phí định mức- Standard costing)

 PP chi phí tiêu chuẩn (chi phí định mức)- Standard costing

PP chi phí tiêu chuẩn là PP xác định GTSPSX truyền thống được sử dụng trong KTTC và là PP truyền thống lâu đời nhất của KTQT được IFAC (1998) phân loại vào giai đoạn phát triển đầu tiên của KTQT (giai đoạn trước 1950) trong 4 giai đoạn phát

triển của KTQT hiện nay Hệ thống kế toán CP SX và tính GTSP theo chi phí tiêu

chuẩn là việc kế toán tập hợp CP SX phát sinh cho đối tượng KTCP theo chi phí định

mức, tổng hợp CP SX cho đối tượng chịu chi phí theo chi phí định mức, bao gồm các khoản mục: CP NVLTT, CP NCTT, và CP SXC Phần chênh lệch giữa chi phí định mức và chi phí thực tế sẽ được điều chỉnh trước khi lập báo cáo tài chính, hay định kỳ vào GVHB hoặc các đối tượng liên quan: GVHB, hàng gửi đi bán, thành phẩm, CP SXKDDD theo tỷ lệ với số dư của các đối tượng liên quan đó trước khi có các bút toán khoá sổ cuối kỳ

Để áp dụng phương pháp này, các DN cần tiến hành xây dựng các định mức chi phí cụ thể cho từng loại sản phẩm và nhằm thu hẹp khoảng cách giữa chi phí định mức và chi phí thực tế, các định mức chi phí cần được định kỳ xem xét lại cho hợp lý Cuối năm tài chính hay định kỳ, phần chênh lệch giữa chi phí thực tế phát sinh với chi phí định mức được xử lý theo hai hướng tương tự như PP chi phí thông thường

PP chi phí thông thường và chi phí tiêu chuẩn có tính ưu việt hơn PP chi phí

thực tế do khả năng cung cấp thông tin nhanh hơn và đơn giản hoá quá trình ghi sổ kế toán Tuy nhiên, hai phương pháp này lại phát sinh thêm công việc cho kế toán trước quá trình sản xuất kinh doanh, đó là phải tiến hành quá trình lập dự toán chi phí (hoặc xây dựng các định mức chi phí) Xây dựng định mức chi phí và dự toán chi phí là một công việc không đơn giản đòi hỏi phải vận dụng lý thuyết xây dựng định mức chi phí,

dự toán chi phí và kinh nghiệm thực tế sản xuất trong ngành

(1.3) PP xác định GTSPSX đơn vị

Để hoàn thành quá trình xác định GTSPSX, kế toán cần tiến hành tính toán chi phí cho mỗi đơn vị sản phẩm sản xuất hoàn thành (GTSP đơn vị) Tuỳ thuộc vào đặc

điểm của quá trình sản xuất, kế toán lựa chọn một trong hai phương pháp: PP xác

định GTSP theo công việc- Job costing/Product costing (bao gồm PP xác định GTSP:

sản phẩm, tỷ lệ, loại trừ sản phẩm phụ, liên hợp, đơn đặt hàng, ) hoặc PP xác định

GTSP theo quá trình sản xuất- Process costing (bao gồm PP xác định GTSP phân

bước) để tính GTSP đơn vị (Michael W.Waher, Clyde P.Stickney, and Roman L Weil, 2008), (M.N.Arora, 2009), (Larry M.Walther & Christopher J.Skousen, 2009), (Edward J.VanDerbeck, 2010), (Bộ môn KTQT- Phân tích HĐKD- Khoa kế toán- Kiểm toán- Trường Đại học Kinh tế TP HCM, 2010), (Phạm Văn Dược và công sự,

2010)

 PP xác định GTSP theo công việc- Job costing/Product costing

PP xác định GTSP theo công việc được áp dụng trong các DN sản xuất sản phẩm đơn chiếc, các sản phẩm rất khác nhau cả về đặc tính, quá trình sản xuất và

CP SX Theo phương pháp này, các CP SX được tập hợp cho đối tượng chi phí là mỗi đơn đặt hàng và được theo dõi trên Phiếu chi phí công việc; kết thúc kỳ kế toán khi đơn đặt hàng chưa hoàn thành thì các chi phí tập hợp được tính đến thời điểm đó chính là giá trị SPDD của đơn hàng; kỳ tính giá thành là khi đơn đặt hàng hoàn thành, toàn bộ chi phí trên Phiếu chi phí công việc là giá thành sản xuất của đơn đặt hàng, và toàn bộ chi phí trên Phiếu chi phí công việc chia cho số lượng thành phẩm của đơn đặt hàng là CP SX của một đơn vị sản phẩm của đơn đặt hàng

đó

 PP xác định GTSP theo quá trình sản xuất- Process costing

PP xác định GTSP theo quá trình sản xuất áp dụng cho các DN sản xuất hàng loạt, các sản phẩm giống nhau cả về đặc tính, quá trình sản xuất và CP SX Theo phương pháp này, các CP SX được tập hợp cho đối tượng chi phí là từng phân xưởng- giai đoạn sản xuất và CP SX được hạch toán luỹ kế cho tất cả các sản phẩm sản xuất trong một kỳ kế toán tháng, quý, năm GTSP đơn vị của từng giai

đoạn được xác định bằng cách lấy tổng CP SX trong kỳ chia cho số lượng sản phẩm sản xuất trong kỳ đó

Khác với PP xác định GTSP theo công việc, đặc trưng của PP xác định GTSP theo quá trình sản xuất là tài khoản CP SXKDDD được mở chi tiết theo từng giai đoạn (phân xưởng) sản xuất Mặt khác, do thời điểm tính GTSP hoàn thành là cuối mỗi kỳ kế toán nên DN cần đánh giá SPDD cuối kỳ Có hai PP đánh giá SPDD cuối kỳ là PP nhập trước- xuất trước (FIFO) và PP bình quân PP FIFO xác định tổng số lượng sản phẩm qui đổi tương đương trong kỳ với việc phân biệt

rõ ràng giữa các SPDD của kỳ trước chuyển sang với các sản phẩm bắt đầu sản xuất trong kỳ này Khái niệm “Nhập trước– xuất trước” ở đây là trong số các sản phẩm sản xuất hoàn thành trong kỳ, trước tiên phải bao gồm các sản phẩm làm dở của kỳ trước chuyển sang, sau đó mới là các sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ này, do đó các CP SX phát sinh trong kỳ này sẽ được tính toán riêng cho công đoạn hoàn thiện SPDD của kỳ trước và sản xuất các sản phẩm mới của kỳ này Khác với PP FIFO, PP bình quân không phân biệt giữa các SPDD của

kỳ trước chuyển sang với các sản phẩm bắt đầu sản xuất trong kỳ này Các chi phí nằm trong các SPDD kỳ trước chuyển sang sẽ được cộng với các CP SX phát sinh trong kỳ này để tính bình quân cho tất cả các sản phẩm sản xuất trong kỳ, không phân biệt là sản phẩm làm dở từ kỳ trước hay sản phẩm bắt đầu sản xuất trong kỳ này Xét trên phương diện quản lý kiểm soát chi phí, PP FIFO có tính ưu việt hơn

PP bình quân, tuy nhiên PP FIFO đòi hỏi công tác kế toán phức tạp hơn

(2) Xác định GTSPSX theo PP hiện đại

Kế toán chi phí hiện đại đã phát triển các phương pháp là PP chi phí theo

hoạt động (Activity Based Costing- ABC), PP chi phí mục tiêu (Target costing), PP chi phí Kaizen (Kaizen costing), PP chi phí chu kỳ sống của sản phẩm (Life cycle costing) (Robert S.Kaplan, Anthony A.Atkinson, 1998), (Larry M.Walther &

Christopher J.Skousen, 2009), (Trần Thị Dự, 2012), (Nguyễn Thị Mai Anh, 2014),

(Nguyễn Thanh Huyền, 2015)

(2.1) PP chi phí theo hoạt động (ABC)

Các PP xác định GTSPSX theo PP truyền thống khi tính GTSP đơn vị đã tiến hành phân bổ các chi phí chung cho từng sản phẩm theo các tiêu thức phân bổ dựa trên sản lượng sản xuất (được đại diện bằng các nhân tố thời gian lao động trực tiếp, số giờ máy hoạt động hoặc CP NVLTT…) trong khi mối quan hệ về mặt hiện vật giữa đầu vào và đầu ra của quá trình sản xuất chỉ rõ ràng đối với các CP NVLTT và CP NCTT Khi áp dụng tiêu thức sản lượng sản xuất để phân bổ CP SXC, kế toán đã giả định CP SXC có mối tương quan chặt chẽ với sản lượng sản