Hoàn thiện việc áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại BIG4 việt nam

Cụ thể là việc tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị được kiểm toán trong giai đoạn đầu của chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán vẫn còn những hạn chế, do việc áp dụ

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

-

TRƯƠNG NHẤT NAM

HOÀN THIỆN VIỆC ÁP DỤNG CHIẾN LƯỢC TIẾP CẬN RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO

TÀI CHÍNH TẠI BIG4 VIỆT NAM

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

TP HỒ CHÍ MINH - NĂM 2017

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP HỒ CHÍ MINH

LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC PGS.TS PHẠM VĂN DƯỢC

TP HỒ CHÍ MINH - NĂM 2017

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan luận văn này là công trình nghiên cứu khoa học của riêng tôi Các phân tích, số liệu và kết quả nêu trong luận văn là hoàn toàn trung thực và

có nguồn gốc rõ ràng

Luận văn chưa được công bố dưới bất kỳ hình thức nào, tôi xin chịu trách nhiệm về tính trung thực của luận văn này

TP Hồ Chí Minh, tháng 12 năm 2017 Tác giả luận văn

Trương Nhất Nam

MỤC LỤC

TRANG PHỤ BÌA

LỜI CAM ĐOAN

MỤC LỤC

DANH MỤC VIẾT TẮT

DANH MỤC HÌNH VẼ

LỜI MỞ ĐẦU 1

1 Tính cấp thiết của đề tài 1

2 Câu hỏi và mục tiêu nghiên cứu 5

3 Đối tượng, phạm vi nghiên cứu 6

4 Phương pháp nghiên cứu 6

5 Kết cấu đề tài 7

6 Dự tính đóng góp 7

Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHIẾN LƯỢC TIẾP CẬN RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 9

1.1 Các khái niệm rủi ro kiểm toán và chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán 9

1.2 Các mô hình kiểm toán hiện nay có áp dụng đánh giá rủi ro kinh doanh 24

1.3 Lịch sử hình thành và phát triển của các phương pháp tiếp cận kiểm toán và xu hướng tất yếu áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong thời đại mới 26

1.4 Yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán hiện hành trong việc đánh giá rủi ro kinh doanh 33

Tóm tắt chương 1 36

Chương 2: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG CHIẾN LƯỢC TIẾP CẬN RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI BIG4 VIỆT NAM 37

2.1 Giới thiệu tổng quan về Big4 Việt Nam 37

2.2 Tổng quan về chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại KPMG - quy trình đo lường doanh nghiệp của KPMG (“BMP”) 38 2.3 Thực trạng áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán

báo cáo tài chính tại Big4 Việt Nam 45

2.4 Nhận xét về thực trạng áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Big4 Việt Nam 63

Tóm tắt chương 2 65

Chương 3: HOÀN THIỆN VIỆC ÁP DỤNG CHIẾN LƯỢC TIẾP CẬN RỦI RO KIỂM TOÁN TẠI BIG4 VIỆT NAM 66

3.1 Phương hướng hoàn thiện việc áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Big4 Việt Nam 66

3.2 Đề xuất các giải pháp hoàn thiện chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Big4 Việt Nam 67

3.3 Đóng góp, hạn chế của luận văn và hướng nghiên cứu tiếp theo 70

Tóm tắt chương 3 71

KẾT LUẬN 72

DANH MỤC CÁC TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC 1: BẢNG CÂU HỎI VỀ THỰC TRẠNG ÁP DỤNG CHIẾN LƯỢC TIẾP CẬN RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI BIG4 VIỆT NAM

PHỤ LỤC 2: DANH SÁCH CÁC KIỂM TOÁN VIÊN Ở BIG4 VIỆT NAM THAM GIA KHẢO SÁT

PHỤ LỤC 3: BẢNG SO SÁNH 4 PHƯƠNG PHÁP TIẾP CẬN KIỂM TOÁN

DANH MỤC VIẾT TẮT

Big4 Việt Nam 4 công ty kiểm toán quốc tế đang hoạt động tại

Việt Nam gồm: PwC, Deloitte, EY, KPMG BMP Quy trình đo lường doanh nghiệp của KPMG

(The KPMG Business Measurement Process) KSNB Kiểm soát nội bộ

RRKD Rủi ro kinh doanh

RRKT Rủi ro kiểm toán

RRTT Rủi ro tiềm tàng

RRKS Rủi ro kiểm soát

RRPH Rủi ro phát hiện

BCTC Báo cáo tài chính

VSA Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Hiệu lực từ

1/1/2014

VSA 315 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315: Xác

định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết vể đơn vị được kiểm toán

và môi trường của đơn vị

ISA 315 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315

DANH MỤC HÌNH VẼ

Hình 1.1.2.1 Rủi ro kinh doanh của doanh nghiệp – Quan

điểm doanh nghiệp đang tham gia vào một hệ thống toàn cầu

Hình 1.1.2.2 Ma trận rủi ro

Hình 1.1.2.3 Mối quan hệ giữa rủi ro kinh doanh và rủi ro

kiểm toán với chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán

Hình 1.4 Quy trình xác định và đánh giá rủi ro có sai sót

trọng yếu theo VSA 315 Hình 2.1.1 Quy trình đo lường doanh nghiệp của KPMG

(“BMP”) Hình 2.1.2 Khuôn khổ mô hình kinh doanh của khách

hàng theo KPMG

LỜI MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Các xu hướng cuối thế kỷ 20 và đầu thế kỷ 21 đã tạo ra những thách thức chưa bao giờ có cho nghề nghiệp kiểm toán, dẫn đến nhu cầu bức thiết phải phát triển các phương pháp và dịch vụ mới để giải quyết các vấn đề lớn sau:

- Thứ nhất, khách hàng đã gây áp lực rất lớn cho các kiểm toán viên để giảm

phí (Zeff, 2003a) Sự tăng trưởng về dịch vụ kiểm toán nội bộ trong nhiều khách

hàng đã làm tăng thêm áp lực này bằng cách cho phép ban lãnh đạo đưa ra một số hoạt động đảm bảo yêu cầu bên trong công ty, và do đó gián tiếp giảm phí của dịch

vụ bên ngoài Cho dù là thể hiện hoặc ngấm ngầm, thị trường dịch vụ kiểm toán mang đặc trưng bởi mức lệ phí thấp để cố gắng nắm bắt lợi ích kinh tế trong tương

lai của các mối quan hệ khách hàng lâu năm (DeAngelo, 1981, Simon & Francis,

1988)

- Thứ hai, khách hàng cũng đòi hỏi nhiều hơn cho khoản phí phải trả của họ vào kiểm toán độc lập, khách hàng yêu cầu các kiểm toán viên phải có kiến thức như những chuyên gia Đồng thời, việc nới lỏng các hạn chế về quảng cáo và

khuyến mãi tại nhiều quốc gia (Palepu & Healy, 2003; Zeff, 2003a, 2003b) đã làm

cho các công ty tài chính có thể theo đuổi các hoạt động kinh doanh mới, đặc biệt là các dịch vụ mới được cho là cung cấp tiềm năng tăng trưởng đáng kể và cách xa

kiểm toán cơ bản (Wyatt, 2004)

Tuy nhiên, phí kiểm toán khó có thể duy trì trước sự cạnh tranh gia tăng giữa

các công ty kiểm toán (Anreder, 1979, Hay & Knechel, 2005) Kiểm toán bắt đầu

được coi là một con tốt bị thí nhằm tận dụng các hợp đồng tư vấn sinh lợi lớn hơn

từ khách hàng (Imhoff, 2003) Do áp lực giảm phí kiểm toán và tăng chi phí thực

hiện kiểm toán, lợi nhuận của các dịch vụ kiểm toán được đặt dưới áp lực nặng nề

và đang buộc phải tìm ra các mô hình thay thế hiệu quả hơn để thực hiện kiểm toán Trong đó, sử dụng các công nghệ mới và áp đặt cấu trúc của một cuộc kiểm toán đã được thực hiện để tối ưu hóa chi phí của một cuộc kiểm toán và đánh giá các yếu tố

hiệu quả trong quá trình kiểm toán (Cushing & Loebbecke, 1986; Dirsmith &

McAllister, 1982, Warren, 1984) Một tác động của những thay đổi này, có lẽ không

tránh khỏi, nhưng ít khi được thừa nhận, là giảm thời gian dành cho việc tiến hành kiểm toán, nghĩa là số giờ làm việc kiểm toán được giảm một cách có hệ thống trên

toàn bộ khách hàng (Imhoff, 2003; WSJ, 25 March 2004; Houston, 1999) Thậm chí

còn rõ ràng hơn là việc giảm các thử nghiệm chi tiết về các giao dịch và cỡ mẫu liên

quan nhằm đạt được tính hiệu quả (Power, 2003, mục 2) Mặc dù việc cắt giảm này

có thể hợp lý nếu kết hợp thêm với thủ tục phân tích và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, nhưng không rõ là công nghệ kiểm toán hiện tại có phù hợp với sự cắt giảm

trong các thử nghiệm truyền thống hay không (Report of the Panel on Audit

Effectiveness, 2000; Sullivan, 1984)

- Thứ ba, hoạt động kinh doanh cuả các doanh nghiệp ngày càng phức tạp, tích hợp và mang tính toàn cầu, và các công ty công nghệ trên thực tế có thể đã đánh bại các phương pháp đang được sử dụng của kiểm toán viên nhiều hơn họ nhận ra Kết quả là rủi ro kiểm toán có xu hướng tăng nhanh, đặt nền móng cho các thất bại kiểm toán về sau

Các phương pháp kiểm toán của giai đoạn trước bộc lộ nhiều yếu điểm và không đáp ứng được tốc độ phát triển và độ phức tạp của doanh nghiệp Trước giai đoạn cuối thế kỷ 20, kiểm toán viên sử dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán theo hướng “từ dưới lên” (“bottom up”) Hướng tiếp cận này nhìn sự việc bằng một ống kính hẹp, hướng sự chú ý của kiểm toán viên vào việc đánh giá và kiểm tra số dư tài khoản, phân loại giao dịch, sự phù hợp của hệ thống kế toán cho mục đích đảm bảo các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính và giảm thiểu các rủi ro trọng yếu Phương pháp này hạn chế việc tìm hiểu hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp do chỉ xem xét riêng biệt các giao dịch và tài khoản, tách chúng ra khỏi hoạt động tổng thể và

do đó làm giảm khả năng xét đoán của kiểm toán viên về các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính cũng như những gian lận và sai sót tiềm tàng Do vậy quá trình kiểm toán cần kỹ năng, kỹ thuật mới và các sản phẩm dịch vụ mới

Xu hướng tất yếu là kiểm toán viên sẽ sử dụng phương pháp tiếp cận theo hướng “từ trên xuống” (“top down”), còn gọi là chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán Trong đó tập trung đánh giá rủi ro của kiểm toán viên thông qua một ống kính

hệ thống chiến lược rộng lớn hơn - ống kính hướng sự quan tâm của kiểm toán tới động lực hệ thống của khách hàng: chiến lược kinh doanh và các lĩnh vực kinh doanh mà họ đã chọn; sức mạnh của các kết nối với các đại lý kinh tế bên ngoài, bao gồm khách hàng, nhà cung cấp, nhà đầu tư, và các nhà quản lý; và các lực lượng bên ngoài và nội bộ đe doạ đến khả năng tồn tại của lĩnh vực đã chọn và việc đạt được các mục tiêu của doanh nghiệp Các kiểm toán viên thu thập và tích hợp thông tin về kinh doanh của khách hàng và ngành công nghiệp bằng cách sử dụng khuôn khổ mô hình kinh doanh của khách hàng Mô hình kinh doanh khách hàng hỗ trợ đánh giá của kiểm toán viên về tính hiệu lực của các giao dịch kế toán của khách hàng, và các báo cáo tài chính như một tổng thể Việc sử dụng ống kính từ trên xuống sẽ làm tăng khả năng kiểm toán viên có được sự hiểu biết đầy đủ về hoạt động kinh doanh nhằm hỗ trợ cho việc kiểm toán báo cáo tài chính, và giảm thiểu rủi ro của việc giảm thiểu các thủ tục kiểm toán trong thời gian tới

Chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán sẽ giải quyết 2 thách thức lớn với kiểm toán trong thời đại mới: (1) giảm chi phí hoặc thay đổi cơ cấu chi phí, và (2) tăng tính hiệu quả của cuộc kiểm toán, dẫn đến thay đổi về nhân sự và tuyển dụng, chuyên môn hóa của ngành công nghiệp, giảm sự phụ thuộc vào việc thử nghiệm chi tiết, tăng nhấn mạnh vào chất lượng và bằng chứng phân tích, và đầu tư vào công nghệ Bên cạnh đó, việc hiểu biết sâu sắc về khách hàng, ngành nghề kinh doanh và thị trường mở ra nhiều cơ hội cung cấp thêm các giá trị cho khách hàng, cũng như cung cấp thêm các dịch vụ ngoài kiểm toán như tư vấn quản lý, tư vấn hệ thống phòng ngừa rủi ro, tư vấn thuế, v.v

Do tầm quan trọng của việc thay đổi chiến lược tiếp cận kiểm toán theo hướng tiếp cận rủi ro kinh doanh ngày càng trở nên quan trọng, các chuẩn mực kiểm toán liên quan đã nhiều lần được cập nhật và sửa đổi để phù hợp với tình hình kinh tế thay đổi không ngừng Ngày 6 tháng 12 năm 2012, Bộ Tài Chính đã ban hành 37 chuẩn mực kiểm toán mới, trong đó Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315: Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết vể đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị đã bổ sung những yêu cầu đối với kiểm

toán viên và công ty kiểm toán trong việc tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán Các chuẩn mực có hiệu lực từ ngày 1 tháng 1 năm 2014

Cùng với sự thay đổi và cập nhật của các chuẩn mực kiểm toán, các công ty kiểm toán đã đầu tư ngày ngày nhiều cho các phần mềm hỗ trợ, các nghiên cứu ứng dụng, các phương pháp kiểm toán, cũng như thay đổi chiến lược tiếp cận kiểm toán nhằm đối phó với thách thức thời đại Đi đầu trong danh sách này là Big4 Việt Nam, các công ty kiểm toán độc lập khác có mạng lưới quốc tế hoạt động tại thị trường Việt Nam, cũng như các công ty trong nước đã có những hành động tích cực trong việc thay đổi, cập nhật, hoàn thiện chiến lược tiếp cận hiện tại trên cơ sở tham chiếu chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán

Tuy nhiên, trong thực tế hiện nay, các công ty kiểm toán độc lập, kể cả Big4 Việt Nam, gặp nhiều khó khăn trong việc áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán Cụ thể là việc tìm hiểu về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị được kiểm toán trong giai đoạn đầu của chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán vẫn còn những hạn chế, do việc áp dụng phương pháp mới cần nhiều hỗ trợ của kỹ thuật, cơ

sở dữ liệu ngành, kinh nghiệm, bên cạnh đó đơn vị được kiểm toán cũng cần có hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu để hạn chế tối đa những sai sót trong công việc kế toán và soạn thảo báo cáo tài chính, cuối cùng là kiểm toán viên cần phải tích luỹ đủ kinh nghiệm và cập nhật đủ kiến thức mới để có thể áp dụng chiến lược tiếp cận rủi

ro kiểm toán một cách hữu hiệu và hiệu quả

Do đó việc tìm hiểu thực trạng áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính, để từ đó làm cơ sở nghiên cứu và đề xuất các biện pháp hoàn thiện, thúc đẩy việc sử dụng chiến lược này một cách rộng rãi nhằm tăng tính hữu hiệu và hiệu quả của một cuộc kiểm toán trong giai đoạn hiện nay là một yêu cầu cần thiết và mang tính thực tiễn cao Đây cũng chính là lý do người viết chọn để tài: “hoàn thiện việc áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Big4 Việt Nam” làm đề tài Luận văn Thạc sĩ của mình

2 Câu hỏi và mục tiêu nghiên cứu

Chính bởi tính cấp thiết trong việc nghiên cứu và áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán, cũng như các nghiên cứu liên quan trên thế giới đã trình bày ở trên, người viết muốn tìm hiểu thực trạng áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Big4 Việt Nam

Trong đó tập trung giải quyết 4 vấn đề:

Một là tính tuân thủ mà kiểm toán viên bị

yêu cầu/khuyến khích sử dụng chiến lược

này

Đánh giá mức độ yêu cầu/đề xuất/bắt buộc sử dụng chiến lược này bởi công ty thông qua đánh giá

hệ thống chính sách, quy định và tài liệu hướng dẫn Bên cạnh đó, là đánh giá các hình thức hỗ trợ cập nhật kiến thức thông qua đào tạo và tập huấn thông qua tính hiệu quả và mức độ thường xuyên tiến hành Hai là mức độ am hiểu và mức độ chấp

nhận của kiểm toán viên đối với chiến

lược tiếp cận rủi ro kiểm toán và khả năng

nhận biết lợi thế của chiến lược này so với

phương pháp kiểm toán truyền thống

Đánh giá kiểm toán viên có đủ hiểu biết về chiến lược này để thấy được lợi ích của nó (kiểm toán và dịch vụ phi kiểm toán) Bên cạnh đó đánh giá thái độ chấp nhận chiến lược này của kiểm toán viên

Ba là khả năng thu thập được các thông tin

cần thiết liên quan tới thị trường, công ty

và hệ thống kiểm soát nội bộ

Đánh giá liệu rằng sự sẵn có của các thông tin và sự hỗ trợ từ công nghệ

đã đủ cho việc áp dụng chiến lược này một cách hữu hiệu và hiệu quả hay không

Bốn là phạm vi và mức độ thường xuyên

sử dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm

Đánh giá mức độ áp dụng chiến lược này trong thực tế của kiểm toán viên

Câu hỏi nghiên cứu Mục tiêu nghiên cứu

toán của kiểm toán viên trong hoạt động

kiểm toán từ thời điểm Chuẩn mực kiểm

toán Việt Nam số 315

và các khó khăn, hoặc lý do nếu không áp dụng thường xuyên

Từ kết quả trả lời, người viết sẽ đánh giá được các khó khăn hiện tại mà kiểm toán viên phải đối mặt trong việc tiếp cận và áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán Qua đó đề xuất các phương án và giải pháp để việc áp dụng chiến lược này trong thời gian sắp tới được hữu hiệu và hiệu quả hơn, phù hợp với yêu cầu của thời đại mới

3 Đối tượng, phạm vi nghiên cứu

Đối tượng: các kiểm toán viên cấp trưởng nhóm trở lên (Senior) đã và đang làm việc tại bộ phận kiểm toán độc lập của một trong bốn công ty Big4 Việt Nam Đối với những trường hợp đã nghỉ việc, thì thời gian nghỉ việc không được quá 2 năm

Phạm vi nghiên cứu: đề tài chỉ nghiên cứu và đánh thực trạng áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Big4 Việt Nam

Địa bàn: Việt Nam

Thời gian nghiên cứu: từ tháng 10 tới tháng 12 năm 2017

4 Phương pháp nghiên cứu

Chương 1: trình bày cơ sở lý luận của chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán dựa trên các yêu cầu và hướng dẫn về việc xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị được quy định tại chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 (“VSA 315”) và chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 315 (“ISA 315”), cũng như các nghiên cứu về vấn đề áp dụng chiến lược tiếp cận kiểm toán trong và ngoài nước

Chương 2: sử dụng phương pháp định tính, thống kê mô tả như sau:

Phương pháp gửi bảng câu hỏi khảo sát nhằm thu thập thông tin thực tế và đánh giá thực trạng tại Big4 Việt Nam Đối tượng khảo sát là cấp trường nhóm kiểm toán trở lên đã và đang làm việc tại bộ phận kiểm toán độc lập của Big4 Việt Nam

Chương 3: tổng kết lại kết quả khảo sát, tìm ra các điểm chưa hoàn thiện để đưa ra các giải pháp phù hợp dựa trên bài học kinh nghiệm và phỏng vấn chuyên

gia

5 Kết cấu đề tài

Ngoài phần mở đầu và kết luận, để tài gồm có 3 chương:

Chương 1: Cơ sở lý luận về chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán

Chương 2: Thực trạng áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Big4 Việt Nam

Chương 3: Hoàn thiện việc áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán tại Big4 Việt Nam

- Trong chương 3, người viết sẽ tổng kết lại kết quả khảo sát, và đề nghị các giải pháp hoàn thiện việc áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán tại Big4 Việt Nam dựa trên các vấn đề còn tồn đọng đã được xác định thông qua kết quả khảo sát thực nghiệm đã trình bày trong chương 2

6 Dự tính đóng góp

- Vể mặt nghiên cứu, giảng dạy:

Luận văn sẽ bổ sung thêm hiểu biết của kiểm toán viên, các nhà nghiên cứu

và các tổ chức nghề nghiệp về thực tế áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán tại Việt Nam, khi mà số lượng nghiên cứu về vấn đề này còn đang khá hạn chế tại Việt Nam Luận văn cũng có thể được sử dụng bởi cơ quan nhà nước trong việc nghiên cứu và ban hành các văn bản hướng dẫn việc thực hiện và tuân thủ Chuẩn

mực kiểm toán Việt Nam số 315 Ngoài ra, luận văn có thể sử dụng để tham khảo trong công việc giảng dạy và nghiên cứu về vấn đề này

- Về mặt thực tiễn ứng dụng:

Thông qua khảo sát và phân tích, người viết sẽ làm rõ thực trạng áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán tại Big4 Việt Nam, các khó khăn và rào cản trong việc áp dụng phương pháp này và đồng thời đề xuất các giải pháp phù hợp để

áp dụng phương pháp này rộng rãi và thường xuyên hơn trong giai đoạn sắp tới, hướng tới mục tiêu tăng tính hữu hiệu và hiệu quả của một cuộc kiểm toán

Chương 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CHIẾN LƯỢC TIẾP CẬN RỦI RO KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1 Các khái niệm rủi ro kiểm toán và chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán

1.1.1 Khái niệm rủi ro

Khái niệm về rủi ro có thể chia thành hai trường phái lớn là trường phái tiêu

cực và trường phái trung hòa

1.1.1.1 Theo trường phái tiêu cực

Theo trường phái tiêu cực, rủi ro được xem là sự không may, sự tổn thất, sự mất mát, nguy hiểm… Theo Từ điển tiếng Việt, “rủi ro là điều không lành, không tốt, bất ngờ xảy đến” Một số các khái niệm tương tự được đưa ra như: “rủi ro là sự bất trắc, gây ra mất mát, hư hại” hay “rủi ro là yếu tố liên quan đến nguy hiểm, sự khó khăn hoặc điều không chắc chắn”

Nhìn chung, theo quan điểm này, rủi ro được được hiểu là những bất trắc ngoài ý muốn xảy ra trong quá trình kinh doanh, sản xuất của công ty, tác động xấu đến sự tồn tại và phát triển của một công ty

1.1.1.2 Theo trường phái trung hòa

Trường phái trung hòa có một số định nghĩa như sau: “rủi ro là sự bất trắc có thể đo lường được” (Frank Knight) hoặc “rủi ro là sự bất trắc có liên quan đến việc xuất hiện những biến cố không mong đợi” (Alan Willett) hay “rủi ro là một tổng hợp những ngẫu nhiên có thể đo lường được bằng xác suất” (Irving Preffer)

Theo trường phái này, rủi ro là điều không mong muốn xảy ra ngoài tầm kiểm soát của con người Rủi ro có thể mang đến thiệt hại, nhưng cũng mang đến cơ hội Đây là cách nhìn nhận rủi ro một cách khách quan hơn Trong đó, rủi ro được xem là sự sai lệch giữa giá trị thực tế và giá trị kỳ vọng; sai lệch càng lớn, rủi ro càng nhiều

1.1.2 Rủi ro kinh doanh và rủi ro kiểm toán

1.1.2.1 Rủi ro kinh doanh (RRKD)

Định nghĩa rủi ro kinh doanh theo VSA

RRKD “là rủi ro phát sinh từ các điều kiện, sự kiện, tình huống, việc thực hiện hay không thực hiện các hành động có ảnh hưởng đáng kể mà có thể dẫn đến ảnh hưởng bất lợi tới khả năng đạt được mục tiêu và thực hiện được chiến lược kinh doanh của đơn vị, hoặc là rủi ro phát sinh từ việc xác định mục tiêu và chiến lược

kinh doanh không phù hợp” (VSA 315 – đoạn 4b)

Cụ thể, rủi ro kinh doanh của tổ chức là nguy cơ không đạt được các mục tiêu kinh doanh của tổ chức do các tác động từ yếu tố bên ngoài và bên trong đến khả năng sinh lời, sự phát triển, và đôi khi là sự hoạt động liên tục của tổ chức Điều này được xem xét từ quan điểm hệ thống về sự liên kết không thể tách rời giữa môi trường bên ngoài, chiến lược kinh doanh, và môi trường nội bộ của tổ chức đó Do

đó, bất kỳ yếu tố bên trong hoặc bên ngoài làm suy yếu liên kết giữa tổ chức và môi trường bên ngoài của nó gây ra một rủi ro kinh doanh

Ngày nay, môi trường bên ngoài được mở rộng ra không chỉ là môi trường địa phương, nơi tổ chức hoạt động, và còn là môi trường kinh doanh toàn cầu Hình 1.1.2.1 bên dưới miêu tả môi trường kinh doanh toàn cầu trong đó các tổ chức đang hoạt động Các vòng tròn đồng tâm đại diện cho một hệ thống thứ bậc của ba lớp môi trường; trong đó, các rủi ro tương ứng của từng môi trường được phân tích chi tiết

Hình 1.1.2.1 Rủi ro kinh doanh của doanh nghiệp – Quan điểm doanh nghiệp

đang tham gia vào một hệ thống toàn cầu

Các nhà quản lý thận trọng liên tục kiểm tra ba môi trường sau để phát hiện các dấu hiệu của các rủi ro kinh doanh sẽ đe doạ việc đạt được các mục tiêu kinh doanh của tổ chức Ba môi trường này bao gồm môi trường bên trong tổ chức, môi trường hoạt động bên ngoài địa phương, và môi trường kinh doanh toàn cầu rộng lớn hơn Từ mô hình trên, rủi ro kinh doanh xuất hiện từ ba môi trường sau:

• các yếu tố trong môi trường nội bộ của tổ chức;

• các yếu tố ngành; và

• các yếu tố môi trường vĩ mô

Phần lõi thể hiện môi trường bên trong của tổ chức Một số rủi ro có thể phát

sinh trong môi trường nội bộ của tổ chức là:

• Cấu hình tổ chức không phù hợp – sự tăng tính phức tạp của tổ chức thách thức các cấu trúc tổ chức hiện tại, ví dụ như các chiến lược và quy trình kinh doanh cốt lõi có thể bị lệch bởi vì một định hướng quản lý chức năng và cấu trúc tổ chức;

• Một văn hoá nội bộ không hoạt động - ví dụ như sự không trung thực, tinh thần làm việc và sự trung thành thấp, thiếu sự tin tưởng của nhân viên và các thủ

Rủi ro kinh doanh của doanh nghiệp – Quan điểm doanh nghiệp đang tham gia vào một hệ thống toàn cầu

Tài nguyên thiên nhiên

Lợi thế về văn hóa

thuật chỉ huy và kiểm soát bởi ban quản lý cấp trên ức chế sự linh hoạt và học tập của nhân viên;

• Năng lực kém hơn - những năng lực cốt lõi cần thiết để duy trì lợi thế cạnh tranh không được hiểu rõ, hoặc kém hơn năng lực của đối thủ cạnh tranh;

• Không có lợi thế quá trình - đối thủ cạnh tranh có quy trình kinh doanh cốt lõi hiệu quả hơn làm cho họ có khả năng duy trì lợi nhuận ở mức giá cạnh tranh hơn;

• Truyền thông nội bộ không hiệu quả - ví dụ như các nhà quản lý che giấu thông tin và tạo ra các rào cản ngăn cản sự tự do và nhanh chóng của dòng thông tin đến với những người cần nó

Các hoạt động quản lý rủi ro truyền thống do các tổ chức thực hiện đã tập

trung vào môi trường hoạt động địa phương Một số rủi ro kinh doanh đáng kể

trong môi trường này có thể kể đến là:

• Cạnh tranh trực tiếp - các đối thủ cạnh tranh trực tiếp cũng thích ứng liên tục và cải thiện hoạt động, và các đối thủ cạnh tranh mới tham gia vào thị trường tăng cạnh tranh về giá;

• Thị trường lao động địa phương - đối thủ cạnh tranh trực tiếp cạnh tranh giành nguồn lực lao động tốt nhất;

• Mối quan hệ giữa khách hàng / nhà cung cấp - ví dụ như quy trình phục vụ khách hàng kém;

• Sự đổi mới của đối thủ cạnh tranh - công nghệ mới tạo ra lợi thế quá trình cho đối thủ cạnh tranh

Ngày nay, các thế lực đang nổi lên từ bên ngoài môi trường hoạt động địa

phương đang gây áp lực đáng kể đến khả năng tạo lợi nhuận và hoạt động liên tục

của tổ chức Một số trong các yếu tố môi trường vĩ mô này, có thể thúc đẩy sự cần thiết cho các doanh nghiệp để thích ứng chiến lược của nó, là:

• Các quy định lỏng lẻo ở nước ngoài - đối thủ cạnh tranh đang sản xuất cùng một sản phẩm hoặc sản phẩm thay thế với chi phí thấp hơn;

• Tài nguyên thiên nhiên - một đối thủ cạnh tranh ở nước ngoài hoạt động ở một đất nước giàu nguyên liệu sản xuất hoặc các đối thủ cạnh tranh trực tiếp có mối quan hệ mạnh mẽ hơn với các nhà cung cấp ở các nước này;

• Cạnh tranh toàn cầu - cạnh tranh trực tiếp từ những đối thủ tham gia thị trường mới ở nước ngoài hoặc sự đổi mới sản phẩm từ các thị trường khác và ngành công nghiệp thay thế sản phẩm trực tiếp (ví dụ như e-mail có thể buộc ngành bưu điện thay đổi sản phẩm, dịch vụ và quy trình sản xuất);

• Lợi thế về văn hoá - ví dụ như đạo đức làm việc mạnh mẽ và mức độ trung thành cao là một phần của nền văn hoá

Đối thủ cạnh tranh chiến lược và các lực lượng bên ngoài liên tục gián đoạn

có thể ảnh hưởng đến khả năng một tổ chức đạt được các mục tiêu kinh doanh và duy trì lợi thế cạnh tranh của tổ chức đó Các liên minh chiến lược là các mối quan

hệ cộng sinh đang được sử dụng với tần suất ngày càng tăng cho một số mục đích, bao gồm việc thiết lập các ngách thị trường mới và các rào cản mới cho việc tham gia thị trường Các mối liên kết minh bạch giữa các đối tác chiến lược, bao gồm các nhà cung cấp và khách hàng, tạo ra các tổ chức quy mô không giới hạn, trở thành những mạng lưới phức tạp của các mối quan hệ kinh doanh phụ thuộc lẫn nhau Những mạng lưới này có thể cản trở việc tiếp cận khách hàng và nhà cung cấp Các quy định mở rộng cũng đang áp đặt thêm gánh nặng cho các tổ chức, và đặt ra những mối đe dọa mới cho việc đạt được các mục tiêu kinh doanh Cuối cùng, trong một số ngành công nghiệp, chẳng hạn như việc cung cấp điện, việc bãi bỏ các quy định độc quyền đã đẩy các tổ chức vào các môi trường kinh doanh mới không quen thuộc

1.1.2.2 Rủi ro kiểm toán

VSA 200 – đoạn 13 (c), A32, và A33 định nghĩa:

“13 (c) Rủi ro kiểm toán: Là rủi ro do kiểm toán viên đưa ra ý kiến kiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn chứa đựng sai sót trọng yếu Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện

A32 Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có sai sót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện Việc đánh giá rủi ro được thực hiện dựa trên các thủ tục kiểm toán để thu thập thông tin cần thiết phục vụ mục đích đánh giá rủi ro và dựa vào bằng chứng thu thập trong suốt quá trình kiểm toán Việc đánh giá rủi ro gắn với xét đoán chuyên môn nhiều hơn là đo lường chính xác

A33 Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, “rủi ro kiểm toán” không bao gồm rủi ro mà kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến là báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu nhưng thực tế báo cáo tài chính không có sai sót như vậy Rủi ro này thường không nghiêm trọng Ngoài ra, “rủi ro kiểm toán” là một thuật ngữ chuyên môn liên quan đến quá trình kiểm toán, không bao hàm rủi ro mà kiểm toán viên gặp phải trong kinh doanh như bị thua kiện, để lộ thông tin, không thu được phí kiểm toán…, hoặc các sự kiện khác phát sinh trong mối liên hệ với cuộc kiểm toán báo cáo tài chính.”

Cũng theo chuẩn mực VSA 200, RRKT và RRKD cuả công ty kiểm toán là hai loại rủi ro khác nhau

Trong đó, RRKD là những rủi ro trong hoạt động kinh doanh của công ty Đối với các công ty kiểm toán, RRKD là loại rủi ro xảy ra khi công ty kiểm toán bị thiệt hại về mặt tài chính hoặc tổn hại tới danh tiếng nghề nghiệp của công ty do việc phát hành BCTC được kiểm toán Chẳng hạn, công ty kiểm toán bị khách hàng (hoặc bên thứ ba khác) kiện hay cơ quan chức năng (như Ủy ban chứng khoán) cho rằng kết quả của cuộc kiểm toán không phù hợp Điều này gây tổn hại đến kết quả kinh doanh cũng như danh tiếng của công ty kiểm toán

1.2.2.2.1 Các thành phần của rủi ro kiểm toán

Rủi ro kiểm toán bao gồm rủi ro tiềm tàng (RRTT), rủi ro kiểm soát (RRKS)

và rủi ro phát hiện (RRPH)

Rủi ro tiềm tàng (RRTT)

RRTT: “là rủi ro tiềm ẩn, vốn có, do khả năng cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể chứa đựng sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, trước khi xem xét đến bất kỳ kiểm soát nào có

liên quan” (VSA 200 – Đoạn 13n(i))

Một số cơ sở dẫn liệu và các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh liên quan có rủi ro tiềm tàng ở mức độ cao hơn so với các cơ sở dẫn liệu và các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh khác Ví dụ, rủi

ro tiềm tàng của tài khoản doanh thu sẽ tăng lên khi đại hội cổ đông quyết định tính thưởng cho ban giám đốc dựa trên tỷ lệ với khoản doanh thu Những yếu tố từ bên ngoài làm tăng rủi ro kinh doanh cũng có thể làm tăng rủi ro tiềm tàng Ví dụ, sự xuất hiện của sản phẩm mới với tính năng ưu việt hoặc giá cả cạnh tranh sẽ làm sụt giảm tốc độ vòng quay hàng tồn kho, dẫn tới hư hỏng cũng như giảm giá trị hàng hóa Các yếu tố bên trong đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị có liên quan đến một số hoặc tất cả các nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thông tin thuyết minh cũng có thể ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng liên quan đến một cơ sở dẫn liệu

cụ thể Ví dụ việc thay đổi phương pháp tính giá thành làm tăng rủi ro có sai sót ở

cả hai khoản mục là giá thành và giá trị hàng tồn kho cuối kỳ

Kiểm toán viên không thể kiểm soát RRTT mà chỉ đánh giá chúng Việc đánh giá RRTT có thể được thực hiện từ nhiều nguồn khác nhau như từ cuộc kiểm toán năm trước hay từ những tìm hiểu về ngành nghề kinh doanh, chính sách kế toán, tài chính của khách thể kiểm toán Đánh giá RRTT có ý nghĩa rất quan trọng

vì trên cơ sở đó kiểm toán viên dự kiến những công việc, thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện đối với các khoản mục, nghiệp vụ trọng yếu trên báo cáo tài chính

Kiểm toán viên dựa vào kinh nghiệm và sự hiểu biết để đưa ra các xét đoán chuyên môn trong quá trình đánh giá RRTT Một số ví dụ về RRTT như sau:

➢ Tốc độ phát triển của ngành nghề cao (RRTT: đơn vị không có những chuẩn

bị cần thiết để đối phó với sự thay đổi của môi trường cũng như áp lực cạnh tranh từ các đối thủ thích ứng nhanh chóng hơn)

➢ Sự xuất hiện của sản phẩm hoặc dịch dụ mới (RRTT: hàng chậm luân chuyển, giảm giá hàng bán);

➢ Mở rộng hoạt động kinh doanh (RRTT: rủi ro về quy mô khi nhà quản lý không thể kiểm soát được hoạt động kinh doanh);

➢ Yêu cầu mới đối với việc hạch toán kế toán đến từ các chuẩn mực và các văn bản của Nhà Nước (RRTT: hiểu sai hoặc chậm áp dụng, chi phí nâng cấp hệ thống

kế toán và phòng ban kế toán để phù hợp với yêu cầu mới làm tăng chi phí

➢ Thay đổi trong các văn bản pháp lý (RRTT: hiểu sai, chậm áp dụng các yêu cầu bắt buộc dẫn tới các nghĩa vụ pháp lý và chi phí phát sinh từ các khoản phạt);

➢ Bất ổn trong cơ cấu tài chính ngắn hạn và dài hạn (RRTT: mất khả năng thanh khoản);

➢ Áp dụng các ứng dụng, phần mềm mới (RRTT: mất hoặc sai dữ liệu khi sao chép từ hệ thống cũ, hoặc phần mềm mới quá phức tạp làm tăng chi phí đào tạo nhân viên)

➢ Thay đổi trong ngành nghề kinh doanh hoặc các nghiệp vụ kinh tế mới phát sinh (RRTT: áp dụng các xử lý kế toán không phù hợp)

Rủi ro kiểm soát (RRKS)

RRKS: “là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi xét riêng lẻ hay tổng hợp lại, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh mà kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn chặn hoặc không phát hiện và

sửa chữa kịp thời” (VSA 200 – Đoạn 13n(ii))

Hệ thống KSNB được thiết kế và thực hiện nhằm ngăn chặn và phát hiện các rủi ro tiềm tàng có thể ảnh hưởng trọng yếu tới việc hoàn thành các mục tiêu của đơn vị Tuy nhiên, bản thân hệ thống KSNB sẽ luôn có những hạn chế vốn có, cho

dù có được thiết kế tốt tới đâu Ví dụ, hệ thống KSNB khó có thể ngăn chặn cấp quản lý nếu họ có các hành vi tham ô, biển thủ hay gian lận khác

Rủi ro phát hiện

RRPH: “là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, các thủ tục mà kiểm toán viên thực hiện nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán xuống tới mức thấp có thể chấp nhận được nhưng vẫn không phát hiện được hết các sai sót trọng yếu khi xét riêng lẻ hoặc

tổng hợp lại” (VSA 200 - Đoạn 13e)

Với một mức RRKT xác định trước, mức độ RRPH được chấp nhận có mối quan hệ trái chiều với rủi ro có sai sót trọng yếu

Trong thực tế, RRPH vẫn có thể xuất hiện cho dù kiểm toán viên đã thực hiện kiểm tra 100% số dư của các tài khoản và các nghiệp vụ phát sinh Nguyên nhân là

do kiểm toán viên đã lựa chọn và sử dụng các phương pháp kiểm toán không phù hợp với cuộc kiểm toán, hoặc áp dụng sai phương pháp kiểm toán đã chọn, hoặc khi

đã có những kết quả thực tế của cuộc kiểm toán nhưng kiểm toán viên lại đưa ra các đánh giá và nhận xét sai lầm

Cụ thể, RRPH có thể xảy ra do các nguyên nhân sau:

- Một là, các bước kiểm toán không thích hợp: điều này xảy ra với các kiểm toán viên thiếu kinh nghiệm hoặc quá trình lập kế hoạch kiểm toán không được thực hiện một cách đúng đắn, khiến cho việc thực hiện các quy trình kiểm toán đối với mỗi phần hành trở nên không hợp lý;

- Hai là, kiểm toán viên đã thu thập được bằng chứng kiểm toán nhưng do không tìm hiểu được nguyên nhân gây sai phạm, dẫn đến kết luận sai về bản chất của khoản mục, nghiệp vụ đó;

- Ba là, các báo cáo tài chính có chứa sai phạm, nhưng các sai phạm đó là do chính bên trong công ty đã có sự thông đồng để thực hiện sai các chính sách tài chính kế toán, điều đó làm cho kiểm toán viên không thể phát hiện được sai phạm

Tóm lại, RRPH là khả năng kiểm toán viên không thể phát hiện được các sai phạm trọng yếu trong BCTC bằng các thủ tục kiểm toán Rủi ro phát hiện ảnh hưởng tới số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập Khi kiểm toán viên xác định RRPH ở mức thấp, kiểm toán viên sẽ phải thu thập nhiều bằng chứng kiểm toán Ngược lại, khi kiểm toán viên chấp nhận mức rủi ro phát hiện cao hơn thì số lượng bằng chứng kiểm toán sẽ giảm đi

Nếu như rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát tồn tại một cách độc lập, kiểm toán viên không can thiệp được và chỉ có thể đánh giá chúng, thì ngược lại, kiểm toán viên phải có trách nhiệm thực hiện các thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện

Rủi ro có sai sót trọng yếu

Rủi ro có sai sót trọng yếu: là rủi ro khi BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu trước khi kiểm toán Rủi ro có sai sót trọng yếu có thể tồn tại ở hai cấp độ

là cấp độ tổng thể báo cáo tài chính hoặc cấp độ cơ sở dẫn liệu của các nhóm giao

dịch, số dư tài khoản và thông tin thuyết minh (VSA 200 – đoạn 13(n))

Trong đó, rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ tổng thể báo cáo tài chính có mức độ trọng yếu hơn hẳn so với cấp độ cơ sở dẫn liệu do tính chất lan tỏa (pervasive effect) của nó tới toàn bộ báo cáo tài chính Rủi ro này thường vượt qua khỏi sự ảnh hưởng của hệ thống KSNB, và có liên quan tiềm tàng tới gian lận

Rủi ro ở cấp độ cơ sở dẫn liệu có thể phát sinh từ rủi ro tiềm tàng hoặc rủi ro kiểm soát Trong đó, từng cơ sở dẫn liệu của từng khoản mục sẽ được đánh giá mức

độ rủi ro riêng, từ đó làm cơ sở thiết kế kế hoạch kiểm toán phù hợp

Rủi ro đáng kể

“là rủi ro có sai sót trọng yếu đã được xác định và đánh giá mà theo xét đoán của kiểm toán viên phải đặc biệt lưu ý khi kiểm toán” (VSA 315 – đoạn 4e)

Mô hình rủi ro kiểm toán

Để trợ giúp cho việc nghiên cứu về mối quan hệ giữa các loại rủi ro, vào đầu thập niên 1980, chuẩn mực kiểm toán đã thiết lập mô hình rủi ro kiểm toán sau đây:

Tuy nhiên, ta không sử dụng công thức ở trên để tính ra chính xác rủi ro kiểm toán,

mà chỉ sử dụng công thức này với mục đích định tính để xác định các thành phần

hoặc

AR = IR x CR x DR DR = AR / (IR X CR)

AR: rủi ro kiểm toán

IR: rủi ro tiềm tàng

CR: rủi ro kiểm soát

DR: rủi ro phát hiện

Với:

của rủi ro kiểm toán, cũng tác động tổng hợp của chúng Bên cạnh đó, nếu xét về khả năng tác động của kiểm toán viên lên các loại rủi ro này, thì có thể chia chúng

ra hai nhóm:

Một là rủi ro báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu, bao gồm tác động cộng gộp của RRTT và RRKS Do hai loại rủi ro này liên quan tới các yếu tố môi trường

và nội tại của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên không thể tác động vào các rủi

ro này, mà chỉ đánh giá và xác định mức rủi ro của từng loại Hai là RRPH, đây là

là rủi ro liên quan tới kiểm toán viên và do đó kiểm toán viên có thể kiểm soát được

nó thông qua việc thiết kế và thực hiện các thủ tục kiểm toán phù hợp

Ngoài ra, mối quan hệ giữa RRPH và rủi ro báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu (tác động tổng hợp của rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát) còn được xác lập bằng một mạng lưới dạng ma trận như hình bên dưới:

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro

kiểm soát Cao Trung bình Thấp Đánh giá của

kiểm toán viên về

Trong cả hai cách trình bày bằng mô hình rủi ro kiểm toán và ma trận rủi ro nêu trên, ta nhận thấy là rủi ro phát hiện luôn tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát Việc vận dụng mô hình rủi ro kiểm toán và ma trận rủi ro giúp kiểm toán viên thiết lập các thủ tục kiểm toán phù hợp, cụ thể là:

➢ Tìm hiểu và đánh giá rủi to tiềm tàng của đơn vị kiểm toán

➢ Tìm hiều và đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán, làm cơ sở đánh giá rủi ro kiểm soát

➢ Trên cơ sở mức rủi ro tiềm tàng và kiểm soát đã được xác định, kết hợp với

mức rủi ro kiểm toán chấp nhận được, kiểm toán viên xác định mức rủi ro phát hiện chấp nhận được Đây là cơ sở xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán

1.1.2.3 Mối quan hệ giữa rủi ro kinh doanh và rủi ro kiểm toán

Mô hình bên dưới được trích dẫn từ sách Kiểm toán, Nhà xuất bản Kinh Tế,

Đại học kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh, tái bản lần thứ 6 thể hiện mối quan hệ

giữa rủi ro kinh doanh và rủi ro kiểm toán với chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán

Từ mô hình trên, ta có thể thấy RRKD tác động trực tiếp cùng chiều lên RRTT và RRKS, tạo ra rủi ro báo cáo tài chính có sai sót trọng yếu Nếu kiểm toán viên không thiết kế được chiến lược kiểm toán phù hợp để giảm RRPH xuống thì RRKT sẽ rất lớn Mô hình trên cũng khẳng định lại xu hướng tất yếu trong việc áp dụng tiếp cận “từ trên xuống” (“top down”)

Hình 1.1.2.3 Mối quan hệ giữa RRKD và RRKT với chiến lược kiểm toán

Quan hệ giữa rủi ro kinh doanh và

rủi ro kiểm toán

Chiến lược tiếp cận rủi ro

kiểm toán

lược và tình hình kinh doanh

Rủi ro

tiềm tàng

Rủi ro kiểm soát

Tìm hiểu kiểm soát nội bộ trong bối cảnh kinh doanh

Rủi ro báo cáo tài chính có sai

1.1.3 Chiến lược và chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.1.3.1 Khái niệm chiến lược

Sách Quản Trị Học, Nhà xuất bản Kinh Tế, Đại học kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh, xuất bản Quý 2/2015 có định nghĩa:

“Chiến lược được xem là một kế hoạch hành động toàn diện Chiến lược sẽ nhận dạng định hướng dài hạn cho tổ chức và hướng dẫn việc sử dụng nguồn lực để đạt lợi thế cạnh tranh bền vững Chiến lược chính là sự “phán đoán tốt nhất” về điều phải được thực hiện cho thành công trong tương lại trong bối cảnh áp lực cạnh tranh của đối thủ và sự thay đổi của môi trường Các nguồn lực của tổ chức như thời gian, tiền bạc và con người đôi lúc được sử dụng một cách lãng phí vào những việc không tạo nên nhiều giá trị gia tăng Chiến lược sẽ giúp cho tổ chức đảm bảo các nguồn lực hạn chế được sử dụng phù hợp với mục tiêu chiến lược

Chiến lược được chia thành ba cấp trong tổ chức, gồm cấp công ty, kinh doanh, và chức năng Trong đó, mục đích của chiến lược cấp công ty là thiết lập định hướng và cách thức phân bổ nguồn lực cho toàn doanh nghiệp nhằm tạo ra lợi thế cạnh tranh bền vững; chiến lược này trả lời câu hỏi mang tầm chiến lược tổng thể

“chúng ta sẽ cạnh tranh trong ngành công nghiệp và thị trường nào?” Trong khi đó, chiến lược cấp kinh doanh là loại chiến lược cho một dòng sản phẩm; loại chiến lược này nhấn mạnh đến việc trả lời câu hỏi “công ty sẽ cạnh tranh thế nào để có được khách hàng trong ngành và thị trường này?” Và cấp thấp nhất là chiến lược chức năng nhằm định hướng việc sử dụng các nguồn lực trong phạm vi một chức năng của tổ chức để thực hiện chiến lược kinh doanh, trong đó nhấn mạnh đến việc lựa chọn cách thức quản trị để cải thiện các vấn đề như hiệu suất hoạt động, chất lượng sản phẩm, dịch vụ khách hàng, hoặc sự đổi mới; câu hỏi đặt ra là “làm thế nào để sử dụng tốt nhất các nguồn lực trong phạm vi một chức năng để thực hiện chiến lược kinh doanh?”

1.1.3.2 Khái niệm và chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

Khái niệm

Từ khái niệm chiến lược, chúng ta có thể thấy được chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính tập trung chủ yếu ở cấp chiến lược chức năng, trong đó nhấn mạnh đến việc thay đổi cách thức tiếp cận kiểm toán (từ trên xuống) để tăng tính hữu hiệu và hiệu quả của một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, cũng như đối phó với các thách thức và rủi ro chưa bao giờ có trong nghề nghiệp kiểm toán

Tóm tắt các nghiên cứu về việc áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính đã được thực hiện

1.1.3.2.1 Nghiên cứu về việc áp dụng mô hình RRKT dựa vào RRKD (Aasmund Eilifsen, W Robert KnecheL and Philip Waliage – 2001)

Nghiên cứu này tập trung vào một số thay đổi nền tảng trong quá trình kiểm toán và xem xét tác động của nó đến các hợp đồng kiểm toán hiện hành Và sự thay đổi được xem xét ở đây là từ quan điểm hẹp về rủi ro kiểm toán sang quan điểm rộng hơn về rủi ro tiềm ẩn tác động đến khách hàng được kiểm toán Đặc biệt phương pháp này chủ yếu dựa vào phương pháp định tính thu thập dữ liệu Kết quả nghiên cứu cho thấy cách tiếp cận mới có ảnh hưởng tích cực đến thủ tục đánh giá rủi ro, cách thức quản lý cuộc kiểm toán, cấu trúc nhóm kiểm toán, gia tăng giá trị cho khách hàng và mở rộng cơ hội cho các dịch vụ chuyên môn khác

1.1.3.2.2 Ảnh hưởng của đánh giá rủi ro kinh doanh đến việc lập kế hoạch kiểm toán (Shelton, Sandra Waller, Koehn, Jo Lynne, Sinason, David – 2009)

Nghiên cứu này xem xét ảnh hưởng của đánh giá RRKD đến việc xác định các khoản mục trọng yếu trên BCTC và các thủ tục kiểm toán liên quan khi lập kế hoạch kiểm toán Bên cạnh đó, nghiên cứu cũng đánh giá mức độ mà rủi ro kinh doanh tác động đến xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên về khả năng có sai sót trọng yếu trong BCTC

Các tác giả đã sử dụng bảng câu hỏi để khảo sát ý kiến của các trưởng phòng kiểm toán của ba công ty trong Big 4 Phương pháp thực hiện trong các nghiên cứu

trên chủ yếu là định lượng thông qua nghiên cứu hành vi, bằng cách khảo sát ý kiến của kiểm toán viên và sử dụng phương pháp thống kê mô tả để đưa ra kết quả

Kết quả cho thấy:

➢ Đánh giá của kiểm toán viên về các cơ sở dẫn liệu của BCTC và thủ tục kiểm toán đều dựa trên đánh giá RRKD

➢ Đánh giá RRKD có ảnh hưởng đến sự thành công của cuộc kiểm toán

➢ Kiểm toán viên sẽ thay đổi các thủ tục kiểm toán xác định trước khi các nhân

tố rủi ro được nhận diện

➢ Nghiên cứu này cũng đánh giá ảnh hưởng của rủi ro kinh doanh trong lập kế hoạch kiểm toán

1.1.3.2.3 Vận dụng mô hình RRKD trong kiểm toán bởi các công ty ngoài Big 4 (Joost P Van Buuren, Christopher Koch, Niels van Nieuw Amerongen, and Arnold Wright - 2012)

Nghiên cứu này nhằm đánh giá tình hình áp dụng mô hình RRKD theo yêu cầu chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 315 tại các công ty kiểm toán độc lập ngoài Big 4 tại Đức và Hà Lan Nghiên cứu tập trung vào xây dựng thang đo để đánh giá việc sử dụng phương pháp tiếp cận RRKD ở các công ty kiểm toán (như qua đo lường sự thay đổi bằng chứng và phạm vi sử dụng phương pháp); sau đó xác định các nhân tố tác động đến việc sử dụng phương pháp tiếp cận rủi ro kinh doanh Qua đó, các tác giả cung cấp một cái nhìn toàn diện về việc áp dụng chuẩn mực kiểm toán đánh giá rủi ro kiểm toán dựa vào rủi ro kinh doanh Dựa vào nghiên cứu, các tác giả

đề xuất là các chuẩn mực kiểm toán nên được áp dụng một cách linh hoạt sao cho phù hợp với mức độ phức tạp, chi phí và rủi ro được đánh giá trong từng cuộc kiểm toán

Các tác giả đã tiến hành phỏng vấn các kiểm toán viên nhiều kinh nghiệm từ các công ty kiểm toán ở Đức và Hà Lan Từ khảo sát thực nghiệm, các tác giả rút ra kết luận rằng 55% kiểm toán viên nhận định rằng việc áp dụng mô hình rủi ro kinh doanh sẽ ảnh hưởng đến phương pháp và loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập, 45% kiểm toán viên còn lại có ý kiến rằng họ đã áp dụng đánh giá rủi ro kinh doanh

từ trước và vấn đề duy nhất họ gặp phải khi chuẩn mực có hiệu lực là họ phải thực hiện và lưu trữ hồ sơ kiểm toán nhiều hơn Nhưng tất cả đều có chung quan điểm là

họ phải giải quyết nhiều vấn đề hơn do áp lực thời gian và phí kiểm mô toán khi áp dụng hình rủi ro kinh doanh theo yêu cầu chuẩn mực kiểm toán 315 Chỉ có một số ít kiểm toán viên tin rằng việc thay đổi mô hình đánh giá rủi ro sẽ cải thiện đáng kể sự thành công của cuộc kiểm toán

1.1.3.2.4 RRKD và RRKT là một mô hình tích hợp thông qua kiểm chứng thực nghiệm (Adam M Vitalis – 2012)

Nghiên cứu này tìm hiểu việc tích hợp rủi ro kinh doanh vào trong mô hình để đánh giá RRKT cũng như hạn chế trong đánh giá rủi ro dựa vào rủi ro kinh doanh Kết quả nghiên cứu cho thấy việc ứng dụng rủi do kinh doanh trong đánh giá rủi ro kiểm toán có rất nhiều mặt tích cực Tác giả khảo sát thực nghiệm thông qua yêu cầu kiểm toán viên đánh giá rủi ro kinh doanh (dựa trên lý thuyết kiểm toán rủi ro kinh doanh) Kết quả khảo sát cho thấy, dựa vào sự đánh giá này, kiểm toán viên phân bổ nguồn lực kiểm toán tốt hơn cho các khoản mục có rủi ro cao hơn, do đó làm cuộc kiểm toán hiệu quả hơn

Bên cạnh đó, nghiên cứu cũng đưa ra nhận định rằng: nếu một công ty kiểm toán thực hiện kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm nhưng không phát hiện ra sai sót trọng yếu nào, thì công ty kiểm toán này sẽ có xu hướng đánh giá RRKT ở mức thấp cho các cuốc kiểm toán diễn ra vào các năm sau đó

1.2 Các mô hình kiểm toán hiện nay có áp dụng đánh giá rủi ro kinh doanh

1.2.1 Mô hình kiểm toán truyền thống – “từ dưới lên” (“bottom up” & “a risk-based audit approach”) – bắt đầu từ rủi ro báo cáo tài chính và áp dụng hạn chế đánh giá rủi ro kinh doanh

Phương pháp này còn được gọi là phương pháp tiếp cận theo mô hình rủi ro kiểm toán (“a risk-based audit approach”) ở phần trước

Cách tiếp cận dựa trên rủi ro để kiểm toán được định nghĩa là "phương pháp tiếp cận theo mô hình rủi ro kiểm toán” đánh giá bản chất, thời gian và phạm vi kiểm tra nhằm ước tính và đánh giá rủi ro mà các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính chứa

đựng sai sót trọng yếu” (Bell and Wright, Ibid., Trang 11)

Theo hướng tiếp cận “từ dưới lên” (“bottom up”), phương pháp này hướng sự chú ý của kiểm toán viên vào việc đánh giá và kiểm tra số dư tài khoản, phân loại

giao dịch, sự phù hợp của hệ thống kế toán cho mục đích đảm bảo các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính (tính đầy đủ, tính hiện hữu/phát sinh, tính chính xác, đánh giá

và phân bổ, quyền và nghĩa vụ, trình bày và thuyết minh) không còn chứa đựng sai sót trọng yếu

Phương pháp này có đề xuất tìm hiểu hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp nhưng rất hạn chế, do chỉ xem xét riêng biệt các giao dịch và tài khoản, tách chúng ra khỏi hoạt động tổng thể và do đó làm giảm khả năng xét đoán của kiểm toán viên về các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính cũng như những gian lận và sai sót tiềm tàng

1.2.2 Chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán – “từ trên xuống” (“top down”

& “a risk-based strategic-systems audit”) – bắt đầu từ rủi ro kinh doanh rồi mới tới rủi ro báo cáo tài chính

Chiến lược này hướng công việc kiểm toán bắt đầu từ rủi ro kinh doanh (từ trên xuống) thay vì rủi ro báo cáo tài chính (từ dưới lên) Rủi ro kinh doanh chiến lược lúc này được định nghĩa là “rủi ro mà mục tiêu kinh doanh của một doanh nghiệp không đạt được do các nhân tố, các sức ép bên trong và bên ngoài doanh nghiệp” Xét cho cùng đó là các rủi ro liên quan đến khả năng tạo ra lợi nhuận và khả năng sống còn của doanh nghiệp

Để có thể đánh giá được rủi ro kinh doanh chiến lược của đơn vị, kiểm toán viên cần tìm hiểu về chiến lược kinh doanh của đơn vị trong cả ngắn hạn và dài hạn

để xem xét tính hữu hiệu và hiệu quả của nó, cũng như tính linh động để ứng phó kịp thời với những thay đổi từ môi trường bên trong cũng như bên ngoài đơn vị Việc tìm hiểu này dẫn đến việc tiếp cận kiểm toán một cách hệ thống và mang tính chiến lược hơn và do đó đảm bảo thực hiện một cuộc kiểm toán thành công

Bên cạnh đó, kiểm toán viên sẽ giảm tối đa các thủ tục để kiểm tra các nghiệp

vụ thường xuyên được kiểm soát chặt chẽ bởi một hệ thống KSNB hữu hiệu và hiệu quả Thay vào đó, kiểm toán viên sẽ dành thời gian để kiểm tra các nghiệp vụ bất thường, các ước tính kế toán và đánh giá của các nhà quản lý với mức độ rủi ro có sai sót trọng yếu cao Đây là phương pháp tiếp cận kiểm toán “từ trên xuống” (“top down”)

1.2.3 Sự thay đổi trong chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán so với mô hình kiểm toán truyền thống

Chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán sẽ được thực hiện theo hai cách: thứ nhất bằng cách thay đổi trọng tâm của kiểm toán từ rủi ro báo cáo tài chính sang rủi ro kinh doanh; và thứ hai bằng cách thay đổi bản chất của kiểm tra kiểm toán từ các kiểm tra khối lượng lớn các chi tiết để kiểm tra giám sát cấp cao hoặc kiểm soát giám

sát, được hỗ trợ bởi công việc phân tích chính xác cao (Higson, 1997; Knechel, 2001,

forthcoming; Lemon et al., 2000) Cách tiếp cận này khuyến khích các kiểm toán viên

xem khách hàng về các quy trình kinh doanh chủ chốt, rủi ro và kiểm soát trong các quy trình đó, trái ngược với một khuôn khổ dựa trên số dư báo cáo tài chính và các giao dịch Lý do cho cách tiếp cận này gợi ý rằng nếu kiểm toán viên có thể xác định được các nguồn rủi ro kinh doanh và đảm bảo rằng khách hàng có các hệ thống phù hợp để giám sát và quản lý rủi ro đó, do vậy mà các thử nghiệm chi tiết của kiểm toán viên sẽ không mang lại nhiều giá trị Nó cũng được gợi ý rằng việc có được một cái nhìn sâu sắc như vậy về kinh doanh cung cấp cho kiểm toán viên một cơ sở tốt hơn

để tạo ra thông tin phản hồi hữu ích cho khách hàng như một dạng dịch vụ "giá trị gia tăng"

Ở đây cần làm rõ chiến lược kiểm toán không phải là phương pháp kiểm toán thay thế hoàn toàn mô hình rủi ro kiểm toán ở trên, mà nó là phần mở rộng ra của mô hình rủi ro kiểm toán, trong đó có sự thay đổi hướng tiếp cận từ trên xuống (“top down”) nhằm hỗ trợ kiểm toán viên đánh giá rủi ro ở cấp độ cao hơn trong việc xem xét doanh nghiệp như là một tổng thể và nằm trong sự tương tác vận động với các môi trường mà nó tham gia

1.3 Lịch sử hình thành và phát triển của các phương pháp tiếp cận kiểm toán và xu hướng tất yếu áp dụng chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán trong thời đại mới

Lịch sử của kế toán gắn liền với sự ra đời và phát triển của hoạt động thương mại của con người mà cốt lõi là sự ra đời và phát triển của chữ viết cũng như việc sử dụng các con số và phép tính Có ý kiến cho rằng kế toán phát triển nhằm đáp ứng nhu cầu của thời đại nảy sinh do những sự thay đổi của môi trường và nhu cầu xã hội Một số khác lại cho rằng chính sự phát triển của kế toán mới tạo điều kiện cho sự

phát triển của thương mại vì chỉ thông qua việc sử dụng các phương pháp kế toán chính xác và đầy đủ, hoạt động sản xuất kinh doanh hiện đại mới có thể phát triển rực

rỡ, đáp ứng được yêu cầu của chủ thể kinh doanh và xã hội Mặc dù có sự khác nhau, song hai ý kiến trên đều thống nhất ở một điểm, đó là sự gắn bó chặt chẽ giữa lịch sử phát triển của kế toán với hoạt động sản xuất kinh doanh của con người

Cùng với kế toán, hoạt động kiểm toán đã có lịch sử phát triển lâu đời Trong suốt quá trình phát triển, phương pháp kiểm toán được thiết kế để đáp ứng nhu cầu thông tin của người sử dụng trên cơ sở tiếp cận hệ thống kế toán Khi nhu cầu thông tin hoặc hệ thống kế toán thay đổi thì phương pháp tiếp cận kiểm toán cũng phải được nâng cấp cho phù hợp với những yêu cầu mới Do đó phương pháp kiểm toán đã không ngừng phát triển để có thể bắt kịp với tốc độ phát triển và mức độ phức tạp của nghiệp vụ kế toán, cũng như nhu cầu thông tin ngày càng đa dạng của các đối tượng

sử dụng thông tin kế toán Đặc biệt là từ cuối thể kỷ 18, hoạt động kiểm toán độc lập diễn ra mạnh mẽ để đáp ứng nhu cầu sử dụng thông tin lớn từ nhà đầu tư trước xu hướng tách rời vai trò nhà đầu tư và người quản lý trong cuộc cách mạng công nghiệp lần thứ nhất

Trong suốt chiều dài lịch sử phát triển, phương pháp tiếp cận kiểm toán có thể chia thành các 4 giai đoạn chính như sau:

➢ Giai đoạn 1 – trước thế kỷ 20 (trước 1900): phương pháp tiếp cận chi tiết

➢ Giai đoạn 2 – nửa đầu thế kỷ 20 (1901 – 1950): phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ và hệ thống kiểm soát nội bộ

➢ Giai đoạn 3 – nửa cuối thế kỷ 20 (1951 – 2000): phương pháp tiếp cận theo

mô hình rủi ro kiểm toán

➢ Giai đoạn 4 – thế kỷ 21 trở đi: chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán

4 giai đoạn chính ở trên có thể gộp lại thành 2 nhóm giai đoạn chính:

➢ Nhóm 1 – trước thế kỷ 21: phương pháp tiếp cận từ dưới lên (“bottom up”) Tập trung vào việc đo đếm các khoản mục trên báo cáo tài chính, kiểm toán bảng cân đối kế toán (“balance sheet audit”) với sự cân nhắc các rủi ro tài chính có ảnh hưởng trọng yếu tới các cơ sở dẫn liệu theo mô hình rủi ro kiểm toán

Giai đoạn này cũng đánh dấu sự xuất hiện của các nghiên cứu và áp dụng mô hình rủi ro kinh doanh

➢ Nhóm 2 – thế kỷ 21 tới nay: phương pháp tiếp cận từ trên xuống (“top down”) Tập trung vào các rủi ro kinh doanh trong việc xem xét doanh nghiệp như một hệ thống hoạt động trong mối quan hệ rằng buộc phức tạp với môi trường hoạt động, đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn các gian lận và sai sót thông thường

1.3.1 Giai đoạn 1 – trước thế kỷ 20 (trước 1900): phương pháp tiếp cận chi tiết (“bottom up” & “balance sheet audit”)

Hoạt động kế toán ở giai đoạn này khá sơ khai, bắt đầu với sự ra đời và phát triển của phương pháp ghi sổ kép gắn liền với đóng góp của vị thầy tu kiêm nhà toán học người Ý Luca Pacioli

Phương pháp ghi sổ kép ra đời vào thế kỷ 14 ở Italy gắn liền với đóng góp của Luca Pacioli dựa trên cơ sở thống nhất 7 nhân tố tiền đề:

- Tài sản riêng: quyền thay đổi sở hữu tài sản bởi vì ghi sổ được xem là việc ghi chép về tài sản và quyền tài sản thực

- Vốn: thể hiện năng lực của cải, bởi vì nếu không có nó hoạt động thương mại

sẽ không thể thực hiện được

- Thương mại: sự trao đổi hàng hoá ở mức phổ biến, bởi vì hệ thống thương mại với quy mô nhỏ không thể tạo ra áp lực kinh doanh dẫn tới sự ra đời của một

hệ thống có tổ chức thay thế cho việc ghi chép đơn thuần

- Tín dụng: giá trị hiện tại của hàng hoá trong tương lai

- Chữ viết: một hệ thống ghi chép thường xuyên bằng một ngôn ngữ thông dụng

- Tiền tệ: mẫu số thông dụng cho trao đổi

- Số học: làm phương tiện để tính toán lượng giá trị giao dịch

Trong số những nhân tố trên, có một số nhân tố trên thực tế đó tồn tại ở thời cổ đại Tuy nhiên, chỉ tới thời trung cổ chúng mới xuất hiện đầy đủ và đủ mạnh để thúc đẩy con người tới sự sáng tạo ra phương pháp ghi sổ kép Nhờ đó, thương mại và trao đổi buôn bán được đẩy lên tầm phát triển mới và loài người đã có được phương pháp xác định lợi nhuận chuẩn xác hơn

Nghiên cứu của Yamey về kế toán tại Anh từ thế kỷ 16 tới thế kỷ 19, Some

Topics in the History of Financial Accounting in England, 1500-1900, đã nhấn mạnh

tới phương pháp ghi sổ kép và vai trò của của người làm kế toán trong việc ghi chép chính xác để đảm bảo tiền và tài sản khác được phản ánh chính xác Do đó mà vai trò của kiểm toán viên là kiểm tra sự thành thật và đáng tin cậy của cấp dưới đối với việc quản lý và ghi chép tài sản Cũng đồng ý với nghiên cứu này, nghiên cứu của Watts

and Zimmerman tại Anh năm 1200, Agency Problems, Auditing, and the Theory of

the Firm: Some Evidence, đã chỉ ra rằng mục đích của các thủ tục kiểm toán là nhằm

kiểm tra các chi tiêu không được phê duyệt và các vi phạm hợp đồng khác

Cuối thế kỷ 18 và đầu thế kỷ 19, cách mạng công nghiệp lần thứ nhất nổ ra, kế toán và kiểm toán bước vào giai đoạn thay đổi nhanh chóng Nền văn minh phương Tây đã chuyển từ thời kỳ nông nghiệp sang thời đại công nghiệp Nhiều loại máy móc đã được phát minh, cho phép sản xuất hàng loạt lương thực, các loại cây trồng khác (ví dụ như bông vải) và các hàng hoá và dịch vụ khác Ngoài ra còn nhiều các loại máy khác cũng được phát minh trong thời gian này, ví dụ như động cơ hơi nước, đầu máy, ô tô và điện thoại, làm tăng tốc độ, chất lượng giao thông và truyền thông của con người Những phát minh này đã làm tăng tính di động của cá nhân, dẫn đến quy mô và sự phức tạp của các tổ chức kinh doanh ở mức độ cao hơn

Đồng thời, đầu tư vốn cổ phần đã bắt đầu được sử dụng rộng rãi như một nguồn vốn cho các tổ chức kinh doanh lớn hơn và phức tạp hơn, đã tách biệt vai trò của người chủ (nhà đầu tư) và người quản lý, tạo ra nhu cầu về các loại thông tin tài chính mới và một cách tiếp cận mới để kiểm toán Các nhà đầu tư cổ phần bắt đầu yêu cầu thông tin về tiềm năng thu nhập của khoản đầu tư của họ và con số lợi nhuận

kỳ vọng trở thành quan trọng như là một chỉ số về khả năng sinh lợi và bắt đầu được báo cáo cho cả cổ đông hiện tại và tiềm năng Vì những nhu cầu thay đổi của người

sử dụng nên các công ước kế toán mới được phát triển để phục vụ cho những nhu cầu này, vai trò của kiểm toán độc lập đã mở rộng từ kiểm tra các khoản chi tiêu không được phê duyệt bởi ban quản lý hoặc kiểm tra sự không trung thực của cấp dưới để kiểm tra sự trung thành, sang kiểm tra tính trung thực của báo cáo lợi nhuận và tình hình tài chính của công ty

Trong thời kỳ này, kiểm toán đã giải quyết nhu cầu kiểm tra độc lập về kế toán các cổ phiếu và dòng tiền, và là một cơ chế bổ sung để thúc đẩy hành vi trung thực và đáng tin cậy của cấp dưới hoặc người quản lý được ủy thác sở hữu và sử dụng tài sản

của người khác Kiểm toán viên sẽ thực hiện nhiều công việc bao gồm quan sát sự tồn tại vật chất của tài sản được báo cáo sở hữu của người quản lý, xác minh quyền sở hữu thông qua kiểm tra các tài liệu hỗ trợ và đánh giá chính xác các giá trị mà họ đã báo cáo (thường là chi phí) bằng cách sử dụng kiến thức về kinh doanh và thông qua các yêu cầu thông tin cho các đối tượng bên ngoài Bằng cách xác định số cổ phiếu đang nắm giữ tại một thời điểm nhất định, cả về tiền và hiện vật, và sau đó so sánh số tiền này với số tiền đã xác định trong quá trình kiểm toán trước đó, hoặc các khoản cho tài sản ban đầu được uỷ thác dưới sự quản lý của người quản lý trước khi có kiểm toán, kiểm toán viên độc lập có thể trình bày những khác biệt trong sự tìm hiểu của mình với các thông tin được ghi nhận hiện tại Phương pháp này còn được gọi tên là

thử nghiệm chi tiết Đây cũng được xem là phương pháp tiếp cận cơ bản nhất cho

cuộc kiểm toán, và thường được hiểu đơn giản là việc kiểm tra chứng từ bởi vì những bút toán trên sổ sách sẽ được kiểm tra và đối chiếu với những chứng từ liên quan

Phương pháp tiếp cận chi tiết sẽ không giúp đạt mục tiêu kiểm toán nếu sai phạm của đơn vị diễn ra theo hướng khai thiếu, chẳng hạn như đơn vị không ghi nhận doanh thu hoặc chuyển doanh thu của niên độ này sang niên độ sau Bên cạnh đó, phương pháp này làm kiểm toán viên mất rất nhiều thời gian và công sức do phải kiểm tra tất cả các khoản mục mà không quan tâm đến hệ thống kiểm soát nội bộ hay đánh giá rủi ro Đến nay, phương pháp này vẫn được sử dụng chủ yếu khi kiểm toán cho các doanh nghiệp nhỏ, có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém

Kiến thức kinh doanh cần thiết để thực hiện thử nghiệm chi tiết này bao gồm

sự hiểu biết cơ bản về các phương pháp và thủ tục kế toán, hiểu biết về bản chất hoạt động kinh doanh và hiểu biết về chi phí, giá trị thị trường của hàng hoá được buôn bán hoặc được bảo vệ và sử dụng bởi những người quản lý

1.3.2 Giai đoạn 2 – nửa đầu thế kỷ 20 (1901 – 1950): phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ và hệ thống kiểm soát nội bộ – “từ dưới lên” (“bottom up” & “balance sheet audit”)

Đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng mạnh mẽ với sự xuất hiện của hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán Vì thế, trong khi mục đích của kiểm toán nhà nước và kiểm toán nội bộ không có sự thay đổi đáng kể, kiểm toán độc lập báo cáo tài chính từ mục đích phát hiện sai phạm đã chuyển sang mục đích mới là nhận

xét về mức độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính, và lúc này kết quả kiểm toán chủ yếu phục vụ cho các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính ở bên ngoài doanh nghiệp để giúp họ đánh giá về độ tin cậy của thông tin được trình bày và thuyết minh trên báo cáo tài chính

Để đạt được mục đích trên, thông qua quá trình nghiên cứu và hoạt động thực tiễn, dần dần những tổ chức nghề nghiệp, các công ty kiểm toán độc lập đã phát triển những phương pháp kiểm tra mới Đó là việc xây dựng và phát triển của kỹ thuật lấy mẫu và đánh giá hệ thống KSNB Nói cách khác, với sự hiểu biết và vận dụng kiểm soát nội bộ, chiến lược tiếp cận của kiểm toán đã chuyển từ tiếp cận chi tiết sang tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ

Phương pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ giúp đạt mục tiêu hạn chế thực hiện quá nhiều thử nghiệm chi tiết dẫn đến tính không hiệu quả cho một cuộc kiểm toán Theo phương pháp tiếp cận này, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu hệ thống KSNB, đánh giá RRKS để từ đó thiết kế các thử nghiệm cơ bản phù hợp Tuy nhiên, kiểm toán viên thường chỉ tìm hiểu hệ thống KSNB liên quan tới các chu trình hoạt động chính của đơn vị như bán hàng-thu tiền, mua hàng-phải trả

Với phương thúc tiếp cận này, các nội dung phỏng vấn và tìm hiểu về KSNB được được thiết kế cho từng chu trình nghiệp vụ sẽ giúp kiểm toán viên tăng cường khả năng phát hiện gian lận và sai sót tiềm tàng trong doanh nghiệp Kiểm toán viên cũng sẽ đưa ra các góp ý cho nhà quản lý dựa trên kết quả quan sát và kiểm tra các thủ tục kiểm soát của doanh nghiệp

1.3.3 Giai đoạn 3 – nửa cuối thế kỷ 20 (1951 – 2000): phương pháp tiếp cận theo mô hình rủi ro kiểm toán (“pre top down” & “a risk-based audit approach”)

Giai đoạn 3 bắt đầu với cách mạng công nghiệp lần thứ hai tạo ra sự bùng nổ kinh kế toàn thế giới Các tổ chức phát triển lớn hơn và trở nên phức tạp hơn theo những cách khác (ví dụ như mở rộng quyền sở hữu vắng mặt, tích hợp theo chiều ngang và chiều dọc, v.v ), kiểm toán viên đã thích nghi bằng cách thay đổi từ kiểm tra thu chi đã được báo cáo sang kiểm tra chọn lọc các giao dịch kế toán Cùng với

đó, kiểm toán viên đã phát triển phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro, “a risk-based audit approach” Theo đó kiểm toán viên sẽ xem xét đến bản chất của các giao dịch

đơn lẻ, ví dụ như các giao dịch có giá trị vượt quá ngưỡng cân nhắc, tính chất của số

dư tài khoản, toàn bộ giao dịch, và chất lượng của hệ thống kế toán của khách hàng

để đưa ra các phán đoán sơ bộ về nguy cơ sai sót trọng yếu cho mục đích lập kế hoạch tập trung và phạm vi kiểm tra chi tiết Và, kiểm toán viên đã sử dụng khái niệm trọng yếu để xác định phạm vi thử nghiệm của họ và giới hạn về trách nhiệm của họ như là người chứng nhận độc lập

Cũng trong thời gian này, cùng với sự ra đời và các thành tựu từ nghiên cứu của Ủy ban chống gian lận (COSO) năm 1985, phương pháp tiếp cận theo mô hình rủi ro tài chính đã được sử dụng từ những năm 1980, có các đặc điểm:

➢ Phải lập kế hoạch một cách có hệ thống nên đòi hỏi kiểm toán viên phải có những hiểu biết chung về hoạt động kinh doanh của khách hàng

➢ Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ dưới góc độ kinh doanh

➢ Thủ tục phân tích được áp dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm toán để xác định xem xu hướng và mối quan hệ tài chính và hoạt động có hợp lý hay không

Cách tiếp cận này đòi hỏi kiểm toán viên phải xem xét một cách thận trọng những vấn đề về rủi ro và trọng yếu trong quá trình chuẩn bị chương trình kiểm toán cho từng chu trình nghiệp vụ của doanh nghiệp Chương trình kiểm toán phải nhấn mạnh vào những khu vực có rủi ro cao và các khoản mục trọng yếu trong cuộc kiểm toán Như vậy, cuộc kiểm toán sẽ hiệu quả về mặt chi phí và thỏa mãn yêu cầu của chuẩn mực nghề nghiệp và quy định của pháp luật

Rõ ràng, các phương pháp kiểm toán hiện đại kết hợp nhiều tiến bộ Nhưng một khía cạnh quan trọng của kiểm toán bảng cân đối (“balance sheet”) ban đầu vẫn không thay đổi, nghĩa là thủ tục đánh giá rủi ro và thiết kế các thử nghiệm kiểm tra tiếp tục được định hướng chủ yếu để kiểm tra các giao dịch đơn lẻ Các cơ sở dẫn liệu

là mối quan tâm chính đối với kiểm toán viên trong việc đánh giá rủi ro và chú ý nhiều nhất trong các tuyên bố của các tổ chức kiểm toán có thẩm quyền - sự tồn tại/sự phát sinh, đầy đủ, quyền và nghĩa vụ, đánh giá hoặc phân bổ và trình bày và công bố - được thực hiện ở mức độ từng giao dịch đơn lẻ, hoặc ở cấp độ giao dịch hoặc mức số

dư tài khoản Cách tiếp cận này được ví như việc thấy cây mà không thấy rừng, do đó

có thể dẫn kiểm toán viên đến những xét đoán sai lầm do tính phức tạp của hệ thống

kế toán và cả những thủ thuật tinh vi của nhà quản lý nhằm điều chỉnh thông tin tài chính có lợi cho mình

Do đó, năm 1960, các công ty kiểm toán lớn đã nghiên cứu và giới thiệu khái niệm tìm hiểu tình hình kinh doanh của khách hàng, một hướng tiếp cận từ trên xuống (“top down”) nhưng giai đoạn sơ khai Tới cuối thế kỷ 20, KPMG, một trong 5 công ty kiểm toán lớn nhất thế giới giai đoạn này đã công bố nghiên cứu và đề xuất phương pháp tiếp cận mới, Quy trình Đo lường Doanh nghiệp của KPMG (“The KPMG Business Measurement Process”), đây là một dạng của phương pháp tiếp cận theo hệ thống chiến lược dựa trên rủi ro, KPMG cũng dự đoán tính tất yếu của việc

áp dụng phương pháp này trong thế kỷ 21

1.3.4 Giai đoạn 4 – thế kỷ 21 trở đi: chiến lược tiếp cận rủi ro kiểm toán –

“từ trên xuống” (“top down” & “a risk-based strategic-systems audit”)

Trong thế giới ngày nay, khoảng cách không còn là rào cản cho sự xâm nhập của thị trường, kỹ thuật được nhân rộng nhanh chóng; các công nghệ thông tin và truyền thông đang tạo ra một trật tự kinh tế mới Để quản lý rủi ro kinh doanh một cách hiệu quả, các tổ chức phải xem phạm vi hoạt động của họ như là một nền kinh tế toàn cầu

Phương pháp tiếp cận theo mô hình rủi ro tài chính của giai đoạn trước bộc lộ nhiều yếu điểm và không đáp ứng được tốc độ phát triển và độ phức tạp của doanh nghiệp khi chỉ tập trung chủ yếu vào các vấn đề tài chính, do đó các công ty kiểm toán buộc phải thay đổi phương pháp tiếp cận bằng cách tập trung nhiều hơn vào rủi

ro kinh doanh hay rủi ro mang tính chất chiến lược mà khách hàng đang gặp phải Tức là kiểm toán viên phải hiểu các rủi ro kinh doanh chiến lược mà khách hàng đang gặp phải bên cạnh những hiểu biết về rủi ro tác động đến việc xử lý và ghi chép các nghiệp vụ Phương pháp này được nghiên cứu và áp dụng nhiều tại các công ty kiểm toán lớn

Xin xem bảng so sánh 4 phương pháp tiếp cận kiểm toán ở phần Phụ lục 3

1.4 Yêu cầu của các chuẩn mực kiểm toán hiện hành trong việc đánh giá rủi ro kinh doanh

ISA 315 và VSA 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị Do đối tượng khảo