Bàn về chế độ hạch toán bất động sản đầu tư.doc

Bàn về chế độ hạch toán bất động sản đầu tư

LỜI MỞ ĐẦU

Nền kinh tế thị trường Việt Nam đang ở giai đoạn đầu phát triển với tínhđa dạng về loại hình hoạt động, về mô hình tổ chức, về sở hữu vốn và phongphú về các dạng hoạt động Bên cạnh đó, Việt Nam đang hội nhập kinh tếquốc tế và khu vực ngày càng sâu rộng với việc đã và đang là thành viên củacác tổ chức kinh tế - thương mại thế giới (WTO) Việt Nam được đánh giá lànền kinh tế có tốc độ phát triển đứng thứ hai tại Đông Nam Á, với mục tiêutrở thành nước phát triển vào năm 2020, đang trở thành điểm đến lý tưởngcho các nhà đầu tư nước ngoài Cùng với xu hướng phát triển đó, sự hìnhthành và phát triển của thị trường tài chính nói chung và bất động sản nóiriêng là một tất yếu khách quan Thị trường BĐS có ý nghĩa rất lớn đối vớinền kinh tế nói chung đóng góp đáng kể vào GDP, theo tính toán, thị trườngnày chiếm 5-7% tổng GDP Nền kinh tế nước ta phát triển theo cơ chế thịtrường đang hội nhập với khu vực và thế giới như vậy, đòi hỏi kế toán vớivai trò là công cụ quản lý kinh tế quan trọng của doanh nghiệp phải hòanhập từng bước với các thông lệ quốc tế về kế toán Vì vậy, việc hoàn thiệnchế độ kế toán doanh nghiệp theo hướng hoà nhập với chuẩn mực kế toánquốc tế đồng thời thoả mãn yêu cầu của cơ chế quản lý kinh tế tài chínhnhằm nâng cao chất lượng thông tin kế toán là rất cần thiêt Chế độ kế toándoanh nghiệp được biên soạn lại trên cơ sở các quyết định, thông tư hướngdẫn sửa đổi, bổ sung và các hướng dẫn kế toán theo yêu cầu của 26 chuẩnmực kế toán đã được ban hành, công bố đến hêt năm 2005 Một trong số đólà chuẩn mực kế toán Việt Nam số 05 “Bất động sản đầu tư” được ban hànhtheo quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ trưởng BộTài chính Chuẩn mực kế toán này được xây dựng nhằm mục đích quy địnhvà hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán đối với bất động sản

đầu tư để làm cơ sở ghi sổ và lập báo cáo tài chính Việc nghiên cứu chuẩnmực kế toán số 05 “Bất động sản đầu tư” giúp cho sinh viên có cái nhìn sâuhơn về BĐSĐT nói riêng cũng như môn học kế toán tài chính nói chung,đồng thời có sự hiểu biết thêm về thực trạng của BĐSĐT tại Việt Nam.

Tuy nhiên trong lĩnh vực này việc hướng dẫn kế toán còn sơ sài, chưađược Nhà nước hướng dẫn một cách cụ thể, do đó đã gây không ít khó khăncho các doanh nghiệp trong công tác hạch toán kế toán Vì vậy, em lựa chọn

đề tài “Bàn về chế độ hạch toán bất động sản đầu tư” cho đề tài nghiên

cứu của mình với mong muốn là đóng góp một số ý kiến để nhằm hoàn thiệnchế độ kế toán hiện hành về bất động sản đầu tư.

Bài viết được chia làm 2 phần:

BĐSĐT trước hết là một loại bất động sản Do vậy nó là tài sản có giátrị lớn bao gồm quyền sử dụng đất, nhà cửa, đất đai, cơ sở hạ tầng BĐSĐT có thể thuộc sử hữu của doanh nghiệp hoặc đi thuê tài chính.

BĐSĐT là một khoản đầu tư của doanh nghiệp Nó không được sử dụngnhằm mụch đích sản xuất, cung cấp hàng hoá dịch vụ hay sử dụng trongquản lý Doanh nghiệp đầu tư vào BĐSĐT nhằm thu lợi nhuận từ việc cho

thuê BBĐSĐT hay chờ tăng giá để bán nhằm đem lại lợi ích kinh tế chodoanh nghiệp.

1.1.2. Phân loại bất động sản

BĐS là những tài sản có giá trị lớn được chia làm 3 loại:

- BĐS sử dụng là tài sản cố định đang sử dụng trong hoạt động kinhdoanh cũng có thể là BĐS nắm giữ để sử dụng trong tương lai như tài sảnchủ sở hữu sử dụng, tài sản nắm giữ để cải tạo, nâng cấp và sử dụng sau nàytrong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.

- BĐS tồn kho là hàng hóa mua để bán trong kỳ hoạt động kinhdoanh thông thường hoặc xây dựng để bán trong tương lai gần.

- BĐSĐT là BĐS chờ tăng giá hoặc dùng cho thuê, bao gồm:

+ Quyền sử dụng đất: do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại nắm giữtrong thời gian dài để chờ tăng giá Hoặc chưa xác định rõ mục đích sử dụngtrong tương lai.

+ Nhà, hoặc một phần của nhà, hoặc cả nhà và đất cho thuê theo mộthoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động.

+ Cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu (hoặc người đi thuê tài sản theohợp đồng thuê tài chính) cho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạtđộng.

1.1.3. Kế toán BĐSĐT

1.1.3.1. Điều kiện ghi nhận BĐSĐT

Theo IAS 40, BĐSĐT phải thõa mãn đầy đủ hai điều kiện sau:

 Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai: Lợi ích kinhtế do BĐSĐT mang lại được biểu hiện ở việc tăng doanh thu, tiết kiệm chi

phí cho doanh nghiệp Khi xác định một BĐSĐT có thỏa mãn điều kiện nàyđể được ghi nhận là tài sản hay không, doanh nghiệp cần phải đánh giá mứcđộ chắc chắn gắn liền với việc thu được các lợi ích kinh tế trong tương laimà chúng có thể mang lại trên cơ sở những thông tin hiện có tại thời điểmghi nhận.

 Nguyên giá của BĐSĐT phải được xác định một cách đáng tincậy: Tiêu chuẩn này yêu cầu một BĐS nào đó muốn được ghi nhận làBĐSĐT thì phải có cơ sở khách quan để xác định giá trị ban đầu của nó.Điều kiện này thường dễ được thoả mãn vì giao dịch mua bán, trao đổichứng minh cho việc hình thành BĐS đã xác định giá trị của BĐSĐT.

1.1.3.2. Xác định giá trị BĐSĐT

 Xác định giá trị ban đầu: cũng như tài sản cố định và hàng hóa,BĐSĐT phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá Nguyên giá củaBĐSĐT bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu.

Nguyên giá của BĐSĐT được mua bao gồm giá mua và các chi phíliên quan trực tiếp như: phí dịch vụ tư vấn về luật pháp liên quan, thuế trướcbạ và chi phí giao dịch liên quan khác

Nguyên giá của BĐS đầu tư xây dựng là giá thành thực tế và các chiphí liên quan trực tiếp của BĐSĐT tính đến ngày công việc xây dựng đượchoàn thành bàn giao.

Mua BĐSĐT mua thanh toán theo phương thức trả chậm, nguyên giácủa BĐSĐT được phản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua Khoảnchênh lệch giữa tổng số tiền phải thanh toán và giá mua trả ngay được hạchtoán vào chi phí tài chính theo kỳ hạn thanh toán.

 Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

Sau khi ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ BĐSĐT được xácđịnh theo nguyên giá, số khấu hao lũy kế và giá trị còn lại.

Theo chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 40, BĐS đầu tư được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và doanh nghiệp được phép lựa chọn một trong hai mô hình ghi nhận giá trị của BĐS đầu tư sau khi ghi nhận ban đầu, đó là:

- Mô hình Giá gốc (Cost Model)

- Mô hình Giá trị hợp lý (Fair Value Model)

Thứ nhất, áp dụng mô hình giá gốc (giá vốn) có nghĩa là BĐSĐT ghinhận theo giá gốc, định kỳ trích khấu hao vào chi phí kinh doanh trong kỳ BĐSĐT được theo dõi theo ba chỉ tiêu: Nguyên giá, khấu hao lũy kế và giá trị còn lại Trong đó, giá trị còn lại của BĐSĐT = Nguyên giá – Giá trị hao mòn lũy kế Khi áp dụng mô hình này, BĐSĐT được theo dõi và đánh giá như là một tài sản cố định thông thường của doanh nghiệp.

Thứ hai, mô hình giá trị hợp lý: Khi áp dụng mô hình giá trị hợp lý, BĐSĐT được ghi nhận ban đầu theo giá gốc và được đánh giá lại theo giá trịhợp lý tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán Việc định giá BĐSĐT được các cơ quan định giá xác định giá trị BĐSĐT dưạ trên bằng chứng thị trườngvới các mức giá gần nhất đạt được thông qua các giao dịch độc lập, khách quan cho những bất động sản tương tự trong khu vực Chênh lệch giữa giá gốc và giá trị hợp lý được hạch toán như là một khoản thu nhập hoặc chi phí trong kỳ kinh doanh

Và theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 05 đã chỉ lựa chọn mô hình giá gốc để ghi nhận giá trị BĐSĐT sau khi ghi nhận ban đầu.

1.2. Thực trạng kế toán Việt Nam hiện hành về BĐSĐT

1.2.1 Khái quát chung

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 05, Ban hành theo Quyết định số234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 của Bộ Tài chính, Bất động sản đầu tư:Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặccả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sảntheo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc chothuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để: Sử dụng trong sản xuất, cung cấphàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý; hoặc bán trong kỳhoạt động kinh doanh thông thường.

Cũng như tài sản cố định, một BĐSĐT được ghi nhận là tài sản phảithõa mãn đồng thời hai điều kiện là: chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trongtương lai và nguyên giá của BĐSĐT phải được xác định một cách đáng tincậy.

Cũng theo chế độ kế toán hiện hành, BĐSĐT được ghi sổ theo nguyêngiá và giá trị còn lại Nguyên giá BĐSĐT bao gồm cả các chi phí liên giaodịch liên quan trực tiếp ban đầu.

Doanh thu từ việc bán hoặc cho thuê BĐSĐT là hoạt động kinh doanhthông thường được hạch toán vào TK511 và được ghi nhận theo giá bán:Chưa thuế giá trị gia tăng nếu doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu trừthuế giá trị gia tăng, hoặc có thuế giá trị gia tăng nếu doanh nghiệp áp dụngphương pháp trực tiếp.

Giá gốc của BĐSĐT khi nhượng bán, thanh lý hoặc chi phí cho thuêBĐSĐT là giá vốn của hoạt động kinh doanh (TK632).

Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, hoặc cho thuê hợp đồng phảitiến hành trích khấu hao BĐSĐT Khấu hao BĐSĐT được ghi nhận là chiphí kinh doanh trong kỳ và hạch toán vào TK632.

BĐSĐT được theo dõi chi tiết theo từng đối tượng ghi BĐSĐT trong“Sổ theo dõi chi tiết bất động sản đầu tư ” tương tự như tài sản cố định.

Trong quá trình kinh doanh BĐSĐT có thể chuyển đổi mục đích sửdụng từ BĐS chủ sở hữu hoặc hàng hóa BĐS và ngược lại.

Theo chế độ kế toán hiện hành cũng quy đinh khi hạch toán cần phânbiệt:

+ Đối với doanh nghiệp chuyên kinh doanh BĐS thì: BĐS mua về xácđịnh rõ mục đích để bán trong kỳ hạch toán vào tài khoản 1567; còn BĐSmua về chưa xác định rõ mục đích sử dụng trong tương lai hoặc để chuyêncho thuê hoạt động thì hạch toán vào tài khoản 217.

+ Đối với doanh nghiệp không chuyên kinh doanh BĐS chỉ sử dụngtài khoản 1567.

1.2.2 Phương pháp kế toán cụ thể 1.2.2.1 Tài khoản sử dụng

TK 217 “Bất động sản đầu tư”: dùng để phản ánh số hiện có và tìnhhình biến động tăng, giảm BĐSĐT của doanh nghiệp theo nguyên giá TK217 mang kết cấu của TK phản ánh tài sản và nội dung phản ánh như sau:

TK217 SDĐK: Nguyên giá của BĐSĐT đầu kỳ

Nguyên giá BĐSĐT tăng trong kỳ Nguyên giá BĐSĐT giảm trong kỳ SDCK: Nguyên giá của BĐSĐT của

doanh nghiệp cuối kỳ

TK 2147 “Khấu hao bất động sản đầu tư ”: phản ánh tình hình biếnđộng của BĐSĐT trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, cho thuê hoạt độngcủa doanh nghiệp theo giá trị hao mòn Tk 2147 là tài khoản điều chỉnh choTK 217 nên mang kết cấu ngược với TK 217 mà nó điều chỉnh và nội dungđược phản ánh như sau:

TK2147

SDĐK: Giá trị hao mòn lũy kế củaBĐSĐT tính đến thời điểm đầu kỳ Giá trị hao mòn của BĐSĐT giảm Giá trị hao mòn tăng của BĐSĐT

SDCK: Giá trị HMLK tính đến thờiđiểm cuối kỳ

1.2.2.2 Phương pháp hạch toán

(Áp dụng trong doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ)

 Hạch toán các nghiệp vụ tăng BĐSĐT

BĐSĐT tăng do doanh nghiệp mua ngoài; do bộ phận xây dựng cơbản hoàn thành bàn giao; hay do chuyển bất động sản sử dụng thành BĐSĐT Do đó kế toán căn cứ vào các trường hợp tăng cụ thể để ghi sổ phù hợp.Có thể khái quát tình hình tăng BĐSĐT thông qua sơ đồ hạch toán sau:

Sơ đồ kế toán trường hợp tăng BĐSĐT

TK 111,112,331 TK 217 mua BĐSĐT giá chưa có thuế

trả tiền ngay TK 133 thuế GTGT được khấu trừ TK 331 thuế GTGT được khấu trừ Mua BĐSĐT theo Giá mua trả ngay

phương thức trả chậm TK 242 TK 635 Tiền lãi do Định kỳ phân trả chậm bổ lãi trả góp TK111,112,331 TK 241

Tập hợp chi phí đầu tư XDCB Khi đầu tư XDCB TK133 hoàn thành bàn giao Thuế GTGT

Chuyển tài sản thuê tài chính thành BĐSĐT

đồng thời với bút toán (*): TK 2147 TK 2141,2143 Kết chuyển hao mòn luỹ kế

 Hạch toán các nghiệp vụ giảm BĐSĐT

Ngoài các nghiệp vụ làm tăng BĐSĐT thì BĐSĐT cũng giảm trongcác trường hợp như thanh lý, nhượng bán BĐSĐT; chuyển từ BĐSĐT thànhBĐS chủ sở hữu; hay BĐSĐT chuyển thành hàng tồn kho Tùy theo từngtrường hợp, kế toán hạch toán theo sơ đồ hạch toán sau:

Sơ đồ kế toán trường hợp giảm BĐSĐT

TK 217 TK 632 bán BĐSĐT hoặc trả lại BĐS thuê tài chính

( chênh lệch giữa nguyên giá và hao mòn luỹ kế )

TK 2147 ghi giảm hao mòn luỹ kế

số hao mòn luỹ kếTK 1567 chuyển BĐSĐT thành hàng hóa BĐS giá trị còn lại

chuyển BĐSĐT thành BĐS chủ sở hữu sử dụng(**)

đồng thời với bút toán (**):

kết chuyển hao mòn luỹ kế

 Kế toán cho thuê hoạt động BĐSĐT

TK 111,112, TK632 TK 911 TK 5117 TK111,112,131 Chi phí liên Thu tiền từng kỳ (1) quan trực tiếp chi phí Cuối kỳ Cuối kỳ TK3331

đến cho thuê ít kết kết VAT phải nộp (3) TK142,242 chuyển chuyển VAT phải nộp Chi phí Định kỳ phân chi phí doanh TK3387

lớn bổ chi phí thu Định kỳ kết thu tiền trước (2) chuyển doanh nhiều kỳ

(4) Định kỳ khấu hao BĐSĐT

 Kế toán thanh lý, nhượng bán BĐSĐT

- Một BĐSĐT không còn được trình bày trong Bảng cân đối kế toánsau khi đã bán hoặc sau khi BĐSĐT không còn được nắm giữ lâu dài và xétthấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý BĐSĐTđó.

- Khi thanh lý, nhượng bán BĐSĐT, kế toán thực hiện bút toán ghigiảm BĐSĐT đã bán hay còn gọi là bút toán xóa sổ BĐSĐT và ghi:

Nợ TK632: Giá trị còn lại của BĐSĐT

Nợ TK 2147: Giá trị hao mòn lũy kế của BĐSĐT Có TK 217: Nguyên giá BĐSĐT

- Kế toán phản ánh doanh thu thu về từ hoạt động thanh lý, nhượngbán BĐSĐT:

+ Nếu bán theo phương thức thanh toán ngay, kế toán ghi: Nợ TK 111,112,131 : tổng giá thanh toán

Có TK 5117: Doanh thu từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT(Giá bán chưa bao gồm thuế GTGT)Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp

+ Nếu bán theo phương thức trả chậm thì khoản doanh thu từ thanh lý,nhượng bán được xác định ban đầu bằng giá bán trả ngay Khoản chênh lệchgiữa tổng số tiền phải thanh toán và giá bán trả ngay được ghi nhận là doanhthu tiền lãi chưa thực hiện TK 3387.

Nợ TK 111,112: số tiền người mua thanh toán lần đầu tại thời điểm nhượng bán BĐSĐT Nợ TK 131: Số tiền người mua còn nợ

Có TK 5117 - Doanh thu kinh doanh BĐS đầu tư (Giá bán trả ngay chưa có thuế GTGT)

Có TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện (số chênh lệch giữa giá bán trả chậm, trả góp với giá bán trả ngay và thuế GTGT)

Có TK 3331 - Thuế GTGT phải nộp

Định kỳ, kế toán tính, xác định và kết chuyển doanh thu tiền lãi bánBĐSĐT trả chậm, trả góp trong kỳ, ghi tăng doanh thu từ hoạt động tàichính:

Nợ TK 3387 - Doanh thu chưa thực hiện

Có TK 515 - Doanh thu hoạt động tài chính

- Phản ánh chi phí thanh lý, nhượng bán thực tế phát sinh kế toán ghi:

Nợ TK 632: Chi phí phát sinh (chưa bao gồm thuế GTGT) Nợ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ

Có TK 111,112,331 : Tổng chi phí liên quan

- Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán BĐSĐT được xác địnhbằng số chênh lệch giữa doanh thu với chi phí bán và giá trị còn lại củaBĐSĐT Số lãi hoặc lỗ này được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trên báocáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ

- Cuối kỳ, kế toán ghi các bút toán kết chuyển doanh thu và chi phí từhoạt động thanh lý, nhượng bán vào TK xác định kết quả kinh doanh và xácđịnh kết quả kinh doanh từ hoạt động này:

+ Cuối kỳ kết chuyển doanh thu hoạt động thanh lý, nhượng bán: Nợ TK 5117: doanh thu từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT

Có TK 911: doanh thu từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT+ Cuối kỳ kết chuyển chi phí từ thanh lý, nhượng bán BĐSĐT vào TKxác định kết quả kinh doanh:

Nợ TK 911: giá trị còn lại của BĐSĐT và chi phí liên quan Có TK 632: giá trị còn lại của BĐSĐT và chi phí liên quan+ Nếu lãi, ghi:

Nợ TK 911 : Số lãi Có TK 421: Số lãi+ Nếu lỗ, ghi:

Nợ TK 421: Số lỗ Có TK 911: Số lỗ