khoảng cách kỳ vọng kiểm toán tại các doanh nghiệp niêm yết

YRC Khoảng cách kỳ vọng kiểm toán tại các doanh nghiệp niêm yết YRC Khoảng cách kỳ vọng kiểm toán tại các doanh nghiệp niêm yết YRC Khoảng cách kỳ vọng kiểm toán tại các doanh nghiệp niêm yết YRC Khoảng cách kỳ vọng kiểm toán tại các doanh nghiệp niêm yết

Mục lục

DANH MỤC BẢNG BIỂU 4

MỞ ĐẦU 6

1 Tính cấp thiết của đề tài 6

2 Tổng quan công trình nghiên cứu có liên quan đến đề tài 7

3 Mục tiêu nghiên cứu 8

4 Phạm vi nghiên cứu 8

5 Phương pháp nghiên cứu 9

6 Nội dung nghiên cứu 10

CHƯƠNG I 11

MỘT SỐ VẤN ĐỀ VỀ KHOẢNG CÁCH KỲ VỌNG KIỂM TOÁN 11

1.1 Kiểm toán và khoảng cách kỳ vọng kiểm toán 11

1.1.1 Khái quát về kiểm toán 11

1.1.2 Khái niệm khoảng cách kỳ vọng kiểm toán 13

1.2 Nguyên nhân hình thành và mô hình khoảng cách kỳ vọng kiểm toán 18

1.2.1 Nguyên nhân hình thành khoảng cách kỳ vọng kiểm toán 18

1.2.2 Mô hình khoảng cách kỳ vọng kiểm toán 21

1.2.2.1 Mô hình khoảng cách kỳ vọng trước khi ra đời mô hình của Porter (1993) 22

1.2.2.2 Mô hình khoảng cách kỳ vọng của Porter (1993) 22

1.3 Ý nghĩa của việc nghiên cứu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán 30

1 1.3.1 Tác động của khoảng cách kỳ vọng kiểm toán đến nền kinh tế 30

1.3.2 Mục đích nghiên cứu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán 31

1.4 Các biện pháp giảm thiểu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán 32

1.4.1 Hoàn thiện chuẩn mực và luật kiểm toán 33

1.4.2 Giáo dục nâng cao kiến thức của người sử dụng báo cáo tài chính 33

1.4.3 Nâng cao năng lực của kiểm toán viên và công ty kiểm toán 34

CHƯƠNG II 38

KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VÀ KHOẢNG CÁCH KỲ VỌNG KIỂM TOÁN TẠI VIỆT NAM 38

2.1 Sơ lược về kiểm toán độc lập tại Việt Nam 38

2.1.1 Sơ lược về hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam 38

2.2.1 Mô tả phương pháp đánh giá khoảng cách kỳ vọng kiểm toán ở Việt Nam 39

2.2.1.1 Mô tả phương pháp đánh giá khoảng cách chuẩn mực 40

2.2.1.2 Mô tả phương pháp đánh giá khoảng cách hợp lý 41

2.2.1.3 Mô tả phương pháp đánh giá khoảng cách năng lực 45

2.2.2 Đánh giá khoảng cách kỳ vọng kiểm toán ở Việt Nam 46

2.2.2.1 Đánh giá khoảng cách chuẩn mực 46

2.2.2.2 Đánh giá khoảng cách hợp lý 53

2.2.2.3 Đánh giá khoảng cách năng lực 62

2.2.2.4 Kết luận về khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán ở Việt Nam 67

CHƯƠNG III 71

2

ĐỀ XUẤT CÁC PHƯƠNG ÁN NHẰM GIẢM THIỂU KHOẢNG CÁCH KỲ

VỌNG KIỂM TOÁN TẠI VIỆT NAM 71

3.1 Hoàn thiện Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về gian lận và sai sót (VSA 240) nhằm giảm thiểu khoảng cách chuẩn mực 71

3.2 Hoàn thiện hệ thống kiểm soát chất lượng kiểm toán độc lập tại Việt Nam nhằm giảm thiểu khoảng cách năng lực 72

3.3 Xây dựng hệ thống cấp chứng chỉ nhà đầu tư tài Việt Nam nhằm giảm thiểu khoảng cách hợp lý 75

3.4 Một số biện pháp khác nhằm giảm thiểu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán 77

3.4.1 Giáo dục nâng cao kiến thức của sinh viên ngành kinh tế 77

3.4.2 Tăng cường nâng cao nhận thức của kiểm toán viên 78

3.4.3 Tăng cường tuyên truyền, giáo dục về kiến thức kiểm toán cho người sử dụng báo cáo tài chính 79

KẾT LUẬN 80

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 81

PHỤ LỤC 83

DANH MỤC BẢNG BIỂU

Bảng 1 Bằng chứng Khoảng cách năng lực 28

Bảng 2 Bằng chứng Khoảng các hợp lý 30

Bảng 3 Nội dung điều tra đánh giá khoảng cách chuẩn mực 44

Bảng 4 Kết quả thu thập bảng hỏi Khoảng cách chuẩn mực 50

Bảng 5 Kết quả đánh giá khoảng cách chuẩn mực 51

Bảng 6 Thống kê kết quả thu thập bảng hỏi khoảng cách hợp lý 55

Bảng 7 Kết quả đánh giá khoảng cách hợp lý 1 57

Bảng 8 Kết quả đánh giá khoảng cách hợp lý 2 58

Bảng 9 Kết quả đánh giá khoảng cách hợp lý 3 59

Bảng 10 Kết quả đánh giá khoảng cách hợp lý 4 60

Bảng 11 Kết quả đánh giá khoảng cách hợp lý 5 62

Hình 1 Thiết kế nghiên cứu 10

Hình 2 Khái niệm Khoảng cách kỳ vọng 18

Hình 3 Mối quan hệ giữa các chủ thế sinh ra khoảng cách kỳ vọng 19

Hình 4 Các yếu tố hình thành khoảng cách kỳ vọng theo định nghĩa 22

Hình 5 Mô hình khoảng cách kỳ vọng Porter (1993) 23

Hình 6 Sơ đồ khoảng cách kỳ vọng 26

Hình 7.Mô hình giảm thiểu Khoảng cách kỳ vọng 32

Hình 8 Thang điểm so sánh 44

Hình 9 Thang điểm so sánh 56

4

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Ngày nay, khi các hoạt động kinh tế ngày càng trở nên đa dạng với nhiềumối liên kết phức tạp thì hoạt động kiểm toán càng trở nên quan trọng hơn bao giờhết Kiểm toán nhằm đảm bảo tính trung thực và hợp lý của thông tin, củng cốniềm tin cho nhà đầu tư đối với các báo cáo tài chính của doanh nghiệp Nói cáchkhác, kiểm toán vừa là cầu nối từ nhà đầu tư đến các doanh nghiệp, vừa giúp chocác hoạt động kinh tế trở nên minh bạch hơn Trên thực tế, xã hội vẫn tồn tại nhiềucách nhìn nhận khác nhau về nghề nghiệp kiểm toán, đặc biệt là trách nhiệm vànghĩa vụ của kiểm toán viên Trong mỗi cuộc kiểm toán, việc đạt được rủi ro kiểmtoán thấp là điều mà bản thân kiểm toán viên hướng đến nhằm nâng cao tính đángtin cậy của kết quả kiểm toán Đối với những người sử dụng báo cáo tài chính đãđược kiểm toán nhằm đưa ra các quyết định như đầu tư, mua bán chứng khoánluôn mong muốn và hy vọng kết quả kiểm toán chính xác ở mức độ cao nghĩa làcác báo cáo tài chính sau kiểm toán được công bố có ít sai sót nhất Như vậy, cảkiểm toán viên và người sử dụng báo cáo kiểm toán đều có cùng một mong muốnhạn chế tối đa các sai sót trong báo cáo tài chính Tuy nhiên, những mong đợi củacác nhà đầu tư và kết quả mà cuộc kiểm toán thực tế đạt được đôi khi không đồngnhất, chính từ sự khác biệt này đã tạo nên “khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán”(the expectation gap in auditing)

Lý thuyết khoảng cách kỳ vọng có ý nghĩa xã hội vô cùng sâu sắc Nghiêncứu lý thuyết này có giá trị rất lớn trong việc chỉ ra những yêu cầu thực tế mà xãhội đòi hỏi đối với ngành nghề kiểm toán cũng như những tồn tại về nhận thức củangười sử dụng báo cáo tài chính về nghĩa vụ và trách nhiệm của kiểm toán viêncũng như những nhận thức của kiểm toán viên về trách nhiệm và nghĩa vụ của

6

mình Từ đó để có những biện pháp phù hợp khắc phục những hạn chế và duy trìnhững ưu điểm.

Lý thuyết “Khoảng cách kỳ vọng” đã có một quá trình hình thành và pháttriển rộng rãi tuy nhiên vẫn còn khá mới mẻ ở Việt Nam Trong khuôn khổ đề tàinghiên cứu “Khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán tại các doanh nghiệp niêm yết”,nhóm tác giả mong muốn đưa ra cái nhìn tổng quát nhất về vấn đề này tới ngườiđọc, chỉ ra thực trạng đối với khoảng cách kỳ vọng ở Việt Nam, từ đó nhằm tìm racác giải pháp để rút ngắn khoảng cách kỳ vọng trong hoạt động kiểm toán

2 Tổng quan công trình nghiên cứu có liên quan đến đề tài

Khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán đã được nghiên cứu và chững minhtại nhiều nước trên thế giới, tuy nhiên lý thuyết này còn khá mới mẻ ở Việt Nam

Có thể kể ra một số công trình nghiên cứu tiêu biểu về khoảng cách kỳ vọng kiểmtoán như sau:

Khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán: Những bằng chứng quốc tế (Auditexpectation gap: international evidences) M.Salehi, V.Rostami với nội dungnghiên cứu chủ yếu như: Trình bày quá trình hình thành và phát triển của lý thuyếtkhoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán, tổng hợp các nghiên cứu chứng minh sựtồn tại của khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán tại nhiều nước khác nhau

Gian lận trong doanh nghiệp và khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán(Corporate fraud and the audit expectations gap: A study among business

managers) Harold F.D Hassink, Laury H.Bollen, Roger H.G Meuwissen,

Meinderd J de Vries, Tạp chí Kế toán – Kiểm toán và Thuế quốc tế (Journal ofInternational Accounting, Auditing and Taxation) với nội dung chủ yếu như: trìnhbày và giải thích lý thuyết khoảng cách kỳ vọng, xây dựng phương pháp đo lường

và tiến hành đo lường khoảng cách kỳ vọng tại Hà Lan

Bên cạnh đó, trong quá trình tập hợp tài liệu, nhóm nghiên cứu đã tìm hiểumột số bài viết rất hữu ích từ vấn đề này, như sau:

Giải pháp góp phần giảm thiểu “sự khác biệt kỳ vọng” của kiểm toán độc lậptrong xu thế hội nhập phát triển,ThS Phan Thanh Hải với nội dung chủ yếu như:chỉ ra khái niệm, bản chất của khoảng cách kỳ vọng kiểm toán, chỉ ra biểu hiện củakhoảng cách kỳ vọng trong các chuẩn mực và phương pháp kiểm toán cũng nhưkhái quát các biện pháp giảm thiểu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán

Về trách nhiệm của kiểm toán viên độc lập với gian lận và sai sót trong kiểmtoán báo cáo tài chính, TS.Phạm Đức Hiếu, Tạp chí kiểm toán, số 9/130, trang 29với nội dung nghiên cứu chủ yếu như: Trình bày trách nhiệm của kiểm toán viênđộc lập, nêu ra những nhầm lẫn chủ yếu về mục tiêu kiểm toán

3 Mục tiêu nghiên cứu

- Trình bày những nội dung cơ bản về lý thuyết khoảng cách kỳ vọng trongkiểm toán và những vấn đề liên quan:

+ Cung cấp cho người đọc một cái nhìn, cụ thể về định nghĩa, bản chất, cấutrúc, ảnh hưởng của khoảng cách kỳ vọng kiểm toán

+ Nêu lên những phương pháp tổng thể nhằm giảm thiểu khoảng cách kỳvọng

- Phân tích đánh giá khoảng cách kỳ vọng ở Việt Nam:

+ Chỉ ra phương pháp, cách thức đánh giá khoảng cách kỳ vọng ở Việt Nam

và những số liệu khảo sát thực tế

+ Đánh giá được mức độ khoảng cách kỳ vọng thực tế ở Việt Nam

- Đề xuất các phương pháp cụ thể nhằm giảm thiểu khoảng cách kỳ vọng

4 Phạm vi nghiên cứu

8

- Địa điểm nghiên cứu: Những vấn đề liên quan đến khảo sát đánh giá thựctrạng khoảng cách kỳ vọng được thực hiện trên địa bàn Hà Nội tại các sàn giaodịch chứng khoán, ngân hàng và một số doanh nghiệp.

- Thời gian nghiên cứu: Đề tài được thực hiện trong vòng 5 tháng từ ngày15/11/2011 đến 15/04/2012 Thời gian thực hiện tương đối ngắn, do đó trong quátrình thực hiện và hoàn thành đề tài sẽ không thể tránh được những thiếu sót

5 Phương pháp nghiên cứu

- Trong bài nghiên cứu có sử dụng các phương pháp tổng hợp, phân tích thôngtin

- Thu thập số liệu:

+ Số liệu sơ cấp: Thu thập từ ý kiến của các kiểm toán viên, nhân viên tíndụng ngân hàng, nhà đầu tư, nhà quản lí doanh nghiệp, sinh viên ngành kinh tếthông qua bảng hỏi

+ Số liệu thứ cấp: Được thu thập từ các nguồn như:

Các báo, tạp chí và đặc biệt là nguồn thông tin từ internet, góp phần đáng kể



cho bài nghiên cứu

Các số liệu thống kê từ Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam

+ Tất cả các số liệu được xử lí bằng phầm mềm Excel 2010

- Thiết kế nghiên cứu:

Hình 1 Thiết kế nghiên cứu

6 Nội dung nghiên cứu

Ngoài phần mở đầu và kết luận, đề tài gồm ba chương cụ thể như sau:

- Chương 1: Một số vấn đề về khoảng cách kỳ vọng kiểm toán

- Chương 2: Kiểm toán độc lập và khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán tại ViệtNam

- Chương 3: Giải pháp giảm thiểu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán tại Việt Nam

CHƯƠNG I

MỘT SỐ VẤN ĐỀ VỀ KHOẢNG CÁCH KỲ VỌNG KIỂM TOÁN1.1 Kiểm toán và khoảng cách kỳ vọng kiểm toán

1.1.1 Khái quát về kiểm toán

Kể từ khi nước ta chuyển đổi sang nền kinh tế thị trường, thực hiện chủtrương đa dạng hóa các hình thức sở hữu, các thành phần kinh tế ngày càng được

mở rộng và đóng vai trò vô cùng quan trọng đối với sự phát triển của nền kinh tếđất nước Trong bối cảnh đó, thông tin tài chính của các doanh nghiệp không chỉ

để cho các cơ quan quản lí nhà nước xét duyệt, kiểm tra mà giờ đây các thông tinnày trở nên cần thiết cho nhiều người, được nhiều đối tượng quan tâm và sử dụngcho các quyết định kinh tế Đặc biệt, khi nền kinh tế Việt Nam hội nhập sâu rộngvới kinh tế thế giới, chịu sự thâm nhập và ảnh hưởng sâu sắc của những tác động

từ nước ngoài thì nhu cầu có được những thông tin với độ chính xác cao, tin cậy

và trung thực vể các doanh nghiệp trong nước lại càng trở nên quan trọng Đứngtrước yêu cầu đó, hoạt động kiểm toán nói chung và kiểm toán độc lập nói riêng đã

ra đời và trở thành bộ phận cần thiết không thể thiếu trong đời sống kinh tế đấtnước

“Kiểm toán là một quá trình mà theo đó một cá nhân độc lập có thẩm quyềnthu thập và đánh giá các bằng chứng cụ thể về các thông tin số lượng có liên quanđến một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phùhợp giữa các thông tin số lượng đó với các chuẩn mực đã được xây dựng.”1

Đi sâu hơn vào lĩnh vực kiểm toán, kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt độngcủa các kiểm toán viên có năng lực và độc lập tiến hành thu thập và đánh giá cácbằng chứng kiểm toán về báo cáo tài chính được kiểm toán nhằm kiểm tra và báocáo về mức độ trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính được kiểm toán với các tiêu

1 Alvin A.Arens, James K.Loebbecke, (1995) Kiểm toán – Auditing, NXB Thống kế trang 9

11

chuẩn, chuẩn mực đã được thiết lập2 Đối tượng của kiểm toán báo cáo tài chính làcác thông tin kinh tế trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp bao gồm: Báo cáo kếtquả hoạt động kinh doanh, bảng cân đối kế toán, báo cáo lưu chuyển tiền tệ, vàthuyết minh báo cáo tài chính Kết quả của kiểm toán báo cáo tài chính là các báocáo kiểm toán trong đó nêu rõ ý kiến của kiểm toán viên về mức độ trung thực vàhợp lý của báo cáo tài chính được kiểm toán Ngoài ra, kết quả kiểm toán còn baogồm thư quản lý nêu lên những tồn tại trong việc thiết lập và vận hành hệ thốngkiểm soát nội bộ, trong việc tổ chức công tác kế toán và lập báo cáo tài chính ởđơn vị đồng thời đề xuất hướng khắc phục để đơn vị nâng cao chất lượng của cácbáo cáo tài chính3.

Báo cáo tài chính có thể được kiểm toán bởi kiểm toán độc lập, kiểm toánnội bộ và kiểm toán nhà nước Tuy nhiên, một yêu cầu chung khi kiểm toán báocáo tài chính là kiểm toán viên phải độc lập và có năng lực.Trong đó, mục tiêukiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán viên được coi là độc lập là sự trình bàynhận xét về mức trung thực mà báo cáo tài chính phản ánh tình hình tài chính, cáckết quả hoạt động và sự lưu chuyển dòng tiền mặt theo các nguyên tắc kế toán đãđược thừa nhận (theo chuẩn mực kiểm toán Mỹ SAS) Kiểm toán làm tăng mức độtin cậy đối với các thông tin tài chính, góp phần lành mạnh hoá các quan hệ kinh

tế Dựa vào kết quả kiểm toán, những người sử dụng báo cáo tài chính được kiểmtoán có được các thông tin khách quan, chính xác theo đó có thể đánh giá một cáchđúng đắn tình hình tài chính cũng như kết quả hoạt động kinh doanh của doanhnghiệp làm cơ sở cho các quyết định kinh tế của mình Bên cạnh mục tiêu chính làđưa ra ý kiến về mức độ trung thực và hợp lí trong các báo cáo tài chính, các kiểmtoán viên, thông qua quá trình kiểm toán, còn có thể đưa ra những kiến nghị giúp

2

3

Ths Đậu Ngọc Châu, TS Nguyễn Viết Lợi (2011), Giáo trình Kiểm toán báo cáo tài chính, NXB Tài chính, trang 5 Ths Đậu Ngọc Châu, TS Nguyễn Viết Lợi (2011), Giáo trình Kiểm toán báo cáo tài chính, NXB Tài chính, trang 5

doanh nghiệp hoàn thiện hệ thống kiểm soát, nâng cao hiệu quả trong công tácquản lý tài chính cũng như hoạt động kinh doanh.

Ngoài những đóng góp tích cực nêu trên cho nền kinh tế, kiểm toán độc lậpcòn là hoạt động dịch vụ và như vậy nó tạo ra giá trị cho nền kinh tế, góp phầnnâng cao thu nhập quốc dân, nâng cao nguồn thu cho ngân sách Hoạt động kiểmtoán còn thu hút được lực lượng lớn các lao động có trình độ chuyên môn nghiệp

vụ cao và đặc biệt là lực lượng chuyên gia tư vấn nước ngoài làm việc tại các công

ty kiểm toán quốc tế Lực lượng này đã truyền đạt nhiều kinh nhiệm quản lý kinh

tế cho các doanh nghiệp, tổ chức cũng như những đồng nghiệp

Kiểm toán có những chức năng chính như sau:

Thứ nhất, kiểm toán có chức năng kiểm tra và xác nhận, hay còn gọi làchức năng xác minh Đây là chức năng hình thành đầu tiên gắn liền với sự ra đời,hình thành và phát triển của kiểm toán Bản thân chức năng này không ngừng pháttriển mạnh mẽ và được thể hiện cao hơn dưới dạng báo cáo kiểm toán4

Thứ hai, kiểm toán có chức năng trình bày ý kiến (hay chức năng tư vấn).Đây là chức năng phát sinh và hình thành sau chức năng xác minh Từ yêu cầuthực tiến quản lý đặt ra, chức năng trình bày kiến ra đời và thể hiện dưới dạng thưquản lý5

1.1.2 Khái niệm khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán

Trong thời gian gần đây, thuật ngữ “khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán”đang được nhiều nhà nghiên cứu quan tâm, bởi lẽ lý thuyết này giúp cho việc xácđịnh trách nhiệm của kiểm toán nói chung và kiểm toán độc lập nói riêng, cũngnhư những quan niệm đang tồn tại của người sử dụng báo cáo tài chính về nhiệm

vụ của kiểm toán trong một xã hội cụ thể

4

5

TS Nguyễn Viết Lợi, ThS Đậu Ngọc Châu (2009), Lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính, trang 17.

TS Nguyễn Viết Lợi, ThS Đậu Ngọc Châu (2009), Lý thuyết kiểm toán, NXB Tài chính, trang 17.

13

Sự ra đời của lý thuyết “khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán” (1974) làkhá muộn so với lịch sử phát triển hơn 20 thế kỉ qua ?? của khoa học kiểm toán(kiểm toán xuất hiện từ thế kỷ III trước Công nguyên)6 Thực tế , khoảng cách kỳvọng luôn luôn tồn tại và mang tính tất yếu trong suốt quá trình phát triển và hoànthiện của khoa học kiểm toánTuy nhiên, nó chỉ được phát hiện ra khi kinh tế pháttriển đến một mức độ nhất định mà ở đó hoạt động kiểm toán và sử dụng kết quảkiểm toán là việc cần thiết Đối với các công ty niêm yết việc công bố báo cáo tàichính đã được kiểm toán là yêu cầu bắt buộc7 hay đối với các nhà đầu tư thì báocáo tài chính lại là một kênh thông hữu ích và hiệu quả Khi những nhu cầu nàyphát sinh kèm theo sự kỳ vọng khác nhau của các đối tượng khác nhau đã dẫn tới

“khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán” Kể từ sau lần đầu tiên thuật ngữ “Khoảngcách kì vọng trong kiểm toán” được sử dụng trong bài nghiên cứu “The accountantwaterloo” (1974) của Liggio đã có rất nhiều nhà khoa học quan tâm đến vấn đề này

và tiếp tục bổ sung, hoàn thiện lý thuyết này

Liggio8(1974) là người đầu tiên đưa ra khái niệm “khoảng cách kỳ vọngtrong kiểm toán” Theo ông, khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán là sự khác biệtgiữa 2 mức độ kỳ vọng về hiệu quả công việc kiểm toán giữa kiểm toán viên vàngười sử dụng báo cáo tài chính (The difference between the levels of expectedperformance as interpreted by the independent accountant and users of financialstatements)

Cohen Commission (1978) đưa ra khái niệm khoảng cách kỳ vọng là sự kỳvọng hoặc yêu cầu của công chúng về những gì kiểm toán viên có thể và nên hoàn

6

7

8

PTS Nguyễn Đình Hựu (1999), Kiểm toán căn bản, NXB Chính trị quốc gia, trang 11.

Điều 6, bước 1, Thủ tục đăng ký niêm yết chứng khoántại sở giao dịch chứng khoán Hà Nội.

B Pierce and M Kilcommins „The audit expectations gap: The role of Auditing education‟ Dubin City

University Business School Research Paper 1995-1996 No 13.

thành một cách hợp lý (public expects or needs what auditors can and should

reasonably expect to accomplish)

Porter (1993)9 cho rằng khoảng cách kỳ vọng là khoảng cách giữa sự kỳvọng của xã hội đối với kiểm toán viên và hoạt động kiểm toán

Theo Monroe và Woodliff (1994)10, khoảng cách kỳ vọng là sự khác nhau vềniềm tin giữa kiểm toán viên và công chúng về nhiệm vụ, trách nhiệm của kiểmtoán viên đối với gian lận, sai sót và những thông tin trong báo cáo kiểm toán

Như vậy, các khái niệm này đều tương đồng về các đối tượng tạo nênkhoảng cách kỳ vọng, là do sự chênh lệch về kỳ vọng của công chúng và kiểm toánviên Tuy nhiên, về sau này, định nghĩa khoảng cách kỳ vọng càng cụ thể hơn khi

cụ thể hóa “trách nhiệm và nhiệm vụ của kiểm toán viên” về gian lận và sai sóttrong các báo cáo tài chính

Allyne và Howard (2005) định nghĩa gian lận là những “hành vi có chủ ý,lừa gạt hoặc trộm cắp”, sai sót là “lỗi không cố ý trong báo cáo tài chính”

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) số 240 và chuẩn mực kiểm toán Quốc

tế số 240 (IAS), gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tàichính do một hay nhiều người trong hội đồng quản trị, ban giám đốc, các nhân viênhoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính

Gian lận có thể biểu hiện dưới các hình thức như:

+ Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;

+ Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;

+ Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật;

+ Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kếtoán, chính sách tài chính;

+ Cố ý tính toán sai về số học

Sai sót là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, như:

+ Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai;

+ Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế;

+ Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán,chính sách tài chính nhưng không cố ý

Tóm lại, gian lận và sai sót đều làm sai lệch thông tin kinh tế, trong khi gianlận do yếu tổ chủ quan gây ra thì sai sót lại mang tính chất khách quan, gian lậnthường xảy ra ở một khâu nào đó trong khi sai sót quy mô lớn hơn đó là cả một hệthống Gian lận và sai sót gây hậu quả khác nhau với cùng một tác động do mốiquan hệ về lợi ích kinh tế được điều chỉnh trong hành động của hai khái niệmkhông giống nhau

- Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót

Gian lận và sai sót là hai yếu tố rất được quan tâm trong quá trình kiểm toán,kiểm toán viên phát hiện các gian lận và sai sót giúp cho báo cáo tài chính trungthực và hợp lý hơn, tuy nhiên kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm như thế nàotrong trường hợp không phát hiện được tất cả những gian lận và sai sót hoặc bỏqua những gian lận và sai sót trọng yếu?

16

Theo Porter (1997), trong một thời gian dài, vai trò của kiểm toán viên chỉ là “pháthiện và báo cáo về gian lận” Tuy nhiên theo thời gian, vai trò đó đã dần thay đổi.Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA số 240 đã quy định về trách nhiệm của kiểmtoán viên đối với gian lận và sai sót như sau:

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có tráchnhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng kiểmtoán viên và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việcngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán

Kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm đối với việc phát hiện gian lận và sai sót, tuynhiên không phải chịu trách nhiệm trực tiếp đối với việc ngăn ngừa Việc ngănchặn, phát hiện và xử lý gian lận, sai sót là trách nhiệm và bổn phận của bản thânchủ doanh nghiệp được kiểm toán Kiểm toán viên chỉ có trách nhiệm xác nhậnthông tin trên báo cáo tài chính có trung thực và hợp lý hay không thông qua việcphát hiện các gian lận và sai sót từ các bằng chứng kiểm toán, mà hầu hết các bằngchứng này là do các đơn vị được kiểm toán cung cấp Hơn nữa, do những hạn chếvốn có của kiểm toán hay trong kiểm toán luôn chứa đựng những rủi ro cố hữu,cho dù công việc kiểm toán đã được lập kế hoạch và tiến hành thực hiện kiểm toántheo đúng các quy trình, thủ tục kiểm toán đã quy định

Bên cạnh đó, kiểm toán viên có trách nhiệm phải thông báo về gian lận và sai sótcho đơn vị được kiểm toán, cho người sử dụng báo cáo tài chính và cho cơ quanchức năng có liên quan trong các trường hợp cụ thể

Chính từ việc không hiểu rõ bản chất của kiểm toán cũng như các từ ngữ và cáchdiễn giải từ chuẩn mực và luật kiểm toán đã khiến cho người sử dụng báo cáo tàichính và kiểm toán viên có những cách nhìn nhận khác nhau về trách nhiệm của

kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót, gây nên sự khác biệt trong kỳ vọng vềtính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính Đây cũng là nguyên nhân tạo nên

“khoảng cách kỳ vọng” trong kiểm toán

Tóm lại, khoảng cách kỳ vọng chính là sự khác biệt về kỳ vọng của người sửdụng báo cáo tài chính và nhận thứccủa chính bản thân kiểm toán viên đối vớinhiệm vụ và trách nhiệm của kiểm toán viênđối với gian lận và sai sót

Hình 2 Khái niệm Khoảng cách kỳ vọng1.2 Nguyên nhân hình thành và mô hình khoảng cách kỳ vọng kiểm toán

1.2.1 Nguyên nhân hình thành khoảng cách kỳ vọng kiểm toán

Khoảng cách kỳ vọng được hình thành từ nhiều yếu tố Đó có thể là niềm tinquá lớn của xã hội vào việc kiểm toán viên luôn tuân thủ đầy đủ các chuẩn mực,quy tắc kiểm toán và đảm bảo hoàn toàn tính chính xác của báo cáo tài chính đãđược kiểm toán Vẫn có nhiều quan điểm cho rằng vai trò của kiểm toán viên làphát hiện tất cả các sai sót và gian lận, thực tế công việc chính của kiểm toán làthu thập và đánh giá các thông tin kinh tế chứ không phải là tìm ra sai phạm Bêncạnh đó, khoảng cách kỳ vọng cũng có thể sinh ra từ các yếu tố chủ quan củakiểm toán viên như việc không tuân thủ đầy đủ các quy tắc, chuẩn mực kiểm toánhay năng lực hạn chế Xét trên tổng thể thì khoảng cách kỳ vọng sinh ra trong sự

tương tác của kiểm toán viên và những đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán nhưnhà đầu tư, cổ đông…thông qua báo cáo tài chính của doanh nghiệp được kiểmtoán Sự tương tác đó diễn ra trong môi trường vĩ mô bao gồm các thể chế kinh tế,chính trị và môi trường vi mô bao gồm môi trường kinh doanh, tài chính…

Khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán là một hiện tượng sinh ra từ các đối tượng

đó, nó ra đời và tồn tại song hành trong suốt quá trình phát triển của khoa họckiểm toán và kinh tế Từ các nhận định kể trên, nhóm nghiên cứu xây dựng sơ đồcác yếu tố thể hiện mối quan hệ giữa các chủ thể góp phần hình thành khoảngcách kỳ vọng

Hình 3 Mối quan hệ giữa các chủ thế sinh ra khoảng cách kỳ vọng

Từ sơ đồ trên, ta có thể thấy, giữa các chủ thể “Đối tượng được kiểm toán”,

“Kiểm toán viên” và “Công chúng” hình thành các mối quan hệ tương tác lẫnnhau Công chúng (hay nhà đầu tư) thông qua các thông tin từ “Báo cáo tài chính”

đã được kiểm toán để đầu tư vào “Đối tượng được kiểm toán” (hay doanh nghiệp)

“Kiểm toán viên” và “Công chúng” vẫn luôn luôn tồn tại một mối quan hệ thôngqua “Khoảng cách kỳ vọng”, mối quan hệ này thường được ít người biết tới bởi sựtrừu tượng, khó lượng hóa và những tính chất đặc biệt của nó

Tóm lại, xét một cách đơn giản nhất, nguyên nhân gây nên khoảng cách kìvọngxuất phát trực tiếp từ hai đối tượng kiểm toán viênvà người sử dụng báo cáotài chính; gián tiếp từ phía đối tượng được kiểm toán

Thứ nhất, về phía kiểm toán viên, do dịch vụ được các công ty kiểm toáncung cấp chưa hoàn hảo Sự thiếu hoàn hảo thể hiện qua hai khía cạnh, về phíakiểm toán viên được cho là đủ năng lực và độc lập, có đủ phẩm chất tư cách đạođức, tuy nhiên khi các nhân tố này bị vi phạm sẽ là một nguyên nhân gây ra

khoảng cách kỳ vọng Hơn nữa, kiểm toán chỉ là quá trình xác nhận tính trung thực

và hợp lý của báo cáo tài chính của các doanh nghiệp khách hàng dựa trên nhữngthông tin họ cung cấp Mỗi cuộc kiểm toán thường chỉ diễn ra trong một phạm vinhất định, hay nói cách khác, kiểm toán viên luôn thực hiện kỹ thuật chọn mẫutrong quá trình thực hiện công việc của mình Do không thể thực hiện kiểm toán100% các nghiệp vụ nên hoạt động kiểm toán luôn luôn tồn tại những rủi ro Bêncạnh đó, về phía tác động của yếu tô môi trường, luật và chuẩn mực kiểm toánchưa đạt được yêu cầu hợp lý của nghề nghiệp và xã hội

Thứ hai, về phía người sử dụng báo cáo tài chính - là nhân tố cuối cùng, mụctiêu đáp ứng cuối cùng mà báo cáo tài chính và kiểm toán hướng tới - do yêu cầu

20

quá cao đối với nghề nghiệp kiểm toán Đối với các nhà đầu tư, báo cáo tài chính

là một công cụ rất quan trọng trong quá trình đưa ra quyết định, trong trường hợpcác bản bảo cáo chứa đựng những sai sót thì rõ ràng cần có người phải chịu tráchnhiệm về những sai sót này, mà những người sử dụng báo cáo tài chính thườngcho rằng đây là lỗi của kiểm toán viên Trên thực tế, những người sử dụng báo cáotài chính luôn kỳ vọng rằng: i) Kiểm toán viên phải có trách nhiệm chủ yếu đốivới báo cáo tài chính được kiểm toán; ii) Kiểm toán viên phải đảm bảo báo cáokiểm toán ở mức chính xác; iii) Kiểm toán viên phải thực hiện kiểm tra 100% sốmẫu kiểm toán; iv) Kiểm toán viên phải đưa ra tất cả những cảnh báo về rủi ro cóthể xảy ra đối với doanh nghiệp Một cuộc kiểm tra thường không thể đáp ứngđược những nhu cầu trên do những hạn chế tiềm tàng của kiểm toán và sâu xa hơn

là khía cạnh kinh tế của vấn đề Hơn nữa, sự không am hiểu về ngành nghề kiểmtoán và đặc biệt là khái niệm trọng yếu trong kiểm toán cũng là nguyên nhân gâynên khoảng cách kỳ vọng, ví dụ như một nhà đầu tư đầu tư 150 triệu VNĐ vàomột công ty, chính vì thế, anh ta cho rằng những gian lận và sai sót có giá trị từ

100 triệu VNĐ trong báo cáo tài chính cần phải được kiểm toán viên phát hiện vàthông báo, nhưng thực tế, công ty mà anh ta đầu tư là một công ty lớn với tổng sốvốn hàng trăm tỷ đồng, dưới góc độ của kiểm toán viên, tổng sai sót trị giá 100triệu được coi là chấp nhận được, hay được gọi là “không trọng yếu” và sai sótnày được kiểm toán viên bỏ qua khi đưa ra ý kiến trên báo cáo kiểm toán

Ngoài ra, về phía doanh nghiệp được kiểm toán, có thể xảy ra sự thông đồngtrong trách nhiệm của kiểm toán viên với gian lận, doanh nghiệp cố tình che giấucác gian lận với động cơ là lợi ích kinh tế gây nên những sai lệch trong thông tinkinh tế

1.2.2 Mô hình khoảng cách kỳ vọng kiểm toán

1.2.2.1 Mô hình khoảng cách kỳ vọng trước khi ra đời mô hình của Porter (1993)

Thực chất, việc phân chia các yếu tố cấu thành khoảng cách kỳ vọng lànhóm các nguyên nhân tạo thành khoảng cách kỳ vọng thành những nhóm lớn vàtương đồng, để từ đó có một cách nhìn tổng quát hơn về vấn đề này Xuất phát từyêu cầu đó, các nhà nghiên cứu như Liggio (1974), Cohen Commission (1978)…đều phân chia khoảng cách kỳ vọng thành 2 yếu tố (1) kỳ vọng của xã hội về tráchnhiệm của kiểm toán viên và (2) quan điểm của kiểm toán viên về trách nhiệm của

họ Cách phân chia này dựa vào định nghĩa khoảng cách kỳ vọng

Hình 4 Các yếu tố hình thành khoảng cách kỳ vọng theo định nghĩa

Việc phân chia này là hoàn toàn chính xác, tuy nhiên còn khá sơ khai, bởi vì

nó xuất hiện khi khái niệm “khoảng cách kỳ vọng” mới ra đời nên vẫn chưa đượcnghiên cứu và kiểm chứng một cách rộng rãi Cũng chính vì lý do đó, mô hình nàycũng chỉ được coi là một cách diễn đạt khác của khái niệm khoảng cách kỳ vọng.1.2.2.2 Mô hình khoảng cách kỳ vọng của Porter (1993)

Sau quá trình nghiên cứu lâu dài và bền bỉ, lý thuyết khoảng cách kỳ vọng

đã được phát triển và chứng minh ở rất nhiều nền kinh tế khác nhau Tiếp sau đó,

sự ra đời của mô hình khoảng cách kỳ vọng của Porter (1993) cũng như nghiên

cứu tiếp theo dựa trên mô hình này đã giúp ích rất nhiều cho việc lý giải các

nguyên nhân gây nên khoảng cách kỳ vọng rõ ràng và cụ thể hơn

Hình 5 Mô hình khoảng cách kỳ vọng Porter (1993)Chú thích:

* Trách nhiệm thực tế của kiểm toán viên đƣợc chỉ ra trong Luật và các chuẩn mựckiểm toán

** Trách nhiệm của kiểm toán viên trong phạm vi hợp lý về chi phí và lợi ích chohoạt động kiểm toán

Theo nghiên cứu của Porter (1993), ông phân tích khoảng cách kì vọngtrong kiểm toán thành hai yếu tố chính là Khoảng cách hợp lí (Reasonable gap -RG) và Khoảng cách hoạt động (Performance gap - PG) Trong đó:

23

- Khoảng cách hợp lí (RG) là khoảng cách giữa sự kì vọng mang tính chủ

quan của người sử dụng báo cáo tài chính với kiểm toán viên được công nhận cóđầy đủ phẩm chất năng lực của một kiểm toán viên Nói cách khác, khoảng cáchnày liên quan đến sự nhầm lẫn về nhận thức về bản chất, mục đích và của chứcnăng của hoạt động kiểm toán trên quan điểm của xã hội Humphrey (1997) chorằng loại khoảng cách này hình thành chủ yếu do sự phức tạp củacác thuật ngữ vàkhái niệm trong chuẩn mực kế toán, kiểm toán, như quan điểm trung thực và hợp

lí, có thể chấp nhận được, trọng yếu, đầy đủ, đáng tin cậy và có liên quan…, tuynhiên chúng lại được dùng để đánh giá hoạt động của kiểm toán viên Lee and Ali(2008)11 bổ sung thêm quan điểm của Humphrey rằng khoảng cách này có liênquan đến mục tiêu hoạt động và vai trò của kiểm toán viên bị ảnh hưởng bởi cácnhân tố như môi trường kinh tế xã hội, các sự kiện lịch sử quan trọng, tòa án vàthậm chí sự phát triển của công nghệ

- Khoảng cách hoạt động (PG) là khoảng cách giữa sự kỳ vọng mang tính

khách quan của người sử dụng báo cáo tài chính về việc kiểm toán viênhoàn thànhtrách nhiệm và nghĩa vụ của mình ở mức độ có thể chấp nhận được, và những gì

mà kiểm toán viên nhận thức về trách nhiệm và nhiệm vụ của mình Sự kì vọngmang tính khách quan ở đây thể hiện sự kì vọng có căn cứ, bằng chứng xác đáng

Xã hội có thể dựa vào chuẩn mực kiểm toán hoặc luật kiểm toán để kì vọng về hoạtđộng của kiểm toán viên “Kiểm toán viênhoàn thành trách nhiệm và nghĩa vụ củamình ở mức độ có thể chấp nhận được” hay “trách nhiệm của kiểm toán viên trongphạm vi hợp lý cho hoạt động kiểm toán” nhằm nói đến việc quá trình kiểm toándiễn ra trong một phạm vi hợp lý về việc chọn mẫu, hợp lý trong kiểm tra số lượngcác nghiệp… để chi phí cho hoạt động kiểm toán là hợp lý đối với đối tượng đượckiểm toán

11

Lee, T.H., and Ali, A.Md (2008) The Evolution of Auditing: An Analysis of the Historical Development Journal

of Modern Accounting and Auditing, 4(12).

Khoảng cách hoạt động có thể được phân tích thành hai nhân tố: khoảng cáchchuẩn mực (Deficient standard – DS) và khoảng cách năng lực (Deficient

performance – DP) Porter chỉ ra khoảng cách chuẩn mực (DS) phát sinh do tínhkhông đầy đủ của chuẩn mực kiểm toán, hàm ý về sự lỏng lẻo trong hệ thống

chuẩn mực kiểm toán so với yêu cầu thực tế của xã hội và sự phát triển, biến đổicủa nền kinh tế; khoảng cách năng lực (DP) phát sinh do bản thân kiểm toán viênkhông nhận thức được đầy đủ trách nhiệm và nghĩa vụ của một kiểm toán viênhành nghề Việc phân chia thành ba yếu tố cho chúng ta có một cái nhìn rõ rànghơn về khoảng cách kì vọng, qua đó đưa ra các phương pháp thích hợp giảm thiểukhoảng cách kì vọng: bổ sung thêm các chuẩn mực kiểm toán phù hợp; nâng cao

sự hiểu biết của xã hội về lĩnh vực kế toán, kiểm toán; chất lượng đào tạo giớikiểm toán và nâng cao việc kiểm toán chất lượng kiểm toán

Dựa vào các phân tích như trên, có thể biểu diễn lại mô hình khoảng cách kỳvọng một cách đơn giản như sau:

Từ việc nghiên cứu và tham khảo sơ đồ khoảng cách kì vọng trong kiểmtoán, nhóm nghiên cứu được đưa ra mô hình khoảng cách kì vọng trong kiểm toánnhư sau:

Hình 6 Sơ đồ khoảng cách kỳ vọng

EP = DS x RG x DP

Trong đó:

EP: Khoảng cách kì vọng (Expectation gap)

DS: Khoảng cách chuẩn mực (Standard gap)

RG: Khoảng cách hợp lí (Reasonableness gap)

DP: Khoảng cách hoạt động (Performance gap)

Mô hình sử dụng dấu “nhân” không mang tính chất toán học mà chỉ biểu thịmối quan hệ phụ thuộc, và hai vế không tăng một lượng tương ứng Việc đo lường

ở đây chỉ mang tính tương đối, không phải tuyệt đối Qua việc phân tích mô hìnhnày cho phép chúng ta đưa ra hướng giảm thiểu khoảng cách kì vọng

Từ cách phân chia như trên, Porter và một số nhà nghiên cứu đã chỉ ra các bằngchứng tỏ sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng theo các yếu tố cấu thành

- Những hạn chế về nhận thức của kiểm toán viên tại mốt số quốc gia cụ thể gâynên khoảng cách năng lực được liệt kê như sau:

Nghiên cứu của Porter Nghiên cứu của Porter

và Gowthorpe

Nghiên cứu của Lee, et

al

Trình bày trong báo cáo Trong trường hợp trách Nhà quản lí thừa nhận

kiểm toán hành vi biển nhiệm trong lĩnh vực hành vi trái với pháp luật

thủ tài sản doanh nghiệp kinh doanh không được gây nên ảnh hưởng trực

của nhà quản lí quy định, kiểm toán viên tiếp lên báo cáo tài chính

cần báo cáo các hành vitrái pháp luật gây ra do

nghiệp lên cơ quan thíchhợp

Phát hiện hành vi trái Phát hiện các hành vi

với pháp luật làm ảnh trái với pháp luật của

hưởng trực tiếp đến báo nhân viên kiểm toán gây

cáo tài chính của nhân ảnh hưởng lên báo cáo

viên trong công ty tài chính của doanh

nghiệpĐưa ra ý kiển nghi nghờ Trình bày trong báo cáo

về nguyên tắc hoạt động kiểm toán hành vi cố ý

liên tục của công ty bóp méo các thông tin

trong báo cáo tài chínhTrình bày trong báo cáo Trong trường hợp tránh

kiểm toán hành vi trái nhiệm trong lĩnh vực

của doanh nghiệp

27

với phát luật ảnh hưởng kinh doanh không được

trực tiếp đến báo cáo tài quy định, kiểm toán viên

chính của công ty cần báo cáo lên cơ quan

thích hợp hành vi biểnthủ tài sản công ty củanhà quản lí

Bảng 1 Bằng chứng Khoảng cách năng lực12

- Những trách nhiệm và nhiệm vụ của kiểm toán viên dễ gây nên nhầm lẫn gây

nên khoảng cách hợp lý tại một số quốc gia theo các nghiên cứu:

Báo cáo các sai phạm Đảm báo khách hàng là Xác minh mọi giao dịch

về luật thuế lên cục một công ty vững trãi về kế toán

thuế nội địa và báo cáo mặt tài chính

hành vi trộm cắp tài sản

doanh nghiệp của nhân

viên thừa hành lên cơ

quan luật pháp

Trình bày trong báo cáo Báo cáo cái sai phạm về Ngăn ngừa gian lận và

12

Đảm bảo tính chính xác Đảm báo tính chính xác Chuẩn bị báo cáo tài

trong báo cáo tài chính trong báo cáo tài chính

và công ty được kiểm

toán có khả năng trả nợ

Vitalija Bogdanovičiūtė, 2011, An Empirical Study of Audit Expectation Gap: The Case of Lithuania, trang 29.

tài chính hành vi trộm luật thuế lên cục thuế sai sót trong công ty

cắp tài sản doanh nội địa

nghiệp của nhân viên

thừa hành và hành vi

trái pháp luật gây ảnh

hưởng trực tiếp lên báo

cáo tài chính

Phát hiện hành vi trái Trong trường hợp trách Phát hiện mọi gian lậnpháp luật gây ảnh nhiệm trong lĩnh vực và sai sót trong công tyhưởng trực tiếp lên báo kinh doanh đó không

cáo tài chính của các được quy định, kiểm

viên chức trong công ty toán viên cần báo cáo

lên cơ quan thích hợp,

về hành vi trộm cắp tàisản công ty của các nhânviên thừa hành

Kiểm tra và báo cáo Trình bày trong báo cáo Lập hệ thống kế toán vàtính trung thực về các kiểm toán hành vi trộm kiểm soát nội bộ

thông tin phi tài chính, cắp tài sản của nhân viên

hiệu quả và hiệu suất thừa hành

29

hưởng trực tiếp lên báocáo tài chính của cácviên chức trong công tyKiểm tra và báo cáomức độ tin cậy của cácthông tin tài chính đượctrình bày trong báo cáothường niên

Kiểm tra và báo cáo tínhhiệu quả và hiệu xuấttrong vấn đề quản trị vàhành chính của công tyBảng 2 Bằng chứng Khoảng các hợp lý131.3 Ý nghĩa của việc nghiên cứu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán

1.3.1 Tác động của khoảng cách kỳ vọng kiểm toán đến nền kinh tế

Khoảng cách kì vọng kiểm toán có liên quan trực tiếp đến kiểm toán viên,người sử dụng báo cáo tài chính, nhà đầu tư và các doanh nghiệp, thậm chí là cảnền kinh tế Như đã đề cập ở trên, khoảng cách kì vọng luôn tồn tại và không cócách nào có thể xóa bỏ hoàn toàn khoảng cách kì vọng trong hoạt động kiểm toán.Một khoảng cách kì vọng nhỏ là điều chấp nhận được và gần như không ảnhhưởng đến các hoạt động của nền kinh tế Tuy nhiên, nếu khoảng cách kì vọng lớn

sẽ gây ảnh hường nghiêm trọng đến hệ thống tài chính nói riêng và toàn bộ nềnkinh tế nói chung Bởi lẽ, khoảng cách kì vọng càng lớn chứng tỏ niềm tin của xãhội đối kết quả kiểm toán càng thấp, qua đó làm giảm uy tín và sự tin cậy đối vớikiểm toán viên và tính minh bạch trong các hoạt động kinh doanh của doanh

13 Vitalija Bogdanovičiūtė, 2011, An Empirical Study of Audit Expectation Gap: The Case of Lithuania, trang 30.

nghiệp Hơn nữa, khi nhà đầu tư cảm thấy không còn tin tưởng vào các công cụphân tích để ra quyết định đầu tư như báo cáo tài chính, sẽ dẫn đến việc chuyểnhướng dòng vốn đầu tư sang các kênh khác như bất động sản, vàng, ngoại tệ… gây

ra sự khan hiếm dòng vốn cho các doanh nghiệp Trong một tình huống xấu hơn,khi các nhà đầu tư không còn mạnh dạn đưa vốn vào các hoạt động sản xuất kinhdoanh, hoạt động sản xuất sẽ đình trệ, gây mất cân bằng về cơ cấu vốn và đầu tư,tác động xấu đến nền kinh tế vĩ mô và tạo nên nhiều hệ lụy đối với xã hội Điềunày càng trở nên đặc biệt quan trọng khi ở Việt Nam hiện nay, nhiều nhà đầu tưcòn chạy theo tâm lí số đông, đầu tư theo kiểu đầu cơ, lướt ván Thị trường vàng,ngoại tệ tuy còn nhiều bất ổn và diễn biến khó lường nhưng lại là những kênh đầu

tư hấp dẫn và mang lại lợi nhuận lớn Chính vì thế việc thiếu hụt vốn đầu tư chocác doanh nghiệp khi khoảng cách kì vọng lớn là điều hoàn toàn có thể xảy ra.1.3.2 Mục đích nghiên cứu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán

Như đã trình bày ở trên, khoảng cách kì vọng có ảnh hưởng không nhỏ tớicác hoạt động của nền kinh tế, đặc biệt là hệ thống tài chính Hơn nữa, khoảngcách kỳ vọng còn mang tính chất xã hội khi nó phản ánh những quan điểm, nhìnnhận của xã hội (cụ thể là người sử dụng báo cáo tài chính) đối với ngành nghềkiểm toán cũng như những vấn đề còn tồn tại đối với ngành nghề kiểm toán Chính

vì vậy, việc nghiên cứu khoảng cách kì vọng có ý nghĩa to lớn đối với xã hội

Thứ nhất, nghiên cứu khoảng cách kì vọng giúp ta xác định rõ nguyên nhânhình thành, độ lớn của khoảng cách kì vọng đối với từng nhóm đối tượng khácnhau trong nền kinh tế như các ngân hàng, chủ doanh nghiệp và nhà đầu tư Từ đó

có thể đề ra nhưng biện pháp thích hợp nhằm thu hẹp khoảng cách kì vọng, tăngtính hiệu quả trong việc thu hút vốn đâu tư vào quá trình sàn xuất kinh doanh

Thứ hai, nghiên cứu khoảng cách kì vọng sẽ giúp chính phủ đề ra nhữngchính sách thích hợp nhằm tăng tính hiệu quả và đảm bảo sự ổn định cho thị

trường chứng khoán, góp phần ngăn chặn sự mất cân bằng vồn đầu tư, góp phầnbình ổn thị trường vàng và ngoại tệ

Thứ ba, nghiên cứu khoàng cách kì vọng sẽ nhằm làm rõ vai trò và tráchnhiệm của kiểm toán viên trong quá trình phát hiện những sai sót và gian lận, làmtăng niềm tin của xã hội vào hoạt động kiểm toán

1.4 Các biện pháp giảm thiểu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán

Để giảm thiểu khoảng cách kỳ vọng kiểm toán, phương pháp tốt nhất làphân tích từ các nguyên nhân gây ra khoảng cách kỳ vọng, từ đó tìm các biện phápkhắc phục từng yếu tố tương ứng Theo quan điểm của nhóm nghiên cứu, cần xuấtphát từ mô hình: EP = DS x UG x DP Khi có các biện pháp phù hợp làm cho DS(khoảng cách chuẩn mực) giảm và UG (khoảng cách bất hợp lí) giảm, DP (khoảngcách hoạt động) giảm thì EP (khoảng cách kỳ vọng) sẽ giảm

Cụ thể, khi loại bỏ được khoảng cách chuẩn mực, có nghĩa là luật và chuẩnmực kiểm toán về trách nhiệm của kiểm toán viên đã phù hợp với yêu cầu thực tếcủa nền kinh tế và xã hội, khi đó chỉ còn tồn tại khoảng cách năng lực và khoảngcách hợp lý Tiếp theo đó sẽ dùng các biện pháp để hạn chế những nguyên nhângây nên khoảng cách năng lực và khoảng cách hợp lý

Hình 7.Mô hình giảm thiểu Khoảng cách kỳ vọng

1.4.1 Hoàn thiện chuẩn mực và luật kiểm toán

Trong quá trình thực hiện việc thẩm định và đưa ra ý kiến đối với báo cáo tàichính, kiểm toán viên luôn phải tuân theo những luật định, chuẩn mực kiểm toán.Việc nghiên cứu và ban hành các chuẩn mực rõ ràng, đầy đủ là hết sức quan trọng

Nó góp phần giúp tránh được các nhầm lẫn trong việc tiếp nhận thông tin và thựcthi trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính

Nhà nước và cơ quan chức năng cần sớm thiết lập môi trường pháp lý hoạtđộng kiểm toán, ban hành đầy đủ các văn bản pháp quy về kiểm toán trong đó cónhấn mạnh vai trò, quyền hạn và trách nhiệm đối với các kiểm toán viên, các tổchức và hội nghề nghiệp Hơn nữa, phải xây dựng, quy hoạch và có chiến lược đàotạo bồi dưỡng kiểm toán viên theo các giai đoạn 5, 10, 15 năm và chiến lược lâudài Bên cạnh đó phải xây dựng nội dung chương trình đào tạo kiến thức cho phùhợp trong từng thời kỳ, từng đối tượng, theo tường mục tiêu kiểm toán hay tổ chứckiểm toán Nhà nước cần mở rộng tăng cường năng lực và vai trò hoạt động củacác tổ chức nghề nghiệp, tăng cường chất lượng hoạt động của Hội nghề nghiệp kếtoán kiểm toán, Hội đồng Quốc gia về kế toán, các chuyên gia kế toán, kiểm toán,các kiểm toán viên hành nghề Nhà nước cần phải đảm bảo cho các công ty kiểmtoán cũng như các kiểm toán viên có được sự cạnh tranh trong khuôn khổ phápluật, nâng cao năng lực và thế mạnh của các công ty kiểm toán trong nước nhằmphát huy vai trò chủ đạo của kinh tế Nhà nước trong lĩnh vực kiểm toán

1.4.2 Giáo dục nâng cao kiến thức của người sử dụng báo cáo tài chính

Việc giáo dục nâng cao kiến thức công chúng, nhận thức của xã hội đối vớihoạt động kiểm toán giúp làm giảm khoảng cách hợp lý từ đó rút ngắn khoảngcách kỳ vọng Nâng cao kiến thức của công chúng thông qua việc tăng cường côngtác tuyên truyền, giải thích cho người sử dụng các dịch vụ của kiểm toán, đặc biệt

là dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính, những hạn chế tiềm tàng của kiểm toán báocáo tài chính, đặc biệt là giải thích về trách nhiệm của kiểm toán viên, trách nhiệmcủa nhà quản lý tại các đơn vị khách hàng kiểm toán qua các cuộc hội thảo chuyên

đề, các buổi tập huấn, trao đổi thông tin của các công ty kiểm toán, của hiệp hộinghề nghiệp

1.4.3 Nâng cao năng lực của kiểm toán viên và công ty kiểm toán

Như trên đã đề cập, khoảng cách năng lực là một bộ phận cấu thành củakhoảng cách kỳ vọng Vì vậy, nâng cao năng lực của kiểm toán viên làm giảmthiểu khoảng cách kỳ vọng Yêu cầu về năng lực và đạo đức với kiểm toán viên làmột yếu tố quan trọng và không thể thay thế phải tuân thủ các nguyên tắc đạo đứcnghề nghiệp kiểm toán như: Độc lập, chính trực, khách quan, có năng lực chuyênmôn và tính thận trọng, tính bí mật tư cách nghề nghiệp, tuân thủ chuẩn mực

chuyên môn Đây là những nguyên tắc mang tính bắt buộc bởi nó ảnh hưởng rấtlớn đến chất lượng hiệu quả của cuộc kiểm toán cũng như uy tín của , công ty kiểmtoán

- Yêu cầu về đào tạo nghề nghiệp: Cần phải được đào tạo một cách bàibản về cả về lý luận kiểm toán cũng như cách thực hành kiểm toán Quá trình đàotạo phải được thực hiện thường xuyên, liên tục Đặc biệt, việc đào tạo phải hướngtới mục tiêu là: đào tạo lý luận kiểm toán và hành nghề kiểm toán; đào tạo kỹ năngcần thiết cho kiểm toán viên cũng như đạo đức, thái độ nghề nghiệp kiểm toán

- Yêu cầu về tính độc lập: Kết quả kiểm toán sẽ không có giá trị khi nhữngngười sử dụng kết quả kiểm toán tin rằng cuộc kiểm toán thiếu tính độc lập cho dùcuộc kiểm toán được thực hiện bởi người có trình độ cao Yêu cầu về tính độc lậpthể hiện ở tính trung thực và trách nhiệm của kiểm toán viên đối với người sử dụngkết quả kiểm toán Đồng thời, kiểm toán viên không có sự ràng buộc trong việc

34

tiếp xúc với các tài liệu trong doanh nghiệp, không có sự ràng buộc hay chi phối vềlợi ích.

- Yêu cầu về năng lực chuyên môn: Kiểm toán viên cần có chuyên mônnghiệp vụ vững vàng về kế toán, hiểu biết về chế độ chính sách tài chính, kế toán

và luật pháp đồng thời để trở thành kiểm toán viên và có thể thực hiện công việcđộc lập cần phải được các kiểm toán viên có kinh nghiệm kèm cặp, hướng dẫntrong các cuộc kiểm toán thực tế Mặt khác, các kiểm toán viên phải có nghĩa vụduy trì kĩ năng, trình độ nghiệp vụ trong suốt quá trình hành nghề, luôn cập nhậtcác thông tin về chính sách kế toán, tài chính liên quan đến lĩnh vực kiểm toán Vềmặt pháp lí, các kiểm toán viên chỉ được hành nghề khi đã đăng ki với cơ quan cóthẩm quyền và ở Việt Nam là Bộ tài chính sau khi đã trúng tuyển kì thi cấp quốcgia về cấp chứng chỉ kiểm toán viên

- Ngoài năng lực chuyên môn cần thiết, cần có các kỹ năng sau:

+ Kỹ năng sử dụng thành thạo các phương tiện, điều kiện phục vụ chokiểm toán;

+ Kỹ năng tự tổ chức công việc, đánh giá sự phù hợp của các công việccần thực hiện trong quá trình kiểm toán;

+ Kỹ năng làm việc theo nhóm;

+ Kỹ năng phát hiện và giải quyết vấn đề;

+ Kỹ năng ứng xử, giao tiếp, thỏa thuận các vấn đề;

+ Kỹ năng thu thập thông tin;

+ Kỹ năng thuyết trình vấn đề bằng miệng và bằng văn bản;

+ Kỹ năng vận dụng các kiến thức chuyên môn và chuẩn mực chuyên môncho công việc kiểm toán;

+ Kỹ năng phân tích và tư duy lô gic;

+ Kỹ năng xét đoán nghề nghiệp;

+ Kỹ năng về khả năng kiềm chế cảm xúc, nhạy cảm nghề nghiệp

Các kỹ năng này là những yếu tố góp phần làm nên chất lượng và tính kinh tếtrong kiểm toán Cụ thể, bản thân kiểm toán viên phải có biện pháp, ý thức tự nângcao năng lực cá nhân Thứ nhất, cần phải có kiến thức và sự hiểu biết tương đốirộng và toàn diện ở nhiều lĩnh vực và khía cạnh liên quan đến kiểm toán Chủ độngtiếp cận với thực tế hoạt động nghề nghiệp kế toán, kiểm toán để hình thành kiếnthức kiểm toán trên phương diện lý luận và thực tiễn Thứ hai, không ngừng nângcao phát triển chuyên môn nghiệp vụ bằng việc tham gia các khóa học nâng caonghiệp vụ Đồng thời phải rèn luyện khả năng sáng tạo riêng của mình cũng nhưhọc hỏi, chia sẻ kinh nghiệm với các đồng nghiệp Thời đại ngày nay là thời đạicủa thông tin vì vậy các kiểm toán viên không chỉ trau dồi kiến thức chuyên môn

mà còn phải luôn luôn cập nhật các thông tin về tin học, về ngoại ngữ và về cáclĩnh vực khoa học kỹ thuật cũng như xã hội khác.Thứ ba, Cần phải thường xuyên

tu dưỡng và rèn luyện phẩm chất của một cán bộ kiểm toán, rèn luyện cho mìnhthính trực quan, độc lập, vô tư, công bằng, cẩn thận, siêng năng, có tinh thần tráchnhiệm Luôn có thái độ cầu thị, học hỏi và đúc rút kinh nghiệm thực tế kiểm toán.Việc làm này góp phần giúp KTV hình thành kỹ năng kiểm toán cho mìn cũng như

tố chất để trở thành một KTV chuyên nghiệp

Trong điều kiện hiện nay, việc sẵn có một hệ thống lý luận khoa học nóichung cũng như khoa học kế toán, kiểm toán nói riêng là một sự cần thiết Tuynhiên, để trở thành một kiểm toán viên thực thụ và chuyên nghiệp thì kiến thứcthực tế, kinh nghiệm nghề nghiệp là một yếu tố không thể thiếu Việc vận dụng lýluận khoa học trong kiểm toán kết hợp với kiến thức và kinh nghiệm thực tế sẽđem lại những bài học quý giá cho kiểm toán viêntrong tương lai Muốn lĩnh vựckiểm toán phát triển thì yếu tố then chốt là phải phát triển nguồn nhân lực cho kiểm

36

toán Vì vậy, việc đào tạo nguồn nhân lực cho kiểm toán và bồi dƣỡng nâng caokiến thức chuyên môn nghiệp vụ, tƣ chất và kỹ năng cho KTV là một việc làm cầnthiết và cấp bách trong giai đoạn hiện nay và mai sau.

CHƯƠNG IIKIỂM TOÁN ĐỘC LẬP VÀ KHOẢNG CÁCH KỲ VỌNG KIỂM

TOÁN TẠI VIỆT NAM2.1 Sơ lược về kiểm toán độc lập tại Việt Nam

2.1.1 Sơ lược về hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam

Hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam – một trong những hình thứckiểm tra kinh tế – tài chính hữu hiệu đã có những bước phát triển đáng ghi nhận.Ngành kiểm toán độc lập được hình thành từ năm 1991, và dần khẳng định được vịtrí, vai trò, đóng góp tích cực đối với quá trình quản lý, sử dụng tiết kiệm, đúngmục đích, có hiệu quả các nguồn lực tài chính và tài sản trong xã hội; góp phầnlàm lành mạnh các quan hệ tài chính; thúc đẩy quá trình hội nhập kinh tế quốc tế

và hoàn thiện các yếu tố của nền kinh tế thị trường ở Việt Nam

Năm 1991 chỉ có hai công ty với 15 nhân viên nhưng với tốc độ phát triểnnhanh chóng, tính đến đầu năm 2012, tại Việt Nam đã có 195 công ty kiểm toánđộc lập14 với các hình thức công ty trách nhiệm hữu hạn (TNHH), công ty hợpdanh, công ty hãng thành viên quốc tế, công ty có vốn đầu tư nước ngoài, đặc biệttrong đó có sự góp mặt của 4 công ty kiểm toán danh tiếng hàng đầu thế giới

(nhóm Big4) là công ty TNHH Deloitte Việt Nam, công ty TNHH Ernst & YoungViệt Nam, công ty TNHH Pricewaterhouse Coopers Việt Nam và công ty tráchnhiệm hữu hạn KPMG Việt Nam

Trong quá trình hội nhập của nền kinh tế Việt Nam vào nền kinh tế khu vực

và thế giới, ngành kiểm toán Việt Nam chứng kiến một sự thay đổi lớn trong cơcấu loại hình doanh nghiệp để phù hợp với yêu cầu và quy mô thị trường Bêncạnh việc các công ty Kiểm toán thay đổi tên doanh nghiệp, xu hướng sáp nhập

14 Số liệu do VACPA cung cấp

giữa các công ty Kiểm toán đã trở nên phổ biến trong năm 2010 Đã có 8 doanhnghiệp kết hợp với nhau trong năm 2010, đặc biệt là gia sự nhập các hãng kiểmtoán quốc tế của 4 công ty Do yêu cầu cao của Luật Kiểm toán độc lập, năm 2011cũng đánh dấu sự sáp nhập tự nguyện của rất nhiều các công ty kiểm toán, tạo racác công ty có quy mô lớn hơn.

Các công ty kiểm toán độc lập đang tham gia tích cực vào sự phát triển củathị trường chứng khoán và thị trường vốn Viêt Nam cũng như phản ánh sự tínnhiệm và kỳ vọng chất lượng của các công ty niêm yết, các cổ đông và các nhàđầu tư đối với dịch vụ của các công ty kiểm toán quốc tế Tuy nhiên, hoạt độngcủa các công ty kiểm toán thuộc nhóm Big 4 đang có phần vượt trội khi chỉ 4công ty kiểm toán này đã kiểm toán 55% trên tổng số 100 doanh nghiệp niêm yết

có vốn hóa thị trường lớn nhất trên hai sàn giao dịch chứng khoán của Việt Nam,tính đến cuối năm 2010 Nếu xét trên tổng giá trị vốn hóa thị trường thì tỷ lệ này

là 84%15 Ngoài ra, các công ty kiểm toán còn tích cực tham gia các hoạt độngkiểm toán, tư vấn về mặt kế toán – kiểm toán hỗ trợ doanh nghiệp Việt Nam niêmyết cổ phiếu hay phát hành, niêm yết trái phiếu chuyển đổi ở các thị trường nướcngoài, giúp các doanh nghiệp này hội nhập thành công vào thị trường chứngkhoán và thị trường vốn của khu vực và quốc tế

2.2 Điều tra thực trạng khoảng cách kỳ vọng kiểm toán ở Việt Nam.

Trên cơ sở lý thuyết ở Chương I về khái niệm, nguyên nhân và cấu trúc củakhoảng cách kỳ vọng, việc điều tra thực trạng khoảng cách kỳ vọng ở Việt Namkhông chỉ giúp xác nhận các yếu tố được nêu ra trong lý thuyết mà còn chỉ ranhững vấn đề nội tại đối với khoảng cách kỳ vọng ở Việt Nam, từ đó làm cơ sở để

15

2.2.1 Mô tả phương pháp đánh giá khoảng cách kỳ vọng kiểm toán ở Việt Nam

Số liệu tham khảo từ mạng internet

Phương pháp điều tra được sử dụng là phương pháp điều tra định lượngthông qua bảng câu hỏi về các vấn đề liên quan đến từng phần riêng biệt Nội dungcủa câu hỏi xoay quanh trách nhiệm của kiểm toán, gian lận và sai sót, trong đó cáccâu hỏi được điều chỉnh cho phù hợp với mục đích từng phần

Bảng câu hỏi được thiết kế theo thang điểm Likert với thang điểm 5.Đây làmột dạng thang đo lường về mức độ đồng ý hay không đồng ý với các mục được

đề nghị, được trình bày dưới dạng một bảng Trong bảng hỏi thường bao gồm 2phần: Phần nêu nội dung, và phần nêu những đánh giá theo từng nội dung đó; vớithang đo này người trả lời phải biểu thị một lựa chọn theo những đề nghị đượctrình bày sẵn trong bảng

Phương pháp sử lý số liệu dựa vào những thông tin thu được từ những câuhỏi được sọan thảo theo thang thang Likert.Việc cho điểm và tính điểm trung bình(giá trị trung bình) của từng yếu tố giúp xác định mức độ giá trị, xếp hạng các yếu

tố và từ đó có thể rút ra những kết luận, nhận xét khách quan, khoa học Bên cạnh

đó, các công cụ thống kê giúp cho việc đưa ra kết luận chính xác và hiệu quả hơn.2.2.1.1 Mô tả phương pháp đánh giá khoảng cách chuẩn mực

Mục đích đánh giá khoảng cách chuẩn mực nhằm đánh giá khoảng cáchchuẩn mực tại Việt Nam thông qua xem xét chuẩn mực kiểm toán Việt Nam vềgian lận và sai sót (VSA 240) có hợp lý và đáp ứng được nhứng yêu cầu thực tếcủa nền kinh tế Việt Nam, phù hợp với yêu cầu thực tế của xã hội Trên thực tế, để

40

đạt được sự khách quan và chính xác trong đánh giá khoảng cách chuẩn mực, yêucầu người thực hiện bảng câu hỏi phải có những kiến thức chuyên sâu và có nhiềukinh nghiệm thực tế đối với ngành kiểm toán Chính vì vậy, đối tượng mà nhómnghiên cứu hướng tới trong quá trình thực hiện khảo sát là những kiểm toán viên

có nhiều kinh nghiệm tại các công ty, cơ quan như Kiểm toán nhà nước Việt Nam,các công ty kiểm toán độc lập

Câu hỏi điều tra được thiết kế theo hình thức đánh giá sự phù hợp, hợp lýcủa nội dung được nêu lên Các nội dung trong câu hỏi được lấy từ chuẩn mựckiểm toán Viêt Nam về gian lận và sai sót (VSA 240), cụ thể như sau:

Sau khi điều tra, nhóm nghiên cứu tiến hành xử lý số liệu theo phương phápthống kê và rút ra kết luận

Tóm tắt cách thức điều tra

- Mục đích điều tra: Đánh giá khoảng cách chuẩn mực thông qua xem xéttính phù hợp, hợp lý của chuẩn mực kiểm toán Việt Nam về gian lận và sai sót

- Cách thức điều tra: Điều tra định lượng thông qua bảng hỏi

- Đối tượng điều tra: Chọn mẫu phi ngẫu nhiên

- Thiết kế câu hỏi

+ Nội dung câu hỏi: định nghĩa gian lận, trách nhiệm nghĩa vụ của kiểmtoán viên trong việc phát hiện, công bố gian lận và sai sót

+ Thiết kế theo thang điểm 5 Likert

2.2.1.2 Mô tả phương pháp đánh giá khoảng cách hợp lý

Việc đánh giá khoảng cách hợp lý được tiến hành với giả định khoảng cáchchuẩn mực đã được thu hẹp đến mức tối đa, nghĩa là Luật và Chuẩn mực kiểm toánViệt Nam hoàn toàn phù hợp với những gì mà xã hội và nền kinh tế Việt Nam yêucầu Giả định này giúp cho việc điều tra khoảng cách hợp lý trở nên khả thi hơnbởi việc xác định được những gì mà xã hội và nền kinh tế hiện tại yêu cầu đối với