BÀI CHÍNH THỨC I.CHÊNH LỆCH TẠM THỜI CHỊU THUẾ 1.XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ CÁC KHOẢN CHÊNH LỆCH TẠM THỜI CHỊU THUẾ -Đối với tài sản: chênh lệch tạm thời chịu thuế chênh lệch giá trị ghi sổ tài sản lớn sở tính thuế tài sản -Đối với nợ phải trả: chênh lệch tạm thời chịu thuế chênh lệch giá trị ghi sổ khoản nợ phải trả nhỏ sở tính thuế khoản nợ phải trả Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (Deferred Tax Liability) Tương tự vậy, số khoản chênh lệch tạm thời phát sinh khiến cho doanh nghiệp phải nộp khoản thuế thu nhập so với số liệu kế toán năm hành Khoản thuế thu nhập chưa phải nộp phải trả kỳ tương lai Như thoả mãn điều kiện ghi nhận khoản công nợ bảng cân đối kế toán theo định nghĩa công nợ VAS 01 Tại Thông tư 20/2006/TT-BTC ngày 20/03/2006, Bộ Tài ban hành tài khoản 243 tài khoản 347 để hạch toán Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Thuế thu nhập hoãn lại phải trả tương ứng Trong Thông tư này, Bộ Tài đồng thời bổ sung thêm tài khoản 821 Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp, với 02 tài khoản cấp hai: Công thức xác định thuế thu nhập hoãn lại phải trả: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả = Tổng chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh năm * Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hành Tài khoản sử dụng Tài khoản 347 “ thuế thu nhập hoãn lại phải trả” Thuế thu nhập hoãn lại phải trả giảm(được hoàn nhập) kỳ Tổng số phát sinh nợ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả lại đầu kỳ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả (được ghi nhận) kỳ Tổng số phát sinh có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả lại cuối kỳ Nguyên tắc hạch toán -Khi LNKT >TNCT: phát sinh thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả Nợ 8212: chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Có 347: Thuế thu nhập hoãn lại phải trả 2.MỘT SỐ TRƯỜNG HỢP LÀM PHÁT SINH CHÊNH LỆCH TẠM THỜI CHỊU THUẾ TH1: -Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ khoản chi phí ghi nhận năm sau khấu trừ vào thu nhập chịu thuế năm Chẳng hạn, thời gian sử dụng hữu ích TSCĐ theo kế toán dài thời gian sử dụng hữu ích quan thuế xác định dẫn đến chi phí khấu hao TSCĐ theo kế toán năm đầu nhỏ chi phí khấu hao khấu trừ vào thu nhập chịu thuế quan thuế xác định + Chênh lệch chi phí khấu hao sách khấu hao doanh nghiệp không phù hợp với quy định khấu hao theo sách thuế (Quyết định 206) + Chênh lệch khoản chi phí chưa thực trích trước chi phí bảo hành chưa thực chi, trích trước tiền lương nghỉ phép chưa thực chi Theo qui định thuế thuế chấp nhận khoản trích hợp lý thời điểm phát sinh chi phí sửa chữa thực tế VD: Năm 2009 Công ty A mua TSCĐ có giá mua 40 triệu đồng, thời gian sử dụng hữu ích theo kế toán năm, theo thuế năm.(Thuế TNDN 20%) Đơn vị tính: triệu đồng Năm tài Chỉ tiêu 2009 2010 2011 2012 Khấu hao TSCĐ (NG:40triệu) Chi phí khấu hao (theo thuế) (20) (20) Chi phí khấu hao (theo kế toán) (10) (10) (10) (10) Chênh lệch tạm thời chịu thuế tăng 10 10 Chênh lệch tạm thời chịu thuế giảm (Hoàn nhập) (10) (10) Thuế TNDN hoãn lại phải trả ghi nhận 2 Thuế TNDN hoãn lại phải trả hoàn nhập (2) (2) Cách hạch toán chi phí thuế TNDN hành Chi phí thuế TNDN hoãn lại Chi phí Thuế thu nhập doanh nghiệp hành a Tạm tính hàng kỳ (hàng quý) Nợ TK 8211: Có TK 3334: b Điều chỉnh cuối năm toán Tăng: Nợ TK 8211 Có TK 3334 Giảm: Nợ TK 3334 Có TK 8211 c Trả tiền thuế Nợ TK 3334 Có TK 112 Chi phí Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại a Ghi nhận ban đầu a.1/ Thuế thu nhập hoãn lại phải trả Nợ TK 8212: Có TK 347: a.2/ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Nợ TK 243 Có TK 8212 b Ghi nhận sau ban đầu b.1 Hoàn nhập tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Nợ TK 8212 Có TK 243 b.2 Giảm thuế thu nhập hoãn lại phải trả Nợ TK 347 Có TK 8212 c/ Tăng Tài sản thuế thu nhập hoãn lại Nợ TK 243 Có TK 8212 d/ Tăng thuế thu nhập hoãn lại phải trả Nợ TK 8212: Có TK 347: TH2: -Chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh từ việc điều chỉnh tăng khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu: Khi áp dụng hồi tố thay đổi sách kế toán điều hồi tố sai sót năm trước theo qui định chuẩn mực kế toán số 29 “ Thay đổi sách kế toán, ước tính sai sót”, trường hợp khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu điều chỉnh tăng, làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, doanh nghiệp phải ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả II.CHÊNH LỆCH TẠM THỜI ĐƯỢC KHẤU TRỪ 1.XÁC ĐỊNH GIÁ TRỊ CÁC KHOẢN CHÊNH LỆCH TẠM THỜI ĐƯỢC KHẤU TRỪ -Đối với tài sản: chênh lệch tạm thời khấu trừ chênh lệch giá trị ghi sổ tài sản nhỏ sở tính thuế tài sản -Đối với nợ phải trả: chênh lệch tạm thời khấu trừ chênh lệch giá trị ghi sổ khoản nợ phải trả lớn sở tính thuế khoản nợ phải trả Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (Deferred Tax Asset) Chuẩn mực kế toán Chung - VAS 01 có định nghĩa “Tài sản: Là nguồn lực doanh nghiệp kiểm soát thu lợi ích kinh tế tương lai” Một số khoản chênh lệch tạm thời phát sinh khiến cho doanh nghiệp phải nộp thêm khoản thuế thu nhập năm hành so với số liệu kế toán ghi nhận theo chuẩn mực chế độ kế toán Ví dụ: Chính sách khấu hao nhanh doanh nghiệp khiến cho chi phí khấu hao cao so với mức khấu hao quy định sách thuế (Quyết định 206), dẫn tới theo quan thuế, thuế thu nhập phải nộp doanh nghiệp năm hành cao so với số liệu kế toán Tuy nhiên, chênh lệch tạm thời dạng khiến cho doanh nghiệp phải nộp thuế thu nhập kỳ tương lai so với số liệu kế toán Điều có nghĩa doanh nghiệp thu lợi ích tương lai từ việc nộp khoản thuế nhiều năm hành khoản chênh lệch tạm thời tạo Như vậy, khoản thuế nộp nhiều này, theo VAS 01, thoả mãn điều kiện ghi nhận khoản mục tài sản bảng cân đối kế toán Công thức xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại : Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại = Tổng chênh lệch tạm thời khấu trừ phát sinh năm + Giá trị khấu trừ chuyển sang năm sau khoản lỗ tính thuế ưu đãi thuế chưa sử dụng x Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hành Tài khoản sử dụng Tài khoản 243 “tài sản thuế thu nhập hoãn lai” Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại lại đầu kỳ Giá trị tài sản thu nhập hoãn lại tăng Tổng số phát sinh nợ Giá trị tài sản thuế thu nhập hoãn lại lại cuối kỳ Giá trị tài sản thu nhập hoãn lại giảm Tổng số phát sinh có 2.MỘT SỐ TRƯỜNG HỢP LÀM PHÁT SINH CHÊNH LỆCH TẠM THỜI ĐƯỢC KHẤU TRỪ TH1: -Chênh lệch tạm thời khấu trừ phát sinh từ việc ghi nhận doanh thu năm sau thuế thu nhập tính năm Chẳng hạn, trường hợp doanh nghiệp có khoản thu nhận trước tiền cho thuê nhà sở hạ tầng nhiều năm, khoản doanh thu nhận trước ghi nhận vào báo cáo kết hoạt động kinh doanh năm số tiền nhận trước chia cho tổng số thời gian thuê doanh nghiệp thực nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cho toàn số tiền nhận trước năm thu tiền +Trường hợp DN có hoạt động kinh doanh, dịch vụ, cho thuê tài sản mà khách hàng trả tiền trước cho nhiều năm doanh thu để tính thu nhập chịu thuế phân bổ cho số năm trả tiền trước xác định theo doanh thu trả tiền lần” Như vậy, so với quy định kế toán, doanh thu ghi nhận lần theo tổng số tiền có khác biệt việc ghi nhận doanh thu Bởi theo quy định kế toán doanh thu, trả tiền trước nhiều kỳ ghi nhận doanh thu chưa thực tương ứng với thời gian nhiều kỳ; Còn kỳ hạch toán xác định doanh thu tương ứng kỳ Điều dẫn đến phát sinh chênh lệch tạm thời Ví dụ: Năm 2010 doanh nghiệp A bắt đầu cho thuê TSCĐ thời gian năm, giá cho thuê 800 triệu đồng Doanh nghiệp nhận trước tiền thuê năm 400 triệu đồng.Thuế suất TNDN 20% Đơn vị tính: 1000 đồng Chi tiêu Cho thuê TSCĐ (800 triệu đồng) Doanh thu nhận tiền trước theo kế toán Doanh thu nhận tiền trước theo thuế Chênh lệch tạm thời khấu trừ tăng Chênh lệch tạm thời khấu trừ giảm (HN) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại ghi nhận Tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoàn nhập Năm tài 2010 2011 200,000 400,000 200,000 200,000 (200,000) 40,000 (40,000) Hạch toán: Năm 2010 Nợ TK243: 40,000 Có TK8212:40,000 Năm 2011: Nợ TK 8212: 40,000 Có TK 243: 40,000 +Doanh thu bán hàng thông qua đại lý, theo kế toán doanh thu xác định để tính thu nhập chịu thuế phần doanh thu đại lý thông báo bán Còn theo thuế doanh thu ghi nhận toàn giá trị hàng xuất gửi đại lý bán Ví dụ: Năm N Công ty A xuất 1000 hàng hóa gửi cho đại lý bán, đồng thời xuất hóa đơn cho đại lý theo số lượng gửi với giá bán chưa thuế 110.000đ/đơn vị Cuối năm đại lý lập bảng kê, theo thông báo bán ¾ số hàng hóa Đơn vị tính: 1000đồng CHỈ TIÊU N Bán hàng gửi đại lý Doanh thu bán hàng theo kế toán Doanh thu bán hang theo thuế Chênh lệch tạm thời khấu trừ tăng Chênh lệch tạm thời khấu trừ giảm (HN) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại ghi nhận Tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoàn nhập NĂM TÀI CHÍNH N+1 82,500 110,000 27,500 27,500 (27,500) 5,500 (5,500) Hạch toán: Năm N Nợ TK243: 5,500 Có TK8212: 5,500 Năm N+1 Nợ TK 8212:5,500 Có TK 243: 5,500 +Doanh nghiệp xây lắp thực hợp đồng toán theo tiến độ kế hoạch, ghi nhận doanh thu theo phần công việc hoàn thành phải xác định doanh thu tính TNCT theo hóa đơn lập theo tiến độ kế hoạch TH2: -Chênh lệch tạm thời khấu trừ phát sinh từ việc ghi nhận khoản chi phí năm khấu trừ vào thu nhập chịu thuế năm sau Chẳng hạn chi phí phải trả sửa chữa lớn tài sản cố định ghi nhận năm khấu trừ vào thu nhập chịu thuế khoản chi phí thực tế phát sinh năm sau; doanh nghiệp áp dụng phương pháp khấu hao nhanh cho tài sản cố định chi phí khấu hao chấp nhận khấu trừ cho mục đích tính thuế thu nhập năm theo phưng pháp khấu hao đường thẳng VD: Theo báo cáo năm N công ty (D), năm N công ty trích trước chi phí sửa chữa lớn TSCĐ dùng quản lý DN 60 triệu, quan thuế không chấp nhận (theo kế hoạch, thời gian trích trước chi phí sửa chữa lớn năm N N+1, năm trích 60 triệu) Cuối năm N+1: công việc sửa chữa lớn thực tế phát sinh chi phí 110 triệu quan thuế chấp nhận, kế toán xử lý chênh lệch số trích trước năm 120 triệu so với thực tế 110 triệu.(thuế suất TNDN 20%) Trích trước chi phí sửa chữa lớn TSCĐ (TG = 120 triệu) CPSC theo kế toán CPSC theo thuế Chênh lệch tạm thời khấu trừ tăng Chênh lệch tạm thời khấu trừ giảm Tài sản thu nhập doanh nghiệp hoãn lại ghi nhận Tài sản thu nhập doanh nghiệp hoãn lại hoàn nhập Năm N Năm N+1 (60) 60 (50) (110) 60 12 (12) TH3: -Chênh lệch tạm thời khấu trừ phát sinh từ việc điều chỉnh giảm khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu: Khi áp dụng hồi tố thay đổi sách kế toán điều chỉnh hồi tố sai sót năm trước theo quy định chuẩn mực kế toán số 29 “Thay đổi sách kế toán, ước tính kế toán sai sót”, trường hợp số dư đầu năm khoản mục “Lợi nhuận chưa phân phối” điều chỉnh, làm phát sinh khoản chênh lệch tạm thời khấu trừ, doanh nghiệp phải điều chỉnh số dư dầu năm khoản mục “Tài sản thuế thu nhập hoãn lại” NHỮNG KHOẢN LÀM PHÁT SINH CHÊNH LỆCH 1.Các khoản điều chỉnh tăng tổng lợi nhuận trước thuế TNDN (để tính thu nhập chịu thuế): toàn khoản điều chỉnh doanh thu chi phí ghi nhận theo chuẩn mực, chế độ kế toán, không phù hợp với quy định Luật thuế TNDN, làm tăng tổng LNTT DN xác định thu nhập chịu thuế TNDN Các khoản điều chỉnh tăng tổng lợi nhuận trước thuế TNDN phát sinh sau: a khoản điều chỉnh tăng doanh thu: + Các khoản doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ doanh thu tài phát sinh phải xác định doanh thu để tính thuế thu nhập chịu thuế thu nhập chịu thuế TNDN theo qui định luật thuế TNDN chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực, chế độ kế toán + Trường hợp cho thuê tài sản, có nhận trước tiền cho thuê nhiều năm: Doanh thu năm ghi nhận theo chuẩn mực, chế độ kế toán tổng số tiền cho thuê cho số năm trả tiền trước Còn doanh thu để tính thuế TNDN theo qui định thuế toàn số tiền nhận trước năm thu tiền + Các khoản giảm trừ doanh thu bán hàng hóa cung cấp dịch vụ doanh thu hoạt động tài theo chuẩn mực, chế độ kế toán, khng6 loại trừ khỏi doanh thu để tính thu nhập chịu thuế (chiết khấu thương mại) b.thuế thu nhập nộp cho phần thu nhập nhận nước ngoài: khoản thuế thu nhập nộp nước cho phần TNDN nhận từ hoạt động SXKD nước kỳ tính thuế c.Chi phí phần doanh thu điều chỉnh giảm: Là toàn chi phí có hóa đơn, chứng từ hợp pháp tương ứng với khoản doanh thu tính thuế ghi chi tiêu “Giảm trừ khoản doanh thu tính thuế năm trước” Tờ khai toán thuế TNDN d.Các khoản chi phí không tính vào chi phí hợp lý Theo thông tư số 134 nguyên tắc xác định khoản chi phí không tính vào chi phí hợp lý: + 2.Các khoản điều chỉnh giảm tổng lợi nhuận trước thuế TNDN: tổng khoản làm giảm tổng lợi nhuận trước thuế TNDN phản ánh hệ thống sổ sách kế toán doanh nghiệp theo qui định Luật thuế TNDN ... khoản thuế thu nhập năm hành so với số liệu kế toán ghi nhận theo chuẩn mực chế độ kế toán Ví dụ: Chính sách khấu hao nhanh doanh nghiệp khiến cho chi phí khấu hao cao so với mức khấu hao quy định... nhiều này, theo VAS 01, thoả mãn điều kiện ghi nhận khoản mục tài sản bảng cân đối kế toán Công thức xác định tài sản thuế thu nhập hoãn lại : Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại = Tổng... giảm (HN) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại ghi nhận Tài sản thuế thu nhập hoãn lại hoàn nhập NĂM TÀI CHÍNH N+1 82,500 110,000 27,500 27,500 (27,500) 5,500 (5,500) Hạch toán: Năm N Nợ TK243: 5,500 Có