Phân tích công bố thông tin về nguyên nhân tạo nên chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế ở Việt Nam

Với mục tiêu nghiên cứu sâu về nguyên nhân tạo nên chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán (LNKT) và thu nhập chịu thuế (TNCT), bài viết sử dụng phương pháp phân tích công bố thông tin về chênh lệch của 45 doanh nghiệp niêm yết trong thời gian từ 2007 đến 2015 thuộc những nhóm ngành được đánh giá là có chênh lệch lớn bao gồm: Sản xuất – nông – lâm ngư nghiệp; thương mại bán sĩ; thương mại bán lẻ; tài chính – bảo hiểm.

An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 PHÂN TÍCH CƠNG BỐ THƠNG TIN VỀ NGUYÊN NHÂN TẠO NÊN CHÊNH LỆCH GIỮA LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ Ở VIỆT NAM Trương Thùy Vân1, Phan Thị Thu Hà1, Nguyễn Thị Diệu Thanh1, Nguyễn Thị Hà Thanh1 Trường Đại học Quảng Bình Thông tin chung: Ngày nhận bài: 06/02/2018 Ngày nhận kết bình duyệt: 28/05/2018 Ngày chấp nhận đăng: 06/2018 Title: An analysis of information disclosure about causes of book – tax difference in Vietnam Keywords: Difference between accounting profit and taxable incomes, information disclosure, accounting profit, taxable income, listed companies Từ khóa: Chênh lệch lợi nhuận kế tốn thu nhập chịu thuế, công bố thông tin, lợi nhuận kế toán, thu nhập chịu thuế, doanh nghiệp niêm yết ABSTRACT This article aims to investigate causes of differences between the accounting profits and taxable incomes (book – tax differences) This study uses the information disclosing method to analyze the difference between accounting profits and taxable incomes of 45 listed companies in the period from 2007 to 2015, in which four sectors including Agriculture, Forestry and Fishing; Commerce (Wholesale); Commerce (Retail); and Finance and Insurance, are considered to have a large book - tax difference Moreover, the results show that tax incentives, dividends, tax exemptions and reductions are the main reasons leading to the large book-tax differences of the listed firms in these sectors TÓM TẮT Với mục tiêu nghiên cứu sâu nguyên nhân tạo nên chênh lệch lợi nhuận kế toán (LNKT) thu nhập chịu thuế (TNCT), viết sử dụng phương pháp phân tích công bố thông tin chênh lệch 45 doanh nghiệp niêm yết thời gian từ 2007 đến 2015 thuộc nhóm ngành đánh giá có chênh lệch lớn bao gồm: Sản xuất – nông – lâm ngư nghiệp; thương mại bán sĩ; thương mại bán lẻ; tài – bảo hiểm Kết nghiên cứu rằng, ưu đãi thuế, cổ tức lợi nhuận chia, miễn thuế, giảm thuế nguyên nhân tạo nên chênh lệch lớn LNKT TNCT nhóm ngành Quyết định 15/2006/TT-BTC Bộ Tài định hướng phát triển tổ chức nghề nghiệp kế toán "coi trọng chất hình thức" Từ thực tiễn đó, nhà nghiên cứu ngày quan tâm đến việc nghiên cứu chất mối liên hệ thực tiễn có tách rời hay khơng hay theo mơ hình phụ thuộc (Nguyễn Cơng Phương, 2010) Tính đến nay, phương pháp phổ biến để xác định xem chênh lệch lợi nhuận kế toán (LNKT) thu nhập chịu thuế GIỚI THIỆU Những năm gần đây, với xu tất yếu việc thay đổi quan điểm hệ thống kế toán hệ thống thuế Việt Nam, hai hệ thống ngày có xu hướng độc lập với (Nguyễn Cơng Phương, 2010) Từ năm 2012, sách kế tốn thuế có thay đổi rõ rệt với định hướng tách rời hai hệ thống Đến cuối năm 2014, Thông tư 200/2014/TT-BTC việc ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp thay cho 11 An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 (TNCT) thực tiễn phương pháp định lượng trực tiếp gián tiếp thông qua tiêu tỷ suất thuế thực tế (Effective tax rate – ETR) (Trương Thùy Vân, 2017) thông qua ETR đưa chứng chứng minh doanh nghiệp có xu hướng điều chỉnh lợi nhuận hưởng ưu đãi thuế suất khác làm cho chênh lệch số ngành lớn (đặc biệt nhóm ngành: sản xuất – nông – lâm ngư nghiệp; thương mại bán sỉ; thương mại bán lẻ; tài – bảo hiểm) Ngoài ra, phương pháp nhà nghiên cứu giới sử dụng để đánh giá chênh lệch LNKT TNCT dựa vào thông tin công bố báo cáo tài doanh nghiệp (Blair, 1985; Sawyer, 1992; Tran, 1998) mà Việt Nam chưa có nghiên cứu sử dụng phương pháp để đánh giá chênh lệch hai hệ thống kế toán thuế thay đổi mối liên hệ Chuẩn mực kế tốn quốc tế quy định việc trình bày công bố thông tin LNKT TNCT thuyết minh báo cáo tài - điều phù hợp với quy định hành Việt Nam Tìm hiểu phương pháp kiểm tra chênh lệch nguyên nhân chênh lệch, nhóm nghiên cứu xem xét nghiên cứu trước nguyên nhân chênh lệch LNKT TNCT Có số nghiên cứu vấn đề Blair (1985), Sawyer (1992), Tran (1998), nghiên cứu sử dụng phương pháp nghiên cứu công bố thơng tin báo cáo tài làm phương pháp nghiên cứu Cụ thể: Blair (1985) nghiên cứu nguyên nhân tạo nên chênh lệch gánh nặng thuế doanh nghiệp, tác giả tiến hành nghiên cứu báo cáo tài 26 doanh nghiệp lớn New Zealand thời gian năm 1983/1984 Có công ty bị loại chênh lệch ETR STR bất thường Trong 21 doanh nghiệp, chênh lệch 12,4% ETR STR yếu tố: khuyến khích xuất đầu tư (4,6%); thặng dư vốn cổ phần (2,7%); cổ tức nhận (1,0%); khấu trừ ưu đãi cổ phần (0,6%); chuyển lỗ (1,2%); chênh lệch vĩnh viễn khác (2,3%) Nghiên cứu đưa chứng ủng hộ cho quan điểm doanh nghiệp lớn chịu gánh nặng thuế cách công lý mà lợi nhuận cơng ty nhóm có mối liên hệ với cổ tức là: lợi nhuận doanh nghiệp có mối liên hệ với thu nhập cá nhân phủ có sách khuyến khích kinh tế phát triển có tác động khơng đến cơng ty Nghiên cứu thực với mục tiêu kiểm tra thực tiễn chênh lệch LNKT TNCT cách tồn diện, vừa có tính kế thừa nghiên cứu trước đó, vừa có tính việc lựa chọn phương pháp nghiên cứu Thông qua thuyết minh báo cáo tài sau kiểm tốn cơng bố, nghiên cứu tập trung vào điều chỉnh từ LNKT TNCT để phân tích trực tiếp chênh lệch LNKT TNCT, đồng thời tìm nguyên nhân tạo nên chênh lệch LNKT TNCT Bài viết trình bày phần, phần đầu giới thiệu viết; phần tổng lược nghiên cứu công bố thông tin chênh lệch LNKT TNCT; phần – phương pháp nghiên cứu liệu thu thập; – kết thảo luận, cuối kết luận Sawyer (1992) tiếp tục nghiên cứu 40 doanh nghiệp niêm yết lớn New Zealand cho năm 1990/1991, STR năm 33% Ơng tính tốn ETR trung bình khơng điều chỉnh ETR có cân nhắc đến việc điều chỉnh vốn hóa thị trường cho 40 cơng ty ETR trung bình tính thấp, tương ứng với 7,2% 14,9% Sawyer tiến hành phân tích sâu nguyên nhân tạo nên chênh lệch kết cho thấy nguyên nhân TỔNG LƯỢC CÁC NGHIÊN CỨU CÔNG BỐ THÔNG TIN VỀ CHÊNH LỆCH GIỮA LNKT VÀ TNCT Mối liên hệ LNKT TNCT quốc gia khác thay đổi theo thời gian (Aisbitt, 2002), thời kỳ, sách kế toán thuế thay đổi kéo theo 12 An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 chuyển lỗ Việc chuyển lỗ nghiên cứu Blair chiếm 1,2%, nghiên cứu Sawyer lại chiếm tỷ lệ cao lên đến 10,9% ETR thông thường 7,6% ETR điều chỉnh TNCT số ngành nghề đề cập nghiên cứu Trương Thùy Vân (2017), đồng thời xác định nguyên nhân dẫn đến chênh lệch nhằm định hướng sách cho phát triển hệ thống kế toán thuế Việt Nam Tran (1998) phân tích liệu thuế công bố cho thấy rằng, lợi nhuận doanh nghiệp lớn khác biệt nhiều so với doanh nghiệp nhỏ từ ưu đãi thuế, giảm giá cổ tức tỷ lệ thuế suất thuế nước Kết cho thấy, chênh lệch LNKT TNCT bắt nguồn từ nguyên nhân sách có chủ ý phủ khác mục tiêu, tiêu chuẩn hệ thống kế tốn thuế Như vậy, việc hồn thiện liên kết khơng đạt trừ phủ sẵn sàng đẩy mạnh nâng cao suất hoạch định sách hệ thống thuế mục tiêu, tiêu chuẩn hai hệ thống hòa hợp PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU VÀ DỮ LIỆU THU THẬP 3.1 Phân loại thành phần tạo nên chênh lệch Năm 2005, chuẩn mực kế toán số 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) (VAS17) đời thể rõ quan điểm tách biệt LNKT TNCT bao gồm chênh lệch vĩnh viễn chênh lệch tạm thời Các khoản chênh lệch tạm thời tạo lợi ích thuế thu nhập tương lai hay dự phòng thuế thu nhập hỗn lại phải báo cáo Bên cạnh đó, chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 21 – Trình bày báo cáo tài (VAS21) việc cơng bố thơng tin kế tốn u cầu thơng tin chất ý nghĩa chênh lệch vĩnh viễn LNKT TNCT có tồn Do vậy, yếu tố làm nên chênh lệch vĩnh viễn công bố phần điều chỉnh thuyết minh báo cáo tài Từ thuyết minh báo cáo tài chính, nội dung thuyết minh thuế TNDN xuất giải trình điều chỉnh tăng, giảm từ LNKT đến TNCT (đây yếu tố thông tin cần phân tích) Một điểm chung thấy nghiên cứu vấn đề sử dụng việc phân tích cơng bố thơng tin doanh nghiệp thuyết minh báo cáo tài để đánh giá vấn đề liên quan đến sách thuế doanh nghiệp Ở Việt Nam, nghiên cứu mối liên hệ chênh lệch LNKT TNCT điển hình nghiên cứu Nguyễn Công Phương (2010) bàn mối liên hệ hai hệ thống kế toán thuế, kết luận đưa mơ hình phụ thuộc kế toán thuế Trương Thùy Vân (2017) tiếp nối nghiên cứu Nguyễn Công Phương (2010) nghiên cứu sâu định lượng chênh lệch thực tiễn (thông qua ETR), kết đề xuất có chênh lệch đáng kể LNKT TNCT số ngành nghề định chưa rõ nguyên nhân Như vậy, thơng qua Thuyết minh báo cáo tài chính, thơng tin chi phí thuế TNDN thể điều chỉnh từ chi phí thuế tính theo LNKT STR (Prima facie tax expense – PFTE) giá trị chi phí thuế tính theo mục đích thuế báo cáo kết hoạt động kinh doanh Dựa vào quy định hành kế toán thuế, tổng hợp số nhóm nguyên nhân tạo nên chênh lệch LNKT TNCT như: ưu đãi thuế, cổ tức, chi phí khơng trừ Các yếu tố thành phần tạo nên chênh lệch tổng hợp Bảng Dự kiến nghiên cứu này, việc sử dụng phương pháp cơng bố thơng tin lần kiểm tra thực tiễn chênh lệch LNKT 13 An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 Bảng Phân loại thành phần tạo nên chênh lệch TT Nhóm Ưu đãi thuế Cụ thể nguyên nhân tạo nên chênh lệch - Ưu đãi nghiên cứu phát triển - Trợ cấp đầu tư, trợ cấp phát triển - Ưu đãi thuế cho ngành sản xuất - Ưu đãi cho doanh nghiệp thành lập, doanh nghiệp có dự án đầu tư số lĩnh vực Cổ tức lợi nhuận chia Giảm thu nhập cổ tức Lợi nhuận giữ lại khoản lỗ - Tăng vốn khơng đánh thuế Chi phí khơng khấu trừ - Chi phí giải trí - Các khoản lỗ vốn không khấu trừ - Thuế hoạt động phúc lợi - Chi phí vốn hóa khơng phép khấu trừ - Các chi phí khơng trừ khác - Thù lao Hội đồng Quản trị không tham gia điều hành Phần thù lao trả cho thành viên Hội đồng Quản trị không tham gia điều hành hoạt động doanh nghiệp Chênh lệch tạm thời không ghi sổ - Khoản lỗ thuế không ghi nhận - Bù lại khoản lỗ tính thuế năm trước khơng ghi nhận - Nguồn gốc thay đổi chênh lệch tạm thời không ghi nhận Thay đổi thuế suất Điều chỉnh dự phòng thuế thu nhập hỗn lại lợi ích thuế thu nhập thay đổi thuế suất Điều chỉnh cho kỳ trước - Dự phòng lớn thấp dự phòng năm trước Chênh lệch vĩnh viễn khác Chênh lệch vĩnh viễn không ghi nhận ghi thuyết minh báo cáo tài Chênh lệch tạm thời ghi nhận - Biến động dự phòng thuế thu nhập hoãn lại 10 Miễn thuế, giảm thuế Theo quy định nhà nước 11 Chuyển lỗ Thời gian chuyển lỗ tính liên tục khơng q năm, kể từ năm tiếp sau năm phát sinh lỗ - Các điều chỉnh hệ việc kiểm toán tra thuế - Biến động lợi ích thuế thu nhập tương lai (Nguồn: Tác giả tổng theo Tran (1998) quy định hành Việt Nam) Những nguyên nhân kể công bố khác doanh nghiệp, cần sâu phân tích thơng tin cơng bố doanh nghiệp để qua biết thành phần nguyên nhân gây nên chênh lệch LNKT TNCT 14 An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 3.2 Phương pháp phân tích nguyên nhân tạo nên chênh lệch LNKT với TNCT, dẫn đến chi phí thuế TNDN tính tốn theo kế tốn thuế khác Để thuận tiện cho việc đánh giá, tiêu thể dạng tỷ lệ phần trăm Phương pháp nghiên cứu sử dụng phương pháp phân tích cơng bố thơng tin doanh nghiệp niêm yết thị trường chứng khốn Thơng qua điều chỉnh từ LNKT tính theo LNKT tỷ suất thuế luật định (Prima facie tax expense – PFTE), TNCT tìm thấy thuyết minh báo cáo tài doanh nghiệp tiêu "chi phí thuế TNDN", phân tích cho thấy Việc điều chỉnh từ LNKT / PFTE hàng năm, TNCT thuế thu nhập hành phải trả minh họa Bảng Bảng Điều chỉnh thuế thu nhập TNCT Phần A Điều chỉnh thuế thu nhập hàng năm Chi phí thuế dựa vào LNKT trước thuế STR (PFTE) = LNKT trước thuế x tỷ suất thuế luật định (STR) +/- Thuế bị ảnh hưởng chênh lệch vĩnh viễn +/- Thuế bị ảnh hưởng chênh lệch tạm thời không chuyển sang năm sau +/- Điều chỉnh thay đổi tỷ lệ thuế suất = Chi phí thuế thu nhập nằm lợi nhuận lỗ hàng năm +/- Phần thuế bị ảnh hưởng chênh lệch tạm thời từ năm trước chuyển sang = TNCT x STR (thuế TNDN phải trả) Phần B Điều chỉnh TNCT hàng năm LNKT trước thuế +/- Chênh lệch vĩnh viễn +/- Chênh lệch tạm thời không chuyển sang năm sau = LNKT điều chỉnh chênh lệch vĩnh viễn +/- Chênh lệch tạm thời từ năm trước chuyển sang = TNCT (Nguồn: Tác giả tổng hợp sở quy định Bộ Tài (2015) tham khảo nghiên cứu Tran (1998)) PFTE, chi phí thuế, thuế phải trả hành hàng năm minh họa phần A B Bảng 2, qua thấy, việc tính tốn điều chỉnh liên quan đến thuế thu nhập TNCT tương tự ngoại trừ điều chỉnh ảnh hưởng mức thuế suất thay đổi Do vậy, thấy tỷ lệ thuế suất làm ảnh hưởng đến việc điều chỉnh chênh lệch thuế không ảnh hưởng đến chênh lệch thu nhập Mặt khác theo công thức điều chỉnh thấy, phần chênh lệch thuế thấp phần chênh lệch lợi nhuận nhân với (x) STR hàng năm Do đó, việc điều chỉnh số tiền thuế thể số tương đối (phần trăm) hiểu việc điều chỉnh số tương đối khoản thu nhập với điều kiện mức thuế suất Trong nghiên cứu này, liệu phần thuyết minh thuế thu nhập công ty niêm yết lấy năm Trước tổng hợp, tất giá trị tỷ suất thuế năm 15 An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 chuyển tỷ lệ thuế suất 25% sử dụng cho giai đoạn nghiên cứu Trước tổng hợp, tất giá trị tỷ suất thuế năm chuyển tỷ lệ thuế suất chung 25% [Mức thuế suất thuế TNDN giảm từ 32% (năm 1999) xuống 28% năm 2004, 25% năm 2009, 22% năm 2014 20% năm 2016 Như giai đoạn 2005 – 2015 mức thuế suất 25% áp dụng nhiều (05 năm) Mức thuế 25% sử dụng nhiều giai đoạn nghiên cứu (5 năm)] theo công thức: Mức STR làm chuẩn (25%) Tỷ lệ điều chỉnh = (6) Mức STR thực tế áp dụng thời kỳ kế toán Việc sử dụng tỷ lệ phần trăm để giải thích kết tác động nhóm nguyên nhân tạo nên chênh lệch hạn chế tác động yếu tố quy mô lớn nhỏ doanh nghiệp sử dụng số tuyệt đối Thuế TNDN phải nộp = Thu nhập tính thuế Kết cấu bảng phân tích thực theo trình tự cơng thức (1) (2) – cơng thức tính thuế TNDN (Điều Thơng tư số 96/2015/TTBTC ngày 22/6/2015 Bộ Tài chính): x Thuế suất thuế TNDN (1) Trong đó: Thu nhập tính thuế (TNTT) = TNCT - Thu nhập miễn thuế Như vậy, bảng phân tích tiến hành xem xét điều chỉnh từ LNKT TNCT TNTT + Các khoản lỗ kết chuyển (2) nhóm ngành (các ngành có số lượng doanh nghiệp nhỏ lấy toàn bộ) thời gian năm (405 quan sát) Nghiên cứu sử dụng tiêu trung gian để đánh giá chi phí thuế tính theo LNKT mức STR 3.3 Dữ liệu thu thập Những nghiên cứu nhằm tìm nguyên nhân chênh lệch kế toán thuế thường nhắm đến khác biệt cơng bố thơng tin nhóm ngành quy mô Ở Việt Nam, doanh nghiệp niêm yết thông tin thường phân loại theo nhóm ngành khác trang thông tin, vậy, việc lựa chọn hệ thống phân ngành cho doanh nghiệp niêm yết tùy thuộc vào việc công bố thông tin phân ngành xác VIETSTOCK (VIETSTOCK có cấu phân ngành công bố năm 2008) lựa chọn Để liệu kết nghiên cứu có tính quán, nghiên cứu lựa chọn liệu từ công ty chọn từ nghiên cứu Trương Thùy Vân (2017) theo phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên phân tầng Các đơn vị sử dụng để phân tích doanh nghiệp (thực thể kinh doanh), thông tin thuế TNDN lấy từ thuyết minh báo cáo tài hàng năm mẫu ngẫu nhiên phân tầng gồm 45 công ty thuộc 14 KẾT QUẢ VÀ THẢO LUẬN Các kết nghiên cứu trình bày thảo luận qua hai hướng: Thứ nhất, đối chiếu tỷ lệ phần trăm trung bình hàng năm 45 cơng ty mẫu Thứ hai, lựa chọn 04 nhóm ngành để kiểm tra 4.1 Điều chỉnh hàng năm mẫu toàn Số liệu Bảng tính tốn cách lấy số liệu tiêu năm, sau nhân với tỷ lệ điều chỉnh, tiếp đến lấy trung bình tỷ lệ phần trăm tiêu bảng 45 doanh nghiệp mẫu toàn Số liệu tính tốn cho năm từ 2007 đến 2015 Kết phân tích điều chỉnh Bảng cho thấy: - 16 Xét tổng thể, tất 11 tiêu điều chỉnh tăng giảm LNKT có tác động đến An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 - 5,63% năm 2010 năm mà TNCT gần với LNKT (92,92%) Điều ưu đãi doanh nghiệp niêm yết thành lập lĩnh vực trọng yếu thời gian đầu hoạt động Cổ tức lợi nhuận chia có tác động với mức độ tăng dần từ năm 2007 đến 2015 Các khoản miễn thuế, giảm thuế năm 2007 cao, điều chỉnh giảm đến 20,42% TNCT giảm dần qua năm TNCT Cụ thể: 100% LNKT có 78,34% TNCT 72,92% TNTT Nguyên nhân điều chỉnh giảm từ ưu đãi thuế (giảm 13,62%) giảm từ khoản cổ tức lợi nhuận chia (giảm 13,72%), khoản khác có ảnh hưởng khơng đáng kể Ngồi ra, từ TNCT đến TNTT bị điều chỉnh giảm 5,42%, điều chỉnh nhiều khoản miễn thuế, giảm thuế (giảm 10,98%), thuế ảnh hưởng chênh lệch tạm thời ghi nhận điều chỉnh tăng lên 7,63% chuyển lỗ điều chỉnh giảm 2,4% Xem xét qua năm, nhận thấy khoản ưu đãi thuế từ năm 2007 điều chỉnh giảm 26,11% lại giảm dần qua năm, năm 2010 khoản ưu đãi thuế chịu tác động nhất, có Như vậy, qua đánh giá tổng thể thấy TNCT ln nhỏ LNKT, yếu tố tác động điều chỉnh giảm có mức độ tác động lớn yếu tố điều chỉnh tăng Chủ yếu, yếu tố điều chỉnh giảm với mức độ nhiều là: ưu đãi thuế; cổ tức lợi nhuận chia; thuế ảnh hưởng chênh lệch tạm thời ghi nhận; khoản miễn thuế, giảm thuế Tiếp tục xem xét cụ thể doanh nghiệp ngành ln có ETR thấp STR để có nhìn cụ thể yếu tố điều chỉnh 17 An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 Bảng Điều chỉnh hàng năm mẫu gồm 45 công ty giai đoạn 2007 – 2015 Số trung bình tỷ lệ phần trăm năm TT I Nhóm điều chỉnh PFTE/ LNKT 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 % % % % % % % % % Trung bình 100 100 100 100 100 100 100 100 100 100 -26,11 -21,15 -16,77 -5,63 -8,60 -13,35 -13,64 -7,76 -9,58 -13,62 điều chỉnh: Ưu đãi thuế Cổ tức lợi nhuận chia -8,88 -8,08 -9,13 -11,27 -12,46 -15,26 -23,26 -15,91 -19,28 -13,72 Lợi nhuận giữ lại khoản lỗ -1,13 -1,86 -0,63 -0,33 1,88 -3,33 -1,58 -1,22 -1,77 -1,11 Chi phí khơng khấu trừ 11,19 -9,93 2,55 9,53 -4,58 16,03 11,95 9,22 3,76 5,53 Thù lao Hội đồng Quản trị không tham gia điều hành - 0,03 0,31 0,06 0,35 0,13 0,66 1,06 0,90 0,39 Chênh lệch tạm thời không ghi sổ - 0,02 0,01 0,04 0,01 0,03 0,01 0,13 - 0,03 Điều chỉnh cho kỳ trước 0,03 0,21 -0,45 0,50 0,64 3,49 0,77 0,78 0,26 0,69 Chênh lệch vĩnh viễn khác - 0,01 0,04 - -0,04 0,03 0,21 1,15 0,04 0,16 II Chi phí thuế/ TNCT 75,10 59,27 75,93 92,92 77,20 87,76 75,12 87,46 74,33 78,34 Thuế ảnh hưởng chênh lệch tạm thời ghi nhận 0,55 -2,81 1,74 4,48 -0,41 51,56 2,91 6,49 4,13 7,63 -20,42 -7,64 -16,90 -7,94 -13,30 -10,35 -9,23 -10,33 -2,74 -10,98 10 Miễn thuế, giảm thuế 11 Chuyển lỗ -0,01 - -2,05 - - -6,70 -3,78 -4,82 -4,28 -2,40 III Thuế phải trả/ TNTT 55,23 48,80 61,82 89,46 63,49 122,27 65,01 78,80 71,44 72,92 (Nguồn: Nhóm nghiên cứu phân tích tổng hợp) 18 An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 4.2 Nghiên cứu trường hợp cho ngành nông – lâm – ngư nghiệp, thương mại bán sỉ, thương mại bán lẻ tài – bảo hiểm Kết phân tích thể qua Bảng Chọn ngành từ 14 ngành mẫu để nghiên cứu trường hợp, bao gồm ngành: sản xuất Bảng Điều chỉnh doanh nghiệp thuộc 04 ngành nghề giai đoạn 2007 – 2015 Công ty TT tiêu PFTE/ LNKT Ngành sản xuất – nông – lâm-ngư nghiệp (%) Ngành thương mại (bán sỉ) (%) 100 100 Ngành thương mại (bán lẻ) (%) 100 Điều chỉnh: I Ưu đãi thuế Ngành Tài – Bảo hiểm (%) 100 - -36,45 -6,86 -2,50 -16,30 Cổ tức lợi nhuận chia -0,60 -21,55 -28,80 -34,96 Lợi nhuận giữ lại khoản lỗ -0,72 - - -4,68 Chi phí khơng khấu trừ 1,28 19,43 0,75 12,68 Thù lao Hội đồng Quản trị không tham gia điều hành 1,68 0,13 - 0,13 Chênh lệch tạm thời không ghi sổ - 0,06 0,06 - Điều chỉnh cho kỳ trước 0,01 -2,18 0,54 3,47 Chênh lệch vĩnh viễn khác - - -0,05 - 65,20 89,03 69,99 60,35 0,42 73,66 0,68 -0,02 -22,47 -13,06 -5,93 -0,08 - -0,01 -0,12 -22,27 43,15 149,62 64,62 44,61 II Chi phí thuế / TNCT Thuế ảnh hưởng chênh lệch tạm thời ghi nhận 10 Miễn thuế, giảm thuế 11 Chuyển lỗ III Thuế phải trả/ TNTT (Nguồn: Nhóm nghiên cứu phân tích tổng hợp) Kết phân tích điều chỉnh Bảng cho thấy: - - 10,97% Nguyên nhân khoản điều chỉnh giảm bao gồm ưu đãi thuế 6,86%, cổ tức lợi nhuận chia 21,55%, điều chỉnh cho kỳ trước 2,18%, tổng điều chỉnh giảm 30,59% Các khoản điều chỉnh tăng bao gồm chi phí khơng trừ 19,43%, thù lao HĐQT khơng tham gia điều hành 0,13%, chênh lệch tạm thời không ghi sổ (chênh lệch tỷ giá) 0,06%, tổng khoản điều chỉnh tăng 19,62% Đối với ngành này, TNTT điều chỉnh tăng lên đến 73,66% khoản chênh lệch tạm thời ghi nhận, điều chỉnh giảm Đối với ngành sản xuất nông – lâm – ngư nghiệp, TNCT 65,20%, yếu tố điều chỉnh giảm nhiều ưu đãi thuế ngành (giảm 36,45%), yếu tố khác ảnh hưởng không đáng kể Từ TNCT tiếp tục chịu tác động điều chỉnh giảm xuống 22,47% ảnh hưởng yếu tố miễn thuế, giảm thuế Kết điều chỉnh LNTT lại 43,15% Ngành thương mại (bán sỉ) TNCT bị điều chỉnh giảm LNKT nhỏ bị điều chỉnh giảm 19 An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 - - tố khác không đáng kể Tổng điều chỉnh giảm 55,94% Các yếu tố điều chỉnh tăng 16,28%, yếu tố điều chỉnh tăng nhiều chi phí khơng trừ (12,68%) Từ TNCT, yếu tố điều chỉnh giảm chuyển lỗ tác động lớn với 22,27%, yếu tố lại khơng đáng kể, tổng điều chỉnh giảm TNCT so với TNTT lại 44,61% so với LNKT 13,06% khoản miễn thuế, giảm thuế điều chỉnh giảm 0,01% chuyển lỗ, kết làm cho TNTT tăng lên so với LNKT 49,62% Đối với ngành thương mại (bán lẻ) TNCT bị điều chỉnh giảm so với LNKT 30,01%, 69,99%, phần điều chỉnh giảm lớn từ cổ tức lợi nhuận chia lên đến 28,80%, khoản điều chỉnh giảm khác bao gồm 2,5% từ ưu đãi thuế, chênh lệch vĩnh viễn khác 0,05% (chủ yếu phạt vi phạm thuế), khoản điều chỉnh tăng phát sinh bao gồm chi phí khơng trừ 0,75%, chênh lệch tạm thời không ghi sổ 0,06%, điều chỉnh cho kỳ trước 0,54% TNTT bị điều chỉnh giảm 5,93% miễn thuế, giảm thuế 0,12% chuyển lỗ, thuế ảnh hưởng chênh lệch tạm thời ghi nhận tăng lên 0,68%, tổng tác động làm cho TNTT thấp TNCT 5,37% Như vậy, ngành thương mại (bán lẻ) yếu tố cổ tức lợi nhuận chia yếu tố tác động điều chỉnh giảm TNCT so với LNKT Ngành tài - bảo hiểm có TNCT bị ảnh hưởng yếu tố cụ thể: ưu đãi thuế điều chỉnh giảm TNCT xuống 16,3%, cổ tức lợi nhuận chia điều chỉnh giảm TNCT so với LNKT lên đến 34,96%, lợi nhuận giữ lại khoản lỗ điều chỉnh giảm 4,68%, yếu Như vậy, xem xét ngành nghề để nhận định nguyên nhân tạo nên chênh lệch LNKT TNCT cho thấy, ngành sản xuất nông – lâm – ngư nghiệp, yếu tố điều chỉnh giảm nhiều ưu đãi thuế ngành miễn thuế, giảm thuế Ngành thương mại (bán sỉ) có LNKT cao TNCT, TNTT yếu tố điều chỉnh giảm chủ yếu ưu đãi thuế cổ tức lợi nhuận chia, thuế ảnh hưởng chênh lệch tạm thời ghi nhận miễn thuế, giảm thuế chủ yếu Đối với ngành thương mại (bán lẻ) yếu tố cổ tức lợi nhuận chia yếu tố tác động điều chỉnh giảm TNCT so với LNKT Đối với ngành tài bảo hiểm yếu tố tác động điều chỉnh LNKT so với TNCT LNTT ưu đãi thuế, cổ tức lợi nhuận chia, chi phí khơng trừ chuyển lỗ Cụ thể nguyên nhân gây nên chênh lệch thể Bảng 5: 20 An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 Bảng Tổng hợp nguyên nhân tạo nên chênh lệch LNKT TNCT 04 ngành Ngành Sản xuất nông – lâm – ngư nghiệp Thương mại bán sỉ X X Thương mại bán lẻ Tài bảo hiểm Nguyên nhân Ưu đãi thuế Cổ tức lợi nhuận chia X Chi phí khơng trừ X X X Thuế ảnh hưởng chênh lệch tạm thời ghi nhận Miễn thuế, giảm thuế X X X X Chuyển lỗ X Nhìn vào Bảng thấy, so sánh ngành nghề với nhau, nguyên nhân tạo nên chênh lệch lớn LNKT TNCT chịu thuế ngành nghề ưu đãi thuế suất Các sách ưu đãi thuế ngành nghề không đồng nhau, điều dẫn đến khác biệt lớn LNKT TNCT ngành nghề nghề Mặt khác, chênh lệch lớn LNKT TNCT phần lớn từ nguyên nhân khách quan tạo nên chênh lệch vĩnh viễn (các ưu đãi thuế miễn giảm sách tác động từ định hướng phát triển kinh tế đất nước), ngành nghề thuộc nhóm ưu đãi thuế có khoảng cách chênh lệch lớn Ngoài ra, cổ tức lợi nhuận chia nguyên nhân lớn làm gia tăng khoảng cách hai hệ thống, khoản thuộc quy định tạo nên chênh lệch vĩnh viễn kế toán thuế, yếu tố thể cho việc tách biệt hai hệ thống thuộc chất nhiều so với chênh lệch tạm thời Tuy nhiên, nhóm nguyên nhân tạo nên chênh lệch có số ngành nghề gánh hậu từ việc chuyển lỗ, khoản chênh lệch tạm thời làm thay đổi chênh lệch LNKT TNCT, khoản chênh lệch điều chỉnh doanh nghiệp KẾT LUẬN Khi xem xét thông qua việc công bố thông tin báo cáo tài doanh nghiệp, nghiên cứu 45 trường hợp doanh nghệp thuộc ngành nghề khác việc công bố thông tin chi tiết tiêu thuế TNDN thuyết minh báo cáo tài để biết chi tiết yếu tố điều chỉnh từ LNKT so với TNCT Qua kết phân tích nêu phần 4, dựa vào việc xem xét đánh giá tỷ lệ điều chỉnh yếu tố đưa liên quan đến LNKT, TNCT TNTT có số kết luận sau đây: Thứ nhất, tất yếu tố điều chỉnh đưa có phát sinh doanh nghiệp, nhiên yếu tố điều chỉnh giảm chiếm tỷ trọng lớn yếu tố điều chỉnh tăng trường hợp LNKT ln lớn TNCT (xét tổng thể doanh nghiệp) Kết cho thấy, dấu hiệu tách biệt hai hệ thống kế toán thuế phần lớn định nguyên nhân từ chất hai hệ thống, dấu hiệu đáng mừng thể cho việc thực tiễn hệ thống kế toán thuế thừa nhận khác biệt nhau, kế tốn khơng dựa vào thuế theo mơ hình phụ thuộc định hướng phát triển hệ thống kế toán thuế theo xu hướng tách bạch hai hệ thống thừa Thứ hai, xem xét ngành nghề loại hình doanh nghiệp nhận thấy nguyên nhân gây nên chênh lệch khác ngành 21 An Giang University Journal of Science – 2018, Vol 20 (2), 11 – 22 nhận Tuy nhiên tương lai, nước ta cần có chiến lược rõ ràng việc kiểm soát ưu đãi thuế, phát triển tổ chức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán chuyên nghiệp nhằm tách biệt hai quan ban hành luật, tránh chồng chéo nay./ điều Thông tư số 78/2014/TT-BTC ngày 18/6/2014, Thông tư 119/2014/TT-BTC ngày 25/8/2014, Thơng tư số 151/2014/TT-BTC ngày 10/10/2014 Bộ Tài chính, Hà Nội TÀI LIỆU THAM KHẢO Jarvenpaa M (1996) The relationship between taxation and financial accounting in Finland European Accounting Review, 5(1), 899-914 Aisbitt, S (2002) Tax and accounting rules: some recent developments European Business Review, 14(2), 92-97 Nguyễn Công Phương (2010) Liên kết kế toán thuế Việt Nam Tạp chí kinh tế phát triển, 239, 22 – 26 Blair, C (1985) The Tax Burden: Is Big Business Paying Its Share? Paper presented at the New Zealand Society of Accountants 75th Anniversary Convention at Christchurch, New Zealand Sawyer, A (1992) Company Average Effective Tax Rates: Some Preliminary Evidence from New Zealand Paper presented at the Australasian Tax Teachers Conference at Deakin University, Victoria, Australia Bộ Tài (2006) Hệ thống Chuẩn mực kế tốn Việt Nam Nhà xuất Tài chính, Hà Nội Tran, A (1997) The gap between accounting profit and taxable income Australian Tax Forum, 13, 507-534 Bộ Tài (2015) Thơng tư số 96/2015/TTBTC ngày 22/6/2015 việc hướng dẫn thuế thu nhập doanh nghiệp Nghị định số 12/2015/NĐ-CP ngày 12/2/2015 Chính phủ quy định chi tiết thi hành luật sửa đổi, bổ sung số điều luật thuế sửa đổi bổ sung số điều nghị định thuế sửa đổi bổ sung số Tran, A (1998) Cause of the Book – Tax Income Gap Australian Tax Forum, 14(3), 253-286 Trương Thùy Vân (2017) Chênh lệch lợi nhuận kế toán thu nhập chịu thuế: Nghiên cứu công ty niêm yết thị trường chứng khoán Việt Nam Tạp chí Kinh tế & Phát triển, 239, 65-74 22 ... 7,2% 14,9% Sawyer tiến hành phân tích sâu nguyên nhân tạo nên chênh lệch kết cho thấy nguyên nhân TỔNG LƯỢC CÁC NGHIÊN CỨU CƠNG BỐ THÔNG TIN VỀ CHÊNH LỆCH GIỮA LNKT VÀ TNCT Mối liên hệ LNKT TNCT... chênh lệch vĩnh viễn chênh lệch tạm thời Các khoản chênh lệch tạm thời tạo lợi ích thu thu nhập tương lai hay dự phòng thu thu nhập hỗn lại phải báo cáo Bên cạnh đó, chuẩn mực kế tốn Việt Nam. .. hàng năm Chi phí thu dựa vào LNKT trước thu STR (PFTE) = LNKT trước thu x tỷ suất thu luật định (STR) +/- Thu bị ảnh hưởng chênh lệch vĩnh viễn +/- Thu bị ảnh hưởng chênh lệch tạm thời không