Chương 11 HÀNG TỔN KHO (INVENTORIES)

Đối tượng chương: J, Các định nghĩa hàng tồn kho (Definitions) 2. Đo ỉường giá trị hàng tồn kho (Measurement o f inventories) 3. Giả thành của các tài sản sinh vật và sản phẩm nông nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật l (Cost o f biological assets agricultural produce harvested from biological assets). 4. Các phương pháp tỉnh giả vẩn hàng tồn kho (Inventory costing methods cost formulas) 5. Nguyên tắc thận trọng (Principle o f conservatism). 6. Kê khai định kỳ và kê khai thường xuyên (Periodic, Perpetual) 7. Các phương pháp ước tính giá vẩn hàng tồn kho (Methods o f estimating inventories) 8. Ghì nhận chỉ phí (Recognition as an expense) 9. Trình bày báo cáo tài chính (Disclosure

290 Chư<mg 11 HÀNG TỔN KHO (INVENTORIES) Đối tượng chương: J, Các định nghĩa hàng tồn kho (Definitions) 2. Đo ỉường giá trị hàng tồn kho (Measurement o f inventories) 3. Giả thành của các tài sản sinh vật và sản phẩm nông nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật l (Cost of biological assets & agricultural produce harvested from biological assets). 4. Các phương pháp tỉnh giả vẩn hàng tồn kho (Inventory costing methods/ cost formulas) 5. Nguyên tắc thận trọng (Principle of conservatism). 6. Kê khai định kỳ và kê khai thường xuyên (Periodic, Perpetual) 7. Các phương pháp ước tính giá vẩn hàng tồn kho (Methods of estimating inventories) 8. Ghì nhận chỉ phí (Recognition as an expense) 9. Trình bày báo cáo tài chính (Disclosure) *** Hàng tồn kho là một phần quan trọng trong tài sản ngắn hạn của nhiều doanh nghiệp, Do vậy đánh giá và trình bày hàng tồn kho có một ảnh hưởng quan trọng trong việc xác định và trình bày tình hình tài chinh và kết quả lãi lỗ của các hoạt động của một doanh nghiệp. Mục đích của chuẩn mực VAS 02/ IAS 02 “Hàng tồn kho” là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán hàng tồn kho, gồm: Đo lường giá trị và kế toán hàng tồn kho vào chi phí; Ghi giảm giá trị hàng tồn kho cho phù hợp với giá trị thuần có thể thực hiện được và phương pháp tính giá tri hàng tồn kho iàm cơ sở ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính. 1. Các định nghĩa hàng tồn kho (Definitions) Hàng tồn kho (Inventories) ỉà các tài sản hữu hình (a) được giữ để bán trong tiến trình bình thường của doanh nghiệp (b) trong quả trình sản xuất để bản (c) được sử dụng trong quá trình sản xuất hàng hỏa hoặc dịnh vụ để bán. Hàng tồn kho bao gầmỉ - Hàng hỏa mua về để bản: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến; - Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán; KẾ TOÁN TÀ! CHÍNH chương 11: Hàng tồn kho 291 _ Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa ỉàm thủ tục nhập kho thành phẩm; - Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đì gia cồng chế biến và đã mua đang đỉ trên đường; - Chi phí dịch vụ dở dang. Giá trị thuần có thể thực hiện được (Net realisable value) ỉà giá bản ước tỉnh của hàng tồn kho trong quả trình sản xuẩí, kinh doanh bình thường trừ (-) chi p hí ước tỉnh đ ể hoàn thành sản phẩm và chỉ phí ước tính cần thiết cho việc bản chủng. Giá (phí) hiện hành (Current cost) ỉà khoản tiền phải trả để mua một loại hàng tồn kho tương tự tại ngày lập bảng cân đối kế toán. Trong một hệ thống tồn kho định kỳ, khi giá vốn của hàng hóa sẵn có chờ bán được phân bồ cho giá vốn của hàng bán và hàng hóa tồn kho cuối kỳ, thì vấn đề chủ yếu là ấn định giá gốc của hàng hóa tồn kho cuối kỳ. Tuy nhiên, bạn phải nhớ rằng khi ấn định giá vốn hàng hóa tồn kho cuối kỳ thì đồng thời bạn cùng đang xác định vốn của hàng bán. Điều này đúng vì hàng hóa tồn kho cuối kỳ được trừ khỏi giá vốn của hàng hóa sẵn có chờ bán để xác định giá vốn của hàng bán'. 2. Đo lường giá trị hàng tồn kho (Measurement of inventories) Một bước cần thiết trong kế toán hàng tồn kho là xác định giá vốn hay giá thành của hàng tồn kho cuối kỳ. Giá vốn hàng tồn kho cuối kỳ được tính bằng (=) lượng hàng tồn kho cuối kỳ nhân (x) đơn giá hàng tồn kho cuối kỳ. 2.1. Xác định số lượng hàng tồn kho (Determining the quantity of inventory) Hầu hết các doanh nghiệp đều thực hiện kiểm kê cuối năm để xác định hàng tồn kho cuối năm. Công tác kiếm kê được tổ chức như thế nào sẽ thảo luận ở phần 2.3. Trước tiên chúng ta phải xác định xem những khoản nào được tính trong hàng tồn kho. Hàng tồn kho của một doanh nghiệp bao gồm tất cả hàng hóa thuộc quyền sỡ hữu của doanh nghiệp đó, được tồn trữ để bán, không cần biết vào thời điểm kiểm kê, hàng hóa được cất giữ ở đâu. Khi vận dụng nguyên tắc này, cần phải tính tất cả các khoản mục, không được bỏ qua ỉoại nào và không loại nào được tính hai lần. Tuy nhiên hàng đang vận chuyển, hàng hóa đã bán nhưng chưa giao, hàng hóa đang gửi, hàng hóa cũ và hư hỏng là những khoản mục cần được đặc biệt quan tâm. Hàng đang được vận chuyền từ bên cung cấp đến doanh nghiệp trong ngày thực hiện kiểm kê có được tính vào hàng hóa tồn kho của doanh nghiệp hay không? Câu trả lời cho câu hỏi này phụ thuộc vào quyền sở hữu hàng hóa đó đã được chuyển từ nhà cung cấp sang doanh nghiệp hay chưa? Nếu quyền sở hữu đã chuyến qua cho bên mua rồi thì hàng hóa đó phải được tính vào hàng tồn kho của bên mua. Thông thường nếu bên mua có trách nhiệm trả phí tổn chuyên Trần Xuân Nam - MBA 292 Phần Mi: KỂ TOÁN CÁC TÃi SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ chở thì quyền sở hữu được chuyển qua bên mua ngay khi hàng hóa được chất lên các phương tiện vận tải (Như đã trình bày chương trước, đó là phương thức giá FOB tại phân xưởng hoặc kho bên bán). Ngược lại nếu bên bán phải trả chi phí chuyên chở thì quyền sở hữu hàng hóa chỉ được chuyển qua bên mua khi hàng hóa đến nơi giao hàng (FOB nơi giao hàng). Hàng ký gửi đại lý (Consigned goods) là hàng được chủ nhân của chúng (the consignor) gửi cho người khác hoặc công ty khác và những người này (consignee) nhận hàng gửi để bán cho chủ nhân. Hàng gửi bán thuộc quyền sở hữu của người gửi và phải được tính vào hàng hóa tồn kho cùa người gửi. Hàng hóa hư hòng, mất giá trị hoặc cũ kỹ không được tính vào giá trị hàng tồn kho nếu chúng không thể bán được. Nếu số hàng này có thể bán được với giá bị giảm thì chúng được tính vào hàng hóa tồn kho với sự ước lượng thận trọng về giá trị thuần có thể thực hiện được (net realizable value) (giá bán trừ đi chi phí bán hàng), Điều này ỉà nguyên nhân gây ra khoản lỗ trong kỳ kể toán có hàng hóa bị hư hỏng, mất giá trị hoặc cũ kỹ. 2.2. Xác định đơn giá hàng tồn kho (Determining the unit cost of inventory) Trước tiên chúng ta phải xem xét giá trị hàng tồn kho bao gồm những yếu tố nào, Giá hàng tồn kho là giá gốc (Cost principle) chứ không phải giá bán. Trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được. 2.2.1. Giá gốc hàng tồn kho (Cost of Inventories) Giả gấc hàng tồn kho bao gồm chi phỉ mua, chi phỉ chế biến và các chỉ phỉ liên quan trực tiếp khác p há t sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạn g thái hiện tạ i 2.2.2. Chi phí mua (Costs of purchase) Chi phỉ mua của hàng tấn kho bao gồm giá mua, các loạỉ thuế không được hoàn lại, chi phỉ vận chuyển, bốc xếp, bảo quản trong quá trình mua hàng và các chi p h í khác có liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho. Các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua -: do hàng mua không đúng quy cách, phẩm chát được trừ (-) khỏi chi ph í mua. 2.2.3. Chi phí chế biến (Cost of conversion) Chi phỉ chế biến hàng tằn kho bao gồm những chi phỉ có ỉiên quan trực tiếp đến sản phẩm sản xuất, như chi ph ỉ nhân công trực tiếp, chi phỉ sản xuất chung cố định và chi p h í sản xuất chung biến đỗi p há t sình trong quá trình chuyển hỏa nguyên liệu, vật ỉiệu thành thành phẩm. Chi phỉ sản xuất chung cố định (Fixed Production Overheads/Fixed Factory Overheads) là những chi phí sản xuất gián tiếp, thường không thay đổi theo số lượng sản phẩm sản xuất, như chi p h ỉ khẩu hao, chi ph ỉ bảo dưỡng mảy móc thiết bị, nhà xưởng và chi ph ỉ quản lý hành chỉnh ở các phân xưởng sản xuất. Chi phí sản xuất chung biển đổi (Variable Production Overheads) ỉà những chi phỉ sản xuất gián tiếp, thường thay đ ổi trực tiếp hoặc gần như trực tiếp theo số ỉượng sản phẩm sản xuất, như chỉ phỉ nguyên vật ỉiệu gián tiếp, chỉ phỉ điện nước cho sản xuất. KỂ TOÁN TÀI CHÍNH Chương 11: Hàng tồn kho 293 Chi phí sản xuất chung cố định phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm được dưa trên công suất bình thường của máy móc sản xuất. Công suất bình thường là số lượng sản phẩm đạt được ở mức trung bình trong các điều kiện sản xuất bình thường. Ví dụ: Một phân xưởng có mức sản xuất ỉà 1 triệu sản phẩm, tương đương với 8.000 h máy hoat động một năm. Tuy nhiên, do thị trường tiêu thụ, nhà máy chỉ sản xuất 500.000 sản phẩm 1 năm, tương đương 4.000 h máy hoạt động. Như vậy công suất bình thường ở đây sẽ là 500.000 sản phẩm một năm hay 4.000 h máy hoạt động. Tỷ lệ phân bồ chi phí sản xuất chung thường được tính định trước trên cơ sở số kế hoạch (ngân sách) cho cả một năm. phần tính giá thành sản phẩm và phân bổ chi phí sản xuất chung để tính giá thành sản phẩm thường nằm trong phần VIII giá thành sản xuất. Tuy nhiên, trong phần này chúng ta chỉ giới thiệu nguyên tắc phân bổ mà thôi. Vì việc phân bổ này ảnh hưởng đến việc tính giá thành sản phẩm và do vậy ảnh hưởng đến các báo cáo tài chính. Khi phân bổ chi phí sản xuất chung cho các sản phẩm, cần tập hợp và phân bổ riêng định phí và biến phí sản xuất chung. Thông thường các định phí và biến phí có các tiêu thức phân bổ khác nhau. Nguyên tắc của phân bổ chi phí sản xuất chung là “quan hệ nhân quả”. Cái gì tạo nên chi phí đó thì hãy dùng nó ìàxn cơ sở đề phân bổ chi phí đó. Các tiêu thức phỗ biến thường được dừng đề phân bổ chi phí sản xuất chung vào giá thành sản phẩm là (1) giờ nhân công trực tiếp hay chi phi nhân công trực tiếp, nếu phân xưởng đó dùng sức người/ lao động chân tay chiếm tỷ trọng lớn, (2) Giờ máy hoạt động, nếu phân xưởng đó dùng máy móc thiết bị nhiều, dùng sức người ít. Ví dụ: Định phí sản xuất chung chủ yếu của phân xưởng hoàn thiện giấy vệ sinh tissue là tiền khấu hao, thuê mặt bằng, lương của cán bộ quản lý phân xưởng. Các định phí sản xuất chung này có thể được phân bổ vào giá thành sản phẩm các loại sản phẩm giấy tissue dựa theo số giờ nhân công trực tiếp làm cho từng loại sản phẩm hay chi phí lương trực tiếp của nhân công trực tiếp làm cho từng loại sản phẩm. Tuy nhiên biến phí sản xuất chung của phân xưởng nếu tính và ghi trực tiếp được cho sản phẩm nào thì nên ghi trực tiếp vào chi phí của sản phẩm đó. Các chi phí không ghi trực tiếp được cho các sản phẩm như các chi phí điện, nước, vật tư tiêu dùng một ỉần. Các chi phí này phát sinh chủ yếu tùy thuộc vào số giờ máy hoạt động. Giờ máy hoạt động càng nhiều, các biến phí này càng lớn, nếu máy dừng thì các biến phí hầu như không đáng kể. Do vậy tiêu thức để phân bồ các biến phí này vào các sản phẩm có thể căn cứ vào giờ máy hoạt động chứ không căn cứ vào giờ nhân công trực tiếp. Một số công ty hiện nạy haỹ dùng tiêu thức “chi phí nguyên liệu trực tiếp” hay “chi phí nguyên liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp” để làm tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung cho các sản phẩm. Điều này thường sẽ thiếu chính xác và không hợp lý. Vì các chi phí sản xuất chung thường ít có mối liên quan trực tiếp đến chi phí nguyên liệu trực tiếp. Nghĩa là nếu nguyên liệu trực tiếp cho một sản phẩm cao, không có nghĩa là nó đòi hỏi phải có chi phí sản xuất chung cao theo tỷ lệ tương ứng. Hãy xem một ví dụ về công ty đồ gỗ X phân bổ chi phí sản xuất chung cho sản phẩm theo chi phí nguyên liệu trực tiếp. Gỗ teak ỉà loại có giá cao gấp 3 ỉần giá gỗ bạch đàn, do vậy cái bàn được sản xuất bằng gỗ teak phải chịu chi phí sản xuất chung cao gấp ba ỉần cái bàn được sản Trần Xuân Nam - MBA 294 Phần II!: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TiỂN VÀ NỢ PHẢI TRẢ xuất bằng gỗ bạch đàn. Gỗ teak cứng hơn gỗ bạch đàn và có giá trị cao hơn nên công nhân cần nhiều thời gian để sản xuất một cái bàn bằng gỗ teak hơn một cái bàn bằng gỗ bạch đàn Các chi phí sản xuất chung cửa phân xưởng bao gồm tiền thuê mặt bằng, khấu hao, chi phí điện, chi phí lương quản lý phân xưởng cho cái bàn bằng gỗ teak có thể cao hơn khoảng 20% so với cái bàn bằng gỗ bạch đàn. Trong trường hợp này chúng ta có thể dùng giờ nhân công trực tiếp hay giờ máy hoạt động cho hai sản phẩm này làm tiêu thức phân bổ chi phí sản xuất chung. Như vậy sẽ chính xác và hợp lý hơn so với dùng chi phí nguyên liệu trực tiếp. VAS 02 yêu cầu: - Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra cao hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định được phân bổ cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh. - Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra thấp hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định chỉ được phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo mức công suất bỉnh thường. Khoản chi phí sản xuất chung không phãn bổ được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Chi phí sản xuất chung biến đồi được phân bỗ hết vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh. Trường hợp một quy trình sản xuất ra nhiều loại sản phẩm trong cùng một khoảng thời gian mà chi phí chế biến của mỗi loại sản phẩm không được phản ánh một cách tách biệt, thì chi phí chế biến được phân bổ cho các ìoại sản phẩm theo tiêu thức phù hợp và nhất quán giữa các kỳ kế toán. Trường hợp có sản phẩm phụ, thì giá trị sản phẩm phụ được tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được và giá trị này đươc trừ (“) khỏỉ chi phí chế biến đã tập họp chung cho sản phẩm chính. 2.2.4. Chi phí trực tiếp khác (Other direct costs) Chi phí liên quan trực tiếp khác tính vào giá gốc hàng tồn kho bao gồm các khoản chi phí khác ngoài chi phí mua và chi phí chế biến hàng tồn kho. Ví dụ, trong giá gốc thành phẩm có thể bao gồm chi phí thiết kế sản phẩm cho một đơn đặt hàng cụ thể. 2.2.5. Chi phí không tính vào giá gốc hàng tồn kho (Costs excluded from the cost of inventories) Chi phí không được tính vào giá gốc hàng tồn kho, gồm: (a) Chi phí nguyên liệu, vật liệu, chi phí nhân công và các chi phí sản xuất, kinh doanh khác phát sinh trên mức bình thường (abnormal amounts); (b) Chi phí bảo quản hàng tồn kho trừ các khoản chi phí bảo quản hàng tồn kho cần thiết cho quá trình sản xuất tiếp theo. (c) Chi phí bán hàng; (d) Chi phí quản lý doanh nghiệp. KỂ TOÁN TÀI CHÍNH Chương 11: Hàng tồn kho 295 2 2.6. Chi phí cung cấp dịch vụ (Cost of inventories of a service provider) Chi phí cung cấp dịch vụ bao gồm chi phí nhân viên và các chi phí khác liên quan trực tiếp đến việc cung cấp dịch vụ, như chi phí giám sát và các chi phí chung có liên quan. Chi phí nhân viên, chi phí khác liên quan đến bán hàng và quản lý doanh nghiệp không được tính vào chi phí cung cấp dịch vụ. Tóm lại: Trị giá vốn của một khoản mục tồn kho bao gồm tiền ghi trên hóa đơn trừ (-) chiết khấu cộng (+) với mọi khoản chi phí tăng thêm hoặc hoặc chi phí phụ để đưa sản phẩm đó vào vị trí sẵn sàng chờ bán hay chờ sử dụng. Các chi phí tăng thêm có thể bao gồm thuế nhập khẩu, chi phí chuyên chở, thuê kho, bảo hiểm và tất cả các chi phí thích hợp khác, thí dụ như các chi phí phát sinh trong suốt quá trình ủ sản phẩm. Nếu phát sinh, tất cả những điều đã đề cập đến ở trên phải tính vào giá trị vốn của hàng tồn kho. Tuy nhiên khi định giá hàng tồn kho, rất nhiều doanh nghiệp không xem xét chi phí phụ của quá trình mua hàng. Họ định giá hàng tồn kho chỉ căn cứ ữên hóa đơn. Và kết qủa là, các chi phí phụ được phân bổ cho giá trị vốn của hàng bán trong kỳ mà các chi phí này phát sinh. về ỉý thuyết, một phần của chi phí phụ phải được phân bồ cho các đơn vị hàng hóa mua vào. Điều này là nguyên nhân gây cho một phần của chi phí phụ được đưa vào tồn kho và chuyển sang kỳ sau để tương xứng với thu nhập của kỳ mà hàng tồn kho được bán, Tuy nhiên chi phí cho việc tính toán chi phí trên một eách chính xác có thể ảnh hưởng nhiều đến lợi nhuận. Do đó, ĩửiiều doanh nghiệp áp dụng nguyên tắc tính chất trọng yếu và tính các chi phí này cho giá vôn của hàng bán. 2.3. Thực hiện kiềm kê cuối kỳ (Counting Inventories) Khỉ phương án kiểm kê định kỳ được sử dụng, số tiền của hàng tồn kho cuối kỳ được xác định như sau: Đếm số ỉượng của từng loại sản phẩm hiện có rồi nhân số lượng đó với trị giá vốn tương ứng của tòng loại và cuối cùng cộng tất cả các trị giá của tất cả các loại với nhau. Trong quá trình đếm số lượng, một loại hàng hóa sẽ ít bị đếm làm hai lần hoặc bị bỏ quên nếu các phiếu kiểm kê có đánh số thứ tự được sử dụng (Bảng 11-1) Trước khi bắt đầu cuộc kiểm kê, số lượng phiếu kiểm kê ít nhất một phiếu cho mỗi loại sản phẩm có trong tay, được phát hành cho các gian hàng của cửa hàng hay kho. Sau đó, một nhân viên đếm số lượng của từng loại sản phẩm. Từ bảng giá được gắn trên hàng hóa, nhân viên này sẽ điền các thông tin cần thiết vào phiếu kiểm kê và gắn nó vào loại hàng hóa đã được đếm. Sau khi công việc hoàn tất, mỗi cửa hàng (kho) được kiểm tra lại để xem còn bỏ sót lại hàng hóa nào không và bất kỳ sản phẩm nào chưa được gắn phiếu kiểm kê đều chưa được kiểm tới. Sau khi tất cả các loại hàng hóa đều được đếm và đều được gắn phiếu kiểm kê, các phiếu kiểm kê sẽ được thu lại và chuýển sang phòng kế toán để hoàn tất việc kiểm kê. Đê đảm bảo là không có phiếu nào bị mất hoặc bỏ sót lại, tất cả các phiếu kiểm kê có đánh số đã phát hành được giải thích đã sử dụng như thế nào khi chúng được tập hợp về phòng kế toán. Trần Xuân Nam - MBA 296 Phẩn Hi: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ Bảng 11-1: PHIẺU KIÊM KẺ (được treo vào hàng hóa tòn kho khi chủng đã được kiềm kẽ) _____________ Phiếu kiểm kê số 0001 Loại Phụ tùng Số lượng đếm được 100 Giá bán 50.000 Giá vốn 35.000 Ngày mua vào 15/12/2009 Người đếm TXNam Người kiểm kê Sao Tại phòng kế toán, các thông tin về số lượng và trị giá trên các phiếu được tập hợp lại bằng cách nhân số lượng đơn vị của từng ioại sản phẩm với giá trị đơn vị của chúng. Điều này cho ta tồng số tiền của từng loại sản phẩm tồn kho và tổng tất cả các sản phẩm là tổng số tiền của hàng hó a tồn kho. 3. Giá thành của tài sản sinh vật và sản phẩm nông nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật (Cost of biological assets and agricultural produce harvested from biological assets) Có một sự khác nhau giữa VAS và IAS trong vấn đề này được trình bày như sau\ - Theo VAS. Các sản phẩm nông nghiệp và tài sản sinh vật ghi theo giá gốc hay chi phí ban đầu. Không theo giá trị hợp lý trừ chi phí điểm bán hàng như IAS 41. - Theo IAS 41 “Nông nghiệp” (Agriculture), hàng tồn kho bao gồm các tài sản sinh vật và các sản phẩm nông nghiệp mà doaĩih nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật của nó được đo lường ghi nhận ban đầu theo giá trị hựp lý (fair value) của chúng trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính (estimatedpoint-of-sale costs). Chúng ta hãy thảo luận sâu hơn về IAS 41 “Nông nghiệp” nhu’ dxrời đây: 3.1. Các định nghĩa (Definitions) Hoạt động nông nghiệp (Agricultural activity) ỉà các hoạt động được quản trị bởi một doanh nghiệp đế chuyển hỏa sinh vật học của các tài sản sinh vật (biological assets) cho việc bán hàng, thành các sản phẩm nông nghiệp (agricultural produce), hoặc các tài sản sình vật gia tăng (additional biological assets), Các sản phẩm nông nghiệp (agricultural produce) ỉà các sản phẩm thu hoạch của các tài sản sinh vật của doanh nghiệp. Tài sản sinh vật (biological asset) là một động vật sống hay cây trồng còn sống. Chuyển hỏa sinh vật (biological transformation) bao gồm quá trình tăng trưởng, thoái hóa, sản xuẩt và sinh sản mà chúng tạo ra sự thay đổi về chất lượng hoặc so ỉượng trong một tài sản sinh vật. Thu hoạch (harvest) ỉà việc tách rời của sản phẩm từ một tài sản sinh vật hoặc việc dừng quá trình sổng của một tài sản sinh vật. KỂ TOÁN TÀi CHÍNH Chương 11: Hàng tồn kho 297 Các hoạt động nông nghiệp (agricultural activity) bao gồm nhiều hoạt động khác nhau như các hoạt động chăn nuỏi súc vật (raisin g livestock), trong rừng (foresty), thu hoạch cây lâu năm hay cây trồng ngắn hạn, trồng vườn cây ăn quả và trồng đồn điền (plantation), trồng hoa, nuôi trồng thủy sản (aquaculture) như nuôi cả, tôm, cua, nghêu, sò. 3.2. Các đặc điểm chung của các hoạt động nông nghiệp (Common features) (a) Có khả năng thay đổi (Capability to change). Các động vật sống và cây trồng sống có khả năng chuyển hóa sinh vật học. (b) Quản trị việc thay đổi (Management of change). Việc quản trị làm cho tốt hơn việc chuyển hóa sinh vật bằng việc tăng thêm hay ít nhất là làm ổn định, các điều kiện cần thiết cho việc chế biến được diễn ra (ví dụ như hàm lượng đinh dưỡng, độ ẩm, nhiệt độ, khả năng sinh sản hay tình trạng màu mỡ và ánh sáng). Những hoạt động quản lý như vậy làm cho các hoạt động nông nghiệp khác các hoạt động khác. Ví dụ như thu hoạch từ các nguồn lợi không quản lý như đánh cá đại đương và sự phá rừng không phải ỉà các hoạt động nồng nghiệp. (c) Đo Iưòng sự thay đổi (Measurement of change). Sự thay đổi trong chất lượng (ví dụ các gien di truyền tốt, mật độ, sự chín muồi, mức độ béo, hàm lượng protein và độ khỏe của cấu trúc/ sợi thớ) hoặc số lượng (ví đụ con cái, trọng ỉượng, mét khối, độ đài thớ/ sợi hoặc đường kính cây gỗ và số hoa, lộc) được mang lại tò việc chuyển hóa sinh vật được đo lường và kiểm soát như là một chức năng quản trị thường ngày. 3.3. Quá trình chuyển hóa sinh vật dẫn đến các kết quả trong các loại đầu ra như sau (Biological transformation results in the following types of outcomes) (a) Tài sản thay đồi qua việc (i) tăng trưởng (tăng số lượng hoặc chất lượng của vật nuôi cây trồng); (ii) sự thoái hóa (việc giảm trong số lượng hoặc chất lượng của vật nuôi hoặc cây trồng) hoặc (iii) sự sinh sản (tạo ra thêm các vật nuôi hoặc cây trồng) hoặc (b) sản xuất ra các sản phẩm nông nghiệp như nhựa mủ (cao su, thông) ỉá hay búp chè, len và sữa. 3.4. Ghi nhận và đo lường (Recognition and measurement) Một doanh nghiệp, sẽ ghi nhận một tài sản sinh học hoặc một sản phẩm nông nghiệp khi và chỉ khi: (a) doanh nghiệp đó kiểm soát tài sản như là một kết quả của các sự kiện trong quá khứ; (b) nó có thể có các lợi ích kinh tế tương lai gắn liền với tài sản sẽ chảy vào doanh nghiệp; và (c) giá trị hợp lý hoặc giá vốn của tài sản này có thể được đo lường một cách đáng tin cậy. - Trong hoạt động nông nghiệp, việc kiềm soát có thể có bằng chứng bằng việc (ví dụ quyền sở hữu hợp pháp của vật nuôi và thương hiệu hoặc các dấu khác được đánh, in hay đeo vào súc vật khi mới mua hay mới sinh. Các ỉợi ích tương lai thường được đánh giá bằng việc đo lường các thuộc tính vật chất quan trọng. Trần Xuân Nam - MBA 298 Phần III: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢ! TIỀN VÀ NỢ PHẢi TRẢ - Một tài sản sính vật được đo lường và ghi nhận ban đầu và vào ngày của bảng cân đối kế toán theo giá trị hợp lý (fair value) của chúng trừ đi chỉ phí điểm bán hàng ước tính (estimated point-of-sale costs) trừ trường hợp đặc biệt khi giá trị hợp lý không thể được đo lường một cách đáng tin cậy (cannot be measured reliably). - Sản phẩm nông nghiệp được thu hoạch từ các tài sản sinh vật của doanh nghiệp (agricultural produce harvested from an enterprise’s biological assets) được đo lường theo giá trị hựp lý (fair value) của chúng trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính (estimated point- of-sale costs) tại thời điểm thu hoạch (point of harvest). - Chi phí điểm bán hàng (point-of-sale costs) bao gồm tiền hoa hồng cho các nhà môi giới, các đại lý, các loại thuế hay lệ phí của các cấp chính quyền và sở giao dịch hàng hóa (commodity exchanges) và các loại thuế chuyển giao. Chi phí bán hàng không bao gồm tiền vận tải và các chi phí cần thiết khác để đưa các tài sản tới thị trường. - Việc xác định giá trị hợp ỉý của một tài sản sinh vật hoặc một sản phẩm nông nghiệp có thể được thuận lợi hơn bằng việc nhóm các tàí sản sinh vật hoặc các sản phẩm nông nghiệp theo từng thuộc tính quan trọng; ví dụ như theo tuổi hay theo chất lượng. Một doanh nghiệp lựa chọn các thuộc tính tương ứng các thuộc tính được sử dụng trên thị trường như là một cơ sả cho việc định giá. - Các doanh nghiệp thường ký các hợp đồng bán các tài sản sinh vật của họ hoặc các sản phẩm nông nghiệp vào một ngày tương lai. Các giá trong hợp đồng không nhất thiết liên quan đến việc xác định giá trị hợp lý, vì giá trị hợp lý phản ánh thị trường hiện tại mà trong đó người mua và người bán sẵn sàng chấp nhận giao dịch. Như ỉà một kết quả, giá trị hợp lý của một tài sản sinh vật hoặc sản phẩm nông nghiệp không được điều chỉnh vì sự tồn tại của một hợp đồng. Trong một số trường hợp, một hợp đồng bán một tài sản sinh vật hoặc sản phẩm nông nghiệp có thể là một hợp đồng có rủi ro lớn (onerous contract) như đã định nghĩa trong : IAS 7 và VAS 18, Dự phòng, tài sản và nạ tiềm tàng. ĨAS 37/ VAS 18 được áp dụng cho các hợp đồng có rủi ro lớn. - Nếu một thị trường thực thụ (active market) tồn tại cho các tài sản sinh vật hoặc các sản; phẩm nông nghiệp, giá trích dẫn (quoted price) trong thị trường đó là cơ sở hợp lý để xác định giá trị hợp lý của tài sản đó. Nếu một doanh nghiệp tham gia vào nhiều thị trường thực thụ, doanh nghiệp sẽ chọn thị trường nào là liên quan nhiều nhất, tức thị trường mà doanh nghiệp dự định sử dụng nó. - Nếu một thị trường thực thụ không tồn tại, doanh nghiệp sử dụng một hoặc nhiều hơn các chỉ dẫn dưới đây khi nó có sẵn để xác định giá trị hợp lý. (a) Giá của giao dịch thị trường gần nhất, được cung cấp rằng không có một sự thay đổi lớn trong tình hình kinh tế giữa ngày của giao dịch đó với ngày của bảng cân đối kế toán; (b) Giá thị trường của các tài sản tương tự với sự điều chỉnh để phản ánh các sự khác nhau; và (c) Các điểm so sánh trong lĩnh vực như giá trị của một vườn cây ăn quả được diễn đạt trên mỗi khu xuất khẩu, hay mỗi hecta, và giá trị của các vật nuôi được tinh trên mỗi kg thịt. KỂ TOÁN TÀI CHÍNH Chương 11: Hàng tồn kho 299 Trong một vài trường hợp, các nguồn thông tin ở trên có thể đưa ra các kết luận khác nhau về giá trị hợp lý của tài sản sinh vật hoặc sản phẩm nông nghiệp. Doanh nghiệp phải xem xét các lý đo cho sự khác nhau đó, để đi đến một ước tính đáng tin cậy nhất của giá trị họp lý với một dãy hẹp liên quan cho các ước tính một cách hợp lý. -Trong một số trường hợp, các giá thị trường hoặc giá trị có thể không có sẵn cho các tài sản sinh vật trong điều kiện hiện tại của nó. Trong những tình huống đó, doanh nghiệp sử dụng giá trị hiện tại của các dòng tiền thuần ước tính từ các tài sản được chiết khấu theo tỷ lệ trước thuế được xác định của thị trường hiện tại trong việc xác định giá trị hợp lý. - Mục tiêu của việc tính giá trị hiện tại của các dòng tiền thuần ước tính là xác định giá trị hợp lý của một tài sản sinh vật trong điều kiện và vị trí hiện tại của Ĩ1Ó. Một doanh nghiệp quan tâm đến vấn đề này trong việc xác định một tỷ lệ chiết khẩu phù hợp được sử dụng trong việc ước tính các dòng tiền thuần hy vọng thu được. Tình trạng hiện tại của một tài sản sinh học không bao gồm việc tăng giá tri từ việc chuyển hóa sinh vật tăng thêm và các hoạt động tương lai của doanh nghiệp, như là các hoạt động làm tăng việc’chuyển hóa sinh vật tương lai liên quan, thu hoạch và bán. - Doanh nghiệp không bao gồm bất cứ các đòng tiền nào cho việc tài trợ tài sản, thuế, hoặc tái thiết lập ỉại các tài sản sinh vật sau khi thu hoạch (ví dụ, chi phí của việc trồng lại cây trong việc trồng rìmg sau khi thu hoạch). - Giá vốn (cost) đôi khi có thể là gần đúng của giá tậ hợp lý, đặc biệt khi: (a) Sự chuyển hóa sinh học ít mới phát sinh từ chi phí ban đầu mới nảy sinh (ví dụ, chi cây ăn quả mới trồng ngay trước ngày của bảng cân đối kế toán), hoặc (b) Ảnh hưởng của việc chuyển hóa sinh vật lên giá được ước tính là không quan trọng (ví dụ, cho các rừng trồng ban đầu trong một chu kỳ sản xuất trồng rừng thông 30 năm) - Các tài sản sinh vật thường gắn liền với đất (ví dụ, cây trồng trong một khu rừng trồng). Có thể không có thị trường riêng biệt cho các tài sản sinh vật mà nó gắn liền với mảnh đất đó nhưng trong một thị trường thực thụ có thể tồn tại cho các tài sản được kết hợp với nhau, đó là các tài sản sinh vật, đất không và đất đã được chỉnh trang, như là một gói tài sản. Doanh nghiệp có thể sử dụng thông tin liên quan đến các tài sản kết họp để xác định giá trị hợp lý cho các tài sản sinh vật. Ví dụ, giá trị hợp lý của đất thô và đất đã chỉnh trang có thể được rút ra từ các tài sản kết hợp để xác định được giá trị hợp lý của các tài sản sinh vật. 3.5. Không có khả năng đo lường giá trị hợp lý một cách đáng tin cậy (Inability to measure fair value reliably) Có một điêu giả định răng giá trị hợp lý có thê được đo lường một cách đáng tin cậy cho một tài sản sình vật. Tuy nhiên, giả định đỏ có thể bị bác bỏ chỉ khi việc ghi nhận ban đầu cho một tài sản sinh vật cho các giá được xác định bởi thị trường hoặc giá trị mà nó không có sẵn và cho các ước tính thay thế của giả trị hợp ỉý được xác định là không đáng tin cậy (to be clearly unreliable). Trong trường hợp đó, tài sản sinh vật cần được đo ỉường theo giá phí của nó trừ đì các khoản khẩu hao lũy kế 'và các khoản giảm giả trị lũy kế (accumulated Trần Xuân Nam - MBA [...]... 48 - Hàng mua lần cuối 120 X 1,5 = 180 Tổng giá vốn hàng bán 260 - Hàng tồn kho đầu 100 - Hàng mua lần đầu 328 c) Phương pháp nhập sau, xuất trước (LIFO Cost Method) Tổng hàng có để bán 340 448 Trừ hàng tồn kho cuối, là 80 đơn vị của tồn kho đầu “ Giá vốn hàng bán X1 BỌ - 80 -3 6 8 260 Bao gồm: - Nhập hàng lần cuối 200 X 1,5 = 300 - Hàng nhập lần đầu 40 X 1,2 = 48 - Hàng tồn kho đầu kỳ 20 X 1,0 - Tổng... Đ.giá Tỉền 01/06 10 06/06 01 ox 11/ 06 092N 30/06 011X Tổng Lượng 11 220 220 10 100 10,667 213 22 2 20 Tiền 2 8 20 Đ.giá 10 20 10,667 106,67 20 KỂ TOÁN TÀI CHÍNH 313 Chương 11: Hàng tồn kho Thẻ kho kế toán (stock card) được mở cho từng loại hàng hóa để kiểm soát việc nhập xuất tồn Ị^o của từng loại hàng hóa, vật tư và đối chiếu với thẻ kho của thủ kho và tổng số dư của các hàng hóa trong các thẻ chi tiết... Doanh thu Nợ Giá vốn hàng bán Có Hàng hóa 800 800 600 600 2 Việc ghi chép cho các kho n mục, cho biết các kho n nhập, xuất và số còn tồn kho 3 Giá vốn hàng bán = Hàng tồn kho đầu kỳ + Hàng mua trong kỳ - Hàng tồn cuối kỳ 4 a, Bằng cách lấy số lượng hàng tồn kho thực tế b Bằng tồn kho cuối kỳ trước cho đầu kỳ này 5 a FIFO b UFO c Bình quân gia quyền Giá vốn hàng bán 300$ 340$ 320$ Hàng tồn 31/7 340$ 300$... hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giẫm giá hàng tồn kho số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sử từng mặt hàng tồn kho Đối với dịch vụ cung cấp đở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính... 20$/ đơn \i Nợ Mua hàng - Mua chịu hàng hóa 2.000$ 2.000 Có Các kho n phải trả Nợ Hàng tồn kho 2.000 2.000 Có Các kho n phải trả 2.000 2- Trả lại 5 đơn vị sản phẩm mua nói trên Nợ Các kho n phải trồ 100 Có Hàng mua trả lại Nợ Các kho n phải trả 100 3- Bán 80 sản phẩm, giá 30$ chưa thu tiền Nợ Các kho n phải thu 100 Có Hàng tồn kho 100 - Ghi doanh thu bán hàng, giá bán 30$ 2.400 Nợ Các kho n phải thu 2.400... vốn hàng bán, đơn giá 20$ Nợ Giá vốn hàng bán 1.600 Có Hàng tồn kho 1.600 4- Các bút toán khóa sổ: a) Khóa sổ doanh íhu, ghi hàng ỉồn kho cuối kỳ: Nợ Hàng tồn kho (cuối kỳ) Nợ Doanh thu 500 Nợ Doanh thu 2.400 Nợ Hàng mua trả lại 2.400 Có Xác định kết quả 2.400 100 3.000 Cố Xác định kết quả b) Khỏa sổ các tài kho n chỉ phí và kết chuyển Hàng tồn kho đầu kỷ: Nợ Xác định kết quả 2.200 Có Hàng tồn kho. .. Tổng hàng mua 240 348 '340 Hàng tồn kho đầu kỳ Mua trong kỳ: Tổng hàng có để bán Hàng tồn cuối Giá vốn hàng bán Trần Xuân Nam - MBA 80 ? 448 ? - 260 ? ? 304 Phần III: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ Hãy tỉnh giá vắn hàng bán của hàng tồn kho cuối tháng 8, giá vốn của hàng bán 8/2009 theo các phương pháp tính khấc nhau: a) Phương pháp bình quân (Average cost method) Tổng số tiền hàng. .. Có 511 Doanh thu bán hàng (Sales Revenue) XXX 30/6 Nợ 632 Giá vốn hàng bán (Cost of Goods Sold) Có 156 Hàng tồn kho (Inventory) (2x11$ = 22$) Bảng 11- 7: 22 22 XÁC ĐỊNH HÀNG TỒN KHO THEO PHƯƠNG PHÁP UFO Công ty VINANUCHA Hàng Á Số lượng tối đ a : 27 Nhâp Đ.giá Xuất Đ.giá Tiền 01/06 06/06 11/ 06 8 20 11 30/06 Tổng 2 20 10 80 220 220 10 11 22 102 10 100 2 10 20 2 Lượng Tiền 10 20 11 220 2 10 20 18 Tiền... expense) Khi bán hàng tồn kho, giá gốc của hàng tồn kho đã bán được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với doanh thu liên quan đến chúng được ghi nhận Tất cả các kho n chênh lệch giữa kho n dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán lớn hơn kho n dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán trước, các kho n hao hụt, mất mát của hàng tồn kho, sau khi trừ... trị hàng tồn kho trình bày trong bảng cân đối kế toán với: (a) Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được tính theo phương pháp nhập trước, xuất trước (nếu giá tộ hàng tồn kho cuối kỳ tính theo phương pháp nhập trước, xuất trước nhỏ hơn giá trị hàng KỂ TOÁN TÀI CHÍNH Chương 11: Hàng tồn kho tồn kho cuối kỳ tính theo phương pháp bình quân gia quyền và giá trị thuần cỏ thể 4 được); hoặc _ Với giá trị hàng tồn kho . toán hàng tồn kho là xác định giá vốn hay giá thành của hàng tồn kho cuối kỳ. Giá vốn hàng tồn kho cuối kỳ được tính bằng (=) lượng hàng tồn kho cuối kỳ nhân (x) đơn giá hàng tồn kho cuối kỳ. 2.1 02 “Hàng tồn kho là quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán hàng tồn kho, gồm: Đo lường giá trị và kế toán hàng tồn kho vào chi phí; Ghi giảm giá trị hàng tồn kho cho phù. hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giẫm giá hàng tồn kho. số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị