Kiểm toán tài chính: Chương 1: Khái quát về kiểm toán tài chính

Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán Chương I. KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1. ĐÔÍ TƯỢNG, CHỦ THỂ VÀ KHÁCH THỂ CỦA KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH. 1.1 Đối tượng của KTTC - Kiểm toán tài chính là việc xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính cũng như việc báo cáo tài chính có được lập phù hợp với cá nguyên tắc, chuẩn mực kế toán được thừa nhận rộng rãi hay không. - Đối tượng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng của những Bảng khai này là Báo cáo tài chính. - Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam: "Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị" (Chuẩn mực 200- Điểm 04). Ngoài ra, Bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng kê khai có tính pháp lý khác như Bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt (kể cả các bảng kê khai tài sản doanh nghiệp phá sản hoặc bán đấu giá ), các bảng khai theo yêu cầu riêng của chủ đầu tư - Đặc điểm của bảng khai tài chính:  Là bảng tổng hợp, các bảng khai này đều chứa đựng những thông tin lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo những quy tắc cụ thể xác định.  Một thông tin chứa đựng trong mỗi bảng khai tài chính trên một khoản mục cụ thể đều mang trong mình nó nhiều mối quan hệ theo những hướng khác nhau: giữa khoản mục này với khoản mục có liên quan khác, giữa số tiền ghi trên khoản mục với số dư hoặc số phát sinh của các tài khoản tương ứng, giữa thông tin trên từng loại khoản mục với các quy tắc xác lập chúng v.v => Để xác minh và bày tỏ ý kiến về bảng khai tài chính, kiểm toán tài chính không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức 1 Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán quản lý của đơn vị nhằm xác minh cụ thể độ tin cậy của từng khoản mục cũng như mối quan hệ kinh tế chứa đựng trong các số dư, trong các chỉ tiêu phản ánh các mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chính. - Với kiểm toán tài chính có hai cách cơ bản để phân chia các bảng khai tài chình thành các phần hành kiểm toán: phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình.  Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các bảng khai vào một phần hành. Cách chia này đơn giản song không hiệu quả do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng có liên hệ chặt chẽ nhau như hàng tồn kho và giá vốn hàng bán chẳng hạn.  Phân theo chu trình là cách chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Chẳng hạn, các nghiệp vụ về doanh thu, doanh thu trả lại, các khoản thu tiền bán hàng và số dư các khoản phải thu đều nằm trong chu trình tiêu thụ (bán hàng - thu tiền). Tương tự, các nghiệp vụ về tiền lương, các khoản trích theo lương các nghiệp vụ về nhân công đều nằm trong chu trình lao động và tiền lương (tiền lương - nhân viên) v.v Cách phân chia này hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ đó thu gom được các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng trong bảng khai tài chính. Theo cách phân chia này, Kiểm toán bảng khai tài chính thường bao gồm những phần hành cơ bản sau:  Kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền (tiêu thụ).  Kiểm toán tiền mặt tại két, tại ngân hàng hoặc đang chuyển).  Kiểm toán chu trình mua hàng - trả tiền (cung ứng và thanh toán).  Kiểm toán chu trình thuê mướn nhân công & trả lương (tiền lương & nhân viên). 2 Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán  Kiểm toán hàng tồn kho.  Kiểm toán huy động - hoàn trả vốn Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán được phản ánh qua Sơ đồ 1.1. 1.2 Chủ thể và khách thể kiểm toán tài chính − Về chủ thể kiểm toán: Theo thông lệ phổ biến ở các nước phát triển, kiểm toán nhà nước thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực kiểm toán tuân thủ; Kiểm toán nội bộ thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực kiểm toán hoạt động; Còn kiểm toán độc lập thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực kiểm toán tài chính. (Tuy nhiên, những hướng trọng tâm không phải là tất cả hoạt động của từng bộ máy kiểm toán: với phạm vi, mục tiêu và cách thức khác nhau, cả ba bộ máy kiểm toán đều quan tâm đến kiểm toán tài chính). − Về quan hệ cụ thể của từng bộ máy (chủ thể) kiểm toán với các khách thể kiểm toán: Có nhiều quan niệm và quy định cụ thể khác nhau, đặc biệt về chủ thể kiểm toán tài chính của các doanh nghiệp Nhà nước và các doanh nghiệp liên doanh. Việc xác định cụ thể các mối quan hệ này cũng phải tuỳ thuộc vào định hướng, quan điểm phát triển và cả vị trí của từng loại khách thể kiểm toán. − Tuy nhiên, theo thông lệ phổ biến, quan hệ này thường xác định như sau:  Kiểm toán nội bộ: Kiểm toán các đơn vị thành viên theo yêu cầu (quyết định) của người lãnh đạo cao nhất trong đơn vị.  Kiểm toán Nhà nước: Kiểm toán các đơn vị, cá nhân hoạt động trên cơ sở ngân sách nhà nước (thường bao gồm cả doanh nghiệp nhà nước, các liên doanh có từ 51% vốn ngân sách Nhà nước trở lên).  Kiểm toán độc lập: Kiểm toán các doanh nghiệp dân doanh có quy mô lớn, kể cả các liên doanh có dưới 51% vốn ngân sách nhà nước theo quy định của pháp luật (khách thể bắt buộc). Đồng thời, kiểm toán độc lập cũng kiểm toán cho tất cả các đơn vị, cá nhân có nhu cầu (qua thư mời) kiểm toán (khách thể tự nguyện). 3 Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán Sơ đồ 1.2. Mối quan hệ giữa đối tượng, chủ thể, khách thể kiểm toán tài chính 2. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH. 2.1. Những đặc điểm chung của kiểm toán tài chính với phương pháp kiểm toán. − Để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgíc) và kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm, điều tra). Tuy nhiên, trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các phương pháp cơ bản trên cũng có những điểm đặc thù. − Đối tượng của kiểm toán tài chính là bảng khai tài chính. Các bảng tổng hợp này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và được lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể. => Kiểm toán tài chính phải hình thành những trắc nghiệm (tests) với việc sử dụng liên hoàn các phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp này. − Các phương pháp kiểm toán phải tập trung vào việc xác minh độ tin cậy các con số và mức độ tuân thủ trong mọi cuộc kiểm toán tài chính. Để bảo đảm tính hiệu quả, trình tự phổ biến được thực hiện là tiến hành kiểm toán theo trình tự ngược với trình tự kế toán. Có thể khái quát mối quan hệ này trên Bảng số 2.1. 4 Kiểm soát quản lý Đối tượng kiểm toán Nghiệp vụ tài sản Bảng khai tài chính Thực hiện pháp luật chế độ Kiểm toán nội bộ Kiểm toán nghiệp vụ Kiểm toán độc lập Kiểm toán Nhà nước Kiểm toán nội bộ Kiểm toán tài chính Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán Bảng số 2.1. Mối quan hệ chung giữa trình tự kế toán với trình tự kiểm toán. Các bước cơ bản Chứng từ kế toán Sổ chi tiết và sổ phụ Sổ cái Bảng tổng hợp kế toán Trình tự kế toán I II III IV Trình tự kiểm toán IV III II I − Trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể và từng loại đối tượng kiểm toán. + Kiểm toán cơ bản (Substantive audit) hay thử nghiệm cơ bản (Substantive test):là phải thẩm tra lại các thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức kết hợp xác định. + kiểm toán tuân thủ (compliance audit) hay thử nghiệm tuân thủ (compliance test): là dựa vào kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ khi hệ thống này tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Để khẳng định sự tồn tại và hiệu lực này cần khảo sát, thẩm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ. 2.2. Các trắc nghiệm trong kiểm toán tài chính: 3 loại trắc nghiệm cơ bản: − Trắc nghiệm là cách thức hay trình tự xác định trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, khoản mục trong bảng khai tài chính. − Trắc nghiệm công việc (Transaction tests) chính là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trước hết là hệ thống kế toán. Trắc nghiệm công việc hướng vào hai mặt của tổ chức kế toán là thủ tục kế toán và độ tin cậy của các thông tin kế toán, vì vậy trắc nghiệm này lại được phân định thành 2 loại: trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi:  Trắc nghiệm đạt yêu cầu của công việc (compliance test transaction ) là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tượng kiểm toán. 5 Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán Ví dụ: kiểm toán viên có thể soát xét lại thủ tục lập chứng từ hoặc rà soát lại thủ tục kiểm soát khác (như phân công, phân nhiệm hoặc uỷ quyền v.v ). Đối tượng rà soát này có thể dựa trên dấu vết (như chữ ký trên các chứng từ) hoặc không để lại dấu vết cụ thể (như phân công, phân nhiệm chẳng hạn). Trong quan hệ đó trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện trong các tình huống khác nhau có dấu vết và không có dấu vết. Trong trường hợp có dấu vết, kiểm toán viên cần đối chiếu chữ ký trên các chứng từ và xem xét sự tương xứng của người ký duyệt với chức trách của từng người; Trong trường hợp không có dấu vết, kiểm toán viên cần phỏng vấn cán bộ, nhân viên có liên quan hoặc quan sát công việc thực tế của họ. Ví dụ: Khi kiểm toán vốn bằng tiền, kiểm toán viên có thể đối chiếu chữ ký của người lập, người duyệt, người ghi sổ, người kiểm tra trên các biên lai, hoá đơn, các lệnh thu, lệnh chi, các phiếu thu, phiếu chi, các bảng sao kê của ngân hàng theo chức trách của từng người (trắc nghiệm đạt yêu cầu có dấu vết) hoặc xem xét việc phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền (thủ quỹ) với người ghi sổ qua phỏng vấn nhân viên thu tiền hoặc quan sát thực tế quá trình thu tiền - nộp tiền và ghi sổ (trắc nghiệm đạt yêu cầu không có dấu vết). => Như vậy, trắc nghiệm đạt yêu cầu được sử dụng chủ yếu trong việc đánh giá sự hiện diện của hệ thống kiểm soát nội bộ và sự thoả mãn mục đích: “bảo đảm sự tuân thủ” của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán và gắn liền với kiểm soát nội bộ.  Trắc nghiệm độ vững chãi của công việc (Substantive test of transaction) là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong hệ thống kế toán. Trong trường hợp này kiểm toán viên phải tính toán lại số tiền trên chứng từ kế toán như kế toán viên đã làm và so sánh số tiền trên các chứng từ kế toán với các sổ sách kế toán khác có liên quan. => Qua đó, kiểm toán viên có thể khẳng định mức độ thoả mãn mục đích “bảo đảm độ tin cậy của thông tin” của hệ thống kiểm soát nội bộ. 6 Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán − Trắc nghiệm trực tiếp số dư (direct tests of balances) là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ (hoặc tổng số phát sinh) ở Sổ cái ghi vào Bảng Cân đối tài sản hoặc vào Bảng kết quả kinh doanh (Đây là cách thức chủ đạo của kiểm toán tài chính, nhờ đó phần lớn bằng chứng thu nhập được từ một nguồn độc lập với khách thể kiểm toán nên bằng chứng thường có chất lượng cao). Ví dụ: chi tiết hoá các khoản mục tổng hợp, xác nhận các khoản phải thu, xem xét hiện vật các tài sản, đối chiếu các khoản phải trả ở người bán. − Trắc nghiệm phân tích (analytical tests) hay trình tự thẩm tra phân tích (analitical review procedues) hay “quy trình phân tích” (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 520) là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgic, cân đối giữa các trị số (bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu. => Ý nghĩa: Trắc nghiệm phân tích có thể áp dụng trong các giai đoạn khác nhau. Trong lập kế hoạch: trắc nghiệm phân tích giúp ta xác định những khoản mục, nghiệp vụ trọng yếu cần kiểm toán tương ứng với rủi ro dự kiến, trong thực hành công việc kiểm toán, trắc nghiệm phân tích được kết hợp với trắc nghiệm trực tiếp số dư và khi sắp kết thúc kiểm toán trắc nghiệm phân tích được sử dụng để đánh giá tính hợp lý chung của bảng khai tài chính. Sơ đồ 1.3. Các trắc nghiệm kiểm toán Trắc nghiệm Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm Trắc nghiệm độ vững chãi Trắc nghiệm phân tích Trắc nghiệm độ vững chãi 7 Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán công việc Trắc nghiệm độ vững chãi trực tiếp số dư Trắc nghiệm đạt yêu cầu Bằng chứng đầy đủ, có hiệu lực với chi phí kiểm toán thấp 3. ĐẶC ĐIỂM CHUNG VỀ TRÌNH TỰ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH Theo nguyên lý chung, trình tự kiểm toán tài chính cũng trải qua 3 bước cơ bản: Chuẩn bị kiểm toán, thực hành kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Tuy nhiên, do đặc điểm về đối tượng, về quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán, nên trình tự kiểm toán tài chính cũng có những đặc điểm riêng. Cụ thể: Bước I - Chuẩn bị kiểm toán:Từ thư mời (hoặc lệnh) kiểm toán, kiểm toán viên tìm hiểu khách hàng với mục đích hình thành hợp đồng hoặc kế hoạch chung cho cuộc kiểm toán. Tiếp đó, kiểm toán viên cần thu thập các thông tin về khách hàng, tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (HT KSNB) của khách thể kiểm toán để xây dựng kế hoạch cụ thể và chương trình kiểm toán cho từng phần hành, đồng thời chuẩn bị các phương tiện cùng lực lượng giúp việc (nếu cần) cho việc triển khai kế hoạch và chương trình kiểm toán đã xây dựng. Bước II - Thực hiện công việc kiểm toán: Đây là quá trình sử dụng các trắc nghiệm vào việc xác minh các thông tin hình thành và phản ánh trên Bảng khai tài chính. Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm này trước hết tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ở bước . − Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là không có hiệu lực thì các trắc nghiệm vững chãi sẽ được thực hiện ngay với số lượng lớn. Ngược lại, nếu HTKSNB được đánh giá có hiệu lực thì trước hết trắc nghiệm đạt yêu cầu được sử dụng để xác định khả năng sai phạm và tiếp đó các trắc 8 Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán nghiệm vững chãi được ứng dụng (với số lượng ít) để xác minh những sai sót có thể có. − Nếu trắc nghiệm đạt yêu cầu lại cho kết quả là HTKSNB không có hiệu lực thì trắc nghiệm vững chãi sẽ lại thực hiện với số lượng lớn. Quy mô cụ thể của các trắc nghiệm cũng như trình tự và cách thức kết hợp giữa chúng phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên với mục đích có được bằng chứng đầy đủ và tin cậy với chi phí kiểm toán thấp nhất. Bước III - Hoàn tất công việc kiểm toán: Kết quả các trắc nghiệm trên phải được xem xét trong quan hệ hợp lý chung và kiểm nghiệm trong quan hệ với các sự việc bất thường, những nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập Bảng khai tài chính. Chỉ trên cơ sở đó mới đưa được kết luận cuối cùng và lập báo cáo kiểm toán. 4. KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH TRONG HỆ THỐNG KIỂM TOÁN - Kiểm toán tài chính cũng như các loại hình kiểm toán khác cũng vận dụng các phương pháp kiểm toán chung là kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ - Trong quá trình kiểm toán đòi hỏi kiểm toán phải được tổ chức khoa học theo một trình tự xác định do những người có đủ trình độ chuyên môn nghiệp vụ thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. - Kiểm toán tài chính cũng là hoạt động kiểm toán liên kết, tuy nhiên kiểm toán tài chính có những đặc điểm riêng thể hiện ở các điểm: về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, về đối tượng kiểm toán, về phương pháp kiểm toán, về quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán, về trình tự kiểm toán. - Có thể thấy sự khách nhau giữa kiểm toán tài chính và các loại hình kiểm toán khác qua sự so sánh giữa kiểm toán tài chính và kiểm toán nghiệp vụ trong bảng sau: 9 Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán Loại hình kiểm toán Đặc trưng cơ bản Kiểm toán tài chính Kiểm toán nghiệp vụ Mục đích (trong triển khai chức năng) Thu thập bằng chứng cho những kết luận kiểm toán phục vụ công khai hoá tài chính Góp phầnbảo vệ tài sản, bảo đảm tin cậy của thông tin, tuân thủ pháp lý, hiệu quả hoạt động, hiệu năng quản lý Cơ sở pháp lý Chuẩn mực chung Các định mức, quy định cụ thể Đối tượng trực tiếp Bảng khai tài chính Nghiệp vụ và tài sản Chủ thể Kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước, (kiểm toán nội bộ) Kiểm toán nội bộ, kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập Khách thể Doanh nghiệp, cơ quan hoặc tổ chức có bảng khai cần xác minh, cá nhân có tài khoản, bảng khai cần xác minh Bộ phận hoặc loại hoạt động trong khách thể kiểm toán Phương pháp cụ thể Theo hướng tổng hợp hoặc chi tiết các phương pháp kiểm toán cơ bản Sử dụng hoặc chi tiết các phương pháp kiểm toán cơ bản Trình tự chung trong quan hệ với kế toán Ngược với trình tự kế toán Theo trình tự kế toán Trình tự theo các bước cơ bản Gắn với kiểm soát nội bộ và tính tổng quát, tính thời điểm của bảng khai tài chính Tuỳ theo đối tượng kiểm toán cụ thể: tài sản, nghiệp vụ, hiệu quả. 10 . Kiểm toán tài chính - Ngành Kiểm toán Chương I. KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1. ĐÔÍ TƯỢNG, CHỦ THỂ VÀ KHÁCH THỂ CỦA KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH. 1.1 Đối tượng của KTTC - Kiểm toán tài chính là. được thừa nhận rộng rãi hay không. - Đối tượng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng của những Bảng khai này là Báo cáo tài chính. - Theo định nghĩa trong Chuẩn mực. thụ (bán hàng - thu tiền). Tương tự, các nghiệp vụ về tiền lương, các khoản trích theo lương các nghiệp vụ về nhân công đều nằm trong chu trình lao động và tiền lương (tiền lương - nhân viên)