Kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu nghiên cứu Điển hình tại doanh nghiệp nhật bản và Điều kiện Áp dụng cho việt nam

Kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu nghiên cứu Điển hình tại doanh nghiệp nhật bản và Điều kiện Áp dụng cho việt nam

Lý luận chung về kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu MFCA

Lịch sử phát triển của MFCA

1.1.1 Lý do hình thành MFCA

Trong lịch sử phát triển ngành công nghiệp, các nhà quản trị luôn quan tâm đến việc quản trị dòng chảy vật chất, trong đó có dòng chảy nguyên vật liệu và hao phí (chất thải) cũng như tính bền vững của nhu cầu bảo vệ môi trường Lần đầu tiên thuật ngữ “kế toán chi phí dòng chảy NVL” (Material Flow Cost Accounting) được khởi nguồn bởi một Ủy ban ở Đức (Institut für Management und Umwelt- IMU) vào cuối những năm 1990 Sau đó vào năm 2000, Bộ kinh tế thương mại và công nghiệp Nhật Bản (METI) đã bắt đầu nghiên cứu khảo sát khả năng áp dụng MFCA vào các công ty Nhật Bản Dưới sự hướng dẫn của METI, rất nhiều công ty của Nhật Bản (Nitto Denko Corporation, Canon Inc, ) đã thử nghiệm áp dụng MFCA và trở thành những công ty tiên phong trong việc phổ biến MFCA Năm

2004, METI khởi xướng dự án xúc tiến việc phổ biến rộng rãi MFCA trong các

DN trên toàn nước Nhật Tính đến năm 2012, Nhật Bản đã có khoảng 300 doanh nghiệp đã áp dụng MFCA bao gồm cả các DN vừa và nhỏ (SMEs), phạm vi áp dụng rộng rãi, khả thi đối với nhiều loại hình doanh nghiệp, xuất phát từ các lợi ích MFCA mang lại, bao gồm:

 MFCA giúp các doanh nghiệp giảm thiểu lượng hao hụt nguyên vật liệu hơn là việc tái chế chất thải;

 Giảm thiểu chất thải phát sinh trực tiếp dẫn đến giảm lượng nguyên vật liệu đầu vào và chi phí nguyên vật liệu, từ đó giúp giảm thiểu chi phí trực tiếp

 Giảm thiểu việc phát sinh chất thải đồng nghĩa với việc tăng tính hiệu quả trong quá trình sản xuất và các hoạt động xử lý hao phí, từ đó cho phép giảm thiểu hao phí NVL và các chi phí sản xuất thông thường khác

 Sự giảm thiểu phát sinh hao phí và nguyên vật liệu đầu vào (sử dụng nguồn lực) là một trong những hoạt động chủ chốt trong việc quản lý môi trường để giảm thiểu tác động môi trường

1.1.2 Vị trí của MFCA trong kế toán quản trị môi trường

Theo liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC, 2005): “Kế toán quản trị môi trường (EMA) là việc quản lý hoạt động kinh tế và môi trường thông qua việc triển khai

11 và thực hiện hệ thống kế toán và hoạt động thực tiễn phù hợp có liên quan đến vấn đề môi trường EMA thường liên quan đến kế toán chi phí theo vòng đời sản phẩm, kế toán giá thành toàn bộ, đánh giá lợi ích và lập kế hoạch chiến lược quản lý môi trường”

EMA có phạm vi áp dụng rộng và bao gồm nhiều công cụ Trong tài liệu

“EMA workbook” do METI phát hành, 06 công cụ của EMA đã được phân tích bao gồm:

- Thẩm định đầu tư môi trường

- Chi phí mục tiêu môi trường

- Ma trận dự toán môi trường

- Kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu (MFCA)

- Chi phí vòng đời sản phẩm

- Đánh giá hoạt động môi trường

Các công cụ này được chia thành hai nhóm: hệ thống cung cấp thông tin cơ bản của EMA và phương pháp hỗ trợ cho việc ra quyết định quản trị nội bộ có sử dụng thông tin cơ sở Trong đó, hệ thống cung cấp thông tin cung cấp cơ sở bao gồm MFCA và Chi phí vòng đời sản phẩm

Vị trí của MFCA trong hệ thống EMA được thể hiện trong hình sau:

Hình 1 - Vị trí của MFCA trong hệ thống EMA (Nguồn: ISO 14051)

Trong khi chi phí tái chế vòng đời sản phẩm tập trung vào đối tượng sản phẩm nằm ngoài phạm vi của tổ chức, MFCA chủ yếu hướng đến quá trình sản xuất trong DN MFCA tạo nên nền tảng cơ bản cho EMA vì thông tin MFCA cung cấp

12 gắn liền với quản trị sản xuất mà DN có thể chủ động điều chỉnh để tăng năng suất và lợi nhuận

Theo các tài liệu về EMA của UNDSD, MFCA là một công cụ chính hữu hiệu của EMA MFCA thay đổi khái niệm tổ chức sản xuất thông thường và cung cấp một loại thông tin mới bao gồm thông tin chi phí về giá trị và hiện vật dựa trên năng suất nguồn lực phục vụ quản trị môi trường và quản trị sản xuất MFCA giúp tối thiểu hóa khối lượng đầu vào (bao gồm cả năng lượng) và tạo ra nhiều sản phẩm đầu ra MFCA giúp giảm thiểu phát thải, góp phần đáng kể trong việc thực hiện sứ mệnh của EMA trong doanh nghiệp là bảo vệ môi trường và phát triển bền vững.

Khái niệm và vai trò của MFCA

1.2.1 Khái niệm và bản chất của MFCA

Kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu (MFCA) là một trong những phương pháp của kế toán quản trị môi trường, đo lường dòng chảy nguyên vật liệu trong quá trình sản xuất, chỉ rõ chính xác chi phí lãng phí và thải loại tính theo cả đơn vị vật lý và tiền tệ, phục vụ cho việc ra quyết định của doanh nghiệp nhằm giảm thiểu tác động đến môi trường, tăng năng suất và hiệu quả kinh doanh

MFCA đo lường hao phí nguyên vật liệu, làm tăng tính minh bạch của hao phí nguyên vật liệu trong suốt quá trình sản xuất bằng cách đo lường nguyên vật liệu không cấu thành nên sản phẩm cũng như toàn bộ chi phí bao gồm cả năng lượng và chi phí hệ thống kết hợp với hao phí NVL Bằng cách làm hiện hữu hao phí NVL, MFCA tạo cho doanh nghiệp cơ hội “nhận dạng các vấn đề và nhận ra sự cải tiến là cần thiết”

 Làm rõ các vấn đề về hao hụt NVL

Thông qua MFCA, DN nhận ra sự tồn tại của hao phí nguyên vật liệu và xác định thiệt hại kinh tế vốn bị coi nhẹ bởi kế toán chi phí truyền thống

Trong thực tế, rất nhiều công ty đã giám sát năng suất kết hợp với lượng NVL được sử dụng trong quá trình sản xuất Tuy nhiên, chủ yếu phạm vi giám sát chỉ là kiểm soát phần nguyên vật liệu được đưa vào quá trình sản xuất hoặc chất thải mà không giám sát được lượng NVL bị hao phí trong quá trình vận hành Tại địa điểm khảo sát, người thợ máy có thể nhìn thấy nguyên vật liệu bị hao hụt, trong khi nhà quản trị sản xuất, bộ phận kỹ thuật sản xuất và bộ phận thiết kế sản phẩm không nhận thấy được sự hao hụt đó Nguyên nhân dẫn đến hạn chế này xuất phát từ hoạt động quản lý chất thải thông thường của DN chỉ tập trung vào việc xử lý chất thải

13 ở giai đoạn sau cùng Để khắc phục hạn chế đó, MFCA giúp các doanh nghiệp xác định được chính xác phần hao phí nguyên vật liệu thông thường không kiểm soát được

 Tìm ra điểm cần cải tiến

Một công ty có thể nhận ra hao phí NVL, nhưng không có các biện pháp cải tiến tại chỗ phù hợp Thông qua việc áp dụng MFCA, các hao phí NVL về hiện vật và giá trị được đo lường và xác định trong suốt quá trình sản xuất Trong thực tế tại nhiều doanh nghiệp, các chi phí sản xuất phát sinh rất lớn và lượng hao phí NVL đo lường được tương đối “khổng lồ” Từ đó, các nhà quản lý nhận ra rằng cần thiết phải thực hiện hành động cải tiến nhằm đạt được mục tiêu căn bản “giảm thiểu các hao phí NVL bằng 0”

Vai trò của MFCA được thể hiện trên các khía cạnh cơ bản sau:

 Nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực

MFCA là công cụ hữu hiệu giúp nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực trong

DN MFCA theo dõi dòng chảy NVL trong từng công đoạn của quá trình sản xuất, bóc tách tổng chi phí sản xuất thành chi phí của sản phẩm hoàn thành và chi phí của phát thải Nhờ đó, DN biết được lãng phí nguồn lực đang phát sinh tại công đoạn nào để có biện pháp cải tiến sáng tạo, giảm thiểu phát thải, nâng cao năng suất, tăng thêm số lượng sản phẩm cuối cùng Đối với mọi DN, việc sử dụng hiệu quả các nguồn lực tự nhiên, giảm lượng khí thải, sử dụng NVL thân thiện với môi trường trong điều kiện nguồn lực có giới hạn luôn là thách thức lớn NVL được sử dụng trong hầu hết các khâu của hoạt động sản xuất kinh doanh Nhờ sử dụng công cụ MFCA và cải tiến sáng tạo, DN có thể tiết kiệm được nhiều NVL, giảm phát thải, từ đó sử dụng nguồn lực hiệu quả hơn

 Nâng cao hiệu quả quản lý

Hiệu quả của MFCA trong nâng cao chất lượng quản lý thể hiện ở việc nâng cao tính chính xác của lập kế hoạch sản xuất và theo dõi NVL, phòng tránh hao hụt thông qua dự kiến khối lượng hao hụt, tác động của việc cải thiện sáng tạo trên dây chuyền sản xuất đến năng suất và nỗ lực cắt giảm chi phí hiệu quả MFCA tính toán chi phí của phát thải - biểu hiện của hao hụt và kém hiệu quả, bao gồm cả tổn thất nguồn lực tại thời điểm chuyển đổi giữa các khâu sản xuất do lỗi vật liệu MFCA định lượng lãng phí, dự kiến số lượng sản phẩm cuối cùng và tối giản nguy cơ hao hụt NVL không xuất phát từ quy trình SX

 Xây dựng lại khả năng công nghệ

Có hai loại phát thải MFCA có thể phát hiện được Loại phát thải thứ nhất có thể được giải quyết bằng công cụ Kaizen đơn giản Loại phát thải thứ hai không thể xử lý được bởi công cụ Kaizen mà chỉ được giảm thiểu bởi cải tiến mang tính đổi mới và yêu cầu sự đầu tư trong trung hạn và dài hạn Nói cách khác, để nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực một cách bền vững, DN đôi khi cần áp dụng cải tiến công nghệ để giảm phát thải Đặc biệt, trong dài hạn, cải tiến công nghệ sản xuất, nâng cao năng lực kỹ thuật giúp rút ngắn quá trình sản xuất, tăng năng suất và chất lượng quy trình, giảm tổn thất tại thời điểm chuyển đổi giữa các công đoạn, giảm NVL và hàng tồn kho trong từng công đoạn Có thể nói, MFCA làm tăng tính minh bạch của dòng chảy vật chất và trở thành chìa khóa thành công giải quyết các vấn đề và cải tiến hệ thống

 Tăng hiệu quả sản xuất thông qua đầu tư chính xác, cải tiến phù hợp

MFCA giúp phân tích hợp lý và chính xác những điểm cần đầu tư trong trong sản xuất Quá trình sản xuất kinh doanh của công ty luôn xuất hiện những nút cổ chai tiềm tàng làm giảm năng suất của cả quá trình Giảm thiểu các nút cổ chai bằng cách cải tiến quá trình sản xuất làm giảm chi phí sản xuất và tăng năng suất, hiệu quả kinh doanh cho DN Lý thuyết nguồn lực có giới hạn (theory of constraints) giúp nhà quản trị tìm ra nút thắt cổ chai tắc nghẽn nhất của cả quá trình sản xuất, từ đó tìm những biện pháp cải tiến phù hợp Quá trình tìm kiếm - cải tiến diễn ra liên tục MFCA chính là một công cụ của lý thuyết nguồn lực có giới hạn, giúp nhà quản trị nhận biết được hao phí phát sinh ở công đoạn nào, nguyên nhân gây ra hao phí, từ đó có các biện pháp cải tiến phù hợp

Ngoài ra, MFCA còn hỗ trợ chức năng hoạch định, đề xuất các mục tiêu cụ thể cho các hoạt động cải tiến tại chỗ như cải tiến tại phân xưởng, nhà máy (kiểm tra chất lượng, bảo trì máy móc), hoặc cải tiến từng quy trình sản xuất

 Giảm chi phí trên dây chuyền sản xuất

Giá thành sản xuất được cấu thành từ chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung Chi phí NVL thông thường bao gồm cả chi phí NVL hao hụt và chi phí NVL chính phẩm MFCA giúp hoạch định giảm hao hụt NVL, làm giảm chi phí NVL nói riêng và tổng chi phí trên dây chuyền sản xuất nói chung

 Mở rộng các lợi ích trên toàn bộ chuỗi cung ứng và chi phí xã hội

Kế toán chi phí dòng nguyên liệu được áp dụng trong tất cả các lĩnh vực công nghiệp có sử dụng nguyên vật liệu và năng lượng, như công nghiệp khai khoáng, sản xuất, dịch vụ và các ngành khác Hệ thống này có thể triển khai ở mọi lĩnh vực

15 công nghiệp ở các quy mô khác nhau, trong các DN đã áp dụng hoặc chưa áp dụng hệ thống quản lý môi trường; thích ứng với các nền kinh tế mới nổi cũng như các nước công nghiệp phát triển

MFCA là một công cụ quan trọng trong hạch toán quản lý môi trường và chủ yếu được thiết kế để áp dụng tại một bộ phận hoặc một DN đơn lẻ, tuy nhiên MFCA còn có thể được triển khai mở rộng ở nhiều DN trong chuỗi cung ứng để phát triển một hệ thống tích hợp nhằm sử dụng hiệu quả hơn nguồn nguyên vật liệu và năng lượng

So sánh MFCA và kế toán truyền thống

1.3.1 Về cách phân loại chi phí

Tiêu chí MFCA Kế toán chi phí truyền thống

Cách phân loại chi phí

4 loại 1- Chi phí NVL (MC): chi phí của NVL chính đưa vào từ quá trình ban đầu cộng với những NVL phụ đưa vào từ đầu cũng như giữa quá trình và các NVL phụ trợ như chất tẩy rửa, xúc tác

3 loại 1- Chi phí NVL trực tiếp: chi phí của NVL chính đưa vào quá trình sản xuất

2- Chi phí năng lượng (EC): nhiên liệu, điện và các chi phí khác ảnh hưởng đến tiêu thụ năng lượng

2- Chi phí nhân công trực tiếp: lương phải trả cho người lao động trực tiếp sản xuất

3- Chi phí hệ thống (SC):

+ Chi phí lương phải trả cho người lao động trực tiếp sản xuất

+ Chi phí gián tiếp, chi phí khấu hao, vận chuyển, sửa chữa, dịch vụ ngoài và các chi phí liên quan khác

3- Chi phí sản xuất chung: chi phí NVL gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp, khấu hao, vận chuyển, dịch vụ thuê ngoài,

4- Chi phí quản lý hao phí (WMC): các chi phí liên quan đến việc tái chế hoặc xử lý các chất thải, các hao phí NVL từ quá trình sản xuất

1.3.2 Quan điểm về hao phí của quá trình sản xuất

Tiêu chí MFCA Kế toán chi phí truyền thống

Quan điểm về lãng phí của quá trình sản xuất

Chi phí phi sản phẩm: tất cả các NVL không cấu thành nên sản phẩm (đã bao gồm chi phí NVL hao hụt trong định mức và ngoài định mức)

Chi phí chênh lệch: chênh lệch giữa chi phí NVL thực tế và chi phí NVL định mức

Mọi hao phí phát sinh đều được đưa vào phế phẩm

Toàn bộ lãng phí được đưa vào giá thành sản xuất

Lãng phí được tính toán như 01 đầu ra của quá trình sản xuất bên cạnh thành phẩm (sản phẩm đạt tiêu chuẩn)

Lãng phí không được nhận diện, được hạch toán gộp vào giá trị thành phẩm

Tiêu chí MFCA Kế toán chi phí truyền thống Đầu ra của quá trình sản xuất

Bao gồm thành phẩm (sản phẩm đạt yêu cầu) và phi sản phẩm (hao phí

Sản phẩm hoàn thành và sản phẩm dở dang

Khả năng phát hiện lãng phí

Chỉ ra lãng phí phát sinh ở đâu trong quá trình sản xuất và tìm cách quản lý lãng phí đó

Không phát hiện được lãng phí NVL

Cách phân bổ chi phí

Chi phí năng lượng, chi phí hệ thống được phân bổ cho đầu ra của quá trình sản xuất

Chi phí sản xuất chung được phân bổ cho đầu vào của quá trình sản xuất

Những khác biệt khác về chi phí

Quan tâm đến sự khác nhau giữa khối lượng đầu vào và khối lượng đầu ra của sản phẩm đạt chất lượng và hao hụt NVL

Quan tâm đến sự tính toán và xử lý dữ liệu về chi phí sản xuất

Phân chia cụ thể từng NVL, dựa trên bảng cân đối khối lượng

Phân chia thành NVL trực tiếp và NVL gián tiếp

Coi chi phí nhân công là định phí và tập hợp vào chi phí hệ thống

Coi chi phí nhân công là biến phí, tập hợp vào chi phí nhân công trực tiếp và chi phí nhân

Tạo ra mô hình NVL, dựa trên đơn giá và khối lượng, cho phép linh hoạt trong tính toán

Dựa trên chi phí định mức, tích hợp tổng giá trị tiền tệ để tính giá thành

Chỉ ra độ lớn của hao hụt NVL trong tổng giá trị tiền tệ của chi phí sản xuất

Hao hụt NVL bằng không hoặc không chỉ ra được hao hụt này

Chi phí sản xuất hao phí

Hỗ trợ quản lý được 8 loại chi phí sau:

1) NVL hao hụt ở từng công đoạn sản xuất;

2) Chi phí phát sinh trong và sau quá trình sản xuất (chất bã, mùn, phế thải…)

3) Chi phí mua NVL bị hao hụt (NVL chính, NVL phụ, NVL khác)

4) Chi phí xử lý chất thải đối với NVL hao hụt

5) Chi phí bán phế liệu với đơn vị tái chế bên ngoài

6) Chi phí hệ thống bao gồm chi phí nhân công, khấu hao, nhiên liệu và các chi phí dịch vụ mua ngoài liên quan đến NVL hao hụt

7) Chi phí hệ thống dùng để tái chế NVL nội bộ

8) Chi phí hệ thống và chi phí NVL của sản phẩm tồn kho, NVL đang trên dây chuyền sản

Chỉ quản lý được 3 loại chi phí sau:

1) NVL hao hụt ở từng công đoạn sản xuất;

2) Chi phí phát sinh trong và sau quá trình sản xuất (chất bã, mùn, phế thải…)

3) Chi phí mua NVL bị hao hụt (NVL chính, NVL phụ, NVL khác)

19 xuất, NVL trở thành phế thải khi chuyển sang dây chuyền sản xuất mới hoặc do chất lượng NVL kém, bị lỗi thời

Trình bày trên báo cáo tài chính

-Trên bảng cân đối kế toán:

Xuất hiện thêm một loại sản phẩm

(phi sản phẩm) bên cạnh thành phẩm

(sản phẩm đạt yêu cầu)

Giá trị hàng tồn kho nhỏ

Chỉ có giá trị thành phẩm Giá trị hàng tồn kho lớn

-Trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Xuất hiện chi phí phi sản phẩm bên cạnh chi phí chính phẩm (giá vốn hàng bán)

Hao hụt được hạch toán vào đầu tài khoản 627 (chi phí sản phẩm)

Hao phí và chi phí xử lý chất thải nằm trong chi phí định mức và hạch toán vào đầu tài khoản 642 (chi phí thời kỳ)

Tóm lại, MFCA có những điểm khác biệt nổi trội so với phương pháp kế toán chi phí truyền thống, bao gồm:

- Đầu ra của quá trình sản xuất (qua mỗi trung tâm khối lượng) là chính phẩm và phế phẩm (hao phí NVL)

- Chi phí sản xuất được chia thành 04 loại: chi phí NVL, chi phí năng lượng, chi phí hệ thống và chi phí xử lý hao phí

- Cho phép theo dõi và tính toán NVL tại mọi thời điểm của quá trình sản xuất dưới cả hình thức hiện vật (khối lượng) và giá trị

Quy trình áp dụng MFCA

 Xác định những kỹ năng chuyên môn cần thiết

Giai đoạn lập kế hoạch được thực hiện bằng cách xác định đội ngũ nhân viên của DN có trình độ phù hợp và đáp ứng đầy đủ các tiêu chuẩn liên quan hay không Các kỹ năng chuyên môn cần thiết bao gồm:

1) Chuyên viên hỗ trợ: Thành thạo thiết kế, mua sắm và sản xuất liên quan đến dòng NVL và năng lượng sử dụng trong tổ chức

2) Kỹ sư/Chuyên viên kỹ thuật: Thực hiện cân bằng NVL trong các quá trình bao gồm sự cháy và các phản ứng hóa học khác

3) Chuyên viên kiểm soát khối lượng: Cung cấp thông tin liên quan đến hao phí NVL như tần suất sản phẩm bị lỗi/tần suất phế phẩm, nguyên nhân lỗi và các hoạt động tái sử dụng

4) Chuyên viên môi trường: Đánh giá các tác động đến môi trường, các loại chất thải và các hoạt động quản lý hao phí

5) Chuyên viên kế toán: Cung cấp dữ liệu kế toán chi phí và các hoạt động có liên quan

 Xác định phạm vi và khoảng thời gian thu thập dữ liệu

Bước này thiết lập tốc độ (nhịp độ) cho tất cả các bước khác, vì đây là thời điểm chỉ rõ phạm vi và khoảng thời gian cần thiết cho việc áp dụng MFCA Về cơ bản, phạm vi áp dụng có thể kéo dài một hay vài quá trình, toàn bộ DN hoặc thậm chí là toàn bộ chuỗi cung ứng Cụ thể xác định phạm vi cho những yếu tố dưới đây:

1) Sản phẩm - xác định sản phẩm mục tiêu

Hình 2: Minh họa tiêu chuẩn chọn sản phẩm thích hợp cho phân tích MFCA

(Nguồn: e-Learning Course on MFCA, ISO 14051, 2013)

Xu hướng thị trường tích cực

Giá trị SP cao nhất

Lượng chất thải lớn nhất

Sản phẩm thích hợp cho phân tích MFCA là sản phẩm hội tụ đủ 3 yếu tố: xu hướng thị trường tích cực, giá trị sản phẩm cao nhất và lượng chất thải lớn nhất

Phạm vi áp dụng của MFCA có thể là:

 Một quá trình đơn lẻ

 Cả chuỗi cung ứng Để triển khai có hiệu quả, bước đầu DN nên tập trung vào một quá trình tiềm năng, có tác động môi trường lớn nhất và tác động kinh tế quan trọng

3) Xác định khoảng thời gian thu thập dữ liệu

Thời gian thu thập dữ liệu có thể là: 1 tuần, 1 tháng, 3 tháng, 6 tháng, 1 năm, 1 đợt sản xuất hoặc 1 lô hàng

- Khoảng thời gian thu thập dữ liệu cần đủ dài để đảm bảo các dữ liệu thu thập được có ý nghĩa

- Cần xem xét rất nhiều yếu tố của các quá trình quan trọng, ví dụ biến động theo mùa…có thể ảnh hưởng đến độ tin cậy và khả năng sử dụng của dữ liệu

4) Thiết lập các trung tâm khối lượng và xác định mô hình dòng chảy NVL

Hình 3: Minh họa trung tâm khối lượng (Nguồn: e-Learning Course on MFCA, ISO 14051, 2013)

 Vận hành các trung tâm khối lượng

Bước cuối cùng trong giai đoạn lập kế hoạch là xác định các trung tâm khối lượng Trung tâm khối lượng được thiết lập, giám sát dòng chảy NVL, đồng thời xác định khối lượng và giá trị NVL chảy vào sản phẩm, NVL mất mát (chảy vào phi sản phẩm) Trung tâm năng lượng cũng theo dõi chi phí năng lượng, chi phí hệ

22 thống và phân bổ chúng cho sản phẩm và phi sản phẩm (hao hụt đã phát sinh) Mỗi dòng chảy vật liệu trong DN được coi như một hệ thống chi phí và khối lượng dù nó quan tâm đến NVL, sản phẩm dở dang, thành phẩm hay hao hụt vật liệu

Các trung tâm khối lượng phân tích các quá trình như nhận, làm sạch, cắt, trộn, lắp ráp, nhiệt, đóng gói, kiểm tra vận chuyển, và lưu trữ NVL Các trung tâm khối lượng được xác đinh dựa trên các thông tin sản xuất, báo cáo của trung tâm chi phí và các thông tin khác hiện có

 Xác định đầu vào và đầu ra của từng trung tâm khối lượng

Khi đã có được cơ sở là bản phác thảo về trung tâm khối lượng, việc phát hiện, xác định các kết quả đầu vào và đầu ra cho mỗi quá trình trở nên đơn giản hơn Bước đầu tiên này trong giai đoạn Thực hiện là xác định các yếu tố đầu vào và đầu ra cho mỗi trung tâm khối lượng

- Đầu vào có thể là: NVL, năng lượng

- Đầu ra có thể là: thành phẩm (sản phẩm đạt yêu cầu), hao phí NVL (và năng lượng)

Hệ thống được xem xét bao gồm nhiều trung tâm khối lượng Đầu ra của trung tâm khối lượng này là đầu vào của trung tâm khối lượng tiếp theo Mỗi trung tâm khối lượng cần phân tích rõ đầu vào và đầu ra để có thể dễ dàng chuyển giao dữ liệu giữa các trung tâm

MFCA là 1 phương pháp kế toán chi phí, vì thế cần đo lường khối lượng vật lý và xác định giá trị tiền tệ Vì vậy, bước tiếp theo cần định lượng dòng nguyên vật liệu dựa trên đơn vị vật lý và tiền tệ

 Định lượng dòng nguyên vật liệu theo đơn vị vật lý

Số lượng NVL đưa vào mỗi một quá trình cần có một đơn vị vật lý để định lượng Định lượng NVL đầu vào và đầu ra giúp cho việc tìm hiểu dòng NVL dễ dàng hơn Đầu vào và đầu ra của mỗi trung tâm khối lượng được định lượng cho các loại NVL sử dụng các đơn vị vật lý như khối lượng, chiều dài, số lượng miếng, thể tích,

Hình 4: Minh họa mô hình dòng chảy NVL (Nguồn: e-Learning Course on MFCA, ISO 14051, 2013)

 Lượng hóa bằng tiền dòng NVL a Chi phí NVL:

- Có thể được lượng hóa theo các phương pháp khác nhau (ví dụ: giá gốc, chi phí định mức, chi phí thay thế)

- Để lượng hóa bằng tiền, khối lượng vật lý của dòng NVL được nhân với đơn giá của NVL trong giai đoạn thu thập dữ liệu lựa chọn để phân tích

- Đầu ra, sự thay đổi hàng tồn kho trong các trung tâm khối lượng cũng được lượng hóa trong bước này b Các bước lượng hóa chi phí năng lượng: b1 Lượng hóa chi phí năng lượng cho mỗi trung tâm khối lượng; b2 Phân bổ chi phí năng lượng cho từng sản phẩm và hao phí NVL c Các bước lượng hóa chi phí hệ thống: c1 Lượng hóa chi phí hệ thống cho mỗi trung tâm khối lượng; c2 Phân bổ chi phí hệ thống cho từng sản phẩm và hao phí NVL

Nghiên cứu tình huống áp dụng MFCA tại doanh nghiệp Nhật Bản

Phân tích quá trình sản xuất

Quá trình sản xuất dược phẩm bao gồm các bước: xuất NVL thô đầu vào, tổng hợp, tinh chế, cân đo, sản xuất, đóng gói và vận chuyển; trong đó, có tính toán hao phí

NVL Các quá trình này được phân loại theo nhóm, trong đó các đơn vị đầu vào và đầu ra đều được đo lường (mỗi nhóm được gọi là một trung tâm khối lượng trong MFCA) Quá trình tinh chế được minh họa như 1 trung tâm khối lượng đơn lẻ trong Hình 2

Trong quá trình tinh chế, đầu vào là các NVL được tổng hợp trong quá trình trước (quá trình tổng hợp) và đầu ra là các sản phẩm dở dang, được chuyển sang các quá trình tiếp theo (quá trình cân đo), và các hao phí Các hao phí chính là hao phí NVL bao gồm phế phẩm (sản phẩm không thể bán được) hoặc chất thải lỏng, Trong phạm vi của MFCA, cả 2 loại đầu ra nói trên đều được coi là sản phẩm, và không chỉ chi phí NVL mà chi phí nhân công, chi phí khấu hao, chi chí trang thiết bị (được gọi chung là chi phí hệ thống trong MFCA) và chi phí năng lượng được tính toán cho mỗi sản phẩm dựa trên khối lượng thành phẩm

Hình 2 cho thấy khối lượng NVL cấu thành nên sản phẩm (bán thành phẩm) đạt tiêu chuẩn để chuyển đến các bước tiếp theo là 800g, trong khi phần hao phí là 200g Toàn bộ chi phí NVL, năng lượng và chi phí hệ thống được phân bổ cho các sản phẩm theo tỷ lệ 4:1 (800g/200g) Ngoài ra, còn phát sinh chi phí xử lý chất thải vì các chất thải này cần được xử lý trước khi xả thải Theo Hình 2, tổng hao phí là 62.000 ¥ Trong phạm vi của MFCA, các chi phí được tính toán cho cả sản phẩm đạt tiêu chuẩn và phi sản phẩm hoặc hao phí NVL Do vậy, sản phẩm đạt tiêu chuẩn được gọi là “chính phẩm” còn phi sản phẩm hoặc hao phí NVL được gọi là

Hình 2: Trung tâm khối lượng tinh chế (Nguồn: Takakuwa, 2012)

Chi phí NVL thô (1kg) ¥ 200.000 Chi phí NVL thô ¥ 160.000

Chi phí năng lượng ¥ 5.000 Chi phí hệ thống ¥ 80.000

Chi phí hệ thống ¥ 100.000 Tổng ¥ 244.000

Chi phí quản lý hao phí ¥ 1.000

Chi phí NVL thô ¥ 40.000 Chi phí năng lượng ¥ 1.000 Chi phí hệ thống ¥ 20.000 Chi phí quản lý hao phí ¥ 1.000

Sản phẩm đầu ra phù hợp ((sản phẩm trung gian) (cho quá trình cân)

Hao phí NVL Ước lượng tương đương200g

Khác với MFCA, kế toán chi phí truyền thống chỉ có 01 loại sản phẩm đầu ra (chính phẩm), chi phí NVL trực tiếp, nhân công trực tiếp được tập hợp vào giá thành sản phẩm, chi phí sản xuất chung thường được phân bổ theo tiêu thức số lượng (lượng NVL sử dụng, số giờ máy hoạt động, số giờ công )

Mặt khác, kế toán chi phí truyền thống thường ít chú ý đến chi phí hao hụt vì các chi phí này được tính gộp vào giá thành sản phẩm mà không xác định riêng được như trong MFCA MFCA giúp xác định rõ các chi phí hao hụt, chỉ ra các công đoạn tiềm năng để cải tiến và khuyến khích thực hiện các biện pháp để cắt giảm các chi phí này Những cải tiến này có thể giúp DN giảm thiểu chi phí và gia tăng lợi nhuận Đồng thời, DN có thể tăng hiệu quả sử dụng các nguồn lực bằng cách giảm hao phí NVL, từ đó giảm nhẹ thiệt hại đối với môi trường của quá trình sản xuất Có thể nói, MFCA là một công cụ kế toán tích hợp hai trong một: giúp quản lý các hoạt động bên trong và môi trường bên ngoài của DN.

Phân tích quy trình thực hiện MFCA

2.2.1 Xác định các trung tâm khối lượng

MFCA sử dụng “định luật bảo toàn khối lượng” (hay sự cân bằng khối lượng) để đo lường về mặt hiện vật (khối lượng) NVL dùng cho sản xuất tại mỗi trung tâm khối lượng Ví dụ, khi xuất 100 kg NVL thô đầu vào mà sản phẩm cuối cùng nặng 50kg thì 50kg còn lại là chất thải (phi sản phẩm) Trong thực tế, lý thuyết về cân bằng khối lượng đảm bảo tính nhất quán và tính hợp nhất của toàn bộ dữ liệu sản xuất Hình 3 minh họa dòng chảy NVL dựa trên cơ sở số lượng tại các trung tâm khối lượng trong quá trình sản xuất của doanh nghiệp dược phẩm

2.2.2 Xác định đầu vào - đầu ra của các trung tâm khối lượng

Theo Hình 3, tổng đầu vào NVL là 130kg, bao gồm NVL chính (100kg), NVL phụ (10kg), và bán thành phẩm (20kg) Sau đó, có 2 loại sản phẩm đầu ra: thành phẩm đạt tiêu chuẩn (91kg) và chất thải rắn/lỏng (39kg) Như vậy, tổng đầu ra là 130kg (91+390) cân bằng với tổng đầu vào (100+10+200) Sự cân bằng khối lượng này đảm bảo tính nhất quán và hợp nhất của dữ liệu thu thập được Bảng 2 tổng hợp toàn bộ các dữ liệu về khối lượng này, theo đó, tỷ lệ chính phẩm trên phi sản phẩm là 7/3 (91kg/39kg), được coi là tỷ lệ phân bổ

Hình 3: Cân bằng khối lượng tại trung tâm khối lượng và dòng chảy NVL

Bảng 2: Bảng tổng hợp dữ liệu NVL và tỷ lệ phân bổ tại trung tâm khối lượng (Nguồn: Takakuwa, 2012)

QC-1 QC-2 QC-3 QC-4 Tổng

Tỷ lệ phân bổ Đầu vào

NVL chính 100kg 80kg 80kg 95kg

Sản phẩm trung gian - - 20kg -

NVL phụ - 10kg - - Đầu ra

Thành phẩm đạt tiêu chuẩn 80kg 80kg 95kg 91kg 91kg 70%

(hao phí) 20kg 10kg 5kg 4kg 39kg 30%

Trên cơ sở tỷ lệ phân bổ, tính toán chi phí sản phẩm dở dang và hao phí NVL tại từng trung tâm khối lượng bằng cách nhân khối lượng từng loại NVL với đơn giá NVL Để đơn giản hóa việc tính toán, giả định đơn giá NVL chính, đơn giá NVL

Theo hướng hao phí NVL

Theo hướng sản phẩm hoàn thành

10kg Sản phẩm trung gian 20kg

QC-4 quá trình chuẩn bị 91kg

QC-1 quá trình kết hợp 100kg

QC-3 quá trình cân 95kg

QC-2 quá trình tinh chế 80kg

Hao phí NVL 4kg Đầu vào

Sản phẩm hoàn thành 91kg

Chất thải & chất thải dung môi 39kg

30 phụ và NVL trung gian đều là 10.000 ¥ /1kg Chi phí NVL được tính toán cụ thể trong Bảng 3 sau khi tổng hợp dữ liệu tại các trung tâm khối lượng

Bảng 3: Kết quả tính toán chi phí NVL

Sản phẩm cuối cùng Chi phí đơn vị Chi phí NVL

Thành phẩm (đạt tiêu chuẩn) 91kg 10.000 ¥ 910.000¥

Phi sản phẩm (hao phí) 39kg 10.000 ¥ 390.000¥

2.2.3 Xác định và phân bổ chi phí hệ thống

Theo tỷ lệ phân bổ, chi phí hệ thống và chi phí năng lượng được phân bổ tương ứng cho thành phẩm đạt tiêu chuẩn và phi sản phẩm (hao phí) Giả định tổng chi phí năng lượng và chi phí hệ thống phát sinh trong toàn bộ quá trình sản xuất lần lượt là 100.000 ¥ và 500.000 ¥ Kết quả phân bổ được trình bày trong Bảng 4

Bảng 4: Bảng phân bổ chi phí năng lượng và chi phí hệ thống

Tỷ lệ phân bổ Chi phí năng lượng Chi phí hệ thống Thành phẩm

2.2.4 Lập bảng phân tích MFCA Ở bước cuối cùng, xây dựng ma trận chi phí dòng NVL dựa trên chi phí NVL được tổng hợp ở Bảng 3 và chi phí hệ thống, chi phí năng lượng được phân bổ ở Bảng 4 Tại đây, chi phí quản lý chất thải là 50.000¥

Bảng 5: Ma trận chi phí dòng NVL (Nguồn: Takakuwa, 2012)

Chi phí xử lý chất thải

Như đã minh họa trong Bảng 5, tổng chi phí được tính toán dựa trên chi phí thành phẩm và phi sản phẩm (hao phí) trong cả quá trình Nhằm hướng tới mục tiêu tăng năng suất NVL, MFCA giúp xác định năng suất NVL dựa trên dữ liệu chi phí Cụ thể, tỷ lệ hao phí theo Bảng 5 nói trên là 32% (620.000/1.950.000) Hơn nữa, 63% tỷ lệ hao phí là chi phí NVL (390.000/620.000) Dữ liệu này cho thấy NVL bị hao hụt đáng kể trong quá trình sử dụng Do đó, MFCA giúp định lượng hao phí NVL trong suốt quá trình sản xuất trên cơ sở đo lường khối lượng NVL, xác định các loại hao phí và nguyên nhân, nguồn gốc của hao phí tại từng trung tâm khối lượng như sản xuất dư thừa sản phẩm thử (hao phí sản xuất), cắt gọt quá mức (hao phí thiết kế) hay phế phẩm không bán được (hao phí quá trình)

Như vậy, việc phân tích MFCA giúp xác định hao phí nào phát sinh nhiều nhất (hao phí NVL trong tình huống minh họa) và phát sinh ở công đoạn sản xuất nào, từ đó, doanh nghiệp có thể nhận biết được điểm cần cải tiến, lập kế hoạch cải tiến, đánh giá hiệu quả của việc cải tiến và đặt ra các mục tiêu cải tiến tiếp theo Ví dụ, Bảng 6 và Bảng 7 dưới đây mô tả mục tiêu cắt giảm hao phí và lượng khí thải tại Công ty Nitto Denko và Công ty Saden của Nhật Bản

Bảng 6 - Cải tiến năng suất NVL tại Nitto Denko dựa trên MFCA

(Nguồn: www.iso.org/ims)

Bảng 7 - Giảm thiểu lượng khí thải CO2 tại Saden Corporation dựa trên MFCA (Nguồn: www.iso.org/ims)

Lượng hiện tại Lượng mục tiêu Lượng giảm thiểu Tỷ lệ giảm thiểu

NVL đầu vào 119 tấn 109 tấn 10 tấn -8%

CO2 thải ra 1.234 tấn CO2 1.151 tấn CO2 83 tấn CO2 -7%

Điều kiện áp dụng kế toán chi phí dòng nguyên vật liệu tại Việt Nam 32 3.1 Thực trạng kế toán chi phí nguyên vật liệu tại Việt Nam

Đặc điểm quy trình sản xuất

Viglacera Hạ Long thuộc Tổng công ty Viglacera Việt Nam, là doanh nghiệp Việt Nam điển hình trong lĩnh vực sản xuất gạch, ngói Công ty có 5 đơn vị thành viên thuộc hai khối sản xuất và khối dịch vụ Khối sản xuất gồm 3 nhà máy:

- Nhà máy gạch Cotto Giếng Đáy chuyên sản xuất các sản phẩm gạch ốp lát, được đầu tư đồng bộ công nghệ nghiền khô - đùn dẻo - sấy nung nhanh, là công nghệ tiên tiến nhất trên thế giới và hiện đại nhất Việt Nam được chuyển giao bởi hãng Sacmi (Italia)

- Nhà máy gạch Tiêu Giao và nhà máy gạch Hoành Bồ sản xuất các sản phẩm gạch xây, ngói lợp và sản phẩm trang trí khác

Viglacera Hạ Long có hệ thống dây chuyền sản xuất chính tự động hoàn toàn, đồng bộ từ khâu gia công nguyên liệu đến khi sản phẩm ra lò, hệ thống nhà kho thành phẩm, kho chứa nguyên vật liệu, hệ thống điện và cấp thoát nước… đảm bảo an toàn kỹ thuật, mỹ thuật, không gây hại cho môi trường

Quá trình sản xuất gạch và ngói tại Viglacera Hạ Long trải qua nhiều công đoạn được thể hiện khái quát trong Hình 4 Trước hết, nguyên vật liệu ban đầu bao gồm đất sét, felspat và NVL khác được nghiền bằng máy nghiền bi, sau đó, chúng được chuyển qua sàng rung đến bể khuấy Dung dịch được bơm màng để lọc sắt, trải qua quá trình lắng trong bể trung gian, bơm pít tông vào máy sấy phun tạo bột ép với độ ẩm 6% Gạch/ngói mộc được tạo ra bằng việc ép bột ép trong máy ép thủy lực rồi sấy đứng Nguyên vật liệu men đã trải qua khâu gia công được sử dụng để tráng men gạch/ngói mộc Sau đó, gạch/ngói này được đưa vào lò nung với nhiệt độ 1150 o C - 1200 o C Khâu kiểm tra sản phẩm được thực hiện sau khi sản phẩm đã được hoàn thành Các thành phẩm này được đưa qua máy phân loại tự động và được sắp xếp thành loại A1, A2, A3 và đóng hộp

Hình 4: Quy trình sản xuất gạch, ngói tại Viglacera Hạ Long.

Chính sách cam kết bảo vệ môi trường và chất lượng sản phẩm

Công ty Viglacera Hạ Long đang thực hiện cam kết về chất lượng sản phẩm theo chứng chỉ hệ thống quản lý chất lượng ISO 9001:2008 Mỗi nhà máy đều có một bộ phận KCS trực thuộc Phòng kỹ thuật của công ty Bộ phận kỹ thuật nhà máy và công ty thường xuyên đánh giá chất lượng sản phẩm và hoàn thiện các tiêu chuẩn để có được sản phẩm tốt hơn Sản phẩm sản xuất ra sẽ được KCS nhà máy phân loại dựa theo chất lượng và màu sắc sản phẩm.

Chính sách và phương pháp kế toán chi phí

Trong giai đoạn 2012-2013, Viglacera Hạ Long áp dụng chế độ kế toán theo quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/03/2006 của Bộ Tài chính, cụ thể một số chính sách kế toán liên quan đến chi phí sản xuất sản phẩm được trình bày dưới đây

 Phương pháp tính giá hàng tồn kho: Vật tư xuất kho theo phương pháp bình quân gia quyền tháng Riêng vật tư đất xuất kho và tính giá theo ngày Thành phẩm tính giá nhập xuất kho theo phương pháp bình quân gia quyền tháng, sau đó cuối kỳ tính lại cho 6 tháng

 Phương pháp xác định chi phí sản xuất kinh doanh dở dang: Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang xác định theo tỷ lệ sản phẩm hoàn thành Đối với kho Cotto, sản phẩm dở dang tính bằng 90% chi phí sản xuất sản phẩm hoàn thành Đối với kho Tiêu Giao, Hoành Bồ, sản phẩm dở dang bằng 70% sản phẩm hoàn thành

Sản xuất và ủ bột ép (Tạo bột ép có độ ẩm 6%)

Gia công men Tráng men

Phân loại và đóng hộp

 Phương pháp tính giá thành: Giá thành sản phẩm tính theo phương pháp hệ số

Hệ số giữa các sản phẩm căn cứ vào giá thành kế hoạch sản phẩm được xây dựng trong kế hoạch sản xuất đầu năm

Việc tính toán giá thành, kiểm tra, phân loại sản phẩm diễn ra vào thời điểm kết thúc quá trình sản xuất Toàn bộ chi phí xử lý chất thải được tập hợp vào chi phí quản lý doanh nghiệp (TK 642) NVL đang được theo dõi chủ yếu theo đơn vị tiền tệ, toàn bộ phần hao hụt NVL trong quá trình sản xuất chưa đo lường và phân tích được Cụ thể, cơ cấu chi phí của doanh nghiệp được thể hiện trong hình sau:

Bảng 8: Tỷ lệ cấu thành chi phí sản xuất chung (ĐVT: %)

Chi phí khấu hao TSCĐ 26 26

Chi phí nhân viên phân xưởng

Chi phí vật liệu phụ 29 31

Chi phí dụng cụ sản xuất 6 3

Chi phí dịch vụ mua ngoài 28 26

Chi phí bằng tiền khác 2 4

Thực tế, tỷ trọng chi phí NVL trong tổng chi phí sản xuất năm 2012, 2013 lần lượt là 52% và 49%, tiếp sau đó là chi phí nhân công (2012: 23%; 2013: 25%)

Tóm lại, như hầu hết các DN khác tại Việt Nam, Viglacera Hạ Long đang áp dụng phương pháp kế toán chi phí truyền thống Công ty hiện đang chú trọng đến chất lượng sản phẩm mà chưa quan tâm nhiều đến các tác động môi trường của quá trình sản xuất, xuất phát từ việc chưa theo dõi và đo lường được lượng hao hụt NVL đã phát sinh Theo số liệu thống kê, tổng giá trị NVL bao gồm cả NVL chính Đồ thị 1: Cơ cấu chi phí sản xuất của Viglacera Hạ Long

35 và NVL phụ trợ trong quá trình sản xuất là tương đối lớn Nếu đo lường được hao hụt NVL và xác định được nơi phát sinh hao hụt NVL bằng phương pháp MFCA, Viglacera sẽ phát hiện được các “nút cổ chai” và có biện pháp cải tiến để giảm thiểu lượng hao hụt này Nhờ đó, lượng NVL khả dụng (NVL chảy vào chính phẩm) tăng lên, cải thiện chất lượng sản phẩm và góp phần nâng cao hiệu quả sử dụng nguồn lực của công ty.

Thuận lợi và khó khăn khi áp dụng MFCA tại Việt Nam

- Nhận thức về trách nhiệm và thực hiện cam kết của các doanh nghiệp Việt Nam đối với bảo vệ môi trường ngày càng tăng: Theo số liệu thống kê của Tổ chức tiêu chuẩn hóa quốc tế ISO, tính đến cuối năm 2008 tại Việt Nam đã có 325 tổ chức, doanh nghiệp được cấp chứng chỉ ISO 14001 hoạt động trong nhiều lĩnh vực sản xuất kinh doanh và dịch vụ như chế biến thực phẩm (mía đường, thủy sản, rượu bia, giải khát), điện tử, hóa chất (dầu khí, sơn, bảo vệ thực vật), vật liệu xây dựng, du lịch, khách sạn, Đặc biệt, phải kể đến các DN có vốn đầu tư nước ngoài đang hoạt động tại Việt Nam như Honda, Toyota, Panasonic, Canon, Yamaha… theo yêu cầu của công ty mẹ đều phải xây dựng và áp dụng ISO 14051 Các doanh nghiệp FDI này sẽ góp phần rất lớn trong việc đẩy mạnh trào lưu áp dụng ISO

- Các quy định pháp lý về bảo vệ môi trường tại Việt Nam ngày càng nghiêm ngặt hơn: Chính phủ Việt Nam ngày càng quan tâm hơn đến vấn đề môi trường nhằm duy trì phát triển bền vững kinh tế - xã hội Để ứng phó với các tác động tiêu cực ngày càng lớn tới môi trường, hệ thống văn bản pháp luật về bảo vệ môi trường đã quy định rõ chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn của cơ quan quản lý nhà nước về bảo vệ môi trường, quyền và nghĩa vụ cơ bản của mỗi tổ chức, cá nhân trong khai thác, sử dụng và bảo vệ môi trường Cụ thể, hệ thống tiêu chuẩn về môi trường cũng đã được ban hành, làm cơ sở pháp lý cho việc xác định trách nhiệm và nghĩa vụ của các chủ thể trong việc bảo vệ môi trường Các chính sách của nhà nước về môi trường được xây dựng theo 3 phương thức tiếp cận, gồm các chính sách bắt buộc, chính sách khuyến khích và chính sách hỗ trợ Tùy từng thời điểm và hoàn cảnh cụ thể khác nhau, các chính sách này có thể được điều chỉnh nhằm tạo ra một cơ chế bảo vệ môi trường hiệu quả

- Các chương trình mục tiêu quốc gia đang được tích cực triển khai: Chương trình

712 (Chương trình quốc gia nâng cao năng suất và chất lượng sản phẩm, hàng hóa

Việt Nam đến năm 2020) đã được Thủ tướng Chính phủ phê duyệt từ năm 2010 Theo Trung tâm năng suất VN thuộc Tổng cục tiêu chuẩn đo lường chất lượng, các mô hình, công cụ cải tiến năng suất chất lượng điểm hướng dẫn và khuyến khích doanh nghiệp áp dụng ở dạng thử nghiệm mới bao gồm Hệ thống quản lý năng lượng ISO 50001, Duy trì hiệu suất thiết bị tổng thể TPM, Sản xuất tinh gọn (Lean Manufacturing) và kế toán chi phí dòng NVL MFCA Mô hình thử nghiệm MFCA do SMEDEC 2 phụ trách đã được khởi động và đang trong giai đoạn phổ biến nội dung cơ bản, chủ yếu thông qua hội nghị, các khóa đào tạo và tập huấn trên địa bàn phía Nam như thành phố HCM, Bà Rịa - Vũng Tàu, Đồng Nai… Đối tượng thử nghiệm MFCA trong dự án này là doanh nghiệp sản xuất, dịch vụ, ưu tiên cho doanh nghiệp sản xuất đang có những lãng phí lớn

- Xu hướng hội nhập kinh tế thế giới ngày càng được đẩy mạnh: Cạnh tranh quốc tế trong bối cảnh toàn cầu hóa đang diễn ra khắc nghiệt, trong đó các quốc gia phát triển có nhiều thuận lợi về công nghệ, vốn và thị trường Các nước đang phát triển tuy có bất lợi hơn về trình độ phát triển nhưng cũng có thêm nhiều cơ hội thu hút vốn, công nghệ và kinh nghiệm quản lý từ các đối tác nước ngoài Hiện đã có một số tập đoàn đa quốc gia yêu cầu nhà cung cấp/nhà thầu của mình phải đảm bảo vấn đề môi trường trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh Việc gia tăng số lượng các doanh nghiệp FDI hoạt động tại Việt Nam kéo theo các yêu cầu ngày càng gia tăng về tay nghề công nhân, trình độ chuyên môn hóa, yêu cầu về chất lượng, môi trường và trách nhiệm xã hội Đây là thách thức và cũng là cơ hội để các doanh nghiệp trong nước cần tự hoàn thiện mình để có thể hòa nhập được vào sân chơi chung

- Kiến thức về quản lý môi trường của doanh nghiệp còn hạn chế: Theo kết quả điều tra của Vụ chính sách, Bộ thương mại, không ít các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay chưa hiểu biết đầy đủ về các tiêu chuẩn kỹ thuật và tiêu chuẩn môi trường quốc tế Điều này gây cản trở lớn trong việc phát huy hiệu quả áp dụng MFCA nói riêng và ISO 14000 nói chung Trong một số trường hợp, các lãnh đạo cấp cao có thể được trang bị kiến thức về quản lý môi trường song chưa thực sự muốn bắt tay vào xây dựng hệ thống quản lý môi trường vì doanh nghiệp chưa sẵn sàng nguồn lực cho việc áp dụng hệ thống này Các hoạt động nâng cao chất lượng sản phẩm của DN mới chỉ tập trung vào nâng cao giá trị sử dụng hàng hóa hoặc mẫu mã, bao bì chứ chưa quan tâm nhiều đến các tiêu chuẩn kỹ thuật, vệ sinh kiểm định về môi trường Các doanh nghiệp đều nhận thức được rằng chất lượng sản phẩm là nhân

37 tố quyết định khả năng cạnh tranh của DN trên thị trường nên các DN đều rất chú trọng việc nâng cao chất lượng sản phẩm Tuy nhiên, cho đến nay, các doanh nghiệp mới chỉ dừng lại ở việc áp dụng tiêu chuẩn hệ thống quản lý chất lượng ISO 9000 để đảm bảo chất lượng sản phẩm mà chưa tiếp cận bộ tiêu chuẩn về hệ thống quản lý môi trường ISO 14001

- Khả năng tiếp cận MFCA của các doanh nghiệp nhỏ và vừa bị giới hạn: Thực tế có một số DN có nhu cầu tham gia Dự án nâng cao năng suất và chất lượng, nhưng lại bị hạn chế về điều kiện tham dự do không nằm trong danh mục ưu tiên áp dụng Hơn nữa, MFCA khó có thể triển khai ở những đơn vị đang hoạt động và cạnh tranh chủ yếu dựa trên việc sử dụng nhân công giá rẻ (labour intensive), khai thác tài nguyên thiên nhiên hoặc đơn vị độc quyền trong lĩnh vực hoạt động

- Cân nhắc bài toán chi phí và lợi ích: Mặc dù các lợi ích MFCA mang lại vô cùng to lớn song kinh phí cho việc triển khai áp dụng MFCA cũng rất tốn kém, bao gồm chi phí xây dựng các trung tâm khối lượng và trung tâm đo lường cũng như tuyển dụng nhân sự cho các trung tâm này có đủ khả năng thực hiện các phân tích MFCA liên quan Thông tin về dòng chảy NVL cũng còn rất hạn chế Hiện nay, hầu hết các doanh nghiệp Việt Nam mới chỉ quản lý được khối lượng và giá trị NVL ở giai đoạn đầu và cuối của quá trình sản xuất Hơn nữa, số liệu này chỉ được theo dõi trên sổ kế toán Nhà quản trị không nắm rõ khối lượng NVL thay đổi như thế nào qua mỗi công đoạn trung gian, do vậy, không kiểm soát quá trình chuyển hóa tại công đoạn ở giữa trong khi mọi lãng phí và hao hụt diễn ra chủ yếu tại đây Các doanh nghiệp cũng không thể kiểm soát chi tiết cho từng mã hàng.

Điều kiện áp dụng MFCA tại Việt Nam

 Ðịnh hướng và quyết tâm của ban lãnh đạo doanh nghiệp

Các nhà quản trị có vai trò quan trọng trong việc áp dụng MFCA Để có thể áp dụng MFCA thành công thì các nhà quản trị của DN cần nâng cao ý thức trách nhiệm đối với môi trường và có quan niệm đúng đắn về việc bảo vệ môi trường song hành với giảm thiểu chi phí và tiết kiệm nguồn lực của doanh nghiệp Bên cạnh đó, nhà quản trị cũng cần tiên phong trong việc trang bị đầy đủ các nội dung cơ bản của MFCA và thể hiện quyết tâm triển khai áp dụng ISO 14051:2011, bao gồm hoạch định chính sách, mục tiêu và cam kết về môi trường, đồng thời chuẩn bị đầy đủ các nguồn lực cần thiết để đào tạo và triển khai MFCA

 Trình độ chuyên môn của đội ngũ nhân viên

Ngoài việc được trang bị kiến thức về quản trị môi trường và nâng cao ý thức trách nhiệm đối với công việc được giao, toàn bộ nhân viên cần được đào tạo để có chuyên môn liên quan mật thiết đến việc thực hiện MFCA:

- Chuyên môn hoạt động về thiết kế, mua sắm và sản xuất liên quan đến dòng chảy NVL và việc sử dụng năng lượng trong toàn bộ quá trình sản xuất

- Chuyên môn kỹ thuật về tác động của cân bằng vật chất tại từng khâu trong quá trình sản xuất, bao gồm sự cháy và các phản ứng hóa học khác

- Chuyên môn kiểm soát chất lượng về các vấn đề như tần suất loại bỏ sản phẩm, nguyên nhân và các hoạt động gia công, tái chế

- Chuyên môn môi trường về tác động môi trường, các loại chất thải và các hoạt động xử lý chất thải

- Chuyên môn kế toán về tổng hợp dữ liệu kế toán chi phí và phân bổ chi phí

 Trình độ công nghệ, máy móc thiết bị

Doanh nghiệp áp dụng MFCA cần có khả năng kiểm soát các thông số ảnh hưởng đến môi trường, cụ thể là các thông số về khối lượng và giá trị NVL tại tất cả các giai đoạn sản xuất (giai đoạn đầu, giao đoạn trung gian và giai đoạn kết thúc) Đồng thời, các DN này cần đáp ứng đầy đủ các quy định của nhà nước, của ngành có liên quan

Doanh nghiệp có thể sử dụng đội ngũ chuyên gia tư vấn, am hiểu về MFCA và có khả năng và kinh nghiệm trong tư vấn triển khai áp dụng ISO 14051:2011 cho DN Đồng thời, các chuyên gia tư vấn cũng cần am hiểu về quy trình sản xuất của doanh nghiệp và tính chất đặc thù của hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp

 Việc phân chia quá trình sản xuất thành nhiều công đoạn tương ứng với các trung tâm khối lượng là rất cần thiết cho việc tính toán MFCA Điều này đòi hỏi doanh nghiệp phải đầu tư cơ sở vật chất trang thiết bị để xây dựng các trung tâm khối lượng đo lường dòng chảy NVL Việc phân chia các trung tâm khối lượng không phù hợp sẽ dẫn đến bỏ sót hao phí NVL (nếu phân chia quá đại

39 khái), hoặc dẫn đến các bước thu thập và tổng hợp dữ liệu quá phức tạp, mất nhiều thời gian và chi phí (nếu phân chia quá chi tiết)

 Xuất phát từ điều kiện doanh nghiệp phải có trình độ kỹ thuật tiên tiến, sản xuất trên dây chuyền hiện đại, chi phí nhân công trực tiếp chiếm tỷ trọng không đáng kể so với chi phí NVL (chủ yếu phát sinh chi phí nhân công điều khiển máy móc kỹ thuật) Vì vậy, MFCA thường tính gộp chi phí nhân công, chi phí khấu hao, các chi phí liên quan khác và gọi chung là chi phí hệ thống Như vậy,

MFCA quan niệm chi phí nhân công là định phí và hoàn toàn có thể tính toán được cho cả quá trình sản xuất, không phụ thuộc vào lượng NVL đầu vào Do đó, đòi hỏi các doanh nghiệp Việt Nam phải đồng bộ và tự động hóa dây chuyền sản xuất để từng bước cắt giảm tỷ trọng chi phí nhân công, theo dõi và tính toán được chi phí nhân công cho từng công đoạn sản xuất và tổng hợp cho toàn bộ quá trình

 Doanh nghiệp cần theo dõi và đo lường đầu vào, đầu ra của từng NVL (NVL chính, NVL phụ, chất phụ trợ, sản phẩm trung gian) ở từng quy trình và công đoạn sản xuất theo đơn vị vật lý và tiền tệ dựa trên nguyên tắc cân bằng khối lượng, phân bổ và tập hợp dữ liệu chi phí NVL, nhân công, chi phí sản xuất chung riêng biệt cho thành phẩm đạt tiêu chuẩn (chính phẩm) và phi sản phẩm

(phế phẩm) Điều này đòi hỏi các doanh nghiệp phải có hệ thống máy móc kỹ thuật hiện đại với các thông số kỹ thuật chính xác cho từng đơn vị đầu vào và đầu ra của quá trình sản xuất, đồng thời đòi hỏi đội ngũ lao động có trình độ chuyên môn cao về hoạt động, kỹ thuật, kiểm soát chất lượng, môi trường và kế toán

 Doanh nghiệp cần triển khai các biện pháp đo lường và tính toán chi phí cho việc xử lý chất thải, ví dụ cần bao nhiêu chi phí năng lượng, chi phí nhân công và chi phí khác cho việc xử lý 01 lít khí thải CO2 ra môi trường

 Cuối cùng, doanh nghiệp cần kết hợp áp dụng MFCA với các phương pháp cải tiến chất lượng sản phẩm MFCA không nhằm thay thế các nguyên tắc và quy định trong hạch toán kế toán mà chỉ dựa trên nguyên tắc cân bằng khối lượng để đối chiếu, so sánh giữa đầu vào - đầu ra, từ đó tìm ra chênh lệch do lãng phí gây ra và tính toán lại để biết giá trị của lãng phí Với kinh nghiệm chuyên môn nhà quản trị cần áp dụng các biện pháp cải tiến cần thiết để giảm thiểu lãng phí giúp hạ giá thành sản phẩm, nâng cao chất lượng sản phẩm và vị thế cạnh tranh, góp phần cải thiện môi trường và xây dựng hình ảnh doanh nghiệp xanh