Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam

Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt NamCác nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của kiểm toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam

Động lựcnghiêncứu

Chất lượng báo cáo tài chính (BCTC) đóng vai trò vô cùng quan trọng trong quá trình ra quyết định đầu tư trên thị trường vốn Do đó, BCTC chất lượng là yếu tố tiên quyết giúp phân bổ nguồn lực xã hội hiệu quả, thúc đẩy sự phát triển thị trường Theo Gaynor và cộng sự (2016), BCTC chất lượng cao là những báo cáo đầy đủ thông tin, trung lập, không sai sót, đồng thời cung cấp thông tin dự đoán hữu ích về tình hình tài chính và hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp Để đảm bảo chất lượng BCTC, kiểm toán là hoạt động liên tục (DeFond và Zhang, 2014) Kiểm toán đóng vai trò không thể thiếu đối với thị trường vốn và chất lượng kiểm toán luôn là mối quan tâm trọng điểm trong nghiên cứu học thuật và thực tiễn.

Theo ISA 200, kiểm toán độc lập thực hiện kiểm toán BCTC nhằm mục đích tăng độ tin cậy của người sử dụng đối với BCTC Để đạt được điều này, các KTV cần đưa ra ý kiến về tính trung thực và trình bày hợp lý của BCTC trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC Trong quá trình kiểm toán, KTV trong các công ty kiểm toán phải đối mặt với những thách thức khó khăn trong việc hoàn thành nhiệm vụ kiểm toán (Snead và Harrell, 1991) Một số thách thức phát sinh từ bản chất của công việc kiểm toán như áp lực công việc, không đủ nguồn lực hoặc nhân lực và nhiệm vụ không chắc chắn Những thách thức này dẫn đến sự thiếu đồng thuận giữa các KTV và sự thiếu chính xác trong xét đoán kiểm toán, từ đó ảnh hưởng đến chất lượng xét đoán kiểm toán(Trotman, 1998) Trong việc nâng cao chất lượng xét đoán kiểm toán, các công ty kiểm toán cần cam kết trong việc đưa ra các biện pháp khuyến khích thực hiện có thể làm tăng động lực của KTV, quản lý hành vi của KTV và cải thiện thành quả (Sanusi & Iskandar,2006) Vì vậy, lĩnh vực xét đoán kiểm toán và khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán nhằm tìm ra nguyên nhân cải thiện chất lượng xét đoán trở thành một lĩnh vực nghiên cứu nhận được nhiều sự quan tâm Trong các nghiên cứu trướcchothấycó nhiềunhântố ảnhhưởng đế nxétđoáncủa KTV.Trongsố đó,

Libby và Luft (1993) cùng với Libby (1995) đề xuất mô hình các nhân tố tác động đến thành quả xét đoán của KTV bao gồm kinh nghiệm, kiến thức, khả năng giải quyết vấn đề, động lực và môi trường Bonner (1999) cho rằng xét đoán kiểm toán về cơ bản chịu ảnh hưởng của ba nhóm nhân tố chính là nhóm biến người (KTV), nhóm nhân tố nhiệm vụ và nhóm nhân tố môi trường Nhiều nghiên cứu thực nghiệm đã xác nhận thành quả của xét đoán kiểm toán phụ thuộc vào nhiều nhân tố như: Kinh nghiệm, kiến thức và khả năng bẩm sinh (Bonner & Lewis, 1990); các tác động trực tiếp và gián tiếp của kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề và kiến thức (Libby & Tan, 1994); áp lực phục tùng (DeZoort & Lord, 1994, Lord & Dezoort, 2001 và Nugrahanti & Jahja, 2018); khả năng giải quyết vấn đề (Bierstaker & Wright, 2001); mức độ phức tạp nhiệm vụ và áp lực phục tùng (Jamilah và cộng sự, 2007); tính phức tạp nhiệm vụ và kinh nghiệm (Agoglia và cộng sự, 2009); kiến thức, khả năng và thái độ (McKnight & Wright, 2011); năng lực bản thân, định hướng mục tiêu (Sanusi và cộng sự, 2018); động cơ nội tại và động cơ từ bên ngoài (Kadous & Zhou, 2019, Zhou, 2020); kinh nghiệm, áp lực phục tùng, mức độ phức tạp nhiệm vụ (Aida, 2021), năng lực, kinh nghiệm, tính phức tạp nhiệm vụ và tính độc lập (Harahap và Parinduri (2022),…Hầu hết, các nghiên cứu trước đều tập trung xem xét các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán theo một nhóm nhân tố hoặc theo các yếu tố đơn lẻ nhưng chưa tìm thấy nghiên cứu thực nghiêm kiểm tra đầy đủ các nhóm nhân tố như mô hình nghiên cứu của Libby và Luft (1993), Libby (1995) và Bonner(1999).

Tại Việt Nam, hoạt động KTĐL với hơn 30 năm hình thành và phát triển, đã đạt được những thành tựu quan trọng cả về quy mô và chất lượng Từ 2 DNKT ra đời đầu tiên năm

1991 đến năm 2022 cả nước đã có 211 DNKT Hoạt động KTĐL đã có những đóng góp tích cực trong quá trình phát triển kinh tế và góp phần làm lành mạnh hóa nền tài chính quốc gia Môi trường pháp lý hoạt động KTĐL tại Việt Nam không ngừng được hoàn thiện phù hợp với điều kiện thực tiễn của Việt Nam, và thông lệ quốc tế, tạo điều kiện thuận lợi cho việc hình thành và phát triển hệ thống DNKT cũng như hoạt động kiểm toán BCTC.Đặc biệt, để phù hợp với sự phát triển của lĩnh vực kiểm toán BCTC hiện đại trên thế giới, Bộ Tài chính đã ban hành hệ thống VSA từ ngày 01/01/2014 với định hướng áp dụng phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro Phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro cho phép các DNKT tối ưu hóa việc sử dụng nguồn lực, đồng thời giảm thiểu rủi ro kiểm toán, tăng cường giá trị và độ tin cậy của báo cáo kiểm toán Trong xu hướng tiếp cận hiện đại này, xét đoán chuyên môn trở thành một trong những vấn đề được đặc biệt quan tâm trong kiểm toán BCTC của KTV độc lập tại Việt Nam Theo chuẩn mực VSA 200, xét đoán chuyên môn là đòi hỏi thiết yếu khi tiến hành kiểm toán, nó cần được thực hiện trong suốt cuộc kiểm toán và việc đánh giá rủi ro gắn với xét đoán chuyên môn nhiều hơn là đo lường chínhxác.

Tuy nhiên, bên cạnh những thành công đạt được, hoạt động KTĐL vẫn chưa hoàn toàn tạo được niềm tin cho các bên sử dụng kết quả kiểm toán, chất lượng dịch vụ chưa đồng đều giữa các công ty kiểm toán Theokết quả kiểm tracủa Bộ Tài chính cho thấy trong tổng số 6 DNKT được kiểm tra trực tiếp năm 2019-2020 thì có 1 DNKT bị thu hồi giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh, 1 DNKT bị nhắc nhỏ, 1 KTV bị nhắc nhở và 4 KTV bị đình chỉ từ 12 tháng đến 24 tháng Trong các năm qua, nhiều DNKT bị cảnh báo về điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán khi có số lượng KTV quá ít (3 KTV, 4 KTV) chưa đáp ứng yêu cầu công việc, chưa được đào tạo, bổi dưỡng, nâng cao năng lực chuyên môn và dự thi các chứng chỉ hành nghề Nhiều công ty kiểm toán bị loại khỏi danh sách các công ty kiểm toán được chấp thuận ký báo cáo kiểm toán cho các doanh nghiệp có lợi ích công chúng trong lĩnh vực chứng khoán Ngoài ra,kết quả kiểm tra tính tuân thủ,kiểm tra hệ thống, kiểm tra kỹ thuật và xét đoán chuyên mônnăm 2020 – 2021 củaUBCKNN cho thấy trong năm 2020 đã không chấp thuận 17 KTV, nhắc nhở 10 KTV và năm 2021 đã đình chỉ 02 KTV, không chấp thuận 08 KTV, nhắc nhở 04 KTV Điều này đặt ra nhu cầu cấp thiết trong việc nâng cao chất lượng kiểm toán nói chung và chất lượng xét đoán kiểm toán nói riêng trong các DNKT tại Việt Nam hiện nay Đồng thời cũng đã trở thành chủ đề thu hút sự chú ý của giới học thuật và các nhà thực hành kiểm toán tạiViệt Nam trong thời gian gần đây Một số nghiên cứu có thể kể đến như: Nguyễn Thị Thu Hiền (2019, 2021) đã tổng kết kết quả các nghiên cứu xét đoán kiểm toán trên thế giới trong hai thập kỷ qua, Phan và cộng sự (2021) đã đo lường mức độ ảnh hưởng của trí tuệ cảm xúc đến xét đoán kiểm toán và tính bền vững của hoạt động kiểm toán tại thị trường Việt Nam Một số nghiên cứu khác đi vào xem xét xét đoán đối với từng nhiệm vụ xét đoán cụ thể như đánh giá mức trọng yếu (Đoàn Thanh Nga, 2011; Đào Minh Hằng và Đào Văn Hiệp, 2013; Nguyễn Thị Lê Thanh và Đỗ Quốc Khánh, 2019), dạng ý kiến kiểm toán (Nguyễn Hữu Đồng và Phạm Thị Thủy, 2014), đánh giá rủi ro chấp nhận khách hàng (Nguyễn Huy Tâm, 2013), đánh giá rủi ro gian lận (Trần Thị Giang Tân và cộng sự, 2015),…Tuy nhiên, các công bố còn khá ít ỏi và phần lớn các công bố chỉ mới dừng lại ở nghiên cứu tổng kết lý thuyết, hay khám phá tác động của một hoặc một vài nhân tố đến xét đoán kiểm toán mà chưa tìm thấy nghiên cứu thực nghiệm nào tập trung xem xét đồng thời tác động của các nhân tố về đặc điểm cá nhân, đặc điểm nhiệm vụ và môi trường đến xét đoán của KTV trong kiểm toán BCTC nhằm góp phần nâng cao chất lượng xétđoán.

Xuất phát từ lý do trên, tác giả nhận thấy sự cần thiết phải thực hiện nghiên cứu thực nghiệm nhằm nghiên cứu sự ảnh hưởng của các nhân tố đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam Đây là cơ sở khoa học cho việc tìm ra các giải pháp cải thiện chất lượng xét đoán kiểm toán của các KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tạiViệt Nam từ đó tăng cường chất lượng kiểm toán tạo niềm tin cho người sử dụng thông tinBCTC của doanh nghiệp.

Mục tiêunghiên cứu

Mục tiêu chung: Khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán và đo lường mức độ tác động của các nhân tố đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại ViệtNam.

Mục tiêu cụ thể: a.Khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại ViệtNam. b NhữngnhântốnàyảnhhưởngnhưthếnàođếnxétđoáncủaKTVđộclập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam. c Kiểm tra vai trò trung gian của kiến thức trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại ViệtNam.

Câu hỏinghiêncứu

Luận án tập trung giải quyết các câu hỏi nghiên cứu sau:

Q1: Các nhân tố nào ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán

Q2: Mức độ tác động của các nhân tố như thế nào đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam?

Q3: Có tồn tại mối quan hệ trung gian giữa kiến thức và khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam không?

Phương phápnghiên cứu

Để có thể cung cấp cho người đọc một cái nhìn xuyên suốt, Luận án sử dụng phương pháp hỗn hợp hay chính là phương pháp nghiên cứu có sự kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng Cụ thể là:

- Phương pháp nghiên cứu định tính:Từ kết quả tổng kết các nghiên cứu trước, tác giả phỏng vấn và khảo sát các chuyên gia trong lĩnh vực KTĐL, giúp xác định các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán phù hợp với thực tiễn kiểm toánBCTC của KTV độc lập tại Việt Nam và hình thành thang đo các nhân tố để thực hiện nghiên cứu định lượng sơbộ.

- Phươngpháp nghiên cứuđịnh lượng: Từ kết quả các nhân tố và thang đo đã được hiệu chỉnh trong nghiên cứu định tính, tác giả tổng kết và xây dựng bảng câu hỏi khảo sát, thực hiện nghiên cứu sơ bộ Dữ liệu thu từ khảo sát sơ bộ được sử dụngđánhgiásơ bộ độtin cậythang đo thông qua các kiểm định: Cronbach’s alpha và EFA trên phần mềm SPSS Sau đó, điều tra khảo sát qui mô lớn được triển khai.

Nghiên cứu này ứng dụng dữ liệu từ một cuộc khảo sát quy mô lớn để phân tích ảnh hưởng của các yếu tố kiểm toán viên (KTV), tính phức tạp nhiệm vụ và áp lực tuân thủ đối với sự phán đoán kiểm toán Để kiểm định mô hình nghiên cứu, luận án sử dụng phần mềm SmartPLS.4 thông qua mô hình đo lường và mô hình cấu trúc Mô hình đo lường được đánh giá bằng độ nhất quán nội bộ, độ hội tụ và giá trị phân biệt Mô hình cấu trúc được phân tích bằng cách đánh giá tình trạng đa cộng tuyến, kiểm định các mối quan hệ trong mô hình, kiểm định sự phù hợp và đánh giá ảnh hưởng của các biến ẩn.

Những đóng góp mới củaluậnán

6.1 Đóng góp về mặt khoahọc

Luận án đóng góp vào dòng nghiên cứu xét đoán kiểm toán bằng cách nghiên cứu ảnh hưởng của các nhân tố cơ bản thuộc các nhóm nhân tố KTV, nhiệmvụkiểm toán và môi trường kiểm toán Những phát hiện trong nghiên cứu này ngụ ý rằng các nhân tố: kiến thức, kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, động lực nội tại, động lực bên ngoài, và tính phức tạp nhiệm vụ theo quan điểm chủ quan của KTV đều có tác động tích cực lên xét đoán của KTV, còn áp lực phục tùng có tác động tiêu cực lên xét đoán của KTV Đồng thời, Luận án cũng cung cấp bằng chứng về vai trò hỗ trợ của kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề trong việc hình thành nền tảng kiến thức, hiểu biết của KTV phục vụ cho xét đoán trong kiểm toán BCTC.

Luận án này, lần đầu tiếp cận đo lường xét đoán kiểm toán theo hướng nhận thức về tổng thể thành quả công việc Mô hình đo lường các biến trong mô hình nghiên cứu được hiệu chỉnh, đo lường, đánh giá độ tin cậy và giá trị thang đo phù hợp trong lĩnh vực nghiên cứu xét đoán kiểm toán tại thị trường Việt Nam tạo tiền đề quan trọng cho các nghiên cứu tương lai.

6.2 Đóng góp về mặt thựctiễn

Luận án đóng vai trò quan trọng trong việc hỗ trợ cơ quan QLNNvềhoạt động KTDL và Hội nghề nghiệp trong việc phát triển chính sách thích hợp để tăng cường kiểm soát chất lượng xét đoán kiểm toán từ bên ngoài cũng như chính bên trongDNKT.

Nó cũng giúp các nhà quản lý DNKT xác định các giải pháp phù hợp trong tuyển dụng, đào tạo và xây dựng nguồn nhân lực kiểm toán BCTC chất lượng cao, cũng như tạo lập một môi trường làm việc năng động, tích cực và chuyên nghiệp, giảm các áp lực xã hội đảm bảo thành quả xét đoán kiểm toán của KTV độc lập. Đồng thời, Luận án này cũng đóng góp vào việc nâng cao ý thức học tập, cập nhật kiến thức, trao dồi kinh nghiệm, phát triển khả năng giải quyết vấn đề, thúc đầy động lực làm việc tích cực phục vụ xét đoán kiểm toán tốt của mỗi KTV độc lập.

Từ đó, Luận án góp phần nâng cao hơn nữa chất lượng kiểm toán BCTC, góp phần công khai, minh bạch thông tin tài chính, phục vụ lợi ích của doanh nghiệp, các nhà đầu tư trong và ngoài nước, lợi ích của các bên liên quan trong thời giantới.

Kết cấu của đề tàinghiêncứu

Ngoài lời mở đầu, Bố cục Luận án được chia thành 5 chương theo thứ tự như sau:

 Lờimởđầu:Trìnhbàycácnộidungvềđộnglựcnghiêncứucủaluậnán, mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, đối tượng và phạm vi nghiên cứu, phương pháp nghiên cứu, và những đóng góp mới của đề tài.

Chương 1: Tổng quan về tình hình nghiên cứu Chương này trình bày tổng quan và phân tích đánh giá các nghiên cứu đã thực hiện về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV Kết quả đạt được từ những nghiên cứu trước và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu Từ đó, Luận án chỉ ra khoảng trống lý thuyết cần tiếp tục giảiquyết.

Chương 2: Cơ sở lý thuyết Giới thiệu các lý thuyết có liên quan được dùng làm nền tảng cho việc nghiên cứu tác động của các nhân tố đến xét đoán kiểmtoán.

Chương 3:Thiết kế nghiên cứu Trong chương này trình bày bối cảnh nghiên cứu, quy trình nghiên cứu, xây dựng giả thuyết nghiên cứu và đề xuất mô hình nghiên cứu, các bước thực hiện thu thập nguồn dữ liệu, phân tích và xử lý dữ liệu theo từng phương pháp và xây dựng thang đo các biến nghiêncứu.

Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận Chương này trình bày kết quả nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng và đưa ra các bàn luận về kết quả đã đạt được trong các bước nghiêncứu.

Chương 5: Kết luận và hàm ý chính sách.Chươngnày đưa ra các kết luận đã được đúc kết từ quá trình và kết quảnghiên cứu.Qua đó, đưa ra các quan điểm định hướng và đề xuất các giải pháp nhằm nâng cao chất lượng xét đoán củaKTVđộc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam Trong chương này cũng nêu rõ ý nghĩa khoa học thực tiễn, hạn chế của nghiên cứu và đề xuất hướng nghiên cứu tiếptheo.

QUAN VỀ TÌNH HÌNHNGHIÊNCỨU

Khái quát các nghiên cứu về xét đoánkiểmtoán

Nghiên cứu xét đoán và ra quyết định trong kiểm toán bắt đầu vào thập niên 1960, dù xuất hiện muôn, nhưng sớm trở thành dòng nghiên cứu có hệ thống hơn các lĩnh vực khác trong kế toán nhờ vào kết quả nghiên cứu quan trọng đầu tiên của Ashton (1974) (Ashton, 2010) Sau đây, Luận án tổng kết các nghiên cứu xét đoán kiểm toán trong thời gian qua theo các thậpniên.

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 1970

Các nghiên cứu nắm bắt chính sách trong xét đoán kiểm toán đã phát triển từ những năm 1970, với các công trình tiên phong của Ashton (1974) và Joyce (1976) Các nghiên cứu này sử dụng phương pháp thống kê để lượng hóa mối quan hệ giữa thông tin và xét đoán Mục tiêu là phát triển các mô hình toán học mô tả chính sách xét đoán của kiểm toán viên, nhằm xác định chiến lược xét đoán tối ưu Các nghiên cứu nắm bắt chính sách đã giải quyết nhiều vấn đề, bao gồm sự đồng thuận giữa các kiểm toán viên, tầm quan trọng của các tín hiệu khác nhau, hình thức của chính sách xét đoán, tính ổn định của xét đoán theo thời gian và nhận thức của kiểm toán viên về chính sách xét đoán của họ Các chính sách xét đoán do các nghiên cứu này phát triển giúp cải thiện chất lượng xét đoán của kiểm toán viên.

Tiếp theo nghiên cứu theo hướng xét đoán xác suất (probabilistic judgment) cũng xuất hiện Các nghiên cứu này khám phá các xét đoán của KTV bằng cách sử dụng dữ liệu xác suất Ngoài ra, tiếp cận này vận dụng lý thuyết tâm lý nhận thức với kỹ thuật sử dụng lối tắt tinh thần nhờ trải nghiệm (heuristics) và thiên kiến (bias) được phát triển bởi Tversky và Kahneman (1974) Tversky và Kahneman cho rằng những kinh nghiệm đã trải qua của người xét đoán giúp giảm được tính phức tạp trong xét đoán xác suất, giúp cho về mặt nhận thức các hoạt động xét đoán trở nên đơn giản hơn Tuy nhiên dù các kinh nghiệm khá hữu ích, nhưng vẫn có thể dẫn đến các lỗi hệ thống nghiêm trọng do bỏ qua một số yếu tố khác có ảnh hưởng đến các xét đoán (Trotman và cộng sự,2011).

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 1980

Trong thập niên này, theo Trotman và cộng sự (2011) lĩnh vực xét đoán kiểm toán tập trung vào sáu chủ đề quan trọng Đó là nghiên cứu nắm giữ chính sách; nghiên cứu xét đoán xác suất về kinh nghiệm và thiên kiến (heuristics and biases), nghiên cứu về hành vi tiền quyết định (gồm tìm kiếm thông tin và hình thành giả thuyết), nghiên cứu về ra quyết định của nhóm, nghiên cứu về hỗ trợ ra quyết định và nghiên cứu về mô hình chuyên gia(the expertise paradigm).

Các nghiên cứu nắm bắt chính sách tiếp tục khám phá nhằm khái quát hóa kết quả nghiên cứu của Ashton (1974) bằng cách mở rộng phạm vi tìm hiểu các KSNB khác Tiếp theo, cùng cách tiếp cận, nhưng một số các nghiên cứu tập trung vào các nhiệm vụ kiểm toán khác, như về tính độc lập, tính trọng yếu, đánh giá kết quả, rủi ro tiềm tàng hay xem xét tính chính xác xét đoán của KTV (Kida, 1980; Ashton, 1985; Libby và Libby, 1989; Simnett và Trotman, 1989).

Nghiên cứu về kinh nghiệm và thiên kiến tiếp tục tập trung nhận diện các khác biệt trong xét đoán xác suất của KTV khi sử dụng các phương pháp suy luận khác nhau, hay do tác động của độ tin cậy nguồn điều chỉnh xác suất Ngoài ra, tiếp cận xét đoán xác suất được nhiều nghiên cứu sử dụng nhằm xem xét nhu cầu tìm kiếm thông tin (như: Biggs và Mock, 1983; Kida, 1984; Biggs và cộng sự, 1988; Cohen và Kida, 1989) nhu cầu hình thành giả thuyết trong kiểm toán (như: Einhorn, 1974; Libby, 1981), về ra quyết định nhóm trong kiểm toán (như: Schultz và Reckers, 1981) và về xét đoán cá nhân sau khi thảo luận nhóm (như: Abdel-khalik và cộng sự,1983).

Cuối thập niên 1980, sự quan tâm đến việc khám phá hiệu suất của các công cụ hỗ trợ ra quyết định trong kiểm toán đã gia tăng nhằm khắc phục những hạn chế của nghiên cứu dựa trên phỏng vấn chuyên gia và nghiên cứu dựa trên kinh nghiệm và định kiến, như được ghi nhận trong các công trình của Libby và Libby (1989), Bamber và Sowball (1988) và Bamber và cộng sự (1989).

Chủ đề chính cuối cùng được nhiều học giả đánh giá quan trọng nhất là nghiên cứu về các nhân tố quyết định thành quả xét đoán (judgment performance), từ đó hình thành mô hình nghiên cứu chuyên gia Nhận diện các nhân tố xác định thành quả xét đoán là mối quan tâm của Einhorn và Hogarth (1981), Libby (1983), Frederick và Libby (1986) Các nghiên cứu đã đưa ra các điều kiện chứng minh ảnh hưởng của kiến thức, trí nhớ và kinh nghiệm đến thành quả xét đoán củaKTV.

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 1990

Mô hình chuyên gia tiếp tục phát triển, Bonner (1990), Libby và Frederick (1990) đã đi sâu xem xét nhân tố kinh nghiệm, Bonner và Lewis (1990) phân tích các thành phần của kiến thức và năng lực, Frederick (1991) khám phá vấn đề tổ chức kiến thức trong trí nhớ ảnh hưởng đến xét đoán của KTV Mô hình chuyên gia có ảnh hưởng lớn trong giai đoạn này là mô hình của Libby (1995) Nghiên cứu này khám phá mối quan hệ giữa khả năng, kiến thức và kinh nghiệm và cách chúng ảnh hưởng đến thành quả xét đoán của KTV và kết luận rằng điểm chính để nghiên cứu ảnh hưởng của kiến thức đến xét đoán là cần xác định rõ kiến thức cần thiết và quá trình nhận thức trong thực hiện nhiệm vụ kiểm toán Nghiên cứu của Solomon và cộng sự (1999) đã tiến xa hơn bằng việc so sánh kiến thức giữa chuyên gia và không phải chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán và kiến thức có được từ trải nghiệm thực tế (kinh nghiệm trực tiếp) hay qua đào tạo (kinh nghiệm gián tiếp) Ngoài ra, vào giai đoạn này, về nhiệm vụ kiểm toán, hầu hết các nghiên cứu vẫn tiếp tục xem xét xét đoán của KTV về KSNB và mở rộng sang các chủ đề về đánh giá rủi ro, lập kế hoạch và phân tích ràsoát.

Tiếp theo, nhiều nghiên cứu tiếp tục khám phá các yếu tố ảnh hưởng, như sự biện minh (justification), trách nhiệm giải trình (accountability), sự tham gia kiểm toán kỳ trước, áp lực thời gian, tính đáng tin cậy của nguồn dữ liệu, tính phức tạp của nhiệm vụ và các qui định khác (Trotman và cộng sự, 2011).

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 2000

Hai đề tài thu hút sự chú ý trong giai đoạn này là mối quan hệ giữa các kiểm toán viên (đánh giá, giám sát) và mối quan hệ giữa kiểm toán viên với khách hàng (thỏa thuận với khách hàng) Về mối quan hệ giữa các kiểm toán viên, các khía cạnh được quan tâm bao gồm trách nhiệm giải trình, năng lực của các kiểm toán viên, đặc biệt là năng lực của người đánh giá, giám sát Trong mối quan hệ giữa kiểm toán viên và khách hàng, Gibbins và cộng sự (2001) đã phát triển mô hình ba thành phần bao gồm vấn đề kế toán, quá trình đàm phán và kết quả đầu ra của kế toán.

Nghiên cứu xét đoán kiểm toán vào thập niên 2010 đến nay

Từ đầu thập niên 2010, các nhà nghiên cứu tiếp tục khám phá các yếu tố quan trọng ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán, như kiến thức chuyên môn, kinh nghiệm, khả năng, tính phức tạp của nhiệm vụ và nhiều yếu tố môi trường khác Yếu tố kiến thức thu hút các nhà nghiên cứu khám phá sâu về tổ chức kiến thức (Brewster, 2011), hay tập trung vào nội dung kiến thức cụ thể như kiến thức về gian lận (Dennis và Johnstone, 2018), kiến thức giá trị hợp lý (Griffin, 2014), hay kiến thức về phân tích rà soát (Yen, 2012 và Henrizi và cộng sự, 2021) (Nguyễn Thị Thu Hiền,2021). Ở giai đoạn này, nhiều nghiên cứu xem xét tính phức tạp của nhiệm vụ và kinh nghiệm của KTV trong xét đoán kiểm toán, như Iskandar và cộng sự (2011), Duh và cộng sự (2018), Widyakusuma và cộng sự (2019), Pawitra và Suhartini (2019), Eny và Mappayukki (2020), Saputra và Kawisana (2021), Harahap và Parinduri (2022).

Ngoài ra, một trong các yếu tố môi trường được không ít nhà nghiên cứu quan tâm chính là yếu tố áp lực, bao gồm áp lực thời gian, áp lực xã hội (áp lực phù hợp và áp lực phục tùng) Các nghiên cứu tiêu biểu về yếu tố này như Jamilah và cộng sự (2007), Nasution và ệstermark (2012), Clayton và Staden (2015), Messier và Schmidt (2018), Tsunogaya và cộng sự (2017), Asbahr và Ruhnke (2019), Pawitra và Suhartini (2019), Sitanggang (2020) và nghiên cứu của Aida(2021).

Ngoài ra, từ năm 2011 đến nay, các nghiên cứu về xét đoán kiểm toán mở rộng cho nhiều nhiệm vụ kiểm toán khác nhau, từ đơn giản như tìm hiểu KSNB, hay phức tạp như kiểm toán các ước tính kế toán, rà soát hồ sơ (Nguyễn Thị Thu Hiền,2021).

Từ kết quả khảo lược quá trình hình thành và phát triển nghiên cứu xét đoán kiểm toán trên cho thấy, các nghiên cứu liên quan đến xét đoán kiểm toán tập trung vào hai chủ đề chính Chủ đề đầu tiên là xem xét quá trình thực hiện, cách thức xét đoán của KTV Chủ đề tiếp theo là tập trung xem xét chất lượng xét đoán của một cá nhân hoặc nhóm kiểm toán, nghĩa là đo lường thành quả (performance) của các KTV khi họ tham gia vào các nhiệm vụ có yêu cầu xét đoán kiểm toán và cácnhânt ố q u y ế t đ ị n h t h à n h q u ả ( p e r f o r m a n c e ) ( c ả l à m t ă n g v à g i ả m t h à n h q u ả ) , t ứ c l à c á c n h â n t ố ả n h h ư ở n g đ ế n t h à n h q u ả x é t đ o á n ( B o n n e r , 1999).

Các nghiên cứu đo lường thành quả xét đoánkiểmtoán

Nghiên cứu của Ashton (1974) đóng vai trò là bước ngoặt đánh dấu sự phát triển của lĩnh vực nghiên cứu về xét đoán kiểm toán (Trotman et al., 2011) Nghiên cứu này đã sử dụng mô hình thấu kính Brunswik để khám phá cách các kiểm toán viên đánh giá điểm mạnh/yếu của kiểm soát chu trình tiền lương thông qua các dấu hiệu nhận biết và đưa ra bằng chứng về sự đồng thuận cao giữa các kiểm toán viên cũng như tính nhất quán trong các đánh giá của từng kiểm toán viên Sau đó, nghiên cứu của Joyce (1976) đã mở rộng mô hình này đối với các khoản phải thu và cũng tìm thấy bằng chứng về sự đồng thuận giữa các kiểm toán viên, mặc dù họ không nhất quán trong việc phân bổ thời gian cho các thủ tục kiểm toán cụ thể Hai nghiên cứu này là điển hình và khởi đầu cho hướng nghiên cứu chủ yếu trong suốt những năm 1970 và 1980.

Sau nghiên cứu tiên phong của Ashton (1974), Ashton và Kramer (1980) đã mở rộng nghiên cứu sang đối tượng sinh viên ngành kiểm toán và thu được kết quả tương tự Tiếp nối hướng nghiên cứu này, nhiều nghiên cứu khác đã tập trung vào nhận thức về tính độc lập của kiểm toán viên, tính trọng yếu, đánh giá kết quả hoạt động, dự báo, rủi ro tiềm ẩn và kiểm soát nội bộ Các nghiên cứu này đều nhấn mạnh tiêu chí đồng thuận giữa các kiểm toán viên trong quá trình thực hiện các xét đoán chuyên môn.

Bedard (1989) cũng cho rằng sự đồng thuận cần được sử dụng rộng rãi như một thước đo chất lượng của xét đoán kiểm toán Những người ủng hộ sự đồng thuận lập luận rằng nếu thiếu đồng thuận có thể gây ảnh hưởng đáng kể đến hiệu quả và hiệu lực kiểm toán, đồng thời cũng có thể ảnh hưởng đến độ chính xác của quá trình này Sự thiếu đồng thuận có thể được xem như một dấu hiệu cho thấy sự không chính xác trong quá trình xét đoán, tuy nhiên nó không thể chỉ ra nguyên nhân cụ thể, tức là ai đã đưa ra xét đoán không chính xác (Bedard, 1989) Ashton (1985) cũng đưa ra lập luận rằng trong một số tình huống, việc đo lường tính chính xác không phải lúc nào cũng khả thi, và việc sử dụng tiêu chí đồng thuận có thể là lựa chọn phù hợp khi mức độ chính xác khó có thể đạtđược. Các nghiên cứu của Kida (1980), Ashton (1985), Libby và Libby (1989) và Simnett và Trotman (1989) đã sử dụng tiếp cận nắm giữ chính sách, nhưng tập trung vào việc đánh giá tính chính xác các xét đoán của KTV Điểm chung của các nghiên cứu là sử dụng các tỷ số để dự đoán sự thất bại của các doanh nghiệp, và đã thu thập câu trả lời chính xác từ các KTV, và đồng thời đánh giá xem liệu các doanh nghiệp có thất bại hay không (Trotman và cộng sự,2011).

Choo (1995) đã đề xuất một phương pháp đo lường xét đoán kiểm toán không chỉ qua từng nhiệm vụ cụ thể mà còn liên quan đến tổng thể các nhiệm vụ xét đoán mà KTV đã thực hiện trong thực hành kiểm toán BCTC Nghiên cứu đánh giá thành quả xét đoán kiểm toán tổng thể thông qua việc sử dụng thang đo ba biến quan sát Thứ nhất là độ chính xác của xét đoán (Judgment accuracy), tức thể hiện mức độ phù hợp của kết quả xét đoán của KTV với tiêu chuẩn đã đặt ra Thứ hai, sự đồng thuận của xét đoán (Judgment consensus) được đo lường bởi mức độ thống nhất giữa xét đoán của KTV với đồng nghiệp Cuối cùng là tính nhất quán xét đoán (judgement consistency) thể hiện kết quả xét đoán của KTV không thay đổi theo thời gian Để đo lường cụ thể, nghiên cứu sử dụng thang đo Likert với năm điểm, từ 1 (không bao giờ) đến 5 (gần như luônluôn).

Nghiên cứu của Leung và Trotman (2005) đánh giá độ chính xác phán đoán của kiểm toán viên bằng cách so sánh phán đoán của từng đối tượng tham gia thí nghiệm với phán đoán của các đối tác kiểm toán đã chọn, sử dụng sai số trung bình tuyệt đối Độ chính xác phán đoán càng cao khi sai số trung bình tuyệt đối càng nhỏ.

Sanusi và Iskandar (2007) đo lường xét đoán kiểm toán đối với nhiệm vụ kiểm toán có độ phức tạp khác nhau bằng cách dựa trên số lượng câu trả lời đúng của các KTV tham gia thí nghiệm Đối với nhiệm vụ có độ phức tạp thấp, đo lường xét đoán kiểm toán dựa trên số lượng các thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản được KTV đưa ra đúng. Trong trường hợp nhiệm vụ có độ phức tạp cao, xét đoán kiểm toán được đánh giá dựa trên số lỗi hợp lý mà KTV đã xác định đúng.

Trong nghiên cứu của Iskandar và Sanusi (2011), xét đoán kiểm toán được đo lường bằng số lượng câu trả lời đúng về các nhiệm vụ kiểm toán cụ thể Với nhiệm vụ ít phức tạp, xét đoán kiểm toán được đo lường trên cơ sở tỷ lệ phần trăm câu trả lời chính xác cho các câu hỏi liên quan đến mục tiêu kiểm toán (xác định các cơ sở dẫn liệu) Đối với nhiệm vụ phức tạp hơn, xét đoán kiểm toán được xác định dựa trên tỷ lệ phần trăm câu trả lời đúng cho các câu hỏi về thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát.

Lee (2012) đo lường xét đoán của KTV qua việc xác định các khoản mục được chấp nhận hay yêu cầu sửa đổi trong BCTC được kiểm toán Theo đó, xét đoán kiểm toán được xác định tương ứng với số lượng các khoản mục được KTV chấp nhận và sửa đổi một cách chínhxác.

Sanusi và cộng sự (2018) cũng đã đo lường xét đoán kiểm toán qua tỷ lệ phần trăm câu trả lời đúng cho nhiệm vụ kiểm toán mà mỗi KTV đã hoàn thành, hay nói cách khác nghiên cứu này đo lường tính chính xác của xét đoán kiểm toán.

Các nghiên cứu gần đây hơn như Kadous và Zhou (2019) thực hiện đo lường xét đoán kiểm toán qua sáu biến đại diện như: (1) tổng số tín hiệu hợp lệ được xác định, (2) số lượng tín hiệu bên ngoài được xác định, (3) số lượng tín hiệu bên trong được xác định, (4) số lượng bằng chứng hợp lệ theo yêu cầu, (5) Đánh giá tổng thể về tính hợp lý của giá trị hợp lý, và (6) quyết định về hành động tiếp theo mà KTV sẽ thực hiện Trong đó, để đánh giá tính hợp lý tổng thể của giá trị hợp lý đối với mỗi KTV dưa trên thang đo Likert 11 điểm, từ 0 (“hoàn toàn không hợp lý”) đến 10 (“rất có thể là hợp lý”).

Nghiên cứu của Zhou (2020) đã đo lường xét đoán kiểm toán qua kết quả KTV đưa ra đánh giá hợp lý cuối cùng về giả định tăng trưởng doanh thu của khách hàng sau khi họ hoàn thành việc xem xét và đánh giá tất cả các bằngchứng.

Một hướng tiếp cận khác, xuất phát từ lý thuyết xử lý thông tin, khi đo lường xét đoán kiểm toán, dựa trên quan điểm rằng KTV thực hiện rất nhiều tác vụ nhỏ trong quá trình xét đoán Theo quan điểm này, Bonner (1990) đã đo lường xét đoán theo từng giai đoạn như: lựa chọn tín hiệu thông tin (cue selection), đo lường tín hiệu thông tin (cue measurement) và cho rằng xét đoán kiểm toán có thể khác nhau trong mỗi giai đoạn này.Frederick và Libby (1986), Gibbins và Swieringa (1995) cũng đồng ý với quan điểm này.Libby (1995) đã đề xuất hướng đo lường xét đoán kiểm toán là sự phù hợp của kết quả xét đoán theo từng giai đoạn chi tiết của quá trình xét đoán, bao gồm: nhận diện vấn đề, xây dựng giả thiết, lựa chọn thông tin, đo lường dấu hiệu Các tiêu chí đánh giá được Libby(1995) đề xuất gồm: tính hữu hiệu, mức độ phù hợp, tính đồng thuận và tiêu chí hiệuquả.Nhìn chung, dù các nghiên cứu trước có quan điểm, phương pháp khác nhau trong đo lường, đánh giá thành quả xét đoán kiểm toán nhưng chủ yếu tập trung vào một số tiêu chí đánh giá chính Đó là tính đồng thuận giữa các KTV và tính nhất quán qua thời gian, tính phù hợp với yêu cầu, tính chính xác hay tính hiệu quả đối với từng nhiệm vụ xét đoán cụ thể hoặc khi xem xét tổng thể các nhiệm vụ xét đoán trên BCTC.

Tổngquannghiêncứuvềcácnhântốảnhhưởngđếnxétđoánkiểmtoán

Khám phá các yếu tố xác định xét đoán của KTV đã thu hút quan tâm của nhiều nhà nghiên cứu, đặc biệt từ năm 2000 trở đi Khi lĩnh vực này mở rộng, các nghiên cứu tổng hợp với các khuôn khổ, lập luận khác nhau khi nhận diện các nhóm nhân tố, điển hình nhưLibby và Luft (1993), Bonner (1999), Nelson và Tan (2005), Trotman và cộng sự (2011),Mala và Chand (2015) Trong đó, Libby và Luft (1993) đã đưa ra khuôn khổ phân loại các nhân tố này thành kiến thức, khả năng, động cơ và môi trường ảnh hưởng thành quả xét đoán của KTV Bonner (1999) tập trung vào thuộc tính cá nhân KTV, nhiệm vụ kiểm toán và các yếu tố môi trường Nelson và Tan (2005) đã phân loại các nhân tố có ảnh hưởng đến xét đoán và ra quyết định trong kiểm toán thành ba nhóm, gồm nhiệm vụ kiểm toán, đặc điểm của KTV và tương tác giữa KTV với các bên liên quan trong thực hiện nhiệm vụ Trotman và cộng sự (2011) đã tổng hợp các nghiên cứu dựa trên thập kỷ và sắp xếp chúng theo các yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán và ra quyết định của KTV Theo khảo lược này, các nghiên cứu xét đoán và ra quyết định được phân thành các dòng nghiên cứu cụ thể, bao gồm nghiên cứu về KTV kinh nghiệm và kiến thức của KTV, nhóm kiểm toán (quá trình rà soát), các trợ giúp ra quyết định và môi trường Gần đây nhất, Mala và Chand (2015) đã tổng hợp các nghiên cứu này dựa vào khuôn khổ Bonner (1999) với các nhóm nhân tố xác định xét đoán của KTV là KTV (người thực hiện nhiệm vụ), nhiệm vụ kiểm toán và môi trường.

Phần tiếp theo của Luận án sẽ khái quát các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng xét đoán kiểm toán trong thời gian qua theo ba nhóm nhân tố chính: (1) KTV và các thuộc tính của họ (gọi tắc là KTV), (2) nhiệm vụ, và (3) môi trường và được trình bày ở các mục tiếp theo của Luận án.

Các yếu tố cá nhân đóng vai trò quan trọng trong quá trình đưa ra quyết định và đánh giá của kiểm toán viên Kinh nghiệm thực tiễn sâu rộng, trí nhớ sắc bén, trí tưởng tượng được kiểm soát và hiểu biết rõ ràng về chức năng và trách nhiệm trong nghề (Mautz & Sharaf, 1961) giúp đưa ra quyết định hợp lý (Mala & Chand, 2015) Trí thức (Bonnner, 1999) và sự kết hợp của kiến thức, kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề (Libby, 1995) là những yếu tố ảnh hưởng đến đặc điểm của kiểm toán viên Nelson và Tan (2005) đã nghiên cứu sâu về đặc điểm cá nhân, xem xét bốn khía cạnh chính: kiến thức chuyên môn, đặc điểm cá nhân, hạn chế nhận thức và hỗ trợ ra quyết định.

Vì vậy, các nhân tố chính xác định đặc điểm cá nhân KTV gồm: kiến thức, kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, động lực và các đặc điểm cá nhân khác được lựa chọn trình bày.

Theo Knechel (2001) có một số lượng lớn các nghiên cứu liên quan đến xét đoán của KTV đã chỉ ra một số lo ngại về cách thức thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán và kiến thức KTV có được thông qua các hình thức giáo dục, đào tạo có thể ảnh hưởng quá trình xét đoán tốt của họ khi thực hiện nhiệmvụ.

Frederick và Libby (1986) được coi là nghiên cứu đầu tiên cố gắng chỉ ra sự khác biệt về kiến thức ảnh hưởng như thế nào đến sự xét đoán của KTV Bằng cách sử dụng mô hình kết hợp của Tversky và Kahneman (1983), nghiên cứu cho thấy các KTV có kinh nghiệm thực tế sẽ có cả kiến thức về mối quan hệ giữa các điểm yếu trong kiểm soát và sai sót trong kế toán, cũng như mối quan hệ giữa các tài khoản Trong khi đó, các KTV ít kinh nghiệm hơn chỉ có kiến thức về quan hệ tài khoản và kiến thức quyết định hành vi xét đoán của họ Hay nói cách khác, kiến thức sử dụng trong quá trình xét đoán sẽ khác nhau giữa KTV có và chưa có kinh nghiệm thực tế Frederick và Libby (1986) đã đóng góp quan trọng cho lĩnh vực này khi chỉ ra rằng để hiểu được quá trình xét đoán của các chuyên gia cần phải xem xét kiến thức của họ, bởi vì kiến thức tương tác với khả năng xét đoán (Mala và Chand, 2015).

Về sau, các nghiên cứu tập trung xây dựng thang đo để đo lường kiến thức và xem xét ảnh hưởng của nó đến xét đoán của KTV Nghiên cứu của Bonner và Lewis (1990) khẳng định có ít nhất ba loại kiến thức là những biến tiềm ẩn nhưng quyết định khả năng chuyên môn mà KTV cần có khi thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán khác nhau Đầu tiên, các KTV phải có kiến thức chung về lĩnh vực kế toán – kiểm toán Kiến thức về lĩnh vực chung này có được thông qua đào tạo chính thức (học tập) và trải nghiệm thực tế (kinh nghiệm) củaKTV Loại kiến thức thứ hai được xem xét là kiến thức chuyên ngành phụ liên quan đến các ngành hoặc khách hàng chuyên biệt, mà KTV thu nhận được trong thực hành kiểm toán khách hàng kiểm toán cụ thể, hoặc được chính công ty kiểm toán đào tạo nhân viên về các lĩnh vực chuyên ngành Những kiến thức này khá chuyên biệt, nên ít có khả năng có được thông qua hướng dẫn hoặc kinh nghiệm chung và do đó, không phải KTV nào cũng có khả năng nắm giữ được kiến thức này Loại kiến thức thứ ba là kiến thức kinh doanh Kiến thức này có thể được thu thập thông qua đào tạo chính thức và trải nghiệm cá nhân khác nhau Ba loại kiến thức cần thiết của KTV này cũng được Libby và Luft (1993) xác nhận trong nghiên cứu của mình. Nghiên cứu của Brewster (2011) yêu cầu KTV cần phải hiểu biết về môi trường kinh doanh năng động của khách hàng Ngoài ra, Choo (1996) xem xét khía cạnh nội dung kiến thức mà KTV cần đạt được khi thực hiện xét đoán kiểm toán và xác định có 3 thành phần, đó là: tính phân biệt của kiến thức (knowledge distinctiveness), tính trừu tượng của kiến thức (knowledge abstractness) và tính tiềm ẩn của kiến thức (knowledge contingency) Nhà nghiên cứu cho rằng ba thành phần của nội dung kiến thức này ảnh hưởng quan trọng đến xét đoán củaKTV.

Các nghiên cứu thực nghiệm về tác động của kiến thức đối với khả năng xét đoán của kiểm toán viên (KTV) đã được công bố trên các tạp chí chuyên ngành uy tín Hầu hết các nghiên cứu đều khẳng định rằng kiến thức hỗ trợ đáng kể cho khả năng này Cụ thể, Libby và Frederick (1990) phát hiện ra rằng KTV giàu kinh nghiệm và có kiến thức sâu sắc về các sai sót trong báo cáo tài chính (BCTC) có thể đưa ra nhiều giải thích hơn và có khả năng xét đoán tốt hơn Ngoài ra, KTV có kiến thức cụ thể và chính xác về tỷ lệ sai sót xảy ra trong BCTC thường có khả năng lựa chọn các giải thích phù hợp hơn cho kết quả xét đoán kiểm toán của mình Theo McKnight và Wright (2011), kiến thức về kế toán và kỹ thuật phân tích đóng vai trò quan trọng trong thành quả hoạt động của KTV, trong khi nghiên cứu của Henrizi và cộng sự (2021) làm sáng tỏ thêm về tác động tích cực của kiến thức đối với khả năng xét đoán của KTV.

Trong các nghiên cứu thực nghiệm, việc đo lường kiến thức có thể được tiến hành bằng cách sử dụng bài kiểm tra trắc nghiệm khách quan, tập trung vào các loại kiến thức và nội dung kiến thức liên quan đến từng nhiệm vụ xét đoán, hoặc thông qua việc đo lường sự nhận thức cá nhân về mức độ kiến thức của KTV, thường sử dụng thang đo Likert Các thang đo kiến thức cụ thể được tổng kết trong Phụ lục 1 (xem Phụ lục 1: Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố từ tổng quan tài liệu).

Các nghiên cứu trong lĩnh vực này tập trung vào việc khám phá mối quan hệ giữa kinh nghiệm và xét đoán chuyên môn Kiến thức chuyên môn đóng vai trò quan trọng để hiểu cách thức và tại sao một KTV càng có kinh nghiệm thì khả năng xét đoán của họ trở nên tốt hơn (Nelson và Tan,2005).

Phần lớn các nghiên cứu thí nghiệm sớm nhất, như Messier (1983), Libby và Frederick (1990), Bonner (1990), Bonner và Lewis (1990), đã đưa ra kết quả cho thấy kinh nghiệm có tác động tích cực đến xét đoán của KTV DeZoort (1998) đã cung cấp bằng chứng rằng kinh nghiệm về một lĩnh vực cũng như kinh nghiệm trong các nhiệm vụ cụ thể có thể ảnh hưởng đến các xét đoán của thành viên ủy ban kiểm toán về đánh giá KSNB. Lehman và Norman (2006) chứng minh rằng những cá nhân có nhiều kinh nghiệm thường xử lý các vấn đề phức tạp tốt hơn các cá nhân ít kinh nghiệm vì họ có cấu trúc kiến thức tốt hơn và vì vậy xét đoán tốt hơn Agoglia và cộng sự (2009) tìm thấy rằng kinh nghiệm về một nhiệm vụ cụ thể giữ vai trò quan trọng trong việc làm giảm tác động của cấu trúc tài liệu đối với xét đoán rủi ro gian lận của KTV Trong trường hợp này, kinh nghiệm mở ra cơ hội cho học tập và tích lũy kiến thức Hoffman và cộng sự (2003) nghiên cứu tác động của kinh nghiệm của KTV đối với xét đoán nhiệm vụ hoạt động liên tục trong điều kiện xử lý nghiệp vụ bị giới hạn và không bị giới hạn Công bố này chỉ ra sự khác biệt về xét đoán giữa KTV có kinh nghiệm và KTV thiếu kinh nghiệm trong điều kiện xử lý không bị hạn chế Nghiên cứu của Smith và cộng sự (2016) về xét đoán khản ă n g lỗi thời của hàng tồn kho đối với một khách hàng giả định cho thấy có sự khác biệt về lựa chọn thông tin giữa KTV có kinh nghiệm và KTV ít kinh nghiệm.

Gần đây, các nghiên cứu mới đã sử dụng các phương pháp khảo sát và phân tích dữ liệu thống kê để tìm hiểu tác động của kinh nghiệm đối với xét đoán của KTV Ví dụ, Aida (2021) tiến hành khảo sát 43 KTV và phân tích dữ liệu thống kê, kết quả cho thấy rằng kinh nghiệm có tác động tích cực đến xét đoán của họ Saputra và Kawisana (2021) cũng thực hiện một nghiên cứu định lượng, thu thập dữ liệu thông qua bảng khảo sát và phân tích dữ liệu hồi quy tuyến tính bội và cho kết quả khẳng định tác động tích cực của kinh nghiệm đối với xét đoán kiểm toán Điều này cho thấy kinh nghiệm đóng vai trò quan trọng đối với KTV trong việc chứng minh chất lượng kiểm toán (Saputra & Kawisana,2021). Nghiên cứu thực nghiệm của Henrizi và cộng sự (2021) cho bằng chứng ảnh hưởng tích cực của kinh nghiệm đối với xét đoán kiểm toán Cụ thể, KTV có nhiều kinh nghiệm thường có xu hướng thực hiện xét đoán ít bị thiên lệch hơn so với các KTV ít kinh nghiệm. Harahap và Parinduri (2022) cũng xác nhận rằng kinh nghiệm của KTV có tác động tích cực đến xét đoán của KTV nhờ việc rút kinh nghiệm từ những sai lầm trong quá khứ để đưa ra xét đoán tốt hơn theo thời gian Nhìn chung, chất lượng xét đoán kiểm toán cao thường đạt được từ những KTV có kinh nghiệm hơn Một KTV có kinh nghiệm sẽ làm tốt công việc so với người chưa có kinh nghiệm Về cơ bản, kinh nghiệm liên quan đến sự phát triển kỹ năng về mặt kỹ thuật và tâm lý (Harahap & Parinduri,2022).

Trong các nghiên cứu về xét đoán, kinh nghiệm của KTV có thể được đo lường thông qua nhiều khía cạnh khác nhau Cụ thể, kinh nghiệm này có thể được đo bằng số năm kiểm toán đã làm việc trong lĩnh vực kiểm toán, trong ngành nghề cụ thể, hay số năm trong các vai trò khác nhau (như vai trò người rà soát), trong thực hiện các nhiệm vụ cụ thể (như phát hiện gian lận) (Nelson, 2009) Agoglia và cộng sự (2009) đã sử dụng một thang đo Likert 9 mức để đánh giá kinh nghiệm, tập trung về khả năng KTV đánh giá tính hiệu lực về môi trường kiểm soát của khách hàngthôngquanhậnthứccủaKTV.NghiêncứucủaAida(2021)sửdụngcácyếu tố như: khả năng đưa ra quyết định, khả năng phát triển nghề nghiệp, kinh nghiệm thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán ở nhiều công ty khác nhau, khả năng phát hiện sai sót, khả năng phân tích vấn đề và khả năng giải quyết vấn đề để đo lường kinh nghiệm của KTV. Nghiên cứu của Harahap và Parinduri (2022) sử dụng hai yếu tố là độ dài thời gian làm việc và tầng suất công việc đã hoàn thành để đo lường kinh nghiệm.

Một số thang đo kinh nghiệm được tổng kết trong Phụ lục 1 (xem Phụ lục 1: Bảng tổng hợp thang đo các nhân tố từ tổng quan tài liệu).

Khả năng giải quyết vấn đề

Các nghiên cứu trước đã phát hiện ra rằng tồn tại một mối liên hệ quan trọng giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán của KTV Điều này đã được Bonner và Lewis (1990) đã xem xét kỹ lưỡng qua việc nghiên cứu mối quan hệ giữa kinh nghiệm, khả năng, kiến thức và xét đoán kiểm toán Mô hình này đã cho thấy sự tác động tích cực rõ ràng của khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán kiểm toán Libby và Luft (1993) phát triển xa hơn mô hình này bằng cách đề xuất thêm vai trò trung gian của kiến thức giữa khả năng và kinh nghiệm và xét đoán kiểm toán (xem Phụ lục 1) Dựa trên kết quả của Bonner và Lewis (1990), Libby và Tan (1994) đã thực hiện một nghiên cứu kế thừa, và đồng thời phát triển kiểm tra dựa theo mô hình của Libby và Luft (1993) Kết quả của nghiên cứu cho thấy mỗi loại nhiệm vụ xét đoán khác nhau yêu cầu khả năng giải quyết vấn đề của KTV khác nhau Khả năng giải quyết vấn đề ảnh hưởng đến việc tiếp thu kiến thức và ảnh hưởng trực tiếp đến thành quả trong các nhiệm vụ phi cấu trúc và trong môi trường học tập khó khăn Các nhiệm vụ phi cấu trúc đòi hỏi phải xác định vấn đề, tạo ra các lựa chọn thay thế, tìm kiếm thông tin, hoàn thành các tính toán phức tạp và lập luận chặt chẽ DeZoort và Salterio (2001) đã thực hiện nghiên cứu tương tự về mối quan hệ giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán, dựa trên mô hình của Bonner và Lewis (1990), nhưng đối với các nhiệm vụ xét đoán khác nhau Kết quả nghiên cứu này cho thấy khả năng giải quyết vấn đề chỉ ảnh hưởng trực tiếp đến xét đoán kiểm toánđốivớicácnhiệmvụphicấutrúc(nhiệmvụphântíchtỷlệvànhiệmvụxét đoán về thu nhập); trong khi khả năng giải quyết vấn đề có tác động gián tiếp đến xét đoán qua trung gian kiến thức khi nhiệm vụ xét đoán là thu nhập hay công cụ tài chính Nghiên cứu của Bierstaker và Wright (2001) tiếp tục làm rõ rằng khả năng giải quyết vấn đề rất hữu ích trong xét đoán của cả sinh viên kế toán và KTV có kinh nghiệm về quy trình phân tích và đánh giá KSNB Ngoài ra, nghiên cứucủaAnugerah và cộng sự (2011) đã tìm thấy kết quả tương tự với DeZoort và Salterio (2001), khẳng định rằng khả năng giải quyết vấn đề đóng vai trò quan trọng trong bất kỳ quyết định nào Kết quả này củng cố lập luận rằng kiến thức tài chính trở thành một biến trung gian giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán Các KTV có kiến thức sâu rộng về tài chính có thể làm trung gian cho mối quan hệ giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán Điều này cho thấy các thành viên ủy ban kiểm toán có khả năng giải quyết vấn đề tốt, sở hữu kiến thức rộng về tài chính, giúp giải quyết vấn đề và nhận được sự hỗ trợ từ các KTV bên ngoài Hammersley (2011) nhấn mạnh rằng khả năng giải quyết vấn đề đóng vai trò quan trọng trong sự phát triển kiến thức về gian lận của KTV Khả năng giải quyết vấn đề có thể đặc biệt quan trọng trong việc giải thích thành quả của KTV trong đánh giá các nhiệm vụ gian lận Gần đây, Listiani (2023) đã cho thấy khả năng giải quyết vấn đề có ảnh hưởng đáng kể đến chất lượng xét đoán của các thành viên ủy ban kiểmtoán.

Trong các nghiên cứu trước, khả năng giải quyết vấn đề đã được đo lường bởi nhiều phương pháp khác nhau, như sử dụng bài kiểm tra trắc nghiệm khách quan,khảo sát nhận thức của KTV thông qua thang đo Likert Bonner và Lewis (1990) đã đánh giá khả năng giải quyết vấn đề của KTV thông qua một bài kiểm tra trắc nghiệm khách quan DeZoort và Salterio (2001) sử dụng thang đo Likert năm mức với năm câu hỏi để đo lường khả năng giải quyết vấn đề của KTV Thang đo này về sau được Anugerah và cộng sự (2011) vận dụng Bradley (2009) đã sử dụng công cụ kiểm tra Kỹ năng tư duy phê phán của Facione và Facione (1994) để đánh giá khả năng giải quyết vấn đề Trong khi đó, Devolder (1993) đã phát triển thang đo tập trung vào khả năng giải quyết vấn đề “thực tế” (Practical problemsolving ability)t r o n g l ĩ n h v ự c t â m l ý h ọ c T h a n g đ o n à y đ ã đ ư ợ c B i e r s t a k e r v à W r i g h t

Những kết quả đạt được từ các nghiên cứu trước và những vấn đề tiếp tụcnghiêncứu

1.4.1 Những kết quả đạt được từ những nghiên cứutrước

Nghiên cứu về lĩnh vực xét đoán kiểm toán đã bắt đầu từ những năm 1970, và các nghiên cứu này đã liên tục khẳng định tầm quan trọng của xét đoán kiểm toán đối với chất lượng quá trình kiểm toán của kiểm toán viên Đến nay, đã có một lượng lớn các nghiên cứu tập trung vào việc đo lường hiệu quả xét đoán của kiểm toán viên cũng như những yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán đó.

Về đo lường thành quả xét đoán của KTV:

Việc đo lường thành quả xét đoán kiểm toán được thực hiện trên từng nhiệm vụ xét đoán cụ thể (Ashton, 1974; Bonner, 1994, 1999, 2008) Các tiêu chí thường được sử dụng là tính chính xác, tỷ lệ, sự phù hợp, tính nhất quán Các nghiên cứu theo hướng này có xu hướng nghiêng về khía cạnh hành vi trong kế toán và thường sử dụng phương pháp nghiên cứu thí nghiệm.

- Đo lường thành quả xét đoán tổng thể công việc xét đoán KTV đã thực hiện trongnghề(đạidiệnChoo,1995,Libby,1995).Vớiquanđiểmnày,thànhquảxét đoán được đo lường theo mức độ nhận thức của KTV thường là thang đo Likert về kết quả xét đoán các công việc đã thực hiện Tiêu chí lựa chọn để đo lường thành quả xét đoán với vai trò biến quan sát thường là tính hữu hiệu, mức độ phù hợp, tính đồng thuận, tiêu chí hiệu quả và phương pháp nghiên cứu chủ đạo là khảo sát bằng bảng hỏi.

Về các nhân tố xác định xét đoán của KTV.

Từ những năm 1990 đến nay, các công bố tập trung vào xem xét mối quan hệ giữa các nhân tố về đặc điểm KTV, nhiệm vụ và môi trường Trong đó, mô hình nghiên cứu chuyên gia kiểm toán (về đặc điểm KTV) bao gồm các nhân tố: kinh nghiệm, kiến thức, khả năng giải quyết vấn đề, động lực đã nhận được nhiều sự quan tâm của giới nghiên cứu học thuật tại nhiều quốc gia Đối với nhóm biến nhiệm vụ và nhóm biến môi trường thì nhân tố tính phức tạp nhiệm vụ và áp lực xã hội được đề cập trong nhiều nghiên cứu thực nghiệm về xét đoán kiểmtoán. Đối với thực trạng Việt Nam trong việc thực hiện các công trình nghiên cứu liên quan đến chủ đề các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán, như đã tổng quan ở phần trên, tác giả có một số nhận xét như sau:

- So với các quốc gia khác trên thế giới, các nhà nghiên cứu tại Việt Nam quan tâm nghiên cứu chủ đề xét đoán kiểm toán muộn hơn, tuy nhiên trong thời gian gần đây cũng đã quan tâm nhiều hơn và đã có những công trình nghiên cứu liên quan đến chủ đềnày.

- Mặc dù các nghiên cứu thuộc chủ đề này chỉ mới dừng lại ở việc làm rõ các khái niệm, nội dung, tổng hợp các lý thuyết liên quan đến xét đoán kiểm toán như Nguyễn Thị Thu Hiền (2019, 2021), nhưng nó cũng là cơ sở, định hướng cho các nghiên cứu sâu trong tươnglai.

- Các nhà nghiên cứu cũng đã nhận thức được tầm quan trọng của việc nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán Tuy nhiên, các nghiên cứu chỉ mới tập trung vào đánh giá thực trạng xét đoán kiểm toán đối với từng nội dung xét đoán cụ thể như: Đoàn Thanh Nga (2011) về mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán;Nguyễn Huy Tâm (2013) về đánh giá rủi ro chấp nhận khách hàng, Đào MinhH ằ n g và Đào Văn Hiệp(2013)đánh giá tính trọngyếu,Nguyễn Thị Lê Thanh và Đỗ Quốc Khánh (2019) xác định mức trọng yếu; hoặc dừng lại ở đề xuất mô hình nghiên cứu lý thuyết như Nguyen & Kohda (2017), Nguyen (2021); về các nhân tố hay nhóm nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán như: Trần Thị Giang Tân và cộng sự (2015), Nguyễn Thị Lê Thanh và Đỗ Quốc Khánh (2019), Phan và cộng sự(2021).

Nhìn chung, qua tổng kết các công bố trong và ngoài nước cho thấy có khá nhiều các nhân tố có ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán Trong đó, có thể kể đến 3 nhóm nhân tố chính là: KTV, nhiệm vụ và môi trường Nghiên cứu thực nghiệm về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại các quốc gia khác nhau cho kết quả không giống nhau Mặt khác, cùng trong một quốc gia cũng đã có nhiều nghiên cứu cùng về xét đoán kiểm toán nhưng họ đã tiếp cận nhiều cách khác nhau để đo lường xét đoán kiểm toán, hoặc kết quả nghiên cứu cũng có nhiều khác biệt Phần lớn các công trình nghiên cứu tiếp cận đo lường xét đoán kiểm toán theo các nhiệm vụ cụ thể, dựa vào lý thuyết nền tảng và đặc điểm kinh tế xã hội của mỗi quốc gia để xây dựng mô hình và kiểm định mô hình Tuy nhiên, các nghiên cứu thường mang tính chất riêng lẻ và chủ yếu tập trung vào xem xét tác động một hoặc hai nhân tố thuộc một nhóm nhân tố nào đó như KTV hoặc nhiệm vụ kiểm toán, hoặc môi trường, còn rất ít các nghiên cứu phân tích chung các nhóm nhân tố này trong cùng một nghiêncứu.

1.4.2 Cácvấn đề cần tiếp tục nghiêncứu

Qua hầu hết các công bố cho thấy xét đoán kiểm toán có vai trò to lớn đối với một DNKT trong việc khẳng định với công chúng chất lượng sản phẩm, dịch vụ kiểm toán được cung cấp Tác giả nhận thấy vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu nhất là trong bối cảnh xã hội Việt Nam Các vấn đề cụ thể như sau:

Thứ nhất, các công bố về chủ đề xét đoán kiểm toán còn khá khiêm tốn trongbối cảnh Việt Nam

Trong những năm gần đây nhiều nhà nghiên cứu kiểm toán trong nước đã chuyển sự chú ý của mình vào lĩnh vực nghiên cứu xét đoán trong kiểm toán nhưng số lượng các công trình nghiên cứu còn khá ít và chủ yếu chỉ mới dừng lại nghiên cứu định tính, tìm hiểu thực trạng xét đoán kiểm toán gắn với một nhiệm vụ kiểm toán cụ thể như xác định mức trọng yếu, đánh giá rủi ro, gian lận.

Thứ hai, kết quả nghiên cứu thực nghiệm về các nhân tố ảnh hưởng đến xétđoán kiểm toán trên thế giới còn nhiều khác biệt.

Trên thế giới đã có nhiều công bố quốc tế, nghiên cứu thực nghiệm về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC Tuy nhiên, cùng trong một quốc gia cũng đã có nhiều nghiên cứu cùng về xét đoán kiểm toán nhưng họ đã tiếp cận nhiều cách khác nhau để đo lường xét đoán kiểm toán, hoặc kết quả nghiên cứu cũng có nhiều khác biệt Phần lớn các công trình nghiên cứu tiếp cận đo lường xét đoán kiểm toán theo các nhiệm vụ cụ thể, dựa vào lý thuyết nền tảng và đặc điểm kinh tế xã hội của mỗi quốc gia để xây dựng mô hình và kiểm định môhình.

Thứ ba, chưa tìm thấy nghiên cứu khám phá toàn diện về các nhân tố ảnhhưởng đến xét đoán kiểm toán BCTC trong bối cảnh hoạt động KTDL tại Việt

Tại Việt Nam, hầu hết các nhân tố trong các công bố trong nước đều mới dừng lại ở dạng đề xuất, hoặc đã được kiểm định thực nghiệm nhưng với qui mô mẫu tương đối nhỏ và gắn liền với một hoặc một vài nhân tố đơn lẻ, chưa có nghiên cứu xem xét một cách tổng thể các nhân tố tác động đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC nóichung.

Từ tổng kết trên cho thấy cần có một công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của các KTV độc lập trong bối cạnh kiểm toán BCTC tại Việt Nam hiện nay. Trong đó, xét đoán kiểm toán cần được đo lường dựa trên quan điểm đánh giá về tổng thể công việc xét đoán của KTV (các xét đoán KTV đã thực hiện trong quá trình kiểm toán BCTC nói chung) Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán cần được xem xét đến các nhân tố có tính đặc trưng gắn với thực trạng hoạt động kiểm toán tại Việt Nam hiện nay cũng như điều kiện kinh tế và đặc điểm con người Việt Nam Trên cơ sở đó có một số kiến nghị nhằm nâng cao thành quả xét đoán kiểm toán BCTC của các KTV độc lập góp phần nâng cao vai trò, uy tín, chất lượng kiểm toán của DNKT trong thực tiễn Góp phần đảm bảo niềm tin công chúng kỳ vọng vào kết quả kiểm toán BCTC được công bố Vì kết quả kiểm toán BCTC được công bố thực chất chính là sản phẩm của nhiều xét đoán quan trọng của KTV tham gia Nó là nguồn thông tin hữu ích và quan trọng được nhiều đối tượng có liên quan như cơ quanQLNN, nhà quản lý doanh nghiệp, ngân hàng, các nhà đầu tư và các đối tượng khác có liên quan quan tâm sử dụng hiện nay Đồng thời, nghiên cứu sẽ là nguồn tư liệu có giá trị về mặt lý luận, làm tiền đề cho các nghiên cứu tiếptheo.

Trong chương này, tác giả đã hệ thống hóa các nghiên cứu trước về xét đoán kiểm toán và các nhân tố tác động đến xét đoán của KTV độc lập Qua tổng kết các công bố có liên quan trong và ngoài nước cho thấy thành quả xét đoán của KTV thường được đo lường theo hai hướng chính là theo từng nhiệm vụ xét đoán cụ thể và theo tổng thể công việc xét đoán KTV đã thực hiện trong nghề Các công bố trước cũng tìm thấy có nhiều nhân tố có thể tác động xét đoán kiểm toán của KTV độc lập, trong đó có thể kể đến ba nhóm nhân tố chính bao gồm KTV, nhiệm vụ và môi trường Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu thực nghiệm tại các quốc gia khác nhau là không giống nhau Thậm chí trong cùng một quốc gia cũng có nhiều điểm khác biệt.

SỞLÝTHUYẾT

Tổng quan các khái niệmnghiêncứu

2.1.1 Định nghĩa xét đoán kiểm toán

Xét đoán của KTV được đề cập cả trong các nghiên cứu hàn lâm và từ thực tế thực hành kiểm toán (từ các cơ quan ban hành và hội nghề nghiệp).

Góc độ từ cơ quan ban hành, hội nghề nghiệp

Trong thực hành kiểm toán, xét đoán chuyên môn là một yêu cầu nghề nghiệp quan trọng Tuy nhiên, thuật ngữ xét đoán chuyên môn hiện đang tồn tại nhiều quan điểm.

Theo Hiệp hộiKếtoán Canada,xét đoánchuyênmôntrongkiểm toán cónghĩalà ápdụng kiếnthứcvàkinh nghiệm trong khuônkhổ củachuẩnmực kếtoánvàkiểm toán,và quytrìnhứng xửchuyên nghiệpđể lựachọnmộttrongsốcáclựachọn khác nhau (Kadeh&Salari,2011).

TheoISA 200 vàVSA200,xétđoán chuyênmôntrong kiểmtoánlàsự vậndụng cáckỹnăng,kiến thức và kinhnghiệmphùhợpvề tàichính,kếtoán, kiểm toán, chuẩnmực và các quy địnhvềDDNNđểđưa raquyếtđịnhvềcáchànhđộng phùhợptrong hoàn cảnhcụthể củacuộc kiểmtoán.

Nhưvậy, về khíacạnh thực tiễnkiểmtoán, khái niệmxétđoán chuyênmôn đềcâp đến việclựachọnmộttrongcác tùychọnkhácnhautrên cơ sởkiến thức, kinh nghiệm củabảnthânKTV và qui địnhnghề nghiệpđể đưa raquyếtđịnhvàhành độngphù hợp.

Góc độ từ nghiên cứu hàn lâm

Về phương diện học thuật, có rất nhiều nghiên cứu đưa ra định nghĩa về xét đoán kiểm toán Mặc dù chưa có định nghĩa nhất quán về xét đoán của KTV, nhưng có hai quan điểm Thứ nhất, xét đoán của KTV được nhìn như một quá trình Quan điểm khác cho rằng xét đoán của KTV được xem là kết quả, hay thành quả xét đoán.

Xét đoán kiểm toán là một quá trình

Theo Bonner (1999), xét đoán (judgment) thường đề cập đến việc hình thành ý tưởng (idea), ý kiến (opinion) hay ước tính đánh giá (estimate) về đối tượng, sự vật, tình trạng hay hiện tượng nào đó Xét đoán có xu hướng dưới dạng dự đoán về tương lai hoặc đánh giá về tình trạng hiệntại.

Theo Gibbins (1984), xét đoán chuyên môn là một quá trình bao gồm mọi hoạt động liên quan đến nhận thức, từ các quá trình xử lý thông tin nhận thức ban đầu đến các quá trình đánh giá nhận thức, so sánh các lựa chọn khả dụng và tiến hành hành động Trong kiểm toán, xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên thường được gọi là xét đoán kiểm toán.

Xét đoán kiểm toán là một thủ tục kiểm toán do KTV thực hiện nhằm xem xét và đánh giá tính trung thực của các BCTC (Bonner, 1999; DeZoort và cộng sự, 2001; Hogarth

Theo Noor và cộng sự (2019), khi KTV tư vấn hoặc đưa ra quan điểm về thông tin và bằng chứng được thu thập, sẽ ảnh hưởng đến quyết định tài chính của công ty, được gọi là xét đoán kiểmtoán.

Sanusi và cộng sự (2018) định nghĩa xét đoán kiểm toán là việc KTV xem xét các thông tin ảnh hưởng đến bằng chứng hay ý kiến về BCTC hay hình thức của báo cáo kiểm toán Trong kiểm toán, xét đoán là cần thiết để đánh giá bằng chứng kiểm toán, và vì vậy các xét đoán kiểm toán có chất lượng sẽ có thể tạo ra một cuộc kiểm toán chấtlượng.

Xét đoán kiểm toán là quá trình đánh giá, xem xét cá nhân của Kiểm toán viên (KTV) trước các thông tin ảnh hưởng đến hoạt động lập tài liệu, chứng cứ kiểm toán để đưa ra quyết định về ý kiến kiểm toán đối với báo cáo tài chính của đơn vị Do đó, xét đoán kiểm toán là một thủ tục kiểm toán quan trọng, thực chất là sự hình thành ý kiến, ý tưởng trên cơ sở đánh giá đối tượng kiểm toán.

Xét đoán kiểm toán thể hiện ở kết quả đầu ra ( thành quả xét đoán)

Từ những ngày đầu, trọng tâm chính của các nghiên cứu xét đoán kiểm toán là đánh giá thành quả xét đoán của KTV và các nhân tố xác định thành quả xét đoán của họ (Libby và Lewis, 1977, 1982; Libby, 1995) Tuy nhiên, định nghĩa về khái niệm thành quả xét đoán được sử dụng trong hầu hết các nghiên cứu trước là chưa rõ ràng (Libby,1995).

Thành quả xét đoán của KTV là kết quả của một nhiệm vụ xét đoán kiểm toán cụ thể có thể thay đổi tính hữu hiệu và hiệu quả (Davis và Solomon, 1989; McDaniel, 1990). Libby (1995) định nghĩa thành quả xét đoán của KTV là sự phù hợp giữa xét đoán với tiêu chí đối với nhiệm vụ được xét đoán.

Theo quan điểm này, xét đoán kiểm toán cần được đánh giá về mặt kết quả đầu ra của xét đoán (thành quả xét đoán) Chất lượng công việc của KTV có thể được nhìn thấy từ thành quả xét đoán của KTV, xét đoán tốt sẽ tạo ra chất lượng kiểm toán tốt và ngược lại (Bonner & Lewis,1990).

Trong Luận án này, khái niệm xét đoán kiểm toán được tiếp cận dưới góc nhìn kết quả đầu ra, tức là thành quả xét đoán nhiệm vụ được KTV thực hiện khi kiểm toán BCTC.

2.1.2 Vaitrò của xét đoán chuyên môn trong kiểm toánBCTC

Cuộc kiểm toán là một quá trình có tính hệ thống, nhưng khác nhau giữa các cuộc kiểm toán bởi đặc tính riêng của mỗi khách hàng về kế hoạch kinh doanh, động cơ của nhà quản lý và rủi ro Vì vậy, chất lượng của quá trình kiểm toán phụ thuộc vào chất lượng xét đoán của KTV ở mỗi giai đoạn của quá trình kiểm toán, như đánh giá rủi ro, đánh giáKSNB, thực hiện các thử nghiệm, thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán, và rà soát(Knechel và cộng sự2013).

Theo ISA/VSA 200, Xét đoán chuyên môn là đòi hỏi thiết yếu khi tiến hành kiểm toán KTV sẽ không thể thực hiện được chuẩn mực và các quy định về DDNN, các chuẩn mực kiểm toán, các quyết định cần thiết trong suốt cuộc kiểm toán nếu không sử dụng các kiến thức và kinh nghiệm một cách phù hợp với thực tế và hoàn cảnh cụ thể Xét đoán chuyên môn rất cần thiết trong việc đưa ra các quyết địnhvề:

- Mức trọng yếu và rủi ro kiểmtoán;

- Nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán được sử dụng để đáp ứng các yêu cầu của CMKT và thu thập bằng chứng kiểmtoán;

Tổng quan các lý thuyết nền đượcsử dụng

Để giải thích các nhân tố tác động đến xét đoán kiểm toán, nhiều nghiên cứu trước sử dụng các lý thuyết tâm lý xã hội và các lý thuyết khác Đó là: lý thuyết quy kết (Attribution theory), lý thuyết so sánh xã hội (Social-comparison theory), lý thuyết nhận thức xã hội (Social cognitive theory), lý thuyết hành vi có kế hoạch (Theory of Planned Behaviour), lý thuyết phục tùng (Obedience theory), Lý thuyết thành quả công việc (Theory of Work Performance), lý thuyết các bên có liên quan (Stakeholder theory), lý thuyết đại diện (Agency theory), lý thuyết hợp pháp (legitimacy theory) và các lý thuyết đạo đức (Ethical theories).

Các lý thuyết tâm lý xã hội cho rằng hành vi cá nhân được thúc đẩy bởi nhu cầu được chấp nhận xã hội, qua đó củng cố và cải thiện vị trí cá nhân trong nhóm (Baumeister, 2010) Sự nhận thức của cá nhân về bản thân ảnh hưởng đáng kể đến hành vi và hậu quả của chúng Khi được đánh giá tích cực bởi người khác, cá nhân sẽ hành động để duy trì hoặc cải thiện nhận thức về mình và người khác Các lý thuyết tâm lý xã hội như lý thuyết quy kết, lý thuyết nhận thức xã hội, lý thuyết hành vi có kế hoạch và lý thuyết phục tùng giải thích tác động của các yếu tố này đến xét đoán kiểm toán.

Lý thuyết quy kết được sử dụng nhiều trong giải thích các mối quan hệ phát sinh trong lĩnh vực kế toán (Libby & Thorne, 2018) Lý thuyết này được phát triển bởi Heider(1958) và được hiểu là một lời giải thích nhân quả cho một sự kiện hoặc hành vi Lý thuyết này phân biệt giữa hai yếu tố quyết định hành vi là "có thể" và "nỗ lực” Tính “Có thể” đề cập đến các thuộc tính tương đối bất biến của con người, chẳng hạn trí thông minh, khả năng Trong khi đó, tính “nỗ lực” được xác định bởi ý định nhất thời và mức độ nỗ lực của người thực hiện Trong các bối cảnh liên quanđếnthànhtích,thànhcôngcóthểđượcquychokhảnăngvà/hoặcnỗlựccao,trong khi thất bại được coi là do khả năng thấp và/hoặc thiếu nỗ lực(Weiner,1985).Kelley(1967)lậpluậnlýthuyếtquykếtxácđịnhbaloạithôngtinmàcáccán hâns ửd ụn gđ ểđ ưa r a qu ykế tn hâ nq uả: th ôn gt in nh ất qu án, th ôn gt in về tí nh khácbi ệtvàthôngtinđồngthuận.Thôngtinvềtínhnhấtquánvàtínhkhácbiệtđề cập đến hành vi hiện tại của một cá nhân tương tự hay khác với hành vi của chính mình trong quá khứ đối với nhiệm vụ tương tự hay khác nhau Thông tin đồng thuận đề cập đến việc liệu hành vi hiện tại của cá nhân đó giống hay khác với hành vi của những người khác trong cùng một nhiệm vụ hoặc nhiệm vụ tươngtự.

Trong lĩnh vực kế toán, lý thuyết qui kết được vận dụng để giải thích hành vi của một người có thể được gây ra bởi hai yếu tố, yếu tố bên trong (quy kết khuynh hướng) và yếu tố bên ngoài (quy kết tình huống) Các yếu tố bên trong có sẵn đối với chính bản thân mỗi cá nhân, như khả năng, kiến thức và nỗ lực Các yếu tố bên ngoài đề cập đến môi trường ảnh hưởng đến hành vi cá nhân, có thể từ áp lực đối với một số tình huống hoặc hoàn cảnh buộc phải thực hiện một số hành động nhất định, chẳng hạn như khó khăn trong nhiệm vụ hay may mắn (Libby & Thorne, 2018).

Nghiên cứu của Sitanggang (2020) dựa trên lý thuyết quy kết cho thấy xét đoán kiểm toán của kiểm toán viên (KTV) chịu ảnh hưởng bởi nhiều yếu tố nội tại và ngoại tại Nội tại là chuyên môn của KTV, chuyên môn cao giúp KTV dễ đưa ra xét đoán chính xác Ngược lại, các yếu tố ngoại tại như áp lực phục tùng từ cấp trên và khách hàng cũng tác động đến khả năng xét đoán của KTV Aida (2021) cũng áp dụng lý thuyết quy kết để làm rõ tác động của kinh nghiệm, áp lực phục tùng và mức độ phức tạp của nhiệm vụ đến xét đoán của KTV.

Nghiên cứu này vận dụng lý thuyết qui kết để giải thích tác động tích cực của các yếu tố bên trong (quy kết nội bộ) của KTV như kinh nghiệm, kiến thức, động lựcnộitại,khảnănggiảiquyếtvấnđềđếnxétđoánkiểmtoán.Đồngthời,cũngđể giải thích tác động của các yếu tố bên ngoài (qui kết tình huống) như động lực bên ngoài, áp lực phục tùng và tính phức tạp của nhiệm vụ Sự khích lệ từ bên ngoài tạo động lực giúp KTV xét đoán tốt hơn Ngược lại, các áp lực từ cấp trên và khách hàng, hay đối mặt nhiệm vụ phức tạp có khả năng khiến KTV có thể đưa ra các xét đoán kiểm toán không phù hợp.

2.2.2 Lýthuyết nhận thức xã hội (Social cognitivetheory)

Lý thuyết nhận thức xã hội được nghiên cứu rộng rãi trong các lĩnh vực khoa học xã hội, giáo dục và ứng dụng thông tin, và cung cấp một khuôn khổ giúp hiểu và dự đoán hành vi của con người (Hung và cộng sự, 2011) Lý thuyết nhận thức xã hội của Bandura được đổi tên từ lý thuyết học tập xã hội của chính mình (social learning theory- Bandura 1977) vào năm 1986 và được phát triển từđó.

Lý thuyết này cho rằng hành vi của con người bị ảnh hưởng bởi sự tương tác của các thuộc tính cá nhân, hành vi và môi trường Các thuộc tính cá nhân bao gồm sự nhận thức, tình cảm và yếu tố sinh học (Bandura,1997) Bandura (1997) đã xác định các thuộc tính cá nhân đề cập đến ba vấn đề chính: (a) niềm tin vào năng lực bản thân, (b) kỳ vọng của bản thân vào kết quả và (c) việc tự điều chỉnh việc học tập của chính cá nhân (Erlich, 2011). Trong đó, năng lực bản thân là một thành phần chính trong lý thuyết nhận thức xã hội của Bandura (Harrison và cộng sự,1997).

Bandura (1999) cho rằng niềm tin vào khả năng của một người trong việc tổ chức và thực hiện các hành động cần thiết để quản lý các tình huống có thể xảy ra Niềm tin vào năng lực cá nhân giúp KTV xác định xem họ sẽ dành bao nhiêu nỗ lực cho một hoạt động, họ sẽ kiên trì được bao lâu khi đối mặt với những trở ngại và họ sẽ chứng tỏ được khả năng kiên cường như thế nào khi đối mặt với những tình huống bất lợi Niềm tin vào năng lực bản thân cũng ảnh hưởng đến mức độ căng thẳng và lo lắng mà mỗi cá nhân trải qua khi họ tham gia vào một nhiệm vụ và mức độ hoàn thành mà họ nhận ra Những người có ý thức mạnh mẽ về năng lực bản thân đối với một lĩnh vực cụ thể nào đó, họ tiếp cận các nhiệm vụ khó khăn trong lĩnh vực đó như những thách thức cần phải vượt qua chứ không phải là những mối nguyhiểmcầntránh,họsẽcómốiquantâmsâusắchơnđếncáchoạtđộng,họcó thể đặt ra các mục tiêu đầy thách thức và duy trì cam kết mạnh mẽ với chúng, nâng cao năng lực của họ và nỗ lực khi đối mặt với thất bại Tính tự chủ cao giúp tạo cảm giác thanh thản khi họ tiếp cận những nhiệm vụ và hoạt động khó khăn Ngược lại, những người nhận thức năng lực bản thân thấp, thiếu tự chủ có thể tin rằng mọi thứ khó khăn hơn thực tế, niềm tin này nuôi dưỡng căng thẳng, trầm cảm và tầm nhìn hạn hẹp về cách giải quyết vấn đề tốt nhất Kết quả của những ảnh hưởng này là niềm tin vào năng lực bản thân là yếu tố quyết định và dự báo mạnh mẽ về mức độ thành tựu mà cá nhân cuối cùng đạt được.

Kỳ vọng kết quả là những kết quả dự kiến mà con người mong đợi từ việc tham gia vào một hành vi đã chọn (Erlich, 2011) Tự điều chỉnh học tập đề cập đến quá trình người học kiểm soát và chịu trách nhiệm về việc học của mình (Erlich, 2011) Cả kỳ vọng về kết quả và niềm tin vào năng lực bản thân đều dẫn đến hành động và thành quả công việc (Bandura, 1997) Hành vi đề cập đến phản ứng của con người thông qua hành động dựa trên các yếu tố khác nhau, chẳng hạn như động cơ và thái độ Yếu tố môi trường bao gồm môi trường làm việc và điều kiện làm việc.

Lý thuyết nhận thức xã hội coi niềm tin về khả năng thực hiện nhiệm vụ của kiểm toán viên (KTV) là yếu tố thúc đẩy họ tích cực tìm kiếm hoặc trốn tránh nhiệm vụ Khả năng nhận thức của KTV phản ánh kiến thức tích lũy và ảnh hưởng đến niềm tin của họ về năng lực bản thân Niềm tin này là một cấu trúc động lực định hình sự lựa chọn hành động, sự kiên trì và thành tích của KTV.

Trong nghiên cứu này, lý thuyết nhận thức xã hội được sử dụng để giải thích tác động tích cực của tính phức tạp nhiệm vụ (chủ quan) đến xét đoán của KTV Nghĩa là, khi mộtKTV trong các DNKT tại Việt Nam nhận thức một nhiệm vụ

Chuẩn chủ quan Ý định hành vi

Nhận thức kiểm soát hành vi

Niềm tin kết quả mình được giao là phức tạp thì khả năng các KTV Việt Nam sẽ có đủ tự tin, tự chủ vào năng lực bản thân và vì vậy họ sẽ tập trung sự quan tâm cao hơn đến việc lựa chọn, áp dụng các phương pháp, kỹ thuật kiểm toán phù hợp, thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ, thích hợp hơn từ đó có thể hình thành xét đoán tốt hơn.

2.2.3 Lýthuyết hành vi có kế hoạch (Theory of PlannedBehaviour-TPB)

Lý thuyết TPB là phần mở rộng của lý thuyết hành động hợp lý (theory of reasoned action) bằng cách thêm vào khái niệm kiểm soát hành vi nhận thức Lý thuyết TPB của Ajzen (1991) được xây dựng nhằm xem xét hành vi con người với mức độ kiểm soát ý chí cao và cho rằng tất cả các hành vi thuộc lĩnh vực tâm lý cá nhân và tâm lý xã hội Lý thuyết TPB mô hình hóa ý định hành vi phụ thuộc vào ba yếu tố: (1) thái độ đối với hành vi; (2) Chuẩn chủ quan; và (3) nhận thức kiểm soát hành vi Bản thân mỗi yếu tố quyết định ý định hành vi là một chức năng của niềm tin nổi bật của một cá nhân thể hiện ở Hình 2.2.

Hình 2.1: Lý thuyết TPB của Ajzen (1991)

Lý thuyết TPB cho rằng thái độ của các cá nhân là một chức năng của niềm tin về kết quả mà họ mong đợi đạt được bằng cách tham gia vào hành vi và giá trị mà họ mong đợi về kết quả này Chuẩn chủ quan là ảnh hưởng của những người khác được tham khảo Các chuẩn chủ quan đề cập đến niềm tin của một người về việc các cá nhân hoặc nhóm cụ thể tán thành hay không tán thành việc cá nhân thực hiện một hành vi cụ thể và mức độ cá nhân đó được thúc đẩy để phù hợp với những cá nhân hoặc nhóm khác này Các chuẩn chủ quan có thể được đánh giá trực tiếp hoặc bằng cách xem xét các niềm tin cơ bản (niềm tin tham khảo) làm cơ sở cho sự đánh giá của một cá nhân về các chuẩn chủ quan Nhận thức kiểm soát hành vi đề cập đến mức độ kiểm soát mà một cá nhân nhận thấy rằng anh ta phải tham gia vào một hành vi cụ thể Niềm tin kiểm soát, yếu tố quyết định cơ bản của nhận thức kiểm soát hành vi, đề cập đến niềm tin của một cá nhân về sự hiện diện hay vắng mặt của các nguồn lực và cơ hội, cũng như những trởngại.

KẾNGHIÊNCỨU

Hoạt động của KTĐL tại Việt Nam trong thờigianqua

Với hơn ba thập kỷ hình thành và phát triển, hoạt động KTĐL tại Việt Nam đã trải qua một hành trình với nhiều bước tiến vượt bậc Đặc biệt, từ năm 2011, sau khi luật KTĐL được ban hành, hệ thống pháp lý về lĩnh vực kiểm toán ngày càng hoàn thiện Hệ thống VSA Việt Nam được điều chỉnh và nhiều quy định mới liên quan lĩnh vực KTĐL được ban hành Chẳng hạn, sửa đổi về điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán đối với doanh nghiệp cho các đơn vị có lợi ích công chúng Bộ Tài chính thường xuyên cập nhật và công khai thông tin doanh nghiệp tại website giúp mọi cá nhân và tổ chức có thể tra cứu và nắm bắt kịp thời danh sách các doanh nghiệp đủ điều kiện hoạt động dịch vụ, tạm ngừng kinh doanh dịch vụ và doanh nghiệp được kiểm toán cho đơn vị có lợi ích công chúng. Hiệp hội nghề nghiệp tổ chức hoạt động cập nhật kiến thức cho KTV định kỳ hàng năm với các chuyên đề đa dạng và chuyên sâu Nhiều hội thảo liên quan đến hoạt động KTĐL được tổ chức định kỳ hàng năm Hoạt động kiểm soát chất lượng kiểm toán được tăng cường Ủy ban Chứng khoán Nhà nước chịu trách nhiệm kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán đối với đơn vị có lợi ích công chúng Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán chịu trách nhiệm cho các doanh nghiệp cònlại.

Theo các chuyên gia trong lĩnh vực kế toán kiểm toán, với sự quan tâm của Bộ Tài chính, sự lớn mạnh của Hội nghề nghiệp và sự tăng trưởng nhanh của các

DNKT, thị trường KTĐL tại Việt Nam đã có bước tiến nhanh đáng ghi nhận.

Về số lượng các công ty KTĐL:Thống kê của Hội KTV hành nghề Việt Nam

(VACPA) cho thấy, trong hơn 30 năm qua, từ chỗ chỉ có 02 công ty KTĐL đến năm 2000 có 34 DNKT, với các loại hình: Doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nhà nước, Công ty TNHH, Công ty cổ phần, Doanh nghiệp nhà nước, Công ty hợp danh Nghị định số 133/2005/NĐ-

Từ năm 2010 đến nay, số lượng doanh nghiệp kiểm toán (DNKT) tại Việt Nam đã tăng trưởng nhanh chóng Năm 2010, số lượng DNKT đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán đạt 152, trong đó DNKT loại hình công ty TNHH chiếm tới 141, tương đương 92,76% Tính từ năm 2015, số lượng và loại hình DNKT đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán tại Việt Nam đã có nhiều biến động theo từng năm Đến năm 2021, tổng số DNKT trên toàn quốc đã đạt mức cao kỷ lục.

210 DNKT và 16 chi nhánh kiểm Trong đó có 03 công ty 100% vốn nước ngoài (Ernst & Young, PwC, KPMG); 08 công ty có vốn đầu tư nước ngoài; 199 công ty 100% vốn trong nước Trong 210 DNKT có 23 DNKT là thành viên các hãng kiểm toán quốc tế, 13 DNKT là thành viên hiệp hội và 01 DNKT là hãng đại diện liên lạc Số lượng DNKT đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán qua các năm được trình bày ở Bảng3.1.

Bảng 3.1: Bảng cơ cấu số lượng và loại hình DNKT qua cácnăm

SL % SL % SL % SL % SL % SL %

Tổng cộng DNKT đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán

1 DN 100% vốn đầu tư NN 6 40 6 17,65 4 5,13 5 3,29 3 1,91 3 1,43

5 DN có vốn đầu tư NN 4 26,67 - 1 1,28 3 1,97 8 5,10 8 3,81

(Nguồn: Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán – Bộ Tài chính)

Về đội ngũ nhân viên:Số lượng nhân viên trong các công ty kiểm toán tăng trưởng đều đặn hàng năm Bảng 3.2.

Bảng 3.2: Bảng cơ cấu đội ngũ nhân viên KTĐL qua các năm

(Trong đó NV chuyên nghiệp) 933 1.735 3.091 7.471 9.705 11.926

2 Tổng số KTV hành nghề 314 487 870 1.264 1.797 2.308

(1) Người Việt Nam 238 449 826 1.180 1.772 2.290 trong đó có CC quốc tế - 16 56 204 305 446

3 Số được cấp CC KTV 154 494 1.097 2.044 2.837 2.848

(Nguồn: Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán – Bộ Tài chính và VACPA)

Thực trạng cho thấy, năm 1991 Việt Nam chưa có KTV nào, nhưng đến năm 2000 đã có 487 KTV, năm 2010 là 1.264 KTV, năm 2015 là 1.797 KTV, năm 2021 là 2.311 KTV tăng 128,6% so với năm 2015 Số KTV là người Việt Nam có chứng chỉ quốc tế ngày càng tăng (năm 2021 tăng 182,35% so với năm 2010), cho thấy sự trưởng thành vượt bậc về chất lượng đội ngũ KTV trong các năm qua.

Biểu đồ 3.1: Cơ cấu nhân lực KTĐL qua các năm

Kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia cho rằng, 30 năm qua đánh dấu sự phát triển vượt bậc của đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp và KTV ở Việt Nam Các công ty kiểm toán đã quan tâm đến việc nâng cao trình độ chuyên môn, đã tích luỹ kinh nghiệmhànhnghề,cókỹnăngvàphongcáchlàmviệcchuyênnghiệp,cóDDNN tốt Nhiều KTV đạt sự công nhận quốc tế Ngoài ra, số lượng nhân viên của các công ty kiểm toán theo học lấy chứng chỉ kiểm toán nước ngoài cũng tăng lên đáng kể, chứng tỏ các doanh nghiệp đã quan tâm đầu tư nâng cao chất lượng đội ngũ nhân viên chuyên nghiệp Nhiều KTV đã thể hiện việc tuân thủ và duy trì DDNN trong quá trình hành nghề, kiên quyết và bản lĩnh trong việc đưa ra ý kiến kiểm toán đảm bảo yêu cầu của chuẩn mực. Song thực trạng cũng cho thấy, số lượng và chất lượng KTV hành nghề còn thiếu, chưa đáp ứng được yêu cầu phát triển của KTĐL Vẫn còn KTV đã có kinh nghiệm hành nghề vài năm nhưng chưa đáp ứng được yêu cầu, chưa cập nhật kịp thời các cơ chế chính sách mới thay đổi để phục vụ cho việc hành nghề Số lượng KTV hành nghề hiện nay vẫn còn thiếu, chưa đáp ứng được yêu cầu phát triển của KTĐL Bên cạnh đó, số lượng KTV có chứng chỉ CPA nhưng không đăng ký hành nghề kiểm toán tương đốilớn.

Về số lượng khách hàng:

Năm 2020, toàn ngành kiểm toán đạt 61.079 khách hàng, tăng 8,3% so với năm 2019 Doanh thu của toàn ngành đạt 8.482.518 triệu đồng, tăng 3,76% so với năm ngoái Trong đó, dịch vụ kiểm toán BCTC đóng góp 3.585.343 triệu đồng, chiếm 42,27% doanh thu và tăng trưởng 82,45% so với năm 2019.

Qua bảng số liệu cho thấy, cơ cấu doanh thu dịch vụ kiểm toán BCTC luônchiếm tỷ trọng lớn so với doanh thu dịch vụ kiểm toán báo cáo quyết toán dự ánhoàn thành, dịch vụ soát xét BCTC và các dịch vụ đảm bảo khác Năm 1997 doanhthu kiểm toán BCTC đạt 89.304trđ chiếm 78.78%; năm 2010 đạt1 6 4 0 8 7 5 t r đ chiếm 76,18%; năm 2015 đạt 2.332.398trđ chiếm 71.57%; năm 2021đ ạ t 3.306.082trđ chiếm 63,07% Các dịch vụ kiểm toán báo cáo quyết toán dự án hoànthành và dịch vụ soát xét BCTC chiếm tỷ trọng nhỏ do giá phí được chấp nhận thấp. Kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia cho rằng trong các năm qua số lượng công ty, số lượng KTV, số lượng kháchhàng,và doanh thu toàn ngành đều tăng Nhiều DNKT có số lượngKTVlớn, KTV có bềdàykinh nghiệm đã tạolậpđược vị thế vàd a n h t i ế n g t r ê n t h ị t r ư ờ n g , đ ư ợ c n h i ề u k h á c h h à n g l ớ n l ự a c h ọ n D o a n h t h u cung cấp dịch vụ tăng trưởng đều qua các năm và luôn giữ vững vị trí tốp dẫn đầu trong ngành.

Bảng 3.3: Bảng cơ cấu doanh thu của KTĐL qua các năm Đơn vị tính: triệu đồng, %

Số tiền % Số tiền % Số tiền % Số tiền % Số tiền % Số tiền %

1 Dịch vụ Kiểm toán BCTC 89.304 78,78 167.894 78,84 353.879 75,18 1.640.875 76,18 2.332.398 71,57 3.306.082 63,07 2

Dịch vụ Kiểm toán BCQT

(Nguồn: Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán – Bộ Tài chính)

Biểu đồ 3.2: Cơ cấu doanh thu của KTĐL qua các năm

(Nguồn: Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán – Bộ Tài chính)

Về công tác kiểm tra, giám sát KTĐL ở Việt Nam

Trong giai đoạn từ 1991 - 2005 việc kiểm tra, giám sát KTĐL do Bộ Tài chính thực hiện thông qua giám sát hoạt động của các DNKT và KTV hành nghề.

Từ năm 2006 đến năm 2014, hoạt động kiểm tra, giám sát KTĐL do Bộ Tài chính thực hiện và giao cho VACPA kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán.

Từ năm 2015 đến nay, thực hiện thông tư 157/2014/TT-BTC, Bộ Tài chính không ủy quyền cho VACPA kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán mà phối hợp tham gia, Bộ Tài chính trực tiếp thực hiện kiểm tra, giám sát KTĐL.

Cơ chế phối hợp phân công thực hiện kiểm tra, giám sát quy định: UBCKNN thực hiện kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán các DNKT và KTV hành nghề thực hiện kiểm toán cho các đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán; Cục Quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán (Bộ Tài chính) chịu trách nhiệm kiểm tra chất lượng dịch vụ kiểm toán các DNKT còn lại.

Kết quả kiểm tra, xử lý sai phạm của Cục quản lý, giám sát kế toán kiểm toán(Bộ Tài chính)

Bảng 3.4: Bảng thống kê số lượng DNKT được Cục Quản lý- Giám sát Kế toán- Kiểm toán kiểm tra công tác kiểm toán hàng năm từ2015-2020

I Tổng số DNKT đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ KTĐL 142 157 169 185 194 198

II Tổng số DNKT được kiểm tra trực tiếp 9 15 22 Dừng

1 Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại:Đạt yêu cầu 6 12 15 -

2 Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại:Không đạt yêu cầu 1 3 5 -

Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại:Yếu kém, có sai sót nghiêm trọng

4 Số lượng KTV bị nhắc nhở 18 20 38 -

III Tổng số DNKT kiểm tra vụ việc

(Theo phản ánh đơn kiến nghị) 3 3

Thu hồi Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kiểm toán của DNKT thời hạn 60 ngày

2 Số lượng DNKT bị nhắc nhở - 1

3 Số lượng KTV bị nhắc nhở - 1

4 Số lượng KTV đình chỉ hành nghề

(Nguồn:Báocáokiểmtrahàngnăm,Cụcquảnlý,giámsátkếtoán,kiểmtoán-BộTàichính)

Kết quả thống kê ở Bảng 3.4 về tình hình kiểm tra xử lý sai phạm của Cục quản lý, giám sát kế toán, kiểm toán trong thời gian qua cho thấy tình trạng DNKT được kiểm tra trực tiếp bị đánh giá xếp loại không đạt yêu cầu và yếu kém, có sai sót nghiêm trọng không có dấu hiệu thiên giảm qua các năm Đồng thời, cũng có nhiều KTV bị nhắc nhở, bị đình chỉ hành nghề 12 tháng và 24 tháng Vì vậy, vấn đề về chất lượng kiểm toán tại các DNKT cần được các bên có liên quan quan tâm và tìm các giải pháp xử lý thíchứng.

Kết quả kiểm tra của UBCKNN

Bảng 3.5 thống kê số lượng doanh nghiệp kiểm toán (DNKT) và kiểm toán viên (KTV) đã được chấp thuận kiểm toán cho các đơn vị có lợi ích công chúng trong lĩnh vực chứng khoán, qua hoạt động kiểm tra công tác kiểm toán của Ủy ban Chứng khoán Nhà nước (UBCKNN) trong giai đoạn từ năm 2015 đến 2021.

Tổng số DNKT được chấp thuận kiểm toán đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứngkhoán

II Tổng số DNKT được kiểm tra trực tiếp 9 10 9 7 10 8 2

1 Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại:Tốt 2 3 1 2 2 -

2 Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại:Đạt yêu cầu 7 6 6 8

3 Số lượng DNKT được đánh giá xếp loại:Không đạt yêu cầu 1 - - -

Tổng số KTV được chấp thuận kiểm toán đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán

1 Số lượng KTV bị đình chỉ, không chấp thuận 6 4 6 4 4 12

2 Số lượng KTV bị nhắc nhở 3 19 24 - - 4

(Nguồn: Báo cáo kiểm tra hàng năm do Ủy ban chứng khoán Nhà nước công bố)

Theo thống kê Bảng 3.5, trong giai đoạn 2015-2022, Ủy ban Chứng khoán Nhà nước (UBCKNN) đã công bố kết quả thanh tra về tuân thủ pháp luật, kiểm tra hệ thống, kiểm tra kỹ thuật và xét đoán chuyên môn tại các doanh nghiệp niêm yết.

2021 cho thấy số lượng DNKT được chấp thuận kiểm toán đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán thay đổi và có xu hướng giảm qua các năm Số lượng KTV bị đình chỉ tư cách và bị nhắc nhở vẫn ở mức cao.

Ngoài ra, theo báo cáo tổng kết 25 năm hoạt động KTĐL và phương hướng đến năm

Khái quát phương pháp và qui trìnhnghiêncứu

3.2.1 Khái quát phương pháp nghiên cứu

Theo Creswell và cộng sự, (2003) khi nghiên cứu khoa học trong lĩnh vực kinh doanh có 3 phương pháp nghiên cứu thường được sử dụng đó là: nghiên cứu định tính, nghiên cứu định lượng và hỗn hợp Theo Creswell và Clark (2017), phương pháp hỗn hợp dựa trên cơ sở hệ nhận thức thực dụng, ứng dụng sản phẩm khoa học – giải quyết vấn đề kinh doanh Việc kết hợp nghiên cứu định tính và định lượng sẽ làm cho nhà nghiên cứu thấm nhuần hơn về vấn đề nghiên cứu so với sử dụng định tính hay định lượng riênglẻ.

Luận án sử dụng phương pháp hỗn hợp để nghiên cứu Phương pháp này gồm hai bước: bước đầu là nghiên cứu định tính để khám phá các nhân tố, làm cơ sở cho bước thứ hai là nghiên cứu định lượng.

Nghiên cứu định tính : trong nghiên cứu này phương pháp nghiên cứu định tính được vận dụng nhằm khám phá và hiểu sâu về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán trong kiểm toán BCTC của các KTV độc lập đồng thời xây dựng, điều chỉnh và kiểm tra sự phù hợp của các thang đo tại thị trường Việt Nam Nghiên cứu định tính được thực hiện bằng cách nghiên cứu tổng hợp phân tích các nghiên cứu trước kết hợp với cơ sở lý thuyết, sau đó tham vấn ý kiến các chuyên gia, từ đó xác định các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của các KTV độc lập trong điều kiện thực tiễn kiểm toán BCTC Việt Nam hiện nay Kết quả nghiên cứu định tính dùng xác định nhân tố và xây dựng thang đo, mô hình nghiên cứu, cũng là cơ sở xây dựng bảng câu hỏi khảo sát trong bước nghiên cứu địnhlượng.

Nghiên cứu định lượng : với mục đích thu thập dữ liệu sơ cấp ở Việt Nam bổsungcho nguồn dữ liệu thứ cấp, nghiên cứuđịnhlượng được thựchiệnnhằm xác thực kết quả nghiên cứu trong điều kiện thựctiễntại ViệtNam.Phương pháp được thựchiệnvớiviệcthuthậpdữliệukhảosátthôngquabảngcâuhỏiđượcgửiđếnlãnhđạo,KTV và các trợ lý kiểm toánđangtham gia kiểmtoánBCTC trong các công tykiểmtoán ở Việt Nam Từ đó, xác định các nhân tố và ảnh hưởng đến xét đoán kiểmtoántrongkiểmtoánBCTCcủacácKTVđộclậptạiViệtNam.Kếtquảphântíchdữliệulàm cơ sở choviệcđề xuất các định hướng chính sách nhằm nâng cao thành quả xétđoánkiểmtoáncủacácKTVtrongkiểmtoánBCTCtạiViệtNam.

Sau khi dữ liệu khảo sát được thu thập, tác giả sử dụng phần mềm SmartPLS phiên bản 4.0 để kiểm định độ tin cậy thang đo, đánh giá mô hình đo lường và mô hình cấu trúc PLS-SEM

Theo phương pháp nghiên cứu hỗn hợp, quy trình nghiên cứu của luận án theo các bước cụ thể như sau:

Từ kết quả của các tổng quan nghiên cứu và cơ sở lý thuyết, tác giả xây dựng mô hình nghiên cứu ban đầu phù hợp trong bối cảnh Việt Nam Tiếp theo, phương pháp nghiên cứu phù hợp được tác giả sử dụng nhằm kiểm định các giả thuyết Qui trình nghiên cứu được thể hiện trong Hình 3.1 Nội dung cụ thể như sau:

1 Khám phá nhân tố và xây dựng thang đo – phương phápn g h i ê n c ứ u đ ị n h tính

2 Nghiên cứu sơ bộ - phương pháp nghiên cứu địnhlượng

3 Nghiên cứu chính thức – phương pháp nghiên cứu địnhlượng

3.2.2.1 Khám phá nhân tố và xây dựng thangđo Ở giai đoạn này, đầu tiên tác giả tiến hànhtổng kết các nghiên cứu trước có liên quan đến xét đoán kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán Các nghiên cứu trước sẽ được tổng kết theo quan điểm và khuynh hướng của tác giả, xác định những quan điểm, những vấn đề còn tồn tại nhiều khác biệt và các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu thêm nhằm xác định các khe hổng để thực hiện nghiên cứu.

Tiếp theo, phỏng vấn theo phương thức tay đôi với các chuyên gia có trình độ và nhiều kinh nghiệm, đã làm việc, họat động lâu năm trong lĩnh vực kiểm toán BCTC và KTDL tại Việt Nam được áp dụng Bước nghiên cứu này nhằm giải quyết câu hỏi nghiên cứu:

Q1: Các nhân tố nào ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán

Sau đó, căn cứ vào các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam qua phỏng vấn chuyên gia thu được, kết hợp các lý thuyết nền tảng, xây dựng giả thuyết nghiên cứu và đề xuất mô hình cấu trúc đồng thời xác định thang đo các biến, thiết kế dàn bài thảo luận, và tiếp tục phỏng vấn chuyên gia Bước này nhằm khẳng định, bổ sung, điều chỉnh các vấn đề lý thuyết cho phù hợp với những thay đổi và điều kiện phát triển hoạt động kiểm toán BCTC tại Việt Nam hiện nay Từ kết quả thu được của quá trình phỏng vấn chuyên giasẽdùnglàmcơsởchoviệcxâydựng,điềuchỉnhthangđophùhợpvớingônngữ, văn hóa Việt Nam.

Từ đó xây dựng bảng câu hỏi điều tra sơbộ.

Xây dựng giả thuyết nghiên cứu Đề xuất mô hình cấu trúc Phòng vấn chuyên gia

Tổng kết lý thuyết Đề xuất mô hình đo lường

Giai đoạn 2: Nghiên cứu sơ bộ - Đánh giá thang đo

Khám phá nhân tố và điều chỉnh thang đo

Thang đo chính thức Điều tra chính thức (n= 407) Kiểm định Cronbach’s Alpha

Mô hình đo lường Kiểm định độ tin cậy

Bàn luận kết quả, hàm ý nâng cao thành tích xét đoán

Mô hình cấu trúc PLS-SEM

Giai đoạn 1: Khám phá nhân tố - Xây dựng thang đo

Giai đoạn 3: Nghiên cứu chính thức

Hình 3.1: Quy trình nghiên cứu đề tài

(Nguồn: Tác giả xây dựng)

Các chuyên gia được lựa chọn phỏng vấn là các nhà lãnh đạo trong cơ quan QLNN và hội nghề nghiệp, các nhà khoa học trong lĩnh vực kiểm toán, các nhà quản lý DNKT và các KTV nhằm khẳng định, bổ sung, điều chỉnh các vấn đề lý thuyết cho phù hợp với những thay đổi và điều kiện phát triển hoạt động kiểm toán BCTC tại Việt Nam hiện nay, từ đó xây dựng bảng câu hỏi điều tra sơ bộ.

Kết thúc giai đoạn 1, các giả thuyết nghiên cứu ban đầu được xây dựng, thang đo và mô hình đo lường được hình thành Bước tiếp theo, điều tra sơ bộ được tiến hành để đánh giá thang đo Dữ liệu thu thập trong giai đoạn điều tra sơ bộ được thực hiện thông qua bảng câu hỏi điều tra, cách thức chọn mẫu thuận tiện phi xác suất được áp dụng, đối tượng khảo sát là các KTV có tham gia kiểm toán BCTC trong các DNKT tại Việt Nam Dữ liệu thu thập từ quá trình nghiên cứu sơ bộ được làm sạch, và tiến hành kiểm định Cronbach’s Alpha và phân tích EFA để đánh giá thang đo và điều chỉnh mô hình Thang đo đảm bảo giá trị từ giai đoạn này sẽ phục vụ cho việc thiết lập bảng câu hỏi chínhthức.

Bảng câu hỏi chính thức được đưa vào khảo sát với qui mô mẫu lớn Kết quảthu được từ giai đoạn này cũng được làm sạch, phương pháp phân tích dữ liệu bằngmô hình SEM (Structural Equation Model) được áp dụng Tác giả sử dụng phầnmềm SmartPLS phiên bản 4.0 để phân tích dữ liệu Kết quả phân tích từ phần mềmđược sử dụng, diễn giải và kết luận nhằm giải quyết cho các câu hỏi nghiên cứu sau:

Q2: Mức độ tác động của các nhân tố như thế nào đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam?

Nghiên cứu này nhằm kiểm tra mối quan hệ giữa kiến thức và khả năng giải quyết vấn đề đối với xét đoán của kế toán viên độc lập trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam Kết quả nghiên cứu cho thấy có mối quan hệ trung gian giữa kiến thức và khả năng giải quyết vấn đề đối với xét đoán của kế toán viên trong việc lập báo cáo tài chính.

Quy trình nghiên cứu hỗn hợp của Luận án được mô tả ở Hình 3.1

Xây dựng mô hìnhnghiêncứu

Dựa trên nền tảng lý thuyết và kết quả các nghiên cứu thực nghiệm đã tổng quan trong Chương 1, các giả thuyết nghiên cứu được xây dựng như sau: Ảnh hưởng kinh nghiệm đến kiến thức và xét đoán kiểm toán

Lý thuyết quy kết cho rằng hành vi của một người được xác định bởi sự kết hợp của các yếu tốbêntrong và bên ngoài có liên quan trong quá trình thực hiện các xét đoán. Trong quá trình thực hiện nhiệm vụ kiểmtoán,các yếu tố bên trong như kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề và kiến thức chuyên môn là cótácđộng đến xét đoán củaKTV. Kinh nghiệm là một quy kết bên trong, thể hiện sự hiểu biết và thành thạo mà KTV có được thông qua các trải nghiệm thực tiễn kiểm toán Kinh nghiệm là một quá trình tăng cường phát triển kiến thức, kỹ năng liên quan đến nhiệm vụ kiểm toán (Libby, 1995) Vì vậy, kinh nghiệm sẽ có ảnh hưởng đến kiến thức và thành quả xét đoán kiểmtoán.

Nhiều nghiên cứu trước chỉ ra rằng kinh nghiệm có tác động tích cực đến xét đoán kiểm toán Libby và Frederick (1990), Bonner (1990), và Bonner và Lewis (1990) cùng cho rằng kinh nghiệm ảnh hưởng đến xét đoán rủi ro của KTV Libby và Tan (1994) cũng đã thực hiện nghiên cứu thực nghiệm khẳng định tác động trực tiếp của kinh nghiệm đến xét đoán kiểm toán Agoglia và cộng sự (2009) cho thấy rằng kinh nghiệm kiểm toán của KTV đóng một vai trò quan trọng xác định các xét đoán rủi ro gian lận của KTV Gần đây, công bố của Saputra và Kawisana (2021) cho thấy kinh nghiêm ảnh hưởng tích cực đến xét đoán của KTV, công bố của Aida (2021) cũng cho kết quả tương tự.

Ngoàira,kinhnghiệmtạocơhộichohọctậpmanglạikiếnthức(LibbyvàLuft, 1993) Theo Libby (1995), các cá nhân có thể tiếp thu kiến thức bằng cách thực hiện các nhiệm vụ và nhậnphảnhồi sau khi hoàn thành nhiệm vụ Bonner và Walker (1994) cho thấy nếu không có kinh nghiệm, KTV sẽ không thể tăng được kiến thức về thủ tục kiểm toán Bonner và cộng sự (1997) cũng đã xác nhận KTV có thể có đượckiếnthức từ thực hiện nhiệm vụ đánh giá rủi ro Lehman và Norman

Tại Việt Nam, kinh nghiệm thực tế làm kiểm toán và kiến thức chuyên môn đã trở thành một trong những tiêu chuẩn bắt buộc của người hành nghề kiểm toán Điều 15 Luật KTDL số 67/2011/QH12 yêu cầu KTV phải có chứng chỉ KTV, có thời gian thực tế làm kiểm toán từ đủ ba mươi sáu tháng trở lên mới được phép đăng ký hành nghề kiểm toán, đủ giờ cập nhật kiến thức theo quy định của Bộ Tài chính Qua đó cho thấy kinh nghiệm, kiến thức đóng vai trò quan trọng trong thực hành kiểm toán tại Việt Nam Từ đó, giả thuyết đầu tiên trong nghiên cứu được xây dựng nhưsau:

H1: Kinh nghiệm kiểm toán có ảnh hưởng tích cực đến xét đoán kiểm toán của

H2: Kinh nghiệm kiểm toán tác động tích cực đến kiến thức. Ảnhhưởngkhảnănggiảiquyếtvấnđềđếnkiếnthứcvàxétđoán kiểm

Theolýthuyếtquykết,khảnănggiảiquyếtvấnđềcủaKTVcũnglàmộtquy kết bên trong thể hiện khả năng, sự nổ lực của KTV trong quá trình kiểm toán Đây là yếu tố cần thiết hình thành xét đoán tốt của KTV Sự khác biệt về khả năng của mỗi KTV sẽ tác động đến kiến thức và khả năng xét đoán.

Nhiều nghiên cứu trước đây chỉ ra rằng khả năng giải quyết vấn đề có liên quan tích cực đến các thành quả xét đoán của KTV Bonner và Lewis (1990) cho rằng khả năng giải quyết vấn đề là cần thiết cho tiếp thu kiến thức và kết quả thực hiện trong các nhiệm vụ lập kế hoạch gian lận Libby và Tan (1994) thực hiện một nghiên cứu thử nghiệm kiểm tra tác động tích cực này bằng cách phân tích dữ liệu của Bonner và Lewis (1990) Các dự đoán chính được Libby và Tan (1994) đưa ra là khả năng giải quyết vấn đề sẽ chỉ ảnh hưởng trực tiếp đến thành quả xét đoán trong các nhiệm vụ không có cấu trúc và sẽ ảnh hưởng gián tiếp đến thành quả xét đoán thông qua ảnh hưởng của nó đến việc tiếp thu kiến thức trong môi trường học tập còn hạn chế Nghiên cứu thực nghiệm của Bierstaker và Wright (2001) chứng minh khả năng giải quyết vấn đề có tác động tích cực đến việc thực hiện các nhiệm vụk i ể m t o á n H a m m e r s l e y ( 2 0 1 1 ) c ũ n g c h o r ằ n g k h ả n ă n g c ủ a K T V c ó t h ể l à m phong phú kiến thức, có thể phát hiện sự hiện diện của yếu tố rủi ro gian lận, ứng phó một cách hiệu quả với các rủi ro và tác động tích cực lên xét đoán gian lận Vì vậy, giả thuyết nghiên cứu được xây dựng:

H3: Khả năng giải quyết vấn đề tác động tích cực đến kiến thức.

H4: Khả năng giải quyết vấn đề ảnh hưởng tích cực đến xét đoán kiểm toáncủa KTV Ảnh hưởng của kiến thức đến xét đoán kiểm toán

Theo lý thuyết quy kết, kiến thức là quy kết bên trong, thể hiện năng lực trình độ chuyên môn trong thực hiện nhiệm vụ KTV có kiến thức cao trong việc thực hiện các cuộc kiểm toán của mình, thì các xét đoán sẽ được đưa ra ngày càng tốt hơn (Sastri và cộng sự, 2019; Hammersley, 2011; Libby và Luft, 1993) KTV có kiến thức tốt thì KTV sẽ dễ dàng hiểu được khả năng xảy ra sai sót trong cuộc kiểm toán và KTV sẽ dễ dàng hiểu được điều nào là không công bằng trong kiểm toán KTV có trình độ hiểu biết cao, sẽ có cái nhìn bao quát hơn về nhiều vấn đề liên quan (Sastri và cộng sự, 2019) Christanti và cộng sự (2017) cho rằng kiến thức là một trong những chìa khóa tạo nên hiệu quả công việc, nếu KTV có kiến thức cao thì KTV có thể hoàn thành nhiệm vụ của mình một cách hiệu quả nghĩa là kiến thức có ảnh hưởng tích cực đến xét đoán kiểm toán Nghiên cứu của Sastri và cộng sự (2019) cho thấy kiến thức có mối quan hệ tích cực với xét đoán của KTV Ngoài ra, theo VSA“Xét đoán chuyên môn trong kiểm toán là sự vận dụng các kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm phù hợp về tài chính, kế toán, kiểm toán, chuẩn mực và các quy định về DDNN để đưa ra quyết định về các hành động phù hợp trong hoàn cảnh cụ thể của cuộc kiểm toán” (VSA, 200) Vì vậy, có thể kết luận rằng kiến thức sẽ ảnh hưởng tích cực đến xét đoán kiểm toán của KTV Trên cơ sở đó, Luận án xây dựng giả thuyết thể hiện tác động kiến thức đến xét đoán kiểm toán nhưsau:

H5: Kiến thức tác động tích cực đến xét đoán kiểmtoán. Ảnh hưởng trung gian của kiến thức trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểmtoán

Thuyết quy kết cho rằng hành vi kiểm toán được xác định bởi kiến thức chuyên môn, kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề của kiểm toán viên Kiến thức được tích lũy từ sự hiểu biết về nhiệm vụ kiểm toán đã thực hiện, trong khi kinh nghiệm hỗ trợ cho kiến thức và ảnh hưởng đến các xét đoán kiểm toán Khả năng giải quyết vấn đề giúp kiểm toán viên xem xét, phân tích và đánh giá vấn đề, từ đó nâng cao kiến thức và hiểu biết của họ Do đó, kiến thức đóng vai trò trung gian trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán.

H TG1 : Kiến thức đóng vai trò trung gian trong mối quan hệ giữa kinh nghiệmvà xét đoán kiểm toán

H TG2 : Kiến thức đóng vai trò trung gian trong mối quan hệ giữa khả nănggiải quyết vấn đề và xét đoán kiểmtoán Ảnh hưởng của động lực cá nhân đến xét đoán kiểm toán

Theo lý thuyết quy kết, động lực cá nhân cũng là qui kết bên trong của KTV có ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán Một KTV có động lực nội tại tích cực là nguyên nhân chính trong việc hình thành các xét đoán kiểm toán phù hợp (qui kết bên trong) và động lực từ bên ngoài tích cực là một quy kết tình huống tốt giúp KTV có được xét đoán phù hợp Mặt khác, theo lý thuyết TPB thì động lực cá nhân là nhân tố kiểm soát ý chí và tác động tích cực đến hành vi của KTV trong quá trình xétđoán.

Libby và Luft (1993) khẳng định động lực của KTV là nhân tố quyết định chất lượng xét đoán Nhiều nghiên cứu trước đây cho thấy KTV có động lực nội tại cao có nhiều khả năng xem xét tất cả các thông tin liên quan, phân biệt thông tin có độ tin cậy cao so với thấp và đánh giá suy nghĩ của họ về tính hợp lệ (Petty và cộng sự, 2009) Tác động tích cực của động lực nội tại lên xét đoán nhận được sự đồng thuận của nhiều công bố về sau như Hammersley (2011), Kadous và Zhou (2019) và Zhou (2020). Đối với động lực được tạo ra từ bên ngoài như các khích lệ tài chính và phi tài chính, các công bố trước cũng cho thấy tác động tích cực lên xét đoán kiểm toán Nghiên cứu của Bonner và Sprinkle (2002) cho thấy động lực được tạo ra từ các biện pháp khích lệ bằng tiền làm tăng nỗ lực và từ đó làm tăng thành quả công việc Sanusi và Iskandar (2007) khích lệ từ tiền tệ và phi tiền tệ cũng tạo sự nỗ lực tích cực và hình thành xét đoán tốt Do đó, giả thuyết nghiên cứu được xây dựng:

H6: Động lực nội tại có mối quan hệ tích cực đến xét đoán kiểm toánH7: Động lực bên ngoài có mối quan hệ tích cực đến xét đoán kiểm toán Ảnh hưởng của tính phức tạp nhiệm vụ đến xét đoán kiểm toán

Lý thuyết quy kết xác nhận xét đoán của KTV bên cạnh ảnh hưởng của những đặc tính cá nhân còn chịu ảnh hưởng của yếu tố môi trường bên ngoài khác như mức độ phức tạp của nhiệm vụ xét đoán Nếu một KTV nhận thấy công việc mình đang đảm nhận với nhiều mối quan hệ đa dạng, phức tạp, điều này có thể ảnh hưởng đến quá trình thực hiện cũng như mức độ kiểm soát hành vi mà KTV dành cho công việcđó.

Thu thập và xử lý dữ liệunghiêncứu

3.4.1 Thu thập và xử lý dữ liệu trong phương pháp nghiên cứu địnhtính

Trên cơ sở tổng kết các nghiên cứu trước và lý thuyết nền tảng, Luận án xác định khe hổng về lý thuyết và xác định được tính toàn diện trong nhận diện nhân tố, yếu tố thuộc về KTV, nhiệm vụ và môi trường đặc thù ở Việt Nam Qua đó, thể hiện cần làm rõ nhân tố đặc thù ở hoàn cảnh xã hội tại Việt Nam, có tác động đến mô hình của đề tài Tác giả sử dụng phỏng vấn sâu chuyên gia nhằm xác định các nhân tố phù hợp và hiệu chỉnh thang đo các nhân tố tác động đến xét đoán củaKTV

Thảo luận tay đôi với ba nhóm chuyên gia am hiểu trong ngành kiểm toán được tiến hành nhằm: Một là, tìm ra các nhân tố đã được công bố trong các nghiên cứu ở nước ngoài và xem xét trong bối cảnh kiểm toán BCTC của các KTV độc lập tại Việt Nam

- với sự khác nhau về thể chế, văn hóa, đặc tính cá nhân, kinh tế - nó có tác động đến xét đoán kiểm toán hay không dưới góc độ nhận thức của KTV trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC Đồng thời, nhằm tạo lập, điều chỉnh và xác định mối quan hệ giữa các nhân tố trong mô hình nghiên cứu Hai là, điều chỉnh thang đo tất cả các biến (bao gồm cả biến độc lập và biến phụthuộc).

3.4.1.2 Đối tượng khảosát Để chọn lọc và xác định được những nhân tố phù hợp cũng như hiểu rõ bản chất thang đo và điều chỉnh từ ngữ, văn phong cho phù hợp với bối cảnh kiểm toán BCTC tại Việt Nam, đối tượng khảo sát được xác định là các chuyên gia trong lĩnh vực kiểm toán BCTC Danh sách các chuyên gia tham gia phỏng vấn sâu bao gồm: Các nhà quản lý DNKT tại Việt Nam, cán bộ hội nghề nghiệp và các nhà khoa học trong lĩnh vực kiểm toán và KTV.

Tiêu chí lựa chọn chuyên gia: Các chuyên gia tham gia phỏng vấn phải đạt trình độ sau đại học, kinh nghiệm chuyên môn trong lĩnh vực kiểm toán từ 15 năm trở lên.

Lý do chọn các đối tượng chuyên gia này để phỏng vấn là:

- Các nhà quản lý trong cơ quan QLNN và hội nghề nghiệp: Là người tham gia trong quá trình biên soạn, xây dựng các chuẩn mực kiểm toán, chương trình kiểm toán mẫu, đóng góp ý kiến trong các văn bản pháp lý về kế toán- kiểmtoán

- Các nhà khoa học trong lĩnh vực kiểm toán: là các nhà nghiên cứu, giảng dạy lâu năm về kiểm toán và đã từng kinh qua thực tiễn kiểm toán thựctế.

- Nhà quản lý DNKT: Đây được xác định là đội ngũ chuyên gia quan trọng nhất Vì các nhà quản lý DNKT trước hết họ là một KTV, sau đó quản lý hoạt động kiểm toán trong DNKT Bản thân họ đã trãi qua nhiều vị trí công tác và phải tuân thủ những quy định trong thực hiện kiểm toán đối với KTV Đồng thời với vai trò nhà quản lý, họ phải đạt được mục tiêu uy tín, chất lượng và lợi nhuận Họ phải quản lý đội ngũ KTV và trợ lý KTV trong công ty để đáp ứng mục tiêu này Vìv ậ y , họ phải thực hiện nhiều xét đoán kiểm toán quan trọng.

KTV đang hành nghề là những chuyên gia kiểm toán đang trực tiếp thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) tại các doanh nghiệp kiểm toán (DNKT) Họ sở hữu các chứng chỉ hành nghề và đóng vai trò cốt lõi trong quá trình kiểm toán BCTC Trong quá trình làm việc tại DNKT, KTV đang hành nghề liên tục đưa ra các xét đoán và quyết định mang tính chuyên môn, đảm bảo tính khách quan và chính xác của kết quả kiểm toán.

Nghiên cứu định tính là một dạng của nghiên cứu khám phá vì vậy mẫu của nghiên cứu định tính sẽ được chọn theo mục đích xây dựng lý thuyết hay còn gọi là chọn mẫu lý thuyết (Strauss và Corbin, 1998) Quy trình chọn mẫu lý thuyết được thực hiện như sau: Tác giả thực hiện các cuộc phỏng vấn lần lượt với các chuyên gia Số lượng các cuộc phỏng vấn được tiến hành với tiêu chí: thực hiện đến khi không tìm được những yếu tố mới (đến điểm bão hòa) thì sẽ kết thúc (Nguyễn Đình Thọ, 2014) Với các nội dung đã đặt ra, tác giả thực hiện đến cuộc phỏng vấn thứ tám thì không phát hiện ra những điểm mới so với các cuộc phỏng vấn trước Tuy nhiên để đảm bảo chắc chắn, tác giả đã thực hiện thêm hai cuộc phỏng vấn của nhóm KTV nhưng hai cuộc phỏng vấn này cũng không phát hiện thêm điểm mới so với các cuộc phỏng vấn đã thực hiện nên tác giả đã dừng phỏng vấn sau khi thực hiện 10 cuộc phỏng vấn (Phụ lục 5: Danh sách các chuyên gia tham gia phỏngvấn).

3.4.1.4 Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữliệu

Theo Olalere (2011) nghiên cứu thực nghiệm có thể áp dụng nhiều phương pháp để thu thập dữ liệu Trong giai đoạn này, phương pháp phỏng vấn chuyên gia, và sử dụng tư liệu lịch sử được tác giả lựa chọn.

Dữliệu được thu thậpphụcvụchomụctiêu nghiêncứubao gồmdữliệu thứcấp vàdữliệusơcấp.Dữliệuthứcấpđượcthuthậptừcácbáocáotổngkết,tạpchí,luậnán,công trình nghiêncứukhoa họcđãđượccôngbố.Dữliệusơcấpthuthập đượctừphântích,tổng hợp kết quảdữliệuthu thập đượctừviệc trao đổi, phỏngvấn vớicác chuyêngiacóthâmniên côngtáctronglĩnhvựckiểm toán.Nội dungphỏngvấnđược thực hiện trêncơ sởdànbàithảo luận phỏngvấnchuyêngiavềcác nhântố ảnhhưởngđếnxétđoán kiểmtoánđượcthiếtkếtrêncơsởtổngkếtcácnghiêncứutrướcvàlýthuyếtnềntảng. Đối với các nguồn dữ liệu thứ cấp:

Dữ liệu thu được từ các nguồn tài liệu được tác giả tiếp cận được dưới dạng các báo cáo tổng kết hoạt động hàng năm của KTDL, báo cáo kết quả hoạt động hội KTV hành nghề Việt Nam hàng năm, báo cáo công tác kiểm tra, giám sát các tổ chức kiểm toán được chấp thuận cho các đơn vị có lợi ích công chúng thuộc lĩnh vực chứng khoán hàng năm. Các tài liệu từ các nghiên cứu trong và ngoài nước về xét đoán kiểm toán dưới dạng các bài báo, các bài tổng kết (Review), các luận án, công trình nghiên cứu tại các trường đại học, tác giả thu thập được trong quá trình giảng dạy và nghiên cứu được tập hợp theo từng chủ đề và thời gian nghiêncứu.

Qua đó, giúp cho tác giả có thể đúc kết các vấn đề lý thuyết xét đoán kiểm toán Kết hợp với kinh nghiệm đã thu được từ thực tế giảng dạy trong lĩnh vực liên quan giúp cho tác giả có thể hiểu và giải quyết các công việc liên quan đến nghiên cứu một cách thuận tiện.

Nguồn dữ liệu sơ cấp trong nghiên cứu định tính được thu thập qua các giai đoạn bao gồm: thảo luận, phỏng vấn sâu chuyên gia và khảo sát đánh giá lại kết quả phỏng vấn chuyên gia ở qui mô rộng hơn.

Đo lường các biếnnghiêncứu

Trên cơ sở mô hình nghiên cứu, luận án đã xác định được tám biến tiềm ẩn được trình bày trong nghiên cứu này Tác giả xây dựng thang đo dựa trên cơ sở: (i) Tác giả kế thừa thang đo đã được công bố ở các nghiên cứu trước có trong mô hình nghiên cứu; thang đo được dịch từ tiếng Anh sang tiếng Việt, định hình dàn bài thảo luận chuyên gia (ii) Nhằm đảm bảo tính thực tiễn cho đề tài, thang đo được điều chỉnh có sự tương thích với hoàn cảnh thực tế (Craig và Dougles, 2000), Tác giả điều chỉnh tương thích với bối cảnh của các DNKT tại Việt Nam thông qua bước phỏng vấn bán cấu trúc chuyên gia.

Cụ thể, tất cả các biến đo lường các biến độc lập, biến trung gian và biến phụ thuộc xét đoán kiểm toán đều sử dụng thang đo Likert 5 mức từ 1 đến 5 như sau:

Nhân tố kiến thức được ký hiệu KNO Theo Lbby (1995), kiến thức là thông tin được lưu trữ trong bộ nhớ giúp nhận thức hoặc suy luận Bonner và Lewis (1990) cho rằng kiến thức là yếu tố chính hình thành tính chuyên nghiệp của KTV và có ít nhất ba loại kiến thức tiềm ẩn quyết định khả năng chuyên môn của KTV đó là kiến thức chung về lĩnh vực kinh tế, kế toán, kiểm toán; kiến thức chuyên ngành hay về khách hàng cụ thể và kiến thức chuyên môn sâu về một số nhiệm vụ kiểm toán Dựa trên quan điểm này, Nguyen (2021) đã thực hiện nghiên cứu định tính tại Việt Nam Kết quả nghiên cứu cho thấy các loại kiến thức trong lĩnh vực xét đoán và ra quyết định mà một KTV độc lập trong thực hành kiểm toán BCTC tại Việt Nam cần đạt được có nhiều điểm tương đồng với các loại kiến thức trong nghiên cứu của Bonner và Lewis (1990) tại thị trường Mỹ Ngoài ra, Choo (1996) đã chỉ rõ các khía cạnh nội dung kiến thức mà KTV cần đạt được khi thực hiện xét đoán kiểm toán bao gồm: Tính phân biệt của kiến thức (Knowledge distinctiveness), tính ngẫu nhiên, linh động của kiến thức (Knowledge contingency) và tính tổng quát hóa của kiến thức (Knowledgeabstractness).

Nhằm hướng đến một thang đo kiến thức phản ảnh đầy đủ các loại kiến thức và cả khía cạnh nội dung của kiến thức trong thực hành xét đoán kiểm toán, tác giả đã vận dụng cả thang đo kiến thức của Nguyen (2021) và thang đo kiến thức của Choo (1996 có điều chỉnh nhằm đảm bảo tính ngắn gọn, dể hiểu, phù hợp vớit h a n g đo dạng Likert để xin ý kiến đánh giá từ các chuyên gia trong quá trình phỏng vấn Thang đo kiến thức được tác giả tổng hợp gồm 6 biến quan sát, và được trình bày trong Bảng 3.9.

Bảng 3.9 Thang đo ban đầu kiến thức của KTV

1 Những hiểu biết chung về sự vận hành của nền kinh tế và doanh nghiệp

2 Kiến thức về kế toán, kiểm toán và kiến thức kỹ năng về công việc, thủ tục, kỹ năng về vấn đề trong kiểm toán

3 Kiến thức chuyên sâu về một số ngành đặc thù Nguyen (2021)

4 Kiến thức để nhận diện được các sự kiện, dấu hiệu làm tăng nghi ngờ/giảm nghi ngờ về vấn đề kiểm toán (Tính phân biệt của kiến thức - Knowledge distinctiveness).

5 Kiến thức để xử lý các sự kiện, tình huống ngẫu nhiên trong thực tế kiểm toán (Tính ngẫu nhiên, linh động của kiến thức - Knowledgecontingency).

6 Kiến thức để có được những hành động xử lý chung cho các trường hợp điển hình trong kiểm toán (Tính tổng quát hóa của kiến thức - Knowledgeabstractness)

(Nguồn: Tác giả tổng) 3.5.2 Đo lường kinhnghiệm

Kinh nghiệm là toàn bộ những gì kiểm toán viên (KTV) trải nghiệm liên quan đến nhiệm vụ kiểm toán Theo Putria và Mardijuwonob (2020), kinh nghiệm trong lĩnh vực xét đoán kiểm toán được đo lường bằng hai khía cạnh: nhận thức của KTV qua thời gian làm việc và qua số lượng thực tế các cuộc kiểm toán đã thực hiện Tương tự, Kuntari và cộng sự (2017) cũng đo lường kinh nghiệm theo hai khía cạnh này, nhưng với thang đo được xây dựng chi tiết hơn.

Vì vậy trong Luận án này, tác giả vận dụng kết hợp thang đo kinh nghiệm của Putria và Mardijuwonob (2020) và Kuntari và cộng sự (2017) nhằm đảm bảo chi tiết hơn các nội dung nhận thức của KTVqua thời gian và khối lượng công việc kiểm toán đã thực hiện Hai thang đo kinh nghiệm này đều đượcphát triển và kiểm định trong môi trường kiểm toán Nhân tố kinh nghiệm được ký hiệu EXP, được đo lường qua 5 biến quan sát Thang đo này được trình bày ở Bảng3.10.

Bảng 3.10 Thang đo ban đầu kinh nghiệm của KTV

STT Thành phần thang đo

Nội dung thang đo Nguồn

Nhận thứccủaKiểm toánviênqua thời gianlàmKTV

Thời gian tham gia kiểm toán trên 3 năm để kiểm toán trở nên tốt hơn.

Mardijuwonob(2020), Kuntari và cộng sự (2017)

2 KTV càng lâu năm,KTVcàng có thể phát hiệnranhiều sai sót xảy ra trên đối tượng kiểm toán

Mardijuwonob(2020), Kuntari và cộng sự (2017) 3

Nhận thứccủaKiểm toánviênqua số lượngcáccuộc kiểmtoánthựctế.

Nhiều khách hàng đã được kiểm toán để việckiểmt o á n t r ở n ê n t ố t h ơ n

Mardijuwonob(2020), Kuntari và cộng sự (2017)

4 Các KTV đã chuyển đổi nhiều công ty kiểm toán sẽ làm phong phú thêm kinh nghiệm với tư cách là một KTV

Mardijuwonob(2020), Kuntari và cộng sự (2017)

5 Khả năng của KTV trong kiểm toán được phản ánh qua số lượng kinh nghiệm.

Mardijuwonob(2020), Kuntari và cộng sự (2017)

(Nguồn: Putria và Mardijuwonob, 2020 vàKuntari và cộng sự, 2017)

3.5.3 Đo lường khả năng giải quyết vấnđề

Khả năng giải quyết vần đề là khả năng hoàn thành các nhiệm vụ mã hóa, truy xuất và phân tích thông tin góp phần giải quyết vấn đề kiểm toán( L i b b y ,

1995) Trong các nghiên cứu trước, khả năng giải quyết vấn đề được đo lường theo nhiều cách khác nhau như sử dụng câu hỏi trắc nghiệm khách quan (Bonner và Lewis, 1990), hay câu hỏi khảo sát nhận thức của KTV (DeZoort và Salterio, 2001; Anugerah và cộng sự, 2011; Bradley, 2009; Devolder, 1993; Bierstaker và Wright, 2001) Luận án vận dụng thang đo khả năng giải quyết vấn đề của Bierstaker & Wright (2001) có điều chỉnh theo hướng xây dựng thang đo dạng Likert phù hợp mục tiêu nghiên cứu của Luận án và được trình bày ở Bảng 3.11 Nhân tố khả năng giải quyết vấn đề được ký hiệu ABI với 7 biến quan sát.

Bảng 3.11 Thang đo ban đầu khả năng giải quyết vấn đề

1 Khả năng cá nhân nhận ra (các) vấn đề cần giải quyết Bierstaker và

2 Khả năng các giải pháp được đề xuất giải quyết được vấn đề

3 Khả năng các giải pháp được đề xuất sử dụng hiệu quả nguồn lực sẵn có của cá nhân.

4 Khả năng các giải pháp đề xuất tránh được những hậu quả tiêu cực trong tương lai

5 Khả năng tham khảo, liên hệ nguồn lực liên quan trong trường hợp không tìm ra giải pháp để xủ lý vấn đề.

6 Khả năng cá nhân thực hiện hành động theo yêu cầu Bierstaker và

7 Khả năng đưa ra các giải pháp đầy đủ, cụ thể Bierstaker và

(Nguồn: Bierstaker và Wright, 2001) 3.5.4 Đo lường động lực nộitại

Nhân tố động lực nội tại được ký hiệu INM với 7 biến quan sát Động lực nội tại được định nghĩa là động lực tham gia vào một hoạt động chủ yếu vì niềm vui và sự hài lòng vốn có trong chính hoạt động đó (Kadous & Zhou, 2019) Phù hợp với mục tiêu nghiên cứu, tác giả kế thừa thang đo động lực nội tại của Amabile vàc ộ n g sự (1994) và được điều chỉnh bởi Kadous & Zhou (2019) trong môi trường xét đoán kiểm toán, thể hiện trong Bảng 3.12.

Bảng 3.12 Thang đo ban đầu động lực nội tại

1 Tôi thích tìm hiểu về doanh nghiệp của khách hàng Kadous và Zhou (2019)

2 Tôi cảm thấy hứng thú khi giải quyết các nhiệm vụ kiểm toán phức tạp.

3 Công việc hiện tại tạo cho tôi cơ hội để nâng cao kỹ năng phân tích của mình.

4 Sự tò mò là động lực thúc đẩy phần lớn nhữnggìtôi làm.

5 Tôi muốn tìm hiểu xem tôi thực sự có thể làm tốt công việc của mình như thế nào.

6 Tôi tận hưởng những thách thức mà công việc của tôi mang lại cho tôi hàng ngày.

Bất kể kết quả của một dự án như thế nào, tôi hài lòng nếu tôi cảm thấy mình đã có được một trải nghiệm mới.

(Nguồn: Kadous & Zhou, 2019) 3.5.5 Đo lường động lực từ bênngoài

Thang đo động lực từ bên ngoài được xây dựng gồm 7 biến quan sát, và được ký hiệu EXM Động lực từ bên ngoài được định nghĩa là động lực thực hiện một hoạt động chủ yếu vì các kết quả bên ngoài của nó (Ryan & Deci 2000; Kadous & Zhou, 2019) Các phần thưởng và hình phạt bên ngoài phát sinh từ việc thực hiện một nhiệm vụ bao gồm bồi thường hoặc phạt bằng tiền, sự công nhận và đánh giá hay cơ hội thăng tiến nghề nghiệp trong tương lại Tác giả kế thừa thang đo động lực từ bên ngoài của Amabile và cộng sự(1994) và được điều chỉnh bởi Kadous & Zhou (2019) trong môi trường xét đoán kiểm toán, thang đo này được sử dụng vì phù hợp với mục tiêu nghiên cứu trong môi trường xét đoán kiểm toán, thể hiện ở Bảng3.13.

Bảng 3.13 Thang đo ban đầu động lực từ bên ngoài

1 Tôi được thúc đẩy bởi những phần thưởng bằng tiền mà công việc của tôi mang lại.

2 Tôi được thúc đẩy bởi các mục tiêu thăng tiến mà tôi có cho bản thân.

3 Bạn bè và gia đình của tôi đã khuyến khích tôiđilàm kiểm toán.

4 Tôi được thúc đẩy bởi sự công nhận mà tôi có thể đạt được từ những người khác.

5 Tôi thích thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán có các thủ tục được quy định rõ ràng.

6 Tôi được thúc đẩy bởi các cơ hội nghề nghiệp trong tương lai bên ngoài các công ty kiểm toán.

7 Tôi muốn các thành viên trong nhóm kiểm toán của tôi ấn tượng với công việc của tôi.

(Nguồn: Kadous & Zhou, 2019) 3.5.6 Đo lường tính phức tạp nhiệmvụ

Luận án tiếp cận tính phức tạp nhiệm vụ theo quan điểm nhận thức chủ quan ở Mục2.1.4.5 Theo quan điểm này, các KTV cùng thực hiện một nhiệm vụ nhưng có thể sẽ có những trải nghiệm về nhiệm vụ đó theo cách khác nhau Do đó, tính phức tạp nhiệm vụ mà một cá nhân trải qua bị ảnh hưởng bởi các yếu tố chủ quan khác, bao gồm sự quen thuộc với nhiệm vụ, đánh giá về nguồn lực bản thân và tính sẵn có của các công cụ, thời gian, v.v(Campbell, 1988) Tính phứctạpnhiệm vụ ký hiệu là TAC, với 4 biến quan sát trên cơ sở vận dụng thang đo gốc về tính phức tạp nhiệm vụ chủ quan của Maynard & Hakel (1997).Thang đo này được Mangos & Steele-Johnson (2001) ứng dụng và hiệu chỉnh trong nghiên cứu thành quả hoạt động Vì vậy nội dung thang đo được đánh giá là phù hợp sử dụng trong nghiên cứu này và được trình bày trong Bảng3.14.

Bảng 3.14 Thang đo tính phức nhiệm vụ

1 Tôi thấy đây là một nhiệm vụ phức tạp Maynard & Hakel (1997), Mangos &

2 Nhiệm vụ này yêu cầu cao về mặt trí óc Maynard & Hakel (1997), Mangos &

3 Nhiệm vụ này đòi hỏi rất nhiều tư duy và khả năng giải quyết vấn đề.

4 Tôi thấy đây là một nhiệm vụ đầy thử thách.

(Nguồn:Maynard & Hakel, 1997 vàMangos & Steele-Johnson, 2001)

3.5.7 Đo lường áp lực phục tùng Áp lựcphụctùnglàmột tìnhtrạngmà KTV phải đối mặt vớitình huốngkhó xửkhiáp dụng cácchuẩnmực kiểmtoán (Baird&Zelin Ii, 2009; Nugrahanti&Jahja,2018; Sitanggang, 2020).Trongquátrìnhkiểmtoán,KTVnhận đượcáp lực quá mức về sựtuânthủtừcấp trênhoặc khách hàngsẽgâyracáchànhvi rốiloạnchứcnăng,viphạmcác tiêuchuẩn nghề nghiệpvàcó xuhướng tuân thủ các yêu cầucủa khách hàng hoặchướng dẫn của cấptrênđểchấp nhậncácBCTC(Dezoort&Lord, 1994; Lord&DeZoort, 2001).Dựa trên quanđiểm này,Jamilahvàcộngsự(2007)đãhình thànhthangđo áp lực phục tùngtrongmộtnghiêncứu xétđoán kiểm toán tạicác côngtykiểm toán Indonesia.Vềsau, thangđo nàyđược nhiều nghiêncứutronglĩnh vựcxét đoánkiểm toán vận dụng vàchuyểntừ ngôn ngữIndonesian sang tiếngAnhnhư Pratamavàcộng sự(2018) Khaddafivàcộngsự(2019), Sitanggang (2020), Ngoàira, cũngdựa trên quanđiểmcủaDezoortvàLord (1994)vàLordvàDeZoort (2001).NugrahantivàJahja (2018)cũng đã đo lườngáplựcphục tùngtheo haikhíacạnhlàáp lực từkhách hàngđãđược kiểmtra để xác định những sailệchso vớichuẩnmực quiđịnhvàáplực từ cấp bao gồm9biến quanquansát.Tuynhiên, NugrahantivàJahja (2018)đãkhông trình bàychitiếtnộidung thangđoáp lực phục tùngtrongcôngbốcủahọ.Vìvậy, trong Luậnánnày tác giả đãvậndụng thangđochitiết củaJamilahvàcộngsự(2007)được sử dụngtrong nghiêncứucủa Sitanggang(2020) Thangđo với9biến quansát vàđượckýhiệu là OBP, nội dungtrìnhbàytrongBảng 3.15.

Bảng 3.15 Thang đo áp lực phục tùng

STT Thành phần thang đo

Nội dung thang đo Nguồn

1 Áp lựctừkháchhà ngđã đượckiểmtra đểxácđịnhnh ữngsai lệchsovớichu ẩn mựcquiđịnh.

Tôi không muốn gặp rắc rốivớikhách hàng nếu tôi khôngđápứng mong muốn củakháchhàng để cư xử theo cáchkhácvới chuẩn mực nghềnghiệp.

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

Tôi lo lắng rằng kháchhàngcủa tôi sẽ chuyển sang công ty kiểm toán khác, nếu tôikhôngtuân thủ mong muốn của họlàđi chệch khỏi các chuẩnmựcnghề nghiệp củaKTV.

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

Tôi sẽ đi ngược lại mong muốn của khách hàng vì về mặt chuyên môn, tôi đã thành công trong việc duy trì tính chuyên nghiệp(R)

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

Tôi sẽ tuân thủ các mongmuốncủa khách hàng ngay cảkhiđiều đó trái với các tiêuchuẩnnghề nghiệp củaKTV.

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

5 Áp lực từ cấp trên.

Tôi không muốn gặp rắc rối với cấp trên, nếu tôi không tuân thủ những mong muốn của cấp trên là đi lệch khỏi các tiêu chuẩn nghề nghiệp.

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

Tôi sẽ tuân theo mệnh lệnh của cấp trên vì tôi muốn được tiếp tục làm việc ở công ty này ngay

STT Thành phần thang đo

Nội dung thang đo Nguồn cả khi phải đi lệch vớitiêuc h u ẩ n n g h ề n g h i ệ p

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

Tôi sẽ tuân theo mệnh lệnh của cấp trên mặc dù tôi sẽgánhchịu áp lực đạo đức nặng nề vì đi ngược lại các tiêuchuẩnnghềnghiệp.

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

Tôi sẽ bất chấp mệnh lệnhcủacấp trên và từ chối côngviệcc ủ a m ì n h n ế u t ô i b ị b u ộ c phảilàm những việc trái vớitiêuchuẩn nghề nghiệp.(R)

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

Tôi sẽ bất chấp mệnh lệnh của cấp trên vì xét về mặt đạo đức thì nó đã thành công trong việc đề cao tính chuyên nghiệp.(R)

Jamilah và cộng sự (2007), Sitanggang (2020)

(Nguồn: Nugrahanti & Jahja (2018) và Sitanggang (2020)) 3.5.8 Đo lường xét đoán kiểmtoán

Bonner (2008) cho thấy các KTV nhất thiết phải đưa ra những xét đoán chất lượng cao, những xét đoán không đảm bảo chất lượng có thể gây ra hậu quả nghiêm trọng cho những người đưa ra xét đoán và người sử dụng kết quả xét đoán Tiếp cận đo lường xét đoán kiểm toán theo quan điểm tổng thể các nhiệm vụ xét đoán đã thực hiện trong nghề ở mục 2.1.3.1 Nhằm phù hợp với hướng tiếp cận đo lường xét đoán kiểm toán ở cấp độ tổng thể, Luận án vận dụng thang đo xétđoánkiểm toán ở mức tổng thể (overall job related judgment performance) của Choo (1995) với ba biến quan sát thể hiện được ba khía cạnh của xét đoán kiểm toán: độ chính xác của xétđoán(judgmentaccuracy),sựđồngthuậntrongxétđoán(judgmentconsensus) và tính nhất quán của xét đoán (judgment consistency). Đồng thời, trên cơ sở các tiêu chí đo lường thành quả xét đoán của Libby (1995) thì bên cạnh tính chính xác, sự đồng thuận, các xét đoán kiểm toán cần đảm bảo sự phù hợp với chuẩn mực nghề nghiệp (professional standard), cần tối thiểu hóa thời gian (Minimization of time on task), và tối thiểu hóa chi phí (cost per unit of information gained is often used) Vì vậy tác giả đã bổ sung các tiêu chi này trong xây dựng thang đo thành quả xét đoán nhằm hướng đến môt thang đo hoàn chỉnh hơn cho nghiên cứunày.

Trong Luận án này, xét đoán kiểm toán được ký hiệu AUJ, với 6 biến quan sát được vận dụng từ thang đo xét đoán kiểm toán cấp độ tổng thể của Choo (1995) và các tiêu chí đo lường thành quả xét đoán của Libby (1995) Nội dung trình bày ở Bảng 3.16.

Bảng 3.16 Thang đo xét đoán kiểm toán

STT Thang đo ban đầu Nguồn

1 Mức độ mà các xét đoán kiểm toán của bạn phù hợp với thực trạng của đối tượng (judgment accuracy)

Mức độ mà các xét đoán kiểm toán của bạn tương đồng với các xét đoán của đồng nghiệp (judgment consensus)

3 Mức độ mà các xét đoán kiểm toán của bạn vẫn ổn định qua thời gian (judgment consistency)

4 Mức độ phù hợp kết quả xét đoán với các chuẩn mực chuyên môn (professional standard)

5 Tối thiếu hóa thời gian một kết quả xét đoán

(Minimization of time on task)

6 Tối thiếu hóa chi phí cho một kết quả xét đoán (Cost per unit of information gained is often used)

(Nguồn: Tác giả tổng hợp)

QUẢ NGHIÊN CỨU VÀBÀNLUẬN

Kết quả nghiên cứu định tính về khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoáncủa KTV độc lập tạiViệtNam

Tácgiả thực hiệnphươngphápphỏngvấn sâu với cácchuyêngia trên cơsởdànbàithảo luận vớicáccâuhỏicụthể Mụcđích phỏngvấn sâu nhằm địnhhìnhcácnhântố ảnhhưởngđến sự xétđoáncủa KTV độclậptrong kiểm toánBCTCtại Việt Nam.Cuộc phỏngvấnđược tiến hànhlần lượt đối với từng đốitượngtại các buổi thảo luậnđộclậpkhác nhau Tácgiảsẽdừng lạikhông phỏngvấn đốitượng tiếptheo khiđốitượng được phỏng vấnđókhôngbổsungđượcnhântố mới nào khác so với các đốitượngđãphỏngvấntrước.Tác giả sử dụng các nhân tốkhámphánàyđểđềxuấtmôhình nghiêncứu cho nhữngpháthiện mớinày. Đốitượng khảosát,phỏngvấnlàcácchuyêngia cótrìnhđộvànhiềukinhnghiệm tronglĩnh vực kếtoán-kiểm toán, thuộc4nhómđốitượng:Cơ quan QLNN vềkếtoán, kiểm toánvàhiệphộinghề nghiệp, nhà quảnlýDNKT,các nhànghiêncứu vàgiảngdạy tronglĩnhvựckiểmtoán vàKTV.

Danh sách chuyên giatham giaphòng vấnsâutạiPhụlục5(xemPhụlục5:Danhsáchchuyêngiathamgiaphòngvấnsâu).

Trong quá trình thảo luận, câu trả lời của chuyên gia được tác giả ghi chép lại hoặc ghi âm sau đó sắp xếp, lập thành phiếu phỏng vấn chuyên gia, đánh số thứ tự và mã hóa theo từng nhóm, và gửi lại cho chuyên gia xác nhận Các phiếu phỏng vấn chuyên gia được tổng hợp theo nhóm, sử dụng vào việc rút trích nhân tố và lưu vào hồ sơ Có 15 chuyên gia đồng ý tham gia phỏng vấn Nhưng khi phỏng vấn đến chuyên gia thứ 10, tác giả thu được đầy đủ dữ liệu cho việc phân tích đối với các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV Vì vậy, không tiếp tục phỏng vấn các chuyên gia cònlại.

4.1.2 Quy trình thực hiệnThiết kế dàn bài thảoluận

Luận án thực hiện phỏng vấn sâu các chuyên gia thông qua các câu hỏi mở về các nhân tố và các thuộc tính của các nhân tố tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam dưới quan điểm thành quả xét đoán Dàn bài sử dụng trong phỏng vấn chuyên gia (Xem Phụ lục 6: Dàn bài thảo luậnchuyên gia).

Các câu hỏi bao gồm:

1 Ông/ Bà đánh giá như thế nào về hoạt động của KTDL nói chung và kiểm toán BCTC của KTDL nói riêng ở Việt Nam hiệnnay?

2 Ông/ Bà đánh giá như thế nào về thực trạng xét đoán trong kiểm toán BCTC của các KTV độc lập tại Việt Nam hiện nay? Nguyênnhân?

3 Theo Ông/Bà, các nhân tố nào ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại ViệtNam?

4 Theo Ông/Bà, tiêu chí nào dùng để đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại ViệtNam?

Trước tiên, tác giả tiến hành liên hệ trước với các chuyên gia qua điện thoại để xin lịch hẹn trong thời gian từ tháng 7 đến tháng 8/2021 Sau đó gửi mộtthưm ờ i c h í n h t h ứ c c h o c á c c h u y ê n g i a k è m t h e o m ộ t t h ư n g ỏ n h ằ m c u n g c ấ p n ộ i d u n g c ơ bảncủacuộcphỏngvấn,giúptácgiảnhậnbiếtđượcmứcđộquantâmcủacác chuyên gia đến chủ đề nghiên cứu, cũng như khả năng tham gia và thời gian có thể tiến hành vấn đáp Trên cơ sở đó, tác giả xây dựng lịch trình thảo luận cụ thể với từng chuyên gia.

Phỏng vấn chính thức diễn ra trong khoảng thời gian từ tháng 9/2021 đến 11/2021. Đặc biệt trong khoảng thời gian này, do tình hình dịch Covid 19 vẫn còn diễn biến phức tạp nên không thể tập hợp được các chuyên gia trong một buổi hội thảo chung, vì vậy tác giả lựa chọn thảo luận tay đôi với các chuyên gia tại văn phòng làm việc của chuyên gia hoặc qua điện thoại, zalo, Zoom.

Qua phỏng vấn nhóm chuyên gia, tác giả xác định được 5 nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán, bao gồm: kiến thức chuyên môn, kinh nghiệm, thái độ, tính cách và môi trường làm việc Từ đó, tác giả cũng đưa ra những gợi ý về tiêu chí đo lường xét đoán kiểm toán và thang đo các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán.

Tiếp theo, tác giả tiến hành thảo luận với nhóm chuyên gia thứ hai là các chuyên gia thuộc cơ quan QLNN về kế toán, kiểm toán và hiệp hội nghề nghiệp (được ký hiệu S2.1 đến S2.2) Kết quả phỏng vấn với 2 chuyên gia, tác giả ghi nhận thêm được 1 nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán và nhiều tiêu chí cần thiết cho việc đo lường các nhân tố. Sau đó, tác giả tiếp tục thảo luận với nhóm nghiên cứu thứ ba là các chuyên gia là những nhà nghiên cứu, giảng viên các trường đại học đã từng công tác trong lĩnh vực kiểm toán BCTC (được ký hiệu S3.1 đến S3.3) Kết quả phỏng vấn bổ sung thêm được 1 nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán và thu thập thêm nhiều tiêu chí mới để đo lường nhântố.

Tác giả tiếptụcphỏng vấn2chuyêngiaKTVđóngvai tròpartnerkiểmtoánvàgiámđốc kiểm toántrongcác cuộckiểm toán BCTC tại các DNKT(ký hiệu từ S4.1đến S4.2).Tuynhiên,kết quảphỏngvấn chothấy khôngthuđượcýkiếnbổ sung vềnhântốmới.KếtquảtiếntrìnhphỏngvấnchuyêngiakhámphánhântốảnhhưởngđếnxétđoáncủaKTVđộclậptrongkiểmtoánBCTCđượcthểhiệnquaHình4.1.

Hình 4.1: Tiến trình phỏng vấn chuyên gia khám phá nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC

Sau khi thực hiện xong các cuộc phỏng vấn chuyên gia, tác giả tiến hành tổng hợp ý kiến chuyên gia Các nhân tố thu được qua phỏng vấn chuyên gia đã được phân loại, so sánh với các nghiên cứu trước, phát hiện được những nhân tố mang tính đặc trưng, phù hợp mục tiêu nghiên cứu Các khái niệm và các nhân tố rút trích được thể hiện ở Bảng 4.1.

Bảng 4.1 Kết quả khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC

STT Nhân tố Khái niệm Tính chất nhân tố

Kiến thức “Kiến thức là thông tin mà KTV tích lũy được từ quá trình đào tạo từ trường học, huấn luyện từ hiệp hội nghề nghiệp và tích lũy từ kinh nghiệm kiểm toán thực tế.”

“Kinh nghiệm bao gồm các cuộc gặp gỡ liên quan đến nhiệm vụ kiểm toán mang lại cơ hội học hỏi, sự hiểu biết”

Khả năng giải quyếtvấn đề

“Khả năng giải quyết vấn đề là khả năng hoàn thành việc xửlýthôngtintronggiảiquyếtcácvấnđềgặpphảitrong kiểm toán.”

STT Nhân tố Khái niệm Tính chất nhân tố

“Động lực nội tại là động lực của KTV tham gia vào thực hiện nhiệm vụ từ việc vượt qua thử thách, đạt được năng lực và thỏa mãn trí tò mò, chứ không phải từ bất kỳ hậuquả bên ngoài nào đối với việc thực hiện nhiệm vụ.”

5 Động lực từ bên ngoài

“Động lực bên ngoài là động lực của KTV được tạo ra từ phần thưởng hay các biện pháp khích lệ từ bên ngoài làm tăng nỗ lực và từ đó làm tăng thành quả công việc.”

“Nhận thức của KTV về độ khó của nhiệm vụ đảm nhận” Kế thừa

“Áp lực phục tùng là một loại áp lực xã hội gây ra từ áp lực cấp trên hoặc khách hàng ảnh hưởng đến tính chuyên nghiệp của KTV”

“Xét đoán kiểm toán là sự phù hợp kết quả xét đoán của KTV với tiêu chí”

(Nguồn: Tác giả tổng hợp) 4.1.4 Đánh giá sự phù hợp kết quả nghiên cứu định tính về các nhân tốảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại ViệtNam

Để đảm bảo tính khách quan và thuyết phục của kết quả nghiên cứu định tính, bên cạnh việc tham khảo ý kiến chuyên gia thông qua thảo luận theo đề cương chuẩn bị sẵn, tác giả tiến hành lấy ý kiến bằng bảng câu hỏi về mức độ đồng ý/không đồng ý đối với các nhân tố và tiêu chí đo lường ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại Việt Nam (Phụ lục 7: Phiếu khảo sát nghiên cứu định tính) Đối tượng khảo sát được mở rộng hơn, với yêu cầu về trình độ và kinh nghiệm thấp hơn.

50 phiếu khảo sát được phát ra(Phụ lục 8:Danh sách các chuyên gia tham gia khảo sát trong nghiên cứu định tính), tác giả đã thu về và làm sạch được 46 phiếu với kết quả được thống kê qua Bảng 4.2 như sau:

Bảng 4.2 Kết quả thống kê ý kiến đánh giá của các chuyên gia về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC tại

STT Tên nhân tố Đồng ý Không đồng ý Tổng cộng Số lượng

3 Khả năng giải quyết vấn đề 46 100 0 0 46 100

Quan điểm đo lường xét đoán kiểm toán

8 Theo hướng thành quả xét đoán đối với từng nhiệm vụ cụ thể

Theo hướng thành quả xét đoán đối với tổng thể các nhiệm vụ xét đoán mà KTV đã thực hiện trong quá trình kiểm toán BCTC

Tiêu chí phù hợp để đo lường xét đoán kiểm toán

10 Cách thức sử dụng tín hiệu, dấu hiệu 0 0 46 100 46 100

11 Sự hiểu biết của bản thân KTV 0 0 46 100 46 100

12 Độ chính xác: kết quả xét đoán đúng với thực tế hay thước đo cụ thể

Sự đồng thuận: kết quả xét đoán nhận được sự đồng thuận của đồng nghiệp hay cấp trên,…

14 Tính ổn định: kết quả xét đoán nhất quán qua thời gian

15 Sự phù hợp: Kết quả xét đoán phù hợp với tiêu chuẩn (chuẩn mực/…)

16 Tính hiệu quả: Phù hợp về thời gian và chi phí

(Nguồn: Tác giả tự tổng hợp)

Kết quả nghiên cứu định lượngsơbộ

4.2.1 Đặc điểm mẫu khảosát Để khắc phục những vấn đề không phù hợp có thể xảy ra trong thiết kế bảng hỏi trước khi đi vào nghiên cứu chính thức với qui mô mẫu lớn, nghiên cứu sơ bộ được tiến hành với qui mô mẫu nhỏ là 78 mẫu, áp dụng chọn mẫu thuận tiện Đặc điểm mẫu khảo sát sơ bộ được trình bày chi tiết tại Bảng 4.11.

Bảng 4.11 Đặc điểm mẫu khảo sát sơ bộ Đặc điểm Nội dung Tỷ lệ

Số năm công tác Từ 0 đến dưới 3 năm 16.7%

Vị trí công tác Trợ lý kiểm toán, Thực tập sinh 12.8%

KTV/Trưởng nhóm kiểm toán 44.9%

Chủ phần hùn kiểm toán 6.4%

Các chứng chỉ khác như KTV Nội bộ,

Lĩnh vực Lĩnh vực tài chính 26.2%

Lĩnh vực phi tài chính 73.8%

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25)

4.2.2 Kiểm định độ tin cậy thangđo

4.2.2.1 Độ tin cậy thang đo kiếnthức

Thang đo kiến thức ban đầu được xây dựng có 13 biến quan sát, được ký hiệu từ KNO1 đến KNO13 Kết quả Cronbach’s Alpha lần 1 cho hệ số Cronbach’s Alpha = 0,866, hệ số tương quan biến tổng của KN05 và KNO6 < 0,3 Sau khi loại bỏ biến KNO5 và KNO6, Cronbach’s Alpha đạt 0,911, các hệ số tương quan biến tổng đều > 0,3 EFA cho hệ số KMO = 0,902, Sig = 0,00, Eigenvalues = 5,875 và phương sai trích đạt 48,968%, thang đo đạt độ tin cậy.

Bảng 4.12 Kiểm định sơ bộ độ tin cậy thang đo kiến thức

Ký hiệu Tương quan biến tổng

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25)

4.2.2.2 Độ tin cậy thang đo kinhnghiệm

Thang đo kinh nghiệm ban đầu gồm có 9 biến (EXP1-EXP9) Sau khi tiến hành kiểm tra tính tin cậy bằng hệ số Cronbach Alpha lần 1, hệ số Cronbach Alpha đạt giá trị 0,878 Biến EXP8 có hệ số tương quan với biến tổng là 0,000, nhỏ hơn 0,3 Do đó, biến EXP8 được loại bỏ và tiến hành kiểm tra Cronbach Alpha lần 2 Lần này hệ số Cronbach Alpha đạt 0,919 Tất cả các hệ số tương quan giữa các biến với biến tổng đều lớn hơn 0,3 Tiếp theo, tiến hành phân tích EFA, hệ số KMO đạt 0,844, tương quan giữa các cặp biến đều đạt độ tin cậy cao (Sig

= 0.00, hệ số Eigenvalues = 5.185 và phương sai trích đạt 60.229% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng 4.13.

Bảng 4.13 Độ tin cậy thang đo kinhnghiệm

Ký hiệu Tương quan biến tổng

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS25) 4.2.2.3 Độ tin cậy thang đo khả năng giải quyết vấnđề

Thang đo khả năng giải quyết vấn đề với 5 biến quan sát được ký hiệu từ ABI1 đếnABI5 Kết quả chạy Cronbach’s Alpha lần 1 cho kết quả: hệ số Cronbach’s Alpha có giá trị0.901, hệ số tương quan biến tổngcủatất cả các biến quan sát đều đạt giá trị lớn hơn 0.3.Tác giả phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị 0.703, Sig = 0.00, hệ sốEigenvalues = 3.629 và phương sai trích đạt 66.234% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng4.14.

Bảng 4.14 Độ tin cậy thang đo khả năng giải quyết vấn đề

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25) 4.2.2.4 Độ tin cậy thang đo động lực nộitại

Thang đo động lực nội tại với 7 biến quan sát được ký hiệu từ INM1 đến INM7 Kết quả chạy Cronbach’s Alpha lần 1 cho kết quả: hệ số Cronbach’s Alpha có giá trị 0.918, hệ số tương quan biến tổng của tất cả các biến quan sát đều đạt giá trị lớn hơn 0.3 Tác giả phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị 0.865, Sig

= 0.00, hệ số Eigenvalues = 4.837 và phương sai trích đạt 64.800% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng 4.15.

Bảng 4.15 Độ tin cậy thang đo động lực nội tại

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25)

4.2.2.5 Độ tin cậy thang đo động lực từ bênngoài

Kết quả chạy Cronbach’s Alpha lần 1 cho thấy hệ số Cronbach’s Alpha có giá trị 0.855, hệ số tương quan biến tổng của EXM3 là 0.108 nhỏ hơn 0.3 Do đó, cần loại bỏ biến EXM3 và chạy lại Cronbach’s Alpha lần 2 Kết quả lần 2 cho thấy hệ số Cronbach’s Alpha đạt giá trị 0.936 và tất cả các hệ số tương quan biến tổng đều lớn hơn 0.3 Ngoài ra, phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị 0.900, đạt mức tốt.

= 0.00, hệ số Eigenvalues = 4.559 và phương sai trích đạt 71.405% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng 4.16.

Bảng 4.16 Độ tin cậy thang đo động lực từ bên ngoài Ký hiệuthang đo

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25) 4.2.2.6 Độ tin cậy thang đo tính phức tạp nhiệmvụ

TAC4.KếtquảchạyCronbach’sAlphalần1chokếtquả:hệsốCronbach’sAlphacó giá trị 0.921, hệ số tương quan biến tổng của tất cả các biến quan sát đều đạt giá trị lớn hơn0.3.Tác giả phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị 0.783, Sig = 0.00, hệ số Eigenvalues = 3.290 và phương sai trích đạt 77.446% nên thang đo đượcđánhgiálàđạtđộtincậy.KếtquảkiểmđịnhđượctổnghợpởBảng4.17.

Bảng 4.17 Độ tin cậy thang đo tính phức tạp nhiệm vụ

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25) 4.2.2.7 Độ tin cậy thang đo áp lực phụctùng

Thang đo áp lực phục tùng với 5 biến quan sát được mã hóa từ OBP1 đến OBP5 Kết quả chạy Cronbach’s Alpha lần 1 cho kết quả: hệ số Cronbach’s Alpha có giá trị 0.926, hệ số tương quan biến tổng của tất cả các biến quan sát đều đạt giá trị lớn hơn 0.3 Tác giả phân tích EFA cho kết quả hệ số KMO đạt giá trị 0.838, Sig

= 0.00, hệ số Eigenvalues = 3.885và phương sai trích đạt 72.344% nên thang đo được đánh giá là đạt độ tin cậy Kết quả kiểm định được tổng hợp ở Bảng 4.18.

Bảng 4.18 Độ tin cậy thang đo áp lực phục tùng Ký hiệuthang đo

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25) 4.2.2.8 Độ tin cậy thang đo xét đoán kiểmtoán

Thangđo áplựcphụctùng với8biến quansát đượcmãhóatừ AUJ1 đếnUAJ8 Kếtquả chạyCronbach’s Alphalần1cho kếtquả:hệsốCronbach’s Alphacógiá trị0.933,hệsốtươngquanbiếntổngcủatấtcảcácbiếnquansátđềuđạtgiátrịlớnhơn

0.3 Tácgiảphân tíchEFA cho kết quả hệsốKMO đạt giá trị0.848,Sig=0.00,hệ số

Eigenvalues=5.489vàphương sai tríchđạt64.615%nênđược thangđođược đánh giá là đạt độ tincậy,Kết quả kiểmđịnh đượctổng hợpởBảng4.19.

Bảng 4.19 Độ tin cậy thang đo xét đoán kiểm toán

Hệ số tải nhân tố

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25)

Qua kết quả nghiên cứu sơ bộ cho thấy mô hình nghiên cứu lý thuyết ban đầu là phù hợp Kết quả kiểm định độ tin cậy thang đo các nhân tố trong mô hình nghiên cứu có loại bỏ một số biến quan sát như: KNO5, KNO 6, EXP8, EXM3 (Bảng 4.20) Kết quả xử lý dữ liệu dữ liệu sơ bộ được trình bày tại Phụ lục11(xem Phụlục 11: Kết quả xử lý dữ liệu sơ bộ trên phần mềm SPSS25).

Bảng 4.20: Bảng tổng hợp kết quả nghiên cứu sơ bộ

Biến Số biến quan sát

Biến loại do hệ số tương quan biến tổng < 0,3

Số biến quan sát còn lại

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25)

Kết quả nghiên cứuchínhthức

Trên cơ sở kết quả nghiên cứu sơ bộ, Luận án xác định mô hình nghiên cứu với 8 biến tiềm ẩn và 54 biến quan sát Tác giả tiến hành khảo sát với qui mô mẫu lớn hơn. Thang đo trong nghiên cứu chính thức được mã hóa lại và trình bày trong Bảng4.21.

Bảng 4.21 Tổng hợp các thang đo nhân tố trong nghiên cứu chính thức

Anh/Chị sở hữu kiến thức sâu rộng về hoạt động của nền kinh tế trong nước và thế giới Điều này giúp Anh/Chị hiểu rõ các cơ chế, chính sách và xu hướng kinh tế, cũng như tác động của chúng đến môi trường kinh doanh và đầu tư Ngoài ra, Anh/Chị có sự am hiểu sâu sắc về cách thức vận hành của doanh nghiệp, bao gồm các khía cạnh như quản lý tài chính, quản trị nguồn nhân lực và chiến lược kinh doanh Sự kết hợp giữa kiến thức nền kinh tế và doanh nghiệp giúp Anh/Chị có được cái nhìn toàn diện và chiến lược đối với thị trường, cũng như đưa ra các quyết định sáng suốt trong việc đầu tư và quản lý tài chính.

KNO3 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về quản trị rủi ro doanh nghiệp

KNO4 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về Luật, chuẩn mực và chế độ kế toán Việt

Nam KNO5 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về lĩnh vực thuế trong doanh nghiệp

KNO6 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về lĩnh vực kinh doanh đặc thù của khách hàng được kiểm toán.

KNO7 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về kỹ thuật thông tin kế toán.

KNO8 Anh/Chị có kiến thức vững vàng về các công cụ hỗ trợ kiểm toán trong môi trường công nghệ thông tin.

KNO9 Kiến thức giúp Anh/Chị phân biệt, nhận diện được các dấu hiệu bất thường của vấn đề xét đoán.

KNO10 Kiến thức giúp Anh/Chị đối phó được với các tình huống bất ngờ.

KNO11 Kiến thức giúp Anh/Chị khái quát được vấn đề cần xét đoán.

EXP1 Thời gian tham gia kiểm toán trên 3 năm để xét đoán kiểm toán trở nên tốt hơn.

EXP2 KTV càng lâu năm, KTV càng có thể xét đoán tốt hơn.

EXP3 Nhiều khách hàng đã được kiểm toán để việc xét đoán kiểm toán trở nên tốt hơn EXP4 Các vị trí công tác khác nhau đã tham gia giúp Anh/Chị có thêm kinh nghiệm trong xét đoán kiểm toán.

EXP5 Thành thạo các hướng dẫn chuyên môn từ công ty kiểm toán hay cấp có thẫm quyền để xét đoán kiểm toán trở nên tốt hơn

EXP6 Chuyển đổi nhiều công ty kiểm toán trước đây (nhảy việc) giúp Anh/Chị có thêm kinh nghiệm trong xét đoán kiểm toán.

EXP7 Tham gia các khóa huấn luyện, đào tạo nghiệp vụ giúp Anh/Chị có thêm nhiều kinh nghiệm trong xét đoán kiểmtoán.

EXP8 Tham gia kiểm toán các khách hàng trong cùng lĩnh vực càng nhiều, Anh/Chị có thêm nhiều kinh nghiệm trong xét đoán kiểm toán.

Khả năng giải quyết vấn đề

ABI1 Anh/Chị có thể nhận diện được vấn đề cần giải quyết khi kiểm toán.

ABI2 Các giải pháp Anh/Chị đề xuất có khả năng sử dụng hiệu quả các nguồn lực sẵn có

ABI3 Các giải pháp Anh/Chị đề xuất có thể giải quyết được vấn đề theo yêu cầu.

ABI4 Trong trường hợp không tìm ra giải pháp để xủ lý một vấn đề, thì Anh/Chị có thể tìm ra nguồn lực hỗ trợ hiệu quả

ABI5 Anh/Chị có khả năng đề xuất các giải pháp cụ thể, và đầy đủ cho vấn đề được giao. Động lực nội tại

INM1 Anh/Chị hứng thú khi tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng. INM2 Anh/Chị cảm thấy hứng thú khi giải quyết các vấn đề xét đoán phức tạp.

INM3 Công việc hiện tại tạo cho anh/chị cơ hội để nâng cao kỹ năng xét đoán của mình.

INM4 Sự tò mò là động lực thúc đẩy phần lớn những gì Anh/chị làm

INM5 Anh/Chị thường muốn khám phá giới hạn của bản thân trong công việc

INM6 Anh/Chị hứng thú với những thách thức mà công việc mang lại.

INM7 Bất kể kết quả công việc như thế nào, anh/chị thường hài lòng bởi có được trải nghiệmmới. Động lực từ bên ngoài

EXM1 Anh/Chị thường có động lực làm những công việc có phần thưởng.

EXM2 Anh/Chị có động lực làm việc để đạt được mục tiêu thăng tiến trong nghề nghiệp.

EXM3 Anh/Chị có động lực trong công việc bởi có được sự ghi nhận từ người khác.

EXM4 Anh/Chị thích thực hiện các nhiệm vụ kiểm toán có các thủ tục được quy định rõ ràng.

EXM5 Anh/Chị có động lực làm việc trong nghề kiểm toán bởi các cơ hội phát triển nghề nghiệp khác trong tương lai.

EXM6 Anh/Chị mong muốn các thành viên nhóm kiểm toán ấn tượng với công việc của mình.

Tính phức tạp nhiệm vụ

TAC1 Anh/Chị nhận thấy nhiệm vụ mình đảm nhận là phức tạp.

TAC2 Các nhiệm vụ Anh/Chị đảm nhận đòi hỏi mức độ thông minh cao

TAC3 Các nhiệm vụ Anh/Chị đảm nhận đòi hỏi nhiều tư duy và khả năng giải quyết vấn đề.

TAC4 Các nhiệm vụ Anh/Chị đảm nhận đầy khó khăn Áp lực phục tùng

Nhân viên OBP1 phải luôn tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp khi giải quyết vấn đề với khách hàng Tránh xử lý theo cách không phù hợp, gây rắc rối cho cả bản thân và khách hàng Việc tuân thủ chuẩn mực giúp đảm bảo sự hài lòng của khách hàng, xây dựng mối quan hệ bền vững và tránh những rủi ro về pháp lý.

OBP2 Anh/Chị lo lắng khách hàng của công ty sẽ chuyển sang sử dụng dịch vụ kiểm toán của công ty khác nếu không đáp ứng mong muốn của họ là xử lý theo cách không phù hợp với chuẩn mực nghềnghiệp.

OBP3 Anh/Chị thường chấp nhận các mong muốn của khách hàng ngay cả khi điều đó trái với các tiêu chuẩn nghề nghiệp.

Doanh nghiệp thường phải linh hoạt và chấp nhận bỏ qua một số tiêu chuẩn kế toán được chấp nhận chung (DDNN) nghiêm ngặt để đáp ứng các yêu cầu của cấp trên, đặc biệt khi phát hiện sai sót trên báo cáo tài chính Điều này cho thấy sự cần thiết phải cân bằng giữa việc tuân thủ các quy định và thực tiễn kinh doanh thực tế Việc từ bỏ các tiêu chuẩn DDNN có thể dẫn đến các báo cáo tài chính thiếu chính xác và làm suy yếu độ tin cậy của các báo cáo này Do đó, việc tìm kiếm sự cân bằng phù hợp giữa tuân thủ và thực tiễn là rất quan trọng để đảm bảo tính toàn vẹn và đáng tin cậy của báo cáo tài chính.

OBP5 Đôi khi, Anh/Chị phải làm một số việc theo yêu cầu của cấp trên mà không phù hợp với chuẩn mực nghề nghiệp.

AUJ1 Các xét đoán của anh/chị thường nhận được sự đồng thuận của các thành viên trong nhóm kiểm toán.

AUJ2 Các xét đoán của anh/chị thường phù hợp với xét đoán của đồng nghiệp có kinh nghiệm tương tự mà không tham gia cuộc kiểm toán (TH cần tham khảo ý kiến cua KTV không tham gia cuộc kiểm toán)

AUJ3 Các xét đoán của anh/chị thường nhận được sự chấp thuận của cấp trên. AUJ4 Các xét đoán của anh/chị thường phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực chuyên môn.

AUJ5 Các xét đoán của anh chị thường nhận được sự đồng ý của khách hàng

AUJ6 Các xét đoán của anh/chị thường được thực hiện với thời gian hợp lý

AUJ7 Các xét đoán của anh/chị thường được thực hiện với chi phí hợp lý

AUJ8 Khi các tổ chức bên ngoài soát xét chất lượng kiểm toán BCTC, các xét đoán kiểm toán của anh/chị thường được thông qua.

(Nguồn: Tác giả tổng hợp) 4.3.1 Thống kê mẫu nghiên cứu chínhthức

Nghiên cứu chính thức được triển khai trong khoảng thời gian từ 3/2022 đến 10/2022 với tổng số 412 KTV tham gia khảo sát, nhưng sau kiểm tra xử lý và làm sạch dữ liệu thu thập có 5 phiếu khảo sát bị loại chủ yếu do lỗi không hoàn thành đầy đủ các thông tin trong bảng khảo sát, còn lại 407 phiếu khảo sát được đưa vào nghiên cứu chính thức. Kết quả xử lý dữ liệu thống kê mô tả được trình bày tại Phụ lục 12 (xem Phụ lục 12:Kết quả xử lý dữ liệu chính thức phần thống kê mô tả trên phần mềm SPSS 25).Đặc điểm mẫu khảo sát chính thức được trình bày ở Bảng 4.22.

Bảng 4.22 Đặc điểm mẫu khảo sát chính thức Đặc điểm Nội dung Tần số

Nữ 188 46,2% Đơn vị công tác Big4 64 15,7%

Số năm công tác Từ 0 đến dưới 3 năm 56 13,8%

Vị trí công tác Trợ lý kiểm toán, Thực tập sinh 78 19,2%

KTV/Trưởng nhóm kiểm toán 186 45,7%

Chủ nhiệm kiểm toán 69 17% Đặc điểm Nội dung Tần số

Chủ phần hùn kiểm toán 29 7,1%

Lĩnh vực Lĩnh vực tài chính 99 24,3%

Lĩnh vực phi tài chính 340 83,5%

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS 25)

Trong tổng số 407 KTV tham gia khảo sát Nam giới chiếm 53,8% và 46,2% là nữgiới,15,7%KTVđangcôngtáctạicáccôngtykiểmtoánthuộcBig4cònlạiphần lớn là công tác ở các công tykiểm toánngoàiBig4trên các địa bàn như Hà Nội, Sài GònvàĐàNẵng.CácKTVthamgiakhảosátthìphầnlớnthâmniêncôngtáctừtrên 5 đến 10 năm (chiếm 38,8%), số KTV có thâm niên công tác từ trên 10 đến 20 năm và trên 20 năm tương đối thấp chỉ khoảng 18,7% và 5,4% còn lại các KTV có thờigiancông tác trong lĩnh vực kiểm toán khá ngắn dưới 3 năm 13,8% và 23,3% dưới 5năm.Về vị trí công tác có 45,7% người tham gia khảo sát là KTV và trưởng nhómkiểmtoán, đối với chủ nhiệm kiểm toán là 17%,

Giám đốc là 11%, chủ phần hùn là

Về mức độ tập trung và khoảng biến thiên các thang đo trong mô hình được thể hiện qua những giá trị: trung bình, trung vị, độ lệch chuẩn (Bảng 4.23) Riêng giá trị trung bình của nhân tố áp lực phục tùng đạt giá trị dưới 3, còn các nhân tố còn lại đều đạt giá trị trung bình trên 3 (trên thang đo điểm từ 1 đến 5), phản ánh mức độ đồng thuận (lệch phải) của giá trị các thang đo các nhóm nhân tố này Mức độ lệch chuẩn – thước đo sự khác biệt của giá trị từng quan sát so với giá trị bình quân – cũng nằm trong khoảng từ 0.63882 –0.84437 Cho thấy, khoảng biếnthiêncủa các thang đo không lớn hay nói cách khác là giá trị khảo sát có tính ổnđịnh.

Bảng 4.23 Giá trị trung bình và độ lệch chuẩn của các thang đo trong mô hình

Nhân tố Mã hóa Giá trị trung bình Độ lệch chuẩn

Khả năng giả quyết vấn đề ABI 3.0943 0.68520 Động lực nội tại INM 3.3215 0.63882 Động lực từ bên ngoài EXM 3.5862 0.66440

Tính phức tạp nhiệm vụ TAC 3.3851 0.81276 Áp lực phục tùng OBP 2.4983 0.82365

Xét đoán kiểm toán AUJ 3.2650 0.72535

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SPSS) 4.3.2 Kếtquả mô hình đolường

Mô hình nghiên cứu ban đầu của luận án bao gồm tám biến tiềm ẩn có thang đo bậc một với năm mươi tư biến quan sát Trong đó, các biến tiềm ẩn đều có mô hình đo lường dạng kết quả (reflective) Mô hình đo lường ban đầu của luận án được thể hiện ở Hình4.2.

Hình 4.2: Mô hình đo lường ban đầu

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SmartPLS 4) Để đánh giá mô hình đo lường, Luận án tiến hành chạy phân tích PLS-Sem algorithm. Kết quả phân tích này được sử dụng để đánh giá mô hình đo lường thông qua các nội dung như: độ tin cậy của biến quan sát, giá trị hội tụ và giá trị phân biệt.

4.3.2.1 Đánh giá độ tin cậy thangđo Độ tin cậy của thang đo thể hiện qua độ tincậynhất quán nội bộ và được đánh giá qua các tiêu chí như độ tin cậy tổng hợp, Cronbach's Alpha, và rho_A Kết quả ước lượng các tiêu chí đánh giá độ tin cậy thang đo lần 1 sẽ kết xuất từ quá trình tính toán trên phần mềm SmartPLS 4.0 và được thể hiện trong Bảng4.24.

Bảng 4.24 Độ tin cậy nhất quán nội bộ của thang đo lần 1 Biến Cronbach's

Alpha rho_A Độ tin cậy tổng hợp (CR)

(Nguồn: Tác giả tổng hợp từ phần mềm SmartPLS 4)

Kết quả phân tích trong Bảng 4.24 cho thấy, với Cronbach's Alpha 0.766 ≤ α ≤ 0.930, hệ số roh_A 0.823 ≤ rho_A ≤ 0.936, và độ tin cậy tổng hợp 0.860 ≤ CR ≤ 0.943 thõa mãn ngưỡng đánh giá.

Bàn luận kết quảnghiêncứu

Mô hình nghiên cứu lý thuyết của Luận án được xây dựng với sự tác động của các nhân tố đến xét đoán kiểm toán Trong mô hình có bảy nhân tố được đề xuất có tác động đến xét đoán bao gồm: kinh nghiệm, kiến thức, khả năng giải quyết vấn đề, động lực nội tại, động lực bên ngoài, tính phức tạp nhiệm vụ và áp lực phục tùng.

Dựa trên cơ sở phân tích kết quả nghiên cứu, tác giả đã tiến hành thảo luận về những thành quả đạt được của nghiên cứu cũng như sự đóng góp của nó Theo đó, tác giả làm rõ những điểm mới, điểm độc đáo của nghiên cứu, chỉ ra những đóng góp lý thuyết và thực tiễn của nghiên cứu trong lĩnh vực liên quan Đồng thời, thảo luận về các hạn chế và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo.

4.4.1 Bàn luận kết quả mô hình đolường

Thang đo ban đầu được kế thừa từ các nghiên cứu trước và hiệu chỉnh phù hợp với thị trường Việt Nam thông qua phỏng vấn chuyên gia Kết quả hiệu chỉnh thể hiện tại Bảng 4.37 Thang đo được kiểm định qua giai đoạn nghiên cứu sơ bộ và chính thức, đảm bảo tính tin cậy cho các biến nghiên cứu.

Bảng 4.37 Tổng hợp kết quả hiệu chỉnh thang đo

Thang đo sau phỏng vấn chuyên gia

Thang đo sau nghiên cứu sơ bộ

Thang đo sau nghiên cứu chính thức

Số lượng Điều chỉnh Số lượng Điều chỉnh Ký hiệu Điều chỉnh Thang đo sau phân tích mô hình đo lường

Kiến thức 6 13 7 bổ sung, hiệu chỉnh 11 loại 2 thang đo KNO1-

Kinh nghiệm 5 9 5 bổ sung, 1 bỏ, hiệu chỉnh 8 Loại 1 thang đo EXP1 – EXP8 Loại EXP4 7

Khả năng 7 5 2 bỏ, hiệu chỉnh 5 Giữ nguyên ABI1-ABI5 Giữ nguyên 5 Động lực nội tại 7 7 Hiệu chỉnh 7 Giữ nguyên INM1 -INM7 loại INM4

5 Động lực bên ngoài 7 7 Hiệu chỉnh 6 Loại 1 thang đo EXM1 – EXM

Tính phức tạp nhiệm vụ

4 4 Hiệu chỉnh 4 Giữ nguyên TAC1 – TAC4 Giữ nguyên 4 Áp lựcphụctù ng

9 5 4 loại bỏ, Hiệu chỉnh 5 Giữ nguyên OBP1-OBP5 loại OBP3 4

Xét đoán kiểm toán 6 8 4 bổ sung, 2 loại bỏ, hiệu chỉnh

8 Giữ nguyên AUJ1-AUJ8 Giữ nguyên 8

(Nguồn: Tác giả tổng hợp)

Mô hình đo lường xét đoán kiểm toán được tiếp cận theo hướng đánh giá tổng thể thành quả xét đoán của KTV trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC Thang đo được tổng hợp từ thang đo của Choo (1995) cùng các tiêu chí đánh giá thành quả xét đoán củaLibby (1995) và được bổ sung hiệu chỉnh qua phỏng vấn chuyên gia Kết quả đánh giá cho thấy thành quả xét đoán của KTV được thể hiện qua: kết quả xét đoán phải nhận được sự đồng thuận của các thành viên trong nhóm kiểm toán, phù hợp với xét đoán của KTV có kinh nghiệm tương tự mà không tham gia cuộc kiểm toán, nhận được sự chấp thuận của cấp trên phù hợp với yêu cầu của chuẩn mực chuyên môn, nhận được sự đồng ý của khách hàng, được thực hiện với thời gian và chi phí hợp lý, đảm bảo các yêu cầu từ các tổ chức soát xét chất lượng kiểm toán BCTC bên ngoài Kết quả này là tiền đề quan trong cho các nhà nghiên cứu trong việc ứng dụng thang đo này cho các nghiên cứu xét đoán kiểm toán tương lai tại thị trường Việt nam Tuy nhiên, thang đo xét đoán kiểm toán này cũng cần được đánh giá đầy đủ ở các thị trường khác nhau nhằm đảm bảo các giá trị trước khi ứng dụng rộng rãi. Đối với mô hình đo lường kiến thức: Trong các nghiên cứu trước, phần lớn kiến thức của KTV trong các nghiên cứu xét đoán được được đánh giá thông qua các bài kiểm tra trắc nghiệm khách quan Tuy nhiên, có hai thang đo kiến thức đã được sử dụng trước đó: (1) từ nghiên cứu của Nguyen (2021) dựa trên môi trường KTĐL tại Việt Nam nhưng chỉ mới dừng lại ở nghiên cứu định tính và chưa đươc kiểm định với qui mô lớn; và (2) thang đo kiến thức từ nghiên cứu của Choo (1996) nghiên cứu tại thị trường Mỹ và thang đo này cũng chỉ tập trung vào khía cạnh nội dung kiến thức Vì vậy, trong Luận án này, tác giả kế thừa và kết hợp cả hai thang đo này để tạo lập một thang đo kiến thức đầy đủ hơn và phù hợp với môi trường kiểm toán BCTC của KTĐL tại Việt Nam Quá trình này kết hợp cả nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng để hiệu chỉnh và kiểm định thang đo kiến thức Điều này được xem như một đóng góp tích cực của Luận án, đặc biệt khi áp dụng mô hình đo lường kiến thức trong môi trường thực tế tại Việt Nam Theo đó, kiến thức này cho phép đánh giá, đo lường kiến thức của KTV về nhiều khía cạnh, bao gồm kiến thức về: sự vận hành của nền kinh tế trong nước và thế giới, sự vận hành doanh nghiệp, quản trị rủi ro doanh nghiệp, luật, chuẩn mực và chế độ kế toánViệtNam, lĩnh vực thuế trong doanh nghiệp, lĩnh vực kinh doanh đặc thù của khách hàng được kiểm toán kỹ thuật thông tin kế toán, các công cụ hỗ trợ kiểm toán trong môi trường công nghệ thông tin Ngoài ra, mộtKTV có kiến thức phù hợp chonghề nghiệp kiểm toán còn thể hiện ở khả năng vận dụng kiến thức có được một cách phù hợp thông qua việc nhận diện các dấu hiệu bất thường của vấn đề xét đoán đối phó được với các tình huống bất ngờ và nắm vững các thủ tục kiểm toán chung (thủ tục kiểm toán mẫu) cho các trường hợp kiểm toán điển hình Thang đo có thể được tiếp tục vận dụng trong các nghiên cứu về kiểm toán tại thị trường Việt Nam với qui mô mẫu lớn hơn và đánh giá ở các thị trường khác nhau nhằm đảm bảo các giá trị trước khi sử dụng rộng rãi. Đối với mô hình đo lường kinh nghiệm: Trong các nghiên cứu trước, kinh nghiệm chủ yếu được đo lường theo hai mức:cao,thấp,hoặcđược đo lường qua số nămthamgiakiểmtoán,hoặcvịtrícôngtáccủangườithamgiakhảosát.Tuynhiên, nghiên cứu này trên cơ sở kế thừa thang đo của Putria và Mardijuwonob (2020) vàKuntari và cộng sự (2017)đồng thời hiệu chỉnh cho phù hợp với thựctiễnhoạt độngkiểmtoán tại Việt nam Theo đó, kinh nghiệm của KTV được đánh giá thông quanhậnthức của chính họ về ảnh hưởng của thời gian trải nghiêm thực tế, lượng hợpđồngkiểm toán đã thực hiện, sự thành thạo các hướng dẫn chuyên môn của cấp cóthẫmquyền việc chuyển đổi nhiều công ty kiểm toán trướcđây,việc tham gia cáckhóahuấnluyện,đàotạonghiệpvụ,vàsốlượnghợpđồngkiểmtoáncáckháchhàng trong cùng lĩnh vực đến xét đoán của họ Kết quả này cũng tạo tiền đề quan trọng trong ứng dụng thang đo dạng Likert cho biến này trong các nghiên cứu xét đoánkiểmtoán tương lai tại thị trường ViệtNam. Đối với mô hình đo lường khả năng giải quyết vấn đề: Luận án đã vận dụng cách tiếp cận phân tích khả năng giải quyết các vấn đề phức tạp của một cá nhân dưới dạng sơ đồ cho điểm của Bierstaker và Wright (2001) điều chỉnh sang dạng thang đo Likert Kết quả thang đo được rút gọn và cho thấy khả năng giải quyết vấn đề của một KTV có thể được thể hiện qua các khả năng như: khả năng nhận diện vấn đề, sử dụng hiệu quả các nguồn lực sẵn có, khả năng giải quyết các vấn đề theo yêu cầu, tìm ra nguồn lực hỗ trợ hiệu quả, có thể cung cấp giải pháp cụ thể và đầy đủ theo yêucầu. Đối với mô hình đo lường động lực nội tại: Luận án đã vận dụng thang đo động lực nội tại của Kadous và Zhou (2019) Kết quả đánh giá thang đo cho thấy động lực nội tại của KTV Việt Nam đã thể hiện được nhận thức của bản thân họ về trách nhiệm và niềm đam mê nghề nghiệp Họ hứng thú khi tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng, hứng thú khi giải quyết các vấn đề xét đoán phức tạp Họ nhận thấy công việc mình đang đảm nhận có thể tạo cơ hội để nâng cao kỹ năng xét đoán Họ có cơ hội để khám phá giới hạn của bản thân trong công việc và hứng thú với những thách thức mà công việc mang lại. Đối với mô hình đo lường động lực từ bên ngoài: Thang đo này cũng được vận dụng từ nghiên cứu của Kadous và Zhou (2019) Kết quả đánh giá thang đo cho thấy, động lực làm việc của KTV Việt Nam được thể hiện qua các yếu tố mang tính môi trường như phần thưởng nhận được từ công việc, các mục tiêu thăng tiến trong nghề nghiệp, nhận được sự ghi nhận từ những người có liên quan, sự rõ ràng trong qui định, hướng dẫn thực hiện nghiệp vụ cụ thể, có khả năng chuyển đổi nghề nghiệp tốt hơn trong tương lai và khả năng tạo dấu ấn cá nhân trong tậpthể.

Mô hình đo lường tính phức tạp nhiệm vụ chủ quan được tiếp cận theo hướng nhận thức của KTV về các đặc tính trong các nhiệm vụ mà KTV đảm nhận Thang đo được xây dựng bởi Maynard và Hakel (1997) và Mangos & Steele-Johnson (2001) Kết quả đánh giá mô hình đo lường cho thấy thang đo hoàn toàn phù hợp với bốn biến quan sát thể hiện tần suất đảm nhận thực hiện những công việc phức tạp của mỗi cá nhân, mức độ yêu cầu về khả năng tư duy, khả năng giải quyết vấn đề, khả năng vận động trí óc và cả tính thách thức của nhiệmvụ.

Mô hình đo lường áp lực phục tùng được kế thừa từ nghiên cứu của Nugrahanti vàJahja (2018) và thang đo chi tiết của Jamilah và cộng sự (2007) được vận dụng trong công trình của Sitanggang (2020) Áp lực phục tùng được đánh giá qua nhận thức của KTV về các áp lực mà họ phải đối mặt khi họ phải tuân theo các tiêu chuẩn DDNN có liên quan đến khách hàng và cấp trên của mình Kết quả đánh giá mô hình đo lường cho thấy các KTV tạiViệt Nam dù gặp nhiều áp lực về khách hàng và cấp trên của họ nhưng họ vẫn không sẵn sàng thỏa hiệp hoặc đáp ứng các yêu cầu từ phía khách hàng và cấp trên mà vi phạm các tiêu chuẩnDDNN.

4.4.2 Bàn luận kết quả mô hình cấutrúc

Thông qua kết quả đánh giá mô hình cấu trúc cho thấy các biến tiềm ẩn trong mô hình nghiên cứu không bị hiện tượng đa cộng tuyến, mô hình nghiên cứu là phù hợp và mức độ giải thích của các biến độc lập đến biến phụ thuộc trong mô hình nghiên cứu ở mức cao. Luận án đã xem xét mười một giả thuyết về các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán tương ứng với tám biến tiềm ẩn bao gồm: kinh nghiệm, kiến thức, khả năng giải quyết vấn đề, động lực nội tại, động lực bên ngoài, tính phức tạp nhiệm vụ và áp lực phục tùng và xét đoán kiểm toán cho kết quả cụ thể nhưsau:

Giả thuyết H 1 : Kinh nghiệm KTV có ảnh hưởng tích cực đến xét đoán củaKTVđược chấp nhận với mức ý nghĩa 5% với hệ số đường dẫn là 0.237 cho thấy kinh nghiệm sẽ giúp KTV hình thành những xét đoán phù hợp Kết quả này cũng nhất quán với các nghiên cứu thực nghiệm trước đây Nhìn chung, các nghiên cứu trước đây cho thấy KTV có nhiều kinh nghiệm thì khả năng đưa ra xét đoán phù hợp cao hơn các KTV ít kinh nghiệm (Libby và Frederick, 1990; Bonner, 1990; Bonner và Lewis, 1990; Libby và Tan,1994)

Các nghiên cứu thực nghiệm gần đây như Aida (2021), Henrizi et al (2021), Saputra và Kawisana (2021), Harahap và Parinduri (2022) đã xác nhận kinh nghiệm kiểm toán viên (KTV) tác động tích cực đến năng lực phán đoán Những KTV rút ra được kinh nghiệm từ sai lầm trong quá khứ để đưa ra phán đoán tốt hơn theo thời gian Nhìn chung, chất lượng phán đoán kiểm toán cao hơn ở những KTV có kinh nghiệm hơn.

Theo IFAC (2006) bên cạnh kiến thức, kinh nghiệm thực tế quy định rằng các cá nhân phải đạt được một khoảng thời gian thực tế có liên quan trước khi tham gia chính trong một cuộc kiểm toán Ngoài ra, KTV cần am hiểu về môi trường và ngành công nghiệp cụ thể Chuẩn mực đề xuất rằng các KTV cần tìm hiểu về môi trường và ngành nghề cụ thể đòi hỏi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm liên quan đến ngành nghề của kháchhàng.

Tại Việt Nam, Bộ Tài chính đã qui định khá rõ tiêu chí kinh nghiệm tối thiểu để được tham gia dự thi cấp chứng chỉ KTV là “Có thời gian công tác thực tế về tài chính, kế toán, kiểm toán tối thiểu 36 tháng, được tính trong khoảng thời gian từ tháng tốt nghiệp ghi trên bằng tốt nghiệp đại học (hoặc sau đại học) đến thời điểm đăng ký dự thi.” (Thông tư 91/2017/TT-BTC) cũng cho thấy kinh nghiệm đóng vai trò quan trong trong hoạt động nghề nghiệp kiểm toán. Điều này cũng phù hợp với lý thuyết qui kết, kinh nghiệm đóng vai trò như một yếu tố nội lực quyết định chất lượng của kết quả kiểm toán.

Giả thuyết H2:Kinh nghiệm tác động tích cực đến kiến thứcđược chấp nhận với hệ số đường dẫn 0.219 và mức ý nghĩa 5% Giả thuyết được chấp nhận cũng phù hợp với các nghiên cứu trước đây về mối quan hệ này Nghiên cứu của Lehman và Norman (2006) chứng minh các cá nhân có nhiều kinh nghiệm có thể xử lý các vấn đề phức tạp tốt hơn các cá nhân ít kinh nghiệm vì họ có cấu trúc kiến thức tốt hơn Agoglia và cộng sự (2009) tìm thấy rằng kinh nghiệm về một nhiệm vụ cụ thể giữ vai trò quan trọng trong việc làm giảm ảnh hưởng của cấu trúc tài liệu đối với xét đoán rủi ro gian lận của KTV Ở đây, kinh nghiệm tạo cơ hội cho học tập mang lại kiến thức Kết quả này cũng phù hợp với quan điểm của lý thuyết qui kết, kinh nghiệm là yếu tố đến từ bên trong tạo điều kiện cho việc học tập mang lại kiến thức củaKTV.

Giả thuyết H3 và H4 đều được chấp nhận ở mức ý nghĩa 5%, chỉ ra rằng khả năng giải quyết vấn đề có tác động tích cực đến cả kiến thức và xét đoán của nhân viên kỹ thuật (KTV) Hệ số đường dẫn tương ứng cho H3 và H4 lần lượt là 0,180 và 0,151, cho thấy mối liên hệ giữa khả năng giải quyết vấn đề với hai biến phụ thuộc.

Kết quả này cho thấy khả năng giải quyết vấn đề cũng đóng góp tích cực cho quá trình tích lũy, nâng cao kiến thức phục vụ xét đoán của KTV Kết quả được hỗ trợ từ các nghiên cứu trước như Libby và Tan (1994), DeZoort và Salterio (2001) cũng như lý thuyết qui kết hành vi cá nhân Nghiên cứu của Libby và Tan (1994) cho thấy mỗi loại nhiệm vụ xét đoán khác nhau yêu cầu khả năng giải quyết vấn đề của KTV khác nhau Khả năng giải quyết vấn đề ảnh hưởng đến việc tiếp thu kiến thức và ảnh hưởng trực tiếp đến thành quả trong các nhiệm vụ phi cấu trúc và trong môi trường học tập hạn chế DeZoort và Salterio (2001) cũng kiểm định mối quan hệ giữa khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán các nhiệm vụ khác nhau Kết quả nghiên cứu đã cho thấy khả năng giải quyết vấn đề chỉ ảnh hưởng trực tiếp đến xét đoán kiểm toán đối với các nghiệm vụ phi cấu trúc (nhiệm vụ phân tích tỷ lệ và nhiệm vụ xét đoán về thu nhập); khả năng giải quyết vấn đề có tác động gián tiếp đến xét đoán qua trung gian kiến thức đối với nhiệm vụ xét đoán thu nhập và xét đoán về các công cụ tài chính Hammersley (2011) mong đợi khả năng giải quyết vấn đề đóng vai trò quan trọng trong sự phát triển kiến thức về gian lận củaKTV.

Giải thuyết H5:Kiến thức tác động tích cực đến xét đoán kiểm toánđược chấp nhận với hệ số đường dẫn 0.330 và mức ý nghĩa 5% Kết quả nghiên cứu này phừ hợp với quan điểm của lý thuyết qui kết, cho thấy kiến thức là nhân tố quan trọng nhất quyết định thành quả xét đoán kiểm toán Nhiều nghiên cứu thực nghiệm trước đây cũng hỗ trợ cho kết quả nghiên cứu này như Libby và Frederick (1990), Heiman (1990), Frederick (1991),McKnight và Wright (2011), và gần đây là nghiên cứu của Henrizi và cộng sự (2021) Hầu hết các nghiên cứu cho thấy kiến thức hỗ trợ đáng kể cho việc thực hiện xét đoán kiểm toán Libby và Frederick (1990) tìm thấy rằng các KTV có kinh nghiệm, có kiến thức về sai sót trên BCTC đầy đủ hơn nên đưa ra nhiều các giải thích, xét đoán tốt hơn Ngoài ra,khi đó các KTV có kiến thức chính xác hơn về tỷ lệ có thể xảy ra sai sót trên BCTC nên lựa chọn được các giải thích phù hợp hơn cho kết quả kiểm toán Hay nói cách khác cácKTV có kinh nghiệm đã phân loại, tổ chức tốt kiến thức của mình, từ đó giúp cho xét đoán kiểm toán tốt hơn McKnight và Wright (2011) cho thấy kiến thức kế toán và kỹ thuật phân tích là các yếu tố có tác động tích cực đến thành quả hoạt động của KTV Nghiên cứu củaHenrizi và cộng sự (2021) cũng cho kết quả hỗ trợ kết luận rằng kiến thức có tác động tích cực lên xét đoán kiểmtoán.

LUẬN VÀ HÀM ÝCHÍNHSÁCH

Kếtluận

Xét đoán kiểm toán là khái niệm phức tạp, chưa có định nghĩa cụ thể và phương pháp đo lường chung Nghiên cứu xét đoán kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng là rất cần thiết, đặc biệt trong bối cảnh tiếp cận kiểm toán dựa trên rủi ro Chuẩn mực VSA 200 nhấn mạnh xét đoán chuyên môn là thiết yếu trong kiểm toán, phải được thực hiện xuyên suốt quá trình kiểm toán và việc đánh giá rủi ro phụ thuộc nhiều vào xét đoán chuyên môn hơn là đo lường chính xác.

Kết quả nghiên cứu, Luận án đã xác định được các nhân tố quan trọng ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán phù hợp với đặc thù kiểm toán BCTC của các KTV độc lập tại Việt Nam bao gồm: kinh nghiệm, kiến thức, khả năng giải quyết vấn đề, động lực nội tại, động lực bên ngoài của KTV cùng với áp lực phục tùng và tính phức tạp nhiệm vụ của KTV Có tất cả 11 giả thuyết nghiên cứu được xây dựng trên cơ sở tổng kết các nghiên cứu trước và các lý thuyết nền như lý thuyết quy kết, lý thuyết nhận thức xã hội, lý thuyết TPB, lý thuyết phục tùng và mô hình nghiêncứub a n đ ầ u đ ư ợ c đ ề x u ấ t Để phù hợp với lĩnh vực nghiên cứu xét đoán tại Việt Nam, mô hình đo lường các biến kiến thức, kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, động lực nội tại, động lực bên ngoài, tính phức tạp nhiệm vụ và áp lực phục tùng được hiệu chỉnh. Để kiểm định mô hình nghiên cứu, dữ liệu nghiên cứu chính thức được thu thập từ

407 KTV tham gia khảo sát trong khoảng thời gian từ tháng 9/2021 đến 10/2022 Kỹ thuật phân tích PLS-SEM được thực hiện để xử lý dữ liệu thông qua phần mềm SmartPLS. Kết quả đánh giá mô hình đo lường cho thấy thang đo tất cả các biến trong mô hình đều đảm bảo độ tin cậy và giá trị Điều này cho thấy cách tiếp cận đo lường và thang đo các biến trong nghiên cứu là phù hợp và đáp ứng yêu cầu cho việc phân tích mô hình cấutrúc.

Kết quả phân tích mô hình cấu trúc cho thấy 11 giả thuyết được đề xuất đều được chấp nhận Qua đó cho thấy các giả thuyết nghiên cứu được xây dựng là phù hợp Nội dung cụ thể như sau:

Mối quan hệ giữa các nhân tố có ảnh hưởng trực tiếp đến xét đoán kiểm toán là rõ ràng Kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, kiến thức, động lực bản thân, động lực ngoại sinh và tính phức tạp của nhiệm vụ được nhận thức chủ quan của kiểm toán viên độc lập đều có tác động tích cực đến quá trình này Tuy nhiên, mức độ tác động khác nhau đáng kể, với kiến thức đóng vai trò quan trọng nhất, tiếp theo là kinh nghiệm, tính phức tạp nhiệm vụ, khả năng giải quyết vấn đề, động lực bản thân và cuối cùng là động lực ngoại sinh Ngược lại, áp lực tuân thủ có tác động tiêu cực đến xét đoán của kiểm toán viên.

Thứ hai, về vai trò trung gian của kiến thức trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề và xét đoán kiểm toán Kết quả nghiên cứu cho thấy kiến thức đóng vai trò trung gian một phần (dạng hỗ trợ) trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán kiểm toán của KTV độc lập Kết quả này cho thấy, kinh nghiệm từ thực tiễn tham gia kiểm toán hỗ trợ cho kiến thức của KTV trong xét đoán kiểm toán và các KTV có khả năng giải quyết vấn đề tốt thì có thể giúp tích lũy được kiến thức trong xét đoán kiểm toántốt.

Đóng góp khoa học củaluậnán

5.2.1 Đóng góp về mặt học thuật, lýluận

Trên cơ sở những kết quả nghiên cứu đã đạt được cho thấy nghiên cứu đã có những đóng góp về mặt học thuật, lý luận cho lĩnh vực nghiên cứu xét đoán kiểm toán những hàm ý lý thuyết cụ thể dưới đây:

Đầu tiên, luận án tiến hành tổng hợp và phát triển lý luận tập trung phân tích các nhân tố tác động đến xét đoán kiểm toán của các DNKT tại Việt Nam Tác giả tiến hành hệ thống hóa các nhân tố xét đoán kiểm toán được phát hiện trong nghiên cứu, đồng thời phân loại chúng thành ba nhóm chính: nhóm nhân tố về kiểm toán viên và đặc điểm của họ, nhóm nhân tố về nhiệm vụ kiểm toán và nhóm nhân tố về môi trường.

2, nghiên cứu này lần đầu tiếp cận đo lường xét đoán kiểm toán theo hướng nhận thức về tổng thể thành quả công việc Trên cơ sở kiểm định dữ liệu thực nghiệm cho thấy thangđonhân tố xét đoán kiểm toán được xây dựng và điều chỉnh là phù hợp với thực tiễn tại thị trường Việt Nam, đảm bảo độ tin cậy và các giá trị thang đo Kết quả này khẳng định sự phù hợp của cách tiếp cận và mô hình đo lường nhân tố xét đoán kiểm toán Đây là cơ sở để bổ sung vào hệ thống lý thuyết về đo lường xét đoán kiểm toán, tạo điều kiện cho việc áp dụng thang đo trong các nghiên cứu liên quan trong tươnglai.

Thứ hai, mô hình đo lường các biến trong nghiên cứu như kiến thức, kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, động lực nội tại, động lực bên ngoài, tính phức tạp nhiệm vụ và áp lực phục tùng được hiệu chỉnh, đo lường, đánh giá độ tin cậy và giá trị thang đo phù hợp trong lĩnh vực nghiên cứu xét đoán kiểm toán tại thị trường

Việt Nam Đây là tiền đề quan trọng cho các nghiên cứu tương lại trong việc vận dụng mô hình đo lường các biến khi áp dụng kỹ thuật PLS SEM trong phân tích đánh giá mô hình đo lường.

Thứ ba, tác động trực tiếp tích cực của kiến thức, kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, động lực nội tại và động lực bên ngoài và tính phức tạp nhiệm vụ cũng như tác động tiêu cực của áp lực phục tùng đến xét đoán kiểm toán trong kiểm toán BCTC của KTV độc lập tại Việt Nam được xác định rõ qua kết quả kiểm định mô hình cấu trúc Điều này cung cấp cái nhìn sâu sắc và cơ sở khoa học về quan hệ giữa các yếu tốnày.

Thứ tư, kết quả kiểm định mô hình cấu trúc về vai trò trung gian của kiến thức trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề đến xét đoán kiểm toán Kết quả nghiên cứu này cũng bổ sung vào cơ sở lý thuyết trong nghiên cứu và làm rõ mối quan hệ hỗ trợ của kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề trong việc hình thành nền tảng kiến thức, hiểu biết của KTV phục vụ cho xét đoán kiểm toán Nghĩa là, các KTV có thực tiễn kiểm toán càng nhiều thì càng tích lũy được nhiều kiến thức phục vụ xét đoán kiểm toán Các KTV có khả năng giải quyết vấn đề tốt cũng là yếu tố góp phần hình thành kiến thức phù hợp phục vụ cho xét đoán kiểm toán.

Những đóng góp lý luận này không chỉ làm phong phú và sáng tỏ những vấn đề lý luận quan trọng liên quan đến xét đoán kiểm toán, mà còn khám phá những hướng nghiên cứu mới, làm gia tăng sự đa dạng trong nội dung, quan điểm và khái niệm trong các tài liệu phục vụ hữu ích cho việc nghiên cứu và giảng dạy. Đóng góp về mặt thực tiễn

Qua kiểm định mô hình cấu trúc, nghiên cứu cung cấp cơ sở khoa học để cải thiện hoạt động kiểm toán BCTC Qua đó, nghiên cứu chỉ ra vai trò thiết yếu của kiến thức, kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, động lực cũng như áp lực mà kiểm toán viên độc lập đối mặt khi thực hiện kiểm toán BCTC Việc nắm rõ những yếu tố ảnh hưởng giúp cơ quan quản lý nhà nước và hội nghề nghiệp xây dựng hướng dẫn, chương trình đào tạo nhằm tăng cường năng lực kiểm toán viên, kiểm soát chất lượng xét đoán kiểm toán cả từ bên ngoài lẫn bên trong doanh nghiệp kiểm toán.

Kết quả nghiên cứu này cũng giúp các nhà quản lý DNKT xác định các giải pháp phù hợp trong tuyển dụng, đào tạo và xây dựng nguồn nhân lực kiểm toán BCTC chất lượng cao, cũng như tạo lập một môi trường làm việc năng động, tích cực và chuyên nghiệp, phân công công việc hợp lý, giảm các áp lực xã hội đảm bảo thành quả xét đoán kiểm toán của KTV độc lập. Đồng thời, Luận án cũng đóng góp vào việc nâng cao ý thức học tập, cập nhật kiến thức, trao dồi kinh nghiệm, phát triển khả năng giải quyết vấn đề, thúc đẩy động lực làm việc tích cực phục vụ xét đoán kiểm toán tốt của mỗi KTV độc lập.

Từ đó, Luận án góp phần nâng cao hơn nữa chất lượng dịch vụ kiểm toán BCTC, góp phần công khai, minh bạch thông tin tài chính, phục vụ lợi ích của doanh nghiệp, các nhà đầu tư trong và ngoài nước, lợi ích của các bên liên quan trong thời gian tới, giúp xây dựng một cộng đồng kiểm toán chuyên nghiệp và có hiệu suất caohơn.

5.2.2.1 Đối với các cơ quan QLNN và Hiệp hội nghề nghiệp về hoạt độngKTDL

Cơ quan QLNN và Hiệp hội nghề nghiệp đóng vai trò quan trọng trong việc đảm bảo tính công khai, minh bạch và đáng tin cậy của dịch vụ kiểm toán Chúng giúp xây dựng một môi trường kiểm toán lành mạnh và đảm bảo KTV, DNKT tuân thủ các nguyên tắc và chuẩn mực nghề nghiệp, đảm bảo xét đoán chuyên môn trong lĩnh vực kiểm toán được thực hiện một cách hiệu quả và đáng tin cậy Vì vậy với vai trò của mình, các cơ quan QLNN và Hiệp hội nghề nghiệp cần có các giải pháp thích hợp nhằm giúp KTV và DNKT trong kiểm soát chất lượng kiểm toán nói chung và chất lượng xét đoán chuyên môn nói riêng Cụ thể nhưsau:

Thứ nhất, xuất phát từ vai trò của KTV trong cung cấp dịch vụ kiểm toán nói chung và dịch vụ kiểm toán BCTC nói riêng đòi hỏi KTV phải có kiến thức sâu và rộng, có kinh nghiệm thực tế, phải trải qua các kỳ thi được quốc gia hoặc quốc tế thừa nhận và phải có chứng chỉ hành nghề Do đó, các KTV phải chịu sự quản lý, kiểm tra, giám sát chặt chẽ không chỉ của cơ quan QLNN mà bao gồm cả Hội nghề nghiệp Vì vậy, cơ quan QLNN và Hiệp hội nghề nghiệp cần phát triển các hướng dẫn nghề nghiệp thông qua hoàn thiện các chuẩn mực, chương trình kiểm toán mẫu hướng đến nâng cao năng lực, tạo môi trường làm việc tích cực cho đội ngũ KTV trong các DNKT Ngoài ra, để đảm bảo quyền và nghĩa vụ của KTV trong thực hành kiểm toán, đòi hỏi phải có điều luật quy định cụ thể về kế toán viên công chứng Điều luật về kế toán viên công chứng cần quy định rõ chức năng, nhiệm vụ của cơ quan QLNN trong quản lý, đăng ký hành nghề,tổchức thi tuyển kế toán viên công chứng nhằm nâng cao năng lực giám sát, cưỡng chế thực thi và xử lý vi phạm Ngoài ra, Luật này cũng cần quy định rõ các nội dung về điều kiện cấp chứng chỉ, điều kiện hành nghề, quyền, trách nhiệm của KTV được cấp chứng chỉ, các điều nghiêm cấm và hạn chế, tạo dựng môi trường hoạt động kiểm toán công khai, minh bạch Từ đó, góp phần tạo động lực làm việc tích cực, giảm thiểu các áp lực cho đội ngũ KTV tại cácDNKT.

Thứ hai, từ thực trạng kiểm tra, giám sát của các cơ quan QLNN về chương trình kiểm toán BCTC tại các DNKT cho thấy kết quả xét đoán của KTV tại các DNKT còn nhiều bất cập Vì vậy, các cơ quan QLNN cần tăng cường hơn nữa nội dung kiểm tra, giám sát chất lượng xét đoán của KTV độc lập trong kiểm toán BCTC, cần thiết phải hoàn thiện và kiểm soát chặt chẽ hơn nữa hoạt động kiểm toán BCTC của các DNKT Trong đó, đặc biệt quan tâm đến chất lượng nguồn nhân lực kiểm toán tại các DNKT về kiến thức, kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, động lực làm việc và có biện pháp nhằm kiểm soát và hạn chế các áp lực phục tùng từ cấp trên và từ khách hàng mà KTV có thể gặp phải, giảm thiểu các áp lực mà KTV có thể đối mặt trong từng hợp đồng kiểm toán, nhằm đảm bảo và nâng cao thành quả xét đoán của KTV.

5.2.2.2 Đối với nhà quản lýDNKT

Dưới góc độ nhà quản lý DNKT, xét đoán kiểm toán trở thành một vấn đề quan trọng cần được quan tâm kiểm soát nhằm đảm bảo chất lượng của xét đoán kiểm toán và từ đó góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán nói chung. Đánh giá chất lượng và tính chính xác của xét đoán kiểm toán là một vấn đề đặc biệt khó khăn đối với các nhà quản lý DNKT, khi trong cùng một trường hợp, các ý kiến xét đoán lại khác nhau Thông qua kết quả nghiên cứu, Luận án cóthểkết luận rằng bên cạnh kiến thức được đào tạo tại trường học, đào tạo thông qua các khóa huấn luyện, đào tạo nghiệp vụ tại DNKT, các KTV còn phải có đủ kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, có động lực làm việc tốt, yêu thích nghề nghiệp và mưu cầu sự phát triển nghề nghiệp trong tương lại Ngoài ra, môi trường làm việc của KTV cũng có tác động lớn đến xét đoán kiểm toán của họ Kết quả nghiên cứu của Luận án đã góp phần làm rõ cơ chế và mức độ tác động của các nhân tố đến xét đoán kiểm toán của KTV Đây là cơ sở quan trọng giúp các nhà quản lý điều hành DNKT, các giám đốc và chủ nhiệm kiểm toán quản trị nguồn nhân lực đơn vị hiệu quả, xây dựng môi trường làm việc phù hợp, tránh các áp lực nhằm không ngừng cải thiện chất lượng xét đoán kiểm toán của KTV trong đơn vị Cụ thể, các nhà quản trị doanh nghiệp cần xây dựng các giải pháp nhưsau:

Thứ nhất, nâng cao chất lượng nguồn nhân lực kiểm toán BCTC củaDNKT

Hạn chế nghiên cứu và định hướng nghiên cứutươnglai

Nghiên cứu này có những hạn chế có thể được xem xét cho các nhà nghiên cứu trong tương lai để có được kết quả tốthơn.

Thứ nhất,các biến được sử dụng trong mô hình nghiên cứu này là kinh nghiệm, khả năng giải quyết vấn đề, kiến thức, động lực nội tại, động lực bên ngoài, áp lực phục tùng và tính phức tạp nhiệm vụ Mặc dù có nhiều biến nghiên cứu khác có thể được sử dụng để xem ảnh hưởng của nó đối với xét đoán kiểm toán.

Thứ hai,nghiên cứu chỉ mới dừng lại ở xem xét tác động trực tiếp và gián tiếp giữa các biến độc lập lên biến phụ thuộc là xét đoán kiểm toán.

Thứ ba,mẫu chọn được thực hiện theo phương pháp thuận tiện đã thực hiện trong nghiên cứu này có thể dẫn đến kết quả không phản ánh được tình trạng chung của tổng thể.

Thứ 4,nghiên cứu sử dụng bảng câu hỏi khảo sát Bảng trả lời của từng KTV phản hồi có thể sai lệch do KTV không đọc đúng câu và không tự đánh giá được bảnthân.

5.3.2 Định hướng nghiên cứu tiếptheo

Trong tương lai, nghiên cứu này sẽ có thể trình bày kết quả theo một quan điểm khác chẳng hạn:

Để nâng cao tính khái quát của nghiên cứu trong tương lai, nên tăng cường quy mô mẫu nghiên cứu và áp dụng các kỹ thuật như phân cụm và lấy mẫu ngẫu nhiên.

Thứ hai,đề xuất nghiên cứu tương lại nên bổ sung thêm các biến khác có ảnh hưởng đến xét đoán kiểm toán Khi xét đoán kiểm toán có thể bị ảnh hưởng bởi nhiều yếu tố, cả yếu tố bên trong và bên ngoài Các yếu tố bên trong như: tính độc lập của KTV, thái độ hoài nghi nghề nghiệp, rủi ro kiểm toán, Big data, hệ thống kiểm soát chất lượng từ bên trong, Các yếu tố bên ngoài như mức độ cạnh tranh, giá phí kiểm toán, qui định pháp lý, hệ thống kiểm soát từ bên ngoài,

Thứ ba,các mối quan hệ giữa các biến trong mô hình nghiên cứu nên mở rộng kiểm định thêm như vai trò điều tiết của tính phức tạp nhiệm vụ hay kiến thức lên mối quan hệ giữa áp lực phục tùng và xét đoán kiểm toán.

Thứ tư,nghiên cứu tiếp theo nên chuẩn bị nhiều chi phí và thời gian hơn trong việc tiến hành nghiên cứu thực nghiệm nhằm cải thiện hơn nữa việc thu thập dữ liệu của người trả lời.

Xét đoán kiểm toán giữ vai trò quan trọng trong kiểm toán, trong Chương này tác giả đã khái quát kết quả nghiên cứu, trên cơ sở này rút ra hàm ý lý thuyết và hàm ý quản trị để tăng cường chất lượng xét đoán kiểm toán Bốn nhóm hàm ý chính sách được tác giả đề xuất bao gồm: (1) nâng cao chất lượng nguồn nhân lực bao gồm: nâng cao kiến thức; nâng cao kinh nghiệm; nâng cao khả năng giải quyết vấn đề; (2) nâng cao động lực làm việc của nhân viên (3) Giảm tính phức tạp nhiệm vụ trong nhận thức của KTV; (4) Giảm các áp lực quá trình thực hiện kiểmtoán.

Luận án cung cấp bằng chứng thực nghiệm về sự tác động các nhân tố đến xét đoán kiểm toán trong đó bao gồm cả các mối quan hệ trực tiếp của kinh nghiệm, kiến thức, khả năng giải quyết vấn đề, động lực nội tại, động lực bên ngoài, tính phức tạp nhiệm vụ và áp lực phục tùng lên xét đoán kiểm toán và vai trò trung gian của kiến thức trong mối quan hệ giữa kinh nghiệm và khả năng giải quyết vấn đề lên xét đoán kiểm toán Đề tài còn tồn tại một số hạn chế về mẫu nghiên cứu, cũng như vẫn còn một số nhân tố và mối quan hệ chưa được xem xét trong kiểm tra tác động của các nhân tố đến xét đoán kiểm toán Do đó, luận án đề xuất các nghiên cứu trong tương lai tăng cỡ mẫu, nghiên cứu thêm các nhân tố khác và mối quan hệ điều tiết ảnh hưởng đến xét đoán kiểmtoán.