Chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế của các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán việt nam

Biểu đồ giá trị ETR qua 3 năm 53 DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT STT Các chữ viết tắt Diễn giải 1 BTD Book – Tax Differences Chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế 2 ETR Effec

LUẬN VĂN THẠC SĨ KẾ TOÁN

Đà Nẵng – Năm 2022

Tôi cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi

Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chưa từng được

ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác

Tác giả luận văn

Phạm Thị Anh Thư

MỤC LỤC

MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG 1 CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ CHÊNH LỆCH GIỮA LỢI NHUẬN KẾ TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ 7

1.1 Kế toán tài chính và kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp 7

1.1.1 Kế toán tài chính và đo lường lợi nhuận kế toán 7

1.1.2 Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp và đo lường thu nhập chịu thuế (tính thuế) 10

1.2 Mô hình liên kết giữa kế toán và thuế tại Việt Nam 14

1.3 Chênh lệch giữa đo lường lợi nhuận kế toán và đo lường thu nhập tính thuế 16

1.3.1 Chênh lệch thông qua các nguyên tắc đo lường 16

1.3.2 Chênh lệch thông qua kết quả vận dụng trong thực tế 26

1.3.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế 30

CHƯƠNG 2 THIẾT KẾ NGHIÊN CỨU 35

2.1 Câu hỏi nghiên cứu 35

2.2 Đo lường chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế 36

2.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế 37

2.3.1 Giả thuyết về quy mô công ty 38

2.3.2 Giả thuyết về đòn bẩy tài chính 38

2.3.3 Giả thuyết về cơ cấu tài sản 39

2.3.4 Giả thuyết và khả năng sinh lời 40

2.3.5 Giả thuyết về chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế 41

2.4 Mô hình nghiên cứu 41

2.5 Kỹ thuật phân tích 43

2.5.1 Mẫu nghiên cứu 43

2.5.2 Kỹ thuật phân tích 45

CHƯƠNG 3 KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 49

3.1 Chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế 49

3.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế 55

3.2.1 Mô tả mẫu 55

3.2.2 Phân tích tương quan 56

3.2.3 Phân tích hồi quy 58

3.2.4 Đánh giá kết quả các nhân tố ảnh hưởng đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế 62

3.3 Đánh giá kết quả nghiên cứu 66

3.4 Hàm ý 69

KẾT LUẬN 75

1.3 Mối liên hệ giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu

1.4 Các xác định thu nhập tính thuế trên tờ khai thuế

2.1 Đo lường các biến và chiều ảnh hưởng dự báo 42 2.2 Phân loại các công ty trong mẫu theo mã ngành 44

3.2 Giá trị lợi nhuận kế toán trung bình 51 3.3 Thống kê trường hợp phát sinh chênh lệch 51 3.4 Thống kê mô tả ETR qua 3 năm 2018, 2019, 2020 52

3.6 Hệ số tương quan các biến trong mô hình 57 3.7 Các biến và phương pháp đưa vào mô hình 58 3.8 Bảng tóm tắt mô hình hồi quy tuyến tính bội 59 3.9 Kết quả phân tích phương sai (ANOVA) 60

3.11 So sánh kết quả kiểm định với giả thuyết đặt ra 62

DANH MỤC CÁC HÌNH

Số hiệu

hình

1.1 Mô tả thuế chi phí thuế nhập doanh nghiệp 26

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

1 BTD Book – Tax Differences (Chênh lệch giữa lợi

nhuận kế toán và thu nhập tính thuế)

2 ETR Effective Tax Rate (Tỷ suất thuế thực tế)

4 STR Statutory Tax Rate (Tỷ suất thuế danh nghĩa)

6 VAS Vietnam Accounting Standards (Chuẩn mực

kế toán Việt Nam)

9 Hose Sở giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí

Minh

10 HNX Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội

MỞ ĐẦU

1 Sự cần thiết của đề tài

Một trong những mục tiêu quan trọng hàng đầu của doanh nghiệp là tối

đa hóa lợi nhuận Việc vận dụng các nguyên tắc kế toán để đo lường lợi nhuận giúp các nhà quản lý có được bức tranh toàn cảnh về lợi nhuận của doanh nghiệp Để tối đa hóa hóa lợi nhuận thì việc tối thiểu chi phí là một trong những yếu tố quan trọng Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp được xem

là chi phí tuân thủ của doanh nghiệp Do đó việc quản trị lợi nhuận doanh nghiệp cũng sẽ bao gồm việc quản trị chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp Tuy nhiên chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp lại chịu ảnh hưởng bởi những quy định của pháp luật về thuế thu nhập doanh nghiệp Trong khi đó lợi nhuận kế toán lại được đo lường theo nguyên tắc và chuẩn mực kế toán Chính sự khác biệt này đã tạo nên khoảng cách trong việc ghi nhận lợi nhuận theo kế toán và thu nhập chịu thuế

Về mặt lý thuyết, lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế có sự tương đồng lẫn tách biệt Tuy nhiên trong thực tế liệu các công ty có thực sự tách bạch khi đo lường hai đại lượng này? Hay tồn tại việc sử dụng một nguyên tắc đo lường để áp dụng cho cả hai đại lượng? Sự tương đồng hay khác biệt giá trị lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế nói về vấn đề gì? Đo lường mức độ chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế cung thông tin về hành vi tránh thuế của doanh nghiệp

Đã có nhiều nghiên cứu về chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế (book-tax differences) trên thế giới và rất ít nghiên cứu chủ đề này ở Việt Nam Nghiên cứu liên kết giữa thuế và kế toán của Nguyễn Công Phương (2010) dựa trên cơ sở lý thuyết về mối liên hệ giữa kế toán và thuế trên thế giới theo hệ thống độc lập hoặc phụ thuộc lẫn nhau, khái quát các dạng liên kết giữa thuế và kế toán Từ đó nhận diện và hệ thống hóa liên kết

kế toán – thuế ở Việt Nam cho một số đối tượng và giao dịch điển hình (20 giao dịch) Kết quả cho thấy có mức độ liên kết chặt chẽ giữa kế toán và thuế

ở nước ta Trương Thùy Vân (2017) đã nghiên cứu chênh lệch giữa lợi nhuận

kế toán và thu nhập chịu thuế của 185 công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam từ năm 2007 đến 2015 Qua nghiên cứu cho thấy có sự khác biệt giữa thuế và kế toán tại Việt Nam Đồng thời cũng chứng minh được tác động của ngành nghề, quy mô doanh nghiệp đến sự chênh lệch giữa lợi nhuận

kế toán và thu nhập chịu thuế Như vậy theo thời gian kế toán và thuế đã dần

có sự tách biệt

Do đó, nghiên cứu chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế sẽ giúp nhận định được mối liên hệ giữa thuế và kế toán trong thực tiễn nước ta hiện nay, qua đó đánh giá khả năng có thực hiện hành động tránh thuế thu nhập của doanh nghiệp Nhằm cung cấp những bằng chứng về lý luận cũng như thực nghiệm mức độ chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập

chịu thuế ở nước ta trong bối cảnh hiện nay, em xin chọn đề tài : “Chênh lệch

giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế của các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” làm đề tài nghiên cứu luận văn

của mình

2 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu của đề tài là đánh giá chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế và các nhân tố ảnh hưởng đến chênh lệch này ở các công ty niêm yết; qua đó đánh giá một mặt mức độ liên kết giữa kế toán và thuế trong thực tiễn, mặt khác đánh giá hành động quản trị thuế nhằm giảm số thuế phải nộp (còn gọi là tránh thuế)

3 Đối tƣợng và phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của đề tài là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Mối liên hệ này một mặt dựa trên các nguyên tắc đo

lường, và mặt khác dựa trên dữ liệu thực tế của các công ty nghiên cứu Nghiên cứu cũng xem xét, các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế trường hợp tại các công ty niêm yết

4 Kết cấu của luận văn

Nội dung kết cấu của luận văn gồm ba chương:

- Chương 1: Cơ sở lý thuyết về chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

- Chương 2: Thiết kế nghiên cứu

- Chương 3: Kết quả nghiên cứu và hàm ý

5 Tổng quan tài liệu nghiên cứu

Liên quan đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế (thu nhập tính thuế) đã có những nghiên cứu về phương pháp đo lường cũng như đánh giá mối quan hệ giữa hai đại lượng này qua đó cung cấp bằng chứng

về khả năng quản trị thuế nhằm giảm tiền thuế phải nộp của các công ty Tuy nhiên, việc so sánh giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế khó có thể thực hiện trực tiếp được do số liệu về lợi nhuận kế toán trước thuế có thể dễ dàng tìm thấy trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp nhưng thu nhập chịu thuế lại không được công khai Chênh lệch giữa hai đại lượng này sẽ được đánh giá gián tiếp qua chỉ tiêu tỷ suất thuế thực tế ETR và tỷ suất thuế danh nghĩa STR của doanh nghiệp Chủ đề này được một số tác giả trong và ngoài nước nghiên cứu trong thời gian qua

Danielle H Green and George A Plesko (2016) nghiên cứu mối quan hệ giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế trong thời kỳ từ 2004 đến 2014 tại Mỹ, dựa trên mô hình gốc của Plesko năm 2002, Danielle H Green and George A Plesko thông qua biến phụ thuộc (BTD) cho rằng các nhân tố: tăng trưởng doanh thu (Sales), lợi thế thương mại (GW), chuyển lỗ (NOL), tài sản

cố định – nhà cửa kiến trúc (PPE), thuế thu nhập doanh nghiệp tại nước ngoài (FI) đều có tác động đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

Markus Sebastian Gebhart (2017) đã có nghiên cứu về các phương pháp

đo lường về việc tránh thuế, tác giả đề cập đến việc sử dụng hai chỉ số là GAAP ETR và Current ETR trong việc đánh giá chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Thông qua ETR sẽ xem xét được mức độ chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Từ đó đánh giá được chiến lược hoãn thuế của doanh nghiệp

Trương Thùy Vân (2017) đã mở rộng nghiên cứu so với Nguyễn Thùy Linh, tác giả tiến hành nghiên cứu chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế trường hợp công ty niêm yết trên sàn chứng khoán Việt Nam thông qua đánh giá chênh lệch giữa tỷ suất thuế thực tế ETR và tỷ suất thuế trên danh nghĩa STR Kết quả nghiên cứu cho thấy các doanh nghiệp thuộc nhóm ngành nông - lâm - ngư nghiệp, thương mại (bán sỉ), thương mại (bán lẻ), Tài chính và bảo hiểm là các ngành có lợi nhuận kế toán cao hơn thu nhập chịu thuế và các doanh nghiệp lớn có mức độ chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế lớn hơn các doanh nghiệp nhỏ Kết quả này cung cấp bằng chứng cho quan điểm có sự tách biệt giữa hai hệ thống kế toán và thuế ở Việt Nam

Tiếp tục xem xét mối liên hệ giữa kế toán và thuế với 185 trường hợp là công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam, Trương Thùy Vân (2019) cho rằng chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế bị tác động bởi các nhân tố như chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp (Taxfee), quy mô (Size), tỷ suất sinh lời trên tài sản (ROA), đòn bẩy tài chính (Leverage) Tác giả nhận định có sự lấn át của thuế đến kế toán trong thực tiễn lựa chọn các nguyên tắc về kế toán và thuế

Çağrı Aksoy Hazir (2019) tiến hành nghiên cứu về tỷ suất thuế thực tế tại Thổ Nhĩ Kỳ thời kỳ từ 2007 đến 2016 với việc sử dụng mô hình hồi quy với các nhân tố quy mô, cơ cấu tài sản, đòn bẩy tài chính, tỷ suất sinh lời Kết quả cho thấy các công ty tại Thổ Nhĩ Kỳ có tỷ suất thuế thực tế (ETR) thấp hơn tỷ suất thuế trên danh nghĩa (STR) Đồng thời các nhân tố trên có mối liên hệ so với tỷ suất thuế thực tế ETR, cụ thể tìm thấy bằng chứng cho thấy các công ty có đòn bẩy tài chính cao phải đối mặt với ETR thấp hơn và các công ty có vốn đầu tư cao phải đối mặt với ETR cao hơn, đồng thời cũng chỉ

ra giữa quy mô công ty và ETR cũng có mối liên hệ cùng chiều với nhau Huỳnh Thị Nhã Thi (2020), cũng đã xem xét mối liên hệ giữa lợi nhuận

kế toán và thu nhập chịu thuế đối với trường hợp các doanh nghiệp vừa và nhỏ trên địa bàn quận Sơn Trà, thành Phố Đà Nẵng Thông qua ETR và STR, tác giả đã thực hiện phép kiểm định Anova one – Way để xem xét mối liên hệ giữa các thuộc tính của doanh nghiệp với mối liên hệ giữa đo lường lợi nhuận

kế toán trước thuế và thu nhập chịu thuế Kết quả nghiên cứu cho thấy rằng, các doanh nghiệp vừa và nhỏ không chịu ảnh hưởng của quy mô vốn điều lệ, ngành nghề, loại hình kinh tế trong việc đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

Lê Hoàng Vinh, Vũ Thị Anh Thư, Cao Nguyễn Quý Tâm (2020) nghiên cứu các yếu tố ảnh hưởng đến tỷ suất thuế thực tế ETR trường hợp các công

ty niêm yết trên sở giao dịch chứng khoán thành phố Hồ Chí Minh cho thấy, các nhân tố quy mô, đòn bẩy tài chính, mức độ đầu tư vào tài sản cố định, đầu

tư vào hàng tồn kho, tỷ suất sinh lời đều ảnh hưởng lên ETR Thông qua nghiên cứu của mình tác giả cũng đưa ra gợi ý cho các doanh nghiệp về việc lập kế hoạch thuế để tiết kiệm thuế dưới góc độ tài chính

Nguyễn Công Phương, Huỳnh Nhã Thi (2021) nghiên cứu xu hướng tránh thuế thu nhập doanh nghiệp của các doanh nghiệp vừa và nhỏ trên địa

bàn quận Sơn Trà, thành phố Đà Nẵng Thông qua hai chỉ số BTD và ETR để đánh giá, nghiên cứu cho thấy các doanh nghiệp vừa và nhỏ trên địa bàn quận Sơn Trà thời kỳ năm 2016 đến 2018 có xu hướng tránh thuế, hành vi tránh thuế của các doanh nghiệp này không tồn tại sự khác biệt giữa các doanh nghiệp khác nhau về ngành nghề và quy mô kinh doanh Nghiên cứu cũng chỉ

ra rằng các công ty vừa và nhỏ có xu hướng sử dụng các nguyên tắc tính thuế

để đo lường cho lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế, đồng thời lợi dụng nguyên tắc tính thuế để báo cáo lợi nhuận kế toán thấp hơn nhằm làm giảm thu nhập chịu thuế

Qua các nghiên cứu trên, có thể thấy thông qua các chỉ số như BTD, ETR và STR có thể đánh giá chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế từ đó đánh giá được mối liên hệ giữa hai đại lượng này Lý thuyết cho thấy nếu ETR gần bằng STR, một mặt giữa kế toán và thuế có mỗi liên hệ chặt chẽ; mặt khác công ty khai thác mối liên hệ này để thực hiện quản trị thuế nhằm giảm số tiền thuế phải nộp Tuy nhiên, tại mỗi thời điểm khác nhau, quan điểm của doanh nghiệp về việc quản trị lợi nhuận cũng như quản trị các khoản chi phí trong đó là chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ khác nhau Thêm vào đó các chính sách về kế toán và thuế của nhà nước sẽ có sự thay đổi, do đó theo thời gian chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế cũng sẽ thay đổi và chịu ảnh hưởng của các nhân tố khác nhau Ngoài ra, cũng cần xem xét các nhân tố thuộc tính công ty có ảnh hưởng như thế nào về mối liên hệ này?

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ CHÊNH LỆCH GIỮA LỢI NHUẬN KẾ

TOÁN VÀ THU NHẬP CHỊU THUẾ 1.1 Kế toán tài chính và kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp

1.1.1 Kế toán tài chính và đo lường lợi nhuận kế toán

 Kế toán tài chính

Theo Luật kế toán Việt Nam (Luật số 88/2015/QH13) “Kế toán tài chính

là việc thu thập, xử lý, kiểm tra, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài

chính bằng báo cáo tài chính cho đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin của

đơn vị kế toán”

Với việc cung cấp thông tin cho người sử dụng bằng hệ thống báo cáo tài

chính, kế toán tài chính phải tuân thủ theo các chuẩn mực và chế độ kế toán

Do đó mục tiêu cung cấp thông tin của kế toán sẽ chịu ảnh hưởng bởi các

chuẩn mực và chế độ kế toán tại từng quốc gia Tại Việt Nam, một số

nguyên tắc kế toán phải áp dụng theo VAS 01 như: Cơ sở dồn tích, hoạt

động liên tục, giá gốc, phù hợp, nhất quán, thận trọng, trọng yếu Cũng theo

VAS 01, các yêu cầu cơ bản đối với thông tin kế toán phải đảm bảo các yếu

tố sau:

- Tính trung thực:“Các thông tin và số liệu kế toán phải được ghi chép và

báo cáo trên cơ sở các bằng chứng đầy đủ, khách quan và đúng với thực tế

về hiện trạng, bản chất nội dung và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh

- Khách quan: Các thông tin và số liệu kế toán phải được ghi chép và báo

cáo đúng với thực tế, không bị xuyên tạc, không bị bóp méo

- Đầy đủ: Tất cả các nghiệp vụ phát sinh phải được ghi chép và báo cáo

đầy đủ, không bỏ sót

- Kịp thời: Các thông tin và số liệu kế toán phải được ghi chép và báo

cáo kịp thời, đúng hoặc trước thời hạn quy định, không được chậm trễ

- Dễ hiểu:“Việc cung cấp thông tin đều nhằm mục đích cho người sử dụng hiểu và sử dụng được các thông tin cung cấp Do đó cung cấp thông tin trong kế toán cũng nhằm mục đích trình bày các số liệu kế toán rõ ràng, rành mạch, dễ hiểu đối với người đọc, người sử báo cáo tài chính Người sử dụng

ở đây được hiểu là người có hiểu biết về kinh doanh, về kinh tế, tài chính, kế toán ở mức trung bình Những vấn đề phức tạp trong báo cáo tài chính phải được giải trình trong phần thuyết minh.”

- Có thể so sánh:“Để thông tin và số liệu kế toán giữa các kỳ và giữa các doanh nghiệp có thể so sánh với nhau nguyên tắc trình bày cần phải nhất quán Trường hợp không nhất quán, có sự thay đổi chính sách kế toán thì phải trình bày trong thuyết minh báo cáo tài chính.”

Những yêu cầu trên phải được diễn ra cùng nhau nhằm đảo bảo cho chất lượng của thông tin mà báo cáo tài chính cung cấp

Chuẩn mực kế toán số 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp (Bộ Tài chính, 2005) định nghĩa “Lợi nhuận kế toán là lời hoặc lỗ của một kỳ trước khi trừ thuế thu nhập doanh nghiệp được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành”

Lợi nhuận kế toán = Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh + Lợi

nhuận khác

Trong đó lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh là lợi nhuận thu được từ hoạt động kinh doanh thuần của doanh nghiệp Chỉ tiêu này phản ánh kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong kỳ báo cáo và được tính toán dựa trên cơ sở tính toán khoản chênh lệch giữa doanh thu của hoạt động kinh doanh trừ đi chi phí hoạt động kinh doanh, bao gồm giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hóa, dịch vụ đã tiêu thụ trong kỳ

Lợi nhuận khác là phần lợi nhuận phát sinh từ các hoạt động kinh doanh khác với các hoạt động kinh doanh bình thường của doanh nghiệp

Về cơ bản lợi nhuận kế toán được xác định bằng cách lấy doanh thu trừ

đi chi phí tương ứng Các nguyên tắc kế toán được áp dụng khi ghi nhận doanh thu và chi phí Do đó, lợi nhuận kế toán trước thuế chịu ảnh hưởng của các nguyên tắc đo lường doanh thu và chi phí theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành

Nguyên tắc ghi nhận doanh thu theo chế độ kế toán hiện hành quy định tại Điều 78, thông tư 200/2014/TT-BTC “Doanh thu được ghi nhận tại thời điểm phát sinh giao dịch, khi chắc chắn ghi thu được lợi ích kinh tế, được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản được quyền nhận, không phân biệt đã thu tiền hay sẽ thu tiền” Trong một số trường hợp cụ thể, điều kiện ghi nhận doanh thu có thể có sự khác nhau tuy nhiên vẫn dựa trên cơ sở dồn tích và khi lợi ích kinh tế thu được được xác định một cách chắc chắn, ví dụ đối với doanh thu bán hàng thời điểm ghi nhận thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro

và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm, hàng hóa cho người mua trong khi đối với doanh thu cung cấp dịch vụ thời điểm ghi nhận là khi người mua không được quyền trả lại dịch vụ đã cung cấp và những điều kiện trả lại dịch

vụ đã cung cấp không còn hiện hữu

Doanh thu và chi phí tạo ra khoản doanh thu đó phải được ghi nhận đồng thời theo nguyên tắc phù hợp Theo đó, khi ghi nhận doanh thu đồng thời phải ghi nhận các khoản chi phí tương ứng có liên quan để tạo ra doanh thu đó

Các điều kiện ghi nhận chi phí theo chế độ kế toán hiện hành ngoài việc tuân thủ theo nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí, thì một khoản được ghi nhận như là chi phí còn tuân theo nguyên tắc thận trọng “việc ghi nhận chi phí ngay cả khi chưa đến kỳ hạn thanh toán nhưng có khả năng chắc

chắn sẽ phát sinh nhằm đảm bảo nguyên tắc thận trọng và bảo toàn vốn” (Thông tư 200/2014/TT-BTC) Theo đó, nguyên tắc thận trọng cho phép ghi nhận chi phí trong cả trường hợp chưa xảy ra nhưng có đủ cơ sở về khả năng xảy ra và ước tính để ghi nhận chi phí

1.1.2 Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp và đo lường thu nhập chịu thuế (tính thuế)

Thuế là hình thức đóng góp bắt buộc của các tổ chức, cá nhân trong xã hội cho Nhà nước theo nghĩa vụ do luật định, không mang tính chất hoàn trả trực tiếp, nhằm tập trung một bộ phận quyền lực, của cải xã hội vào ngân sách Nhà nước, để đáp ứng nhu cầu chi tiêu của Nhà nước thích ứng với sự phát triển của đời sống kinh tế xã hội Theo đó thuế có ba chức năng cơ bản là công cụ tập trung chủ yếu nguồn thu cho NSNN, công cụ điều hòa thu nhập thực hiện công bằng xã hội trong phân phối, chức năng tham gia điều tiết kinh

tế vĩ mô và chức năng kiểm tra, kiểm soát các hoạt động sản xuất, kinh doanh

Để đảm bảo thực hiện được các chức năng của mình, hệ thống thuế cần tạo lập được sự công bằng giữa các chủ thể với các mức thu nhập khác nhau, tính trung lập trong các sắc thuế đặc biệt là đối với các sắc thuế gián thu sẽ không phụ thuộc vào kết quả kinh doanh, cũng như việc tạo điều kiện thuận lợi để thực hiện các nghĩa vụ ngân sách nhà nước nhằm đạt được mục đích lâu dài trong việc nuôi dưỡng và tạo nguồn thu Ngoài ra, việc xây dựng một hệ thống pháp lí chặt chẽ đảm bảo tính hiệu lực trong thực thi chính sách cũng là một trong những nhân tố để hệ thống thuế hoàn thành được mục tiêu của mình

Những khác biệt trong mục tiêu của thuế so với kế toán đã dẫn tới những yêu cầu khác biệt của kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp so với kế toán tài chính truyền thống, tuy nhiên về tổng thể kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp cũng là một bộ phận không thể thiếu của hệ thống kế toán

 Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp

Chuẩn mực kế toán về thuế thu nhập doanh nghiệp (VAS 17) định nghĩa thuế thu nhập doanh nghiệp và kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp như sau:

- Thuế thu nhập doanh nghiệp là toàn bộ số thuế thu nhập tính trên tính trên thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp

- Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp là kế toán những nghiệp vụ do ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành và trong tương lai của việc thu hồi hoặc thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả đã được ghi nhận trong bảng cân đối kế toán và các giao dịch sự kiện trong năm hiện tại đã được ghi nhận trong báo cáo kết quả kinh doanh

Như vậy để xác định được thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp ngoài việc chịu ảnh hưởng của các chế độ, chuẩn mực kế toán còn chịu ảnh hưởng của các quy định về pháp luật thuế thu nhập doanh nghiệp

 Đo lường thu nhập chịu thuế (tính thuế)

“Thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp của một kỳ được xác định theo quy định của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành, là cơ sở để tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp” (Bộ Tài chính, 2005)

Tại Điều 2, Thông tư số 96/2015/TT-BTC sửa đổi, bổ sung Khoản 2, Điều 4, Thông tư số 78/2014/TT-BTC quy định: “Thu nhập chịu thuế trong

kỳ tính thuế bao gồm thu nhập từ hoạt động sản xuất, kinh doanh hàng hóa, dịch vụ và thu nhập khác”

T u n p u t u o n t u p tr T u n p

Thu nhập từ hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ được tính toán dựa trên doanh thu của hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ trừ đi chi phí được trừ của hoạt động sản xuất kinh doanh hàng hóa, dịch vụ

tương ứng Trường hợp doanh nghiệp có nhiều hoạt động kinh doanh thì thu nhập chịu thuế từ hoạt động sản xuất kinh doanh là tổng thu nhập của tất cả hoạt động sản xuất kinh doanh Từ phân tích trên cho thấy, đo lường thu nhập chịu thuế được thực hiện thông qua việc tính toán các khoản doanh thu chịu thuế và các chi phí được trừ khi đo lường thuế thu nhập doanh nghiệp

Tuy nhiên, căn cứ để tính thuế thu nhập doanh nghiệp theo luật thuế thu nhập doanh nghiệp là thu nhập tính thuế và thuế suất (Điều 6, Luật thuế thu nhập doanh nghiệp số 14/2008/QH12) Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành là 20%, trong khi đó thu nhập tính thuế được xác định dựa trên thu nhập chịu thuế thông qua công thức sau:

Thu nh p t n t u = “ Thu nh p ch u thu - Thu nh p c miễn thu -

C oản lỗ c k t chuyển t năm tr ớc sang ”

Như vậy, thu nhập tính thuế được tính từ thu nhập chịu thuế, nếu doanh nghiệp không phát sinh thu nhập được miễn thuế và các khoản lỗ kết chuyển thì thu nhập tính thuế chính là thu nhập chịu thuế Do đó, thu nhập tính thuế được được xác định chủ yếu từ thu nhập chịu thuế Từ đó, đo lường lợi nhuận

kế toán và thu nhập chịu thuế chủ yếu đánh giá chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế Báo cáo tài chính của các doanh nghiệp không cung cấp thông tin thu nhập chịu thuế, trong khi có thể đo lường được giá trị thu nhập tính thuế thông qua chi phí thuế doanh nghiệp hiện hành và thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp Do đó luận văn sử dụng chỉ tiêu thu nhập tính thuế thay cho thu nhập chịu thuế trong đo lường chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

Thời điểm ghi nhận doanh thu và cách xác định doanh thu trong thu nhập tính thuế được đề cập tại các thông tư hướng dẫn về thuế thu nhập doanh nghiệp quy định thể tại Điều 5, Thông tư số 78/2014/TT-BTC và được bổ sung, sửa đổi tại Điều 3, Thông tư số 96/2015/TT-BTC “Thời điểm ghi nhận

doanh thu đối với hoạt động bán hàng hóa được xác định là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua Đối với hoạt động cung ứng dịch vụ, thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ hoặc hoàn thành từng phần việc cung ứng dịch vụ cho người mua Đối với hoạt động vận tải hàng không là thời điểm hoàn thành việc cung ứng vận chuyển cho người mua

Chi phí để xác định thu nhập tính thuế hay các khoản chi được trừ khi là những khoản chi phí mà doanh nghiệp đã bỏ ra để tiến hành sản xuất kinh doanh trong kỳ tính thuế có liên quan đến việc tạo ra doanh thu và thu nhập tính thuế mà theo quy định của luật thuế được phép loại trừ khỏi doanh thu để tính thu nhập tính thuế Điều kiện để xác định chi phí được trừ và không được trừ khi xác định thu nhập tính thuế thu nhập doanh nghiệp được quy định cụ thể Luật thuế TNDN số 14/2008/QH12 và luật số 32/2013/QH13 sửa đổi bổ sung một số điều của luật thuế TNDN quy định điều kiện xác định các khoản chi được trừ và liệt kê cụ thể các khoản chi không được trừ Theo cách này, những khoản chi còn lại không được liệt kê trong luật và thỏa mãn điều kiện xác định các khoản chi được trừ thì được tính vào chi phí được trừ khi xác định thu nhập tính thuế Điều kiện để xác định các khoản chi được trừ như sau:

- Khoản chi thực tế phát sinh liên quan đến hoạt động sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp

- Khoản chi có đủ hóa đơn, chứng từ theo quy định của pháp luật

- Khoản chi nếu có hóa đơn mua hàng, dịch vụ từng lần có giá trị từ 20 triệu đồng trở lên (bao gồm thuế giá trị gia tăng) khi thanh toán phải có chứng

từ thanh toán không dùng tiền mặt, trừ trường hợp không bắt buộc phải có chứng từ không dùng tiền mặt theo quy định của pháp luật

1.2 Mô hình liên kết giữa kế toán và thuế tại Việt Nam

Giữa hai hệ thống thuế và kế toán trên thế giới tồn tại hai mối liên hệ độc lập hoặc phụ thuộc lẫn nhau Trong mối quan hệ độc lập, nguyên tắc thuế chỉ

sử dụng để xác định thu nhập tính thuế, nguyên tắc kế toán được vận dụng cho các mục tiêu của kế toán và ít có sự ảnh hưởng lẫn nhau giữa hai nguyên tắc này Đối với quan hệ phụ thuộc, các nguyên tắc đo lường của thuế có thể được sử dụng trong kế toán và ngược lại những nguyên tắc kế toán có thể ảnh hưởng đến việc xây dựng các nguyên tắc tính thuế Lamb và các cộng sự (1998) đề xuất 5 dạng liên kết giữa thuế và kế toán như sau:

Bảng 1.1 Các dạng liên kết giữa thuế và kế toán

TH1:“Độc lập giữa

kế toán và thuế”

Quy định của thuế (tính thuế) khác nguyên tắc kế toán Liên kết này cho thấy thuế không có ảnh hưởng đến quyết định vận dụng phương pháp kế toán để lập báo cáo tài chính

TH3:“Thuế dựa vào

kế toán”

Nguyên tắc kế toán được chi tiết trong khi không tồn tại nguyên tắc thuế hoặc tồn tại ít chi tiết Từ đó xử lý trong thuế phải dựa vào quy định trong kế toán Liên kết này thể hiện sự ảnh hưởng của kế toán đến thuế

TH4: “Kế toán tuân

theo thuế”

Nguyên tắc thuế được chi tiết trong khi không tồn tại nguyên tắc toán hoặc tồn tại ít chi tiết Từ đó xử lý trong kế toán phải dựa vào quy định trong thuế Liên kết này thể hiện sự ảnh hưởng của thuế đến kế toán

TH5: Chế ngự của

thuế

Mặc dù tồn tại nguyên tắc thuế và nguyên tắc kế toán song song, thay vì vận dụng nguyên tắc kế toán, nguyên tắc thuế luôn được vận dụng để xử lý các giao dịch, các đối tượng trong kế toán để lập báo cáo tài chính Liên kết này phản ánh hành vi của kế toán (chịu ảnh hưởng lớn của thuế)

Nguyễn Công Phương (2010) dựa trên đề xuất của Lamb và các cộng sự (1998) tiến hành xem xét 20 trường hợp trọng yếu của kế toán và thuế tại Việt Nam, kết quả nghiên cứu cho thấy rằng tính phụ thuộc lẫn nhau giữa kế toán – thuế ở nước ta rất cao chiếm tỷ lệ 75%, cụ thể trường hơp 2 chiếm 30% (6/20), trường hợp 3 chiếm 20% (4/20), trường hợp 4 chiếm 5% (1/20), trường hợp 5 chiếm 15% (3/20); riêng trường hợp 1 ( Độc lập giữa thuế và kế toán) chỉ chiếm 20% (5/20)

Kế thừa nghiên cứu của Nguyễn Công Phương, Trương Thùy Vân (2019) qua phân tích 19 trường hợp trọng yếu của kế toán và thuế cho rằng mối liên hệ giữa kế toán và thuế tại Việt Nam hiện nay đã không còn ở mô hình phụ thuộc như trước mà đang dần chuyển sang trạng thái độc lập, theo Trương Thùy Vân trường hợp I (độc lập giữa kế toán và thuế) chiếm 71,43% Với mô hình này, mức độ liên kết giữa hai đại lượng lợi nhuận kế toán trước thuế và thu nhập tính thuế sẽ có sự tách biệt cao hơn Tuy nhiên, để phản ánh mức độ thực thi của doanh nghiệp trong xu hướng độc lập của kế toán và thuế tại nước ta thì cần phải kiểm chứng trong thực tế qua các chỉ số đo lường mức

độ chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế sẽ được trình bày

ở chương 2

1.3 Chênh lệch giữa đo lường lợi nhuận kế toán và đo lường thu nhập tính thuế

1.3.1 Chênh lệch thông qua các nguyên tắc đo lường

 P ân t quy nh o l ờng về l i nhu n k to n và t u n p t n thu

Lợi nhuận kế toán được xác định dựa vào việc xác định doanh thu và chi phí Tương tự như vậy thu nhập tính thuế cũng được xác định dựa vào việc xác định doanh thu và chi phí được trừ Sự chi phối của hai hệ thống thuế và

kế toán khiến cho việc ghi nhận doanh thu và chi phí khi xác định lợi nhuận

kế toán trước thuế và thu nhập tính thuế sẽ tồn tại những khác biệt kết quả là làm xuất hiện các chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế Theo nguyên tắc dồn tích thì doanh thu và chi phí phải được hạch toán dựa vào thời điểm phát sinh, không căn cứ và thời điểm thực tế thanh toán bằng tiền hoặc các khoảng tương đương Nguyên tắc phù hợp và thận trọng cũng được đề cập đến khi ghi nhận doanh thu và chi phí nhằm đảm bảo tính chính xác và tin cậy của thông tin được thể hiện trên báo cáo tài chính để cung cấp cho người sử dụng

Trong kế toán tài chính thì doanh thu phải ghi nhận một cách chắc chắn,

ví dụ trường hợp doanh nghiệp có ký hợp đồng hoặc điều kiện trong giao dịch bán hàng có điều khoản cho phép bên mua được quyền trả lại hàng hoá, dịch

vụ, sản phẩm đã mua dựa trên những điều khoản cụ thể, doanh nghiệp chỉ có quyền ghi nhận doanh thu khi những ràng buộc về điều khoản trả lại sản phẩm, dịch vụ đã không còn hiệu lực và người mua không được quyền trả lại sản phẩm, hàng hoá Mặt khác, theo quy định của thuế thì “Thời điểm ghi nhận doanh thu chịu thuế là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua” (Thông tư 78/2014/TT-BTC)

Đối với các khoản mục chi phí khi tính toán thu nhập tính thuế thì còn phải lưu ý đến các khoản chi không được tính là chi phí được giảm trừ theo quy định của pháp luật như các khoản chi không có đầy đủ hóa đơn, hoặc các khoản phạt vi phạm hành chính, các khoản chi này sẽ không được ghi nhận như một khoản chi phí cho doanh nghiệp khi xác định thu nhập tính thuế thu nhập doanh nghiệp

Từ những điều này sẽ phát sinh sự chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế Chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế được thể hiện như sau thông qua nguyên tắc đo lường được thể hiện qua bảng sau

Bảng 1.2 Nguyên tắc chung đo lường doanh thu và chi phí trong kế

về doanh thu đối với cung cấp hàng hóa và dịch vụ

- Đối với cung cấp hàng hóa thời điểm ghi nhận doanh thu là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, sử dụng cho người mua

- Đối với doanh thu từ cung cấp dịch vụ là tại thời điểm hoàn thành cung ứng dịch vụ hoặc hoàn thành từng phần cung ứng dịch vụ

Có thể phân bổ hoặc ghi nhận một lần trong kỳ phát sinh doanh thu trả tiền một

Đo lường theo kế toán Đo lường theo thuế

- Các chi phí được ghi nhận phải tuân thủ nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí

- Chi phí phải được chi ra cho các mục đích tạo ra thu nhập chịu thuế (tính thuế)

- Mức chi trả chi phí phải hợp lý

- Chi phí phải hợp lệ: Có hóa đơn, chứng từ đúng theo quy định Phù hợp với những ràng buộc về chứng từ thanh toán không dùng tiền mặt

- Gắn với trách nhiệm xã hội của doanh nghiệp (như chi phí lương phải thanh toán, tài trợ giáo dục, y tế, thiên tai,…)

 C ên lệch thể hiện cụ thể t ông qu ông t ứ t n thu nh p t n t u xuất p t t l i nhu n k to n

Việc tính toán thu nhập chịu thuế sẽ được thực hiện thông qua điều chỉnh tăng giảm lợi nhuận kế toán trước thuế Mối quan hệ giữa lợi nhuận kế toán

và thu nhập chịu thuế thể hiện như sau:

Bảng 1.3 Mối liên hệ giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế

qua các khoản điều chỉnh

Lợi nhuận kế toán trước thuế

Doanh thu tính thuế, nhưng không

được ghi nhận trong doanh thu kế

toán trong kỳ

Doanh thu kế toán ghi nhận trong

kỳ, nhưng không thuộc doanh thu tính thuế trong kỳ

Chi phí ghi nhận vào chi phí kế

toán trong kỳ, nhưng không được

tính vào chi phí được trừ thuế

Chi phí được trừ thuế, nhưng không được ghi nhận vào chi phí

kế toán trong kỳ

Thu nhập chịu thuế

Tiếp tục xem xét mối quan hệ giữa lợi nhuận kế toán trước thuế và thu nhập chịu thuế, tính thuế thông qua tờ khai thuế TNDN cho thấy thu nhập chịu thuế sẽ bằng lợi nhuận kế toán cộng điều chỉnh tăng và trừ đi các khoản điều chỉnh giảm; thu nhập tính thuế tính trên cơ sở thu nhập chịu thuế và loại trừ đi các khoản thu nhập được miễn thuế, các khoản kết chuyển lỗ theo đúng quy định

Bảng 1.4 Các xác định thu nhập tính thuế trên tờ khai thuế thu nhập

doanh nghiệp

B1 Các khoản điều chỉnh tăng lợi nhuận trước thuế

B1 = B2 + B3 + B4 + B5 + B6 + B7 B2 Các khoản điều chỉnh tăng doanh thu

B3 Chi phí của phần doanh thu điều chỉnh giảm

B4 Các khoản chi không được trừ khi xác định thu nhập tính thuế B5 Thuế thu nhập đã nộp cho phần thu nhập đã nhận được ở nước

ngoài B6 Điều chỉnh tăng lợi nhuận do xác định giá thị trường đối với các

giao dịch liên kết B7 Các khoản điểu chỉnh làm tăng lợi nhuận trước thuế khác

B8 Các khoản điều chỉnh giảm lợi nhuận trước thuế

B8 = B9 + B10 + B11 B9 Các khoản giảm trừ doanh thu đã tính thuế năm trước

B10 Chi phí của phần doanh thu điều chỉnh tăng

B11 Các khoản điều chỉnh làm giảm lợi nhuận kế toán trước thuế

khác

C2 Thu nhập miễn thuế

C3 Lỗ kết chuyển

Căn cứ vào tờ khai quyết toán thuế thu nhập doanh nghiệp, sự khác biệt giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế được thể hiện qua các mục tăng, giảm sau (trích từ tờ khai thuế TNDN):

+ C oản ều chỉn tăng l i nhu n bao gồm:

Các khoản điều chỉnh tăng doanh thu: được trình bày trên chỉ tiêu B7 nhằm phản ánh các khoản doanh thu chưa đủ điều kiện là doanh thu trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh nhưng vẫn được ghi nhận là doanh thu tính thuế trong kỳ

Chi phí của phần doanh thu điều chỉnh giảm: ghi nhận tại chỉ tiêu B3, chi phí này chính là chi phí của doanh thu được điều chỉnh giảm tại chỉ tiêu B9 Đây chính là phần chi phí của các khoản mục doanh thu đã được tính thuế

ở kỳ trước nhưng được ghi nhận vào doanh thu trên báo cáo kết quả kinh doanh ở kỳ hiện tại

Các khoản chi không được trừ khi xác định thu nhập tính thuế: chỉ tiêu B4 ghi nhận toàn bộ các khoản chi mà theo nguyên tắc tính thuế là các khoản chi không hợp lý hợp lệ và được loại bỏ khỏi chi phí khi xác định thu nhập tính thuế Chi tiêu này cũng phản ánh những giá trị chênh lệch vĩnh viễn giữa

kế toán và thuế

 Thuế thu nhập đã nộp cho phần thu nhập đã nộp ở nước ngoài: theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp thì các doanh nghiệp Việt Nam có nghĩa vụ nộp ngân sách nhà nước đối với phần lợi nhuận phát sinh trong và ngoài lãnh thổ Việt Nam, do đó các doanh nghiệp có thu nhập phát sinh ngoài lãnh thổ Việt Nam thì phải xác định lại khoản thu nhập trước khi nộp thuế tại nước ngoài và tính lại thu nhập tính thuế TNDN theo quy định của luật thuế TNDN Việt Nam Các thu nhập nước ngoài cộng vào thu nhập tính thuế tại Việt Nam theo cơ sở thực nhận, doanh nghiệp hạch toán thu nhập thực nhận trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh nên phải cộng thêm số thuế đã nộp

ở nước ngoài vào thu nhập tính thuế tại Việt Nam

Điều chỉnh tăng lợi nhuận do xác định giá trị thị trường đối với giao dịch liên kết

Các khoản điều chỉnh làm tăng lợi nhuận trước thuế khác

+ C oản ều chỉnh giảm l i nhu n bao gồm:

 Giảm trừ các khoản doanh thu đã tính thuế năm trước: Các khoản doanh thu đã được ghi nhận là doanh thu tính thuê năm trước nhưng mới được ghi nhận là doanh thu trên báo tài chính năm nay, chỉ tiêu này phát sinh đồng thời với chỉ tiêu B3

Chi phí của phần doanh thu điều chỉnh tăng: Chỉ tiêu này phát sinh đồng thời với chỉ tiêu B2, đây là phần chi phí của doanh thu được điều chỉnh tăng cho lợi nhuận kế toán trong kỳ

Các khoản điều chỉnh làm giảm lợi nhuận trước thuế khác: phản ảnh các khoản lợi nhuận khác mà thuộc trường hợp không được ghi nhận là thu nhập tính thuế khi xác định thuế thu nhập doanh nghiệp như thu nhập từ mua

cổ phần, góp vốn liên doanh

Những khoản mục chỉnh tăng/giảm lợi nhuận trong bảng 1.4 phát sinh từ

sự khác nhau trong quy định của kế toán và luật thuế, đây chính là biểu hiện của sự bất đồng giữa kế toán và thuế Nếu các khoản điều chỉnh tăng, giảm lợi nhuận kế toán trước thuế càng ít về khoản mục và giá trị, sự khác biết giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế là không lớn, kế toán và thuế có sự tương đồng cao và ngược lại

+ Thu nhập được miễn thuế như thu nhập được chia từ hoạt động góp vốn, mua cổ phần, liên doanh liên kết kinh tế với doanh nghiệp trong nước sau khi bên nhận góp vốn, liên doanh liên kết đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp

+ Các khoản lỗ được kết chuyển theo quy định chuyển lỗ trong thời hạn không quá 5 năm

Theo Vas 17 “Chênh lệch giữa kế toán và thuế được gọi là chênh lệch tạm thời, đây là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ (giá trị kế toán) của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả trong bảng cân đối kế toán và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này” Dưới góc độ tiếp cận từ báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh chênh lệch tạm thời thường được nhận diện dưới dạng chênh lệch tạm thời về thời gian và chênh lệch tạm thời không phải về thời gian

Chênh lệch tạm thời về thời gian (timing differences) là chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế phát sinh trong một kỳ và hoàn nhập trong một hoặc một số kỳ về sau

Chênh lệch tạm thời không phải là chênh lệch tạm thời về thời gian phát sinh từ những trường hợp như: tài sản, nợ được đánh giá lại trong khi không

có điều chỉnh tương đương cho mục tiêu tính thuế, giá trị ghi sổ của tài sản,

nợ được ghi nhận ban đầu khác với cơ sở tính thuế ban đầu của nó, tài sản nợ không bằng tiền được đánh giá lại theo chuẩn mực kế toán có liên quan Theo chuẩn mực kế toán về thuế thu nhập doanh nghiệp, chênh lệch tạm thời được chia làm chênh lệch tạm thời được khấu trừ và chênh lệch tạm thời chịu thuế

 C ên lệch tạm thời phải ch u thu

Vas 17 định nghĩa “Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập tính thuế khi xác định thu nhập tính thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán” Chênh lệch tạm thời chịu thuế xuất hiện khi giá trị ghi sổ của tài sản lớn hơn cơ sở tính thuế của nó, hoặc giá trị ghi sổ của nợ phải trả nhỏ hơn cơ

sở tính thuế của nó, khi đó lợi nhuận kế toán trước thuế sẽ lớn hơn thu nhập

tính thuế do doanh thu kế toán lớn hơn doanh thu tính thuế hoặc chi phí kế toán nhỏ hơn các chi phí dùng cho mục đích tính thuế

Chênh lệch tạm thời chịu thuế làm phát sinh chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại, làm tăng chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp ở các kỳ tiếp theo đồng thời giảm nghĩa vụ thuế của kỳ hiện tại

 C ên lệch tạm thờ c khấu tr

Theo VAS 17 “Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập tính thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán” Chênh lệch này xuất hiện khi giá trị ghi sổ của tài sản nhỏ hơn cơ sở tính thuế của nó, hoặc giá trị ghi sổ của nợ phải trả lớn hơn cơ sở tính thuế của nó, lúc này lợi nhuận kế toán trước thuế sẽ bé hơn thu nhập tính thuế do doanh thu kế toán nhỏ hơn doanh thu tính thuế hoặc chi phí kế toán lớn hơn các chi phí tính thuế Các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ sẽ được khấu trừ khi xác định thu nhập tính thuế trong tương lai và làm giảm bớt nghĩa vụ thuế của doanh nghiệp

Ngoài chênh lệch tạm thời chịu thuế là khoản chênh lệch sẽ biến mất theo thời gian còn tồn tại một loại chênh lệch gọi chênh lệch tạm thời bằng 0

là khoản chênh lệch vĩnh viễn giữa kế toán và thuế, xuất phát từ việc doanh thu kế toán không được ghi nhận là doanh thu khi tính thuế thu nhập doanh nghiệp hoặc các khoản chi phí được ghi nhận trong kế toán tài chính nhưng lại bị loại trừ khi xác định thu nhập tính thuế ví dụ như chi phí không hợp lí, hợp lệ không có đủ hóa đơn chứng từ Một số trường hợp chênh lệch tạm thời bằng 0 còn xuất phát từ các chính sách miễn giảm thuế của nhà nước đối với doanh nghiệp, hoặc ưu đãi cổ tức, lợi nhuận được chia

Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại xuất hiện từ các chênh lệch trên, cụ thể thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả hoặc tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại Trong đó, thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả

là khoản thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ phải nộp trong tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành, do đó được xem như nợ phải trả của doanh nghiệp trong tương lai Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là thuế thu nhập doanh nghiệp sẽ được hoàn lại trong tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng và giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng Các khoản được ghi nhận là tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại khi được hoàn nhập sẽ làm giảm nghĩa vụ thuế hiện hành của kỳ hiện tại, do đó được xem như là một khoản trả trước của doanh nghiệp Hình 1.1 mô tả mối quan hệ giữa các khoản chênh lệch và thuế thu nhập doanh nghiệp như sau:

Hình 1.1 Bảng mô tả chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp

1.3.2 Chênh lệch thông qua kết quả vận dụng trong thực tế

Nguyên tắc đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế có sự tương đồng và khác biệt nhất định Sự tương đồng và khác biệt này có thể lớn hay nhỏ tuỳ theo mức độ áp dụng trong thực tiễn ở các doanh nghiệp Kết quả chênh lệch trong việc áp dụng nguyên tắc đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế thể hiện ở các chỉ tiêu khác nhau như chênh lệch giữa lợi

Chênh lệch tạm thời được khấu trừ

Chênh lệch tạm thời chịu thuế

Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp

Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả

Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành

Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn

lại

Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp Chênh lệch tạm

thời bằng 0

nhuận kế toán và thu nhập tính thuế (BTD), giữa tỷ suất thuế theo danh nghĩa

và tỷ suất thuế thực tế

Chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế ( BTD)

Theo Manzon Jr và Plesko (2001), BTD được đo lường như bằng chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán trước thuế và thu nhập tính thuế Số liệu về lợi nhuận kế toán trước thuế có thể dễ dàng tìm thấy trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp nhưng thu nhập tính thuế lại không được công khai do chỉ được phản ánh trên tờ khai thuế thu nhập doanh nghiệp của cơ quan thuế Do đó Manzon Jr và Plesko (2001) phát triển công thức tính chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế như sau:

T N TTT C p t u t u n p do n ng ệp ện àn

T u suất t u TN N t o lu t n

Với LNKTT: L i nhu n k to n tr ớc thu

Những nghiên cứu trước đề nghị rằng BTD một phần được gây ra bởi hành vi tránh thuế TNDN Desai (2003) cho rằng việc tăng lên của BTD trong

ở mức độ nào đó là do sự tăng lên của hành vi tránh thuế Wilson (2009) và Tang & Firth (2011) cũng tìm thấy ảnh hưởng lớn của hành vi tránh thuế lên BTD Mặt khác, BTD có liên quan tới quản trị lợi nhuận (Tang & Firth, 2011; Hanlon, 2005) Quản trị lợi nhuận có thể ảnh hưởng đến BTD trong trường hợp nhà quản trị cố gắng thổi phồng lợi nhuận kế toán, kéo theo làm tăng BTD, vì vậy đo lường dựa trên tổng BTD được phát triển để giải thích cho ảnh hưởng của quản trị lợi nhuận (Markus Sebastian Gebhart, 2017) Theo đó

sự lấn át của kế toán đến thuế xuất hiện trong các nghiên cứu này, và các nghiên cứu diễn ra trong bối cảnh gánh nặng thuế tăng cao, BTD kỳ vọng là lớn (xuất hiện ở những quốc gia có hệ thống kế toán - thuế tách rời có tính độc lập tương đối cao) Tại Việt Nam, nghiên cứu của Nguyễn Công Phương

và Huỳnh Nhã Thi (2021) cho rằng BTD càng nhỏ thì xu hướng tránh thuế

càng cao Các doanh nghiệp lúc này có xu hướng báo cáo lợi nhuận kế toán thấp đi và lợi dụng sự tương đồng của chính sách kế toán thuế để nhằm giảm bớt gánh nặng thuế Như vậy, đánh giá BTD có thể khác biệt nhau giữa các quốc gia nhưng nhìn chung BTD là chỉ số thường được sử dụng để đánh giá hai hệ thống kế toán – thuế Đây là chỉ tiêu phản ánh trực tiếp chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế, thông qua BTD sẽ có được cái nhìn tổng quát về thực trạng chênh lệch giữa hai đại lượng này

Chênh lệch giữa tỷ suất thuế thực tế (ETR) và tỷ suất thuế theo luật định (STR)

Một trong các cách phân tích chênh lệch thực tế giữa lợi nhuận kế toán

và thu nhập tính thuế có thể là thực hiện so sánh tỷ suất thuế thực tế (effective tax rate – ETR) với tỷ suất thuế theo luật định (tỷ suất thuế danh nghĩa) (statutory tax rate – STR) (Tran, 1999) STR không cung cấp một thước đo toàn bộ về gánh nặng thuế thực tế của các công ty, không loại bỏ các đặc điểm khác của hệ thống thuế như thuế thu nhập hoãn lại, các thu nhập được miễn giảm do đó ETR sẽ phản ánh được toàn bộ gánh nặng thuế của các công

ty (Çağrı Aksoy Hazir, 2019)

Tỷ suất thuế thu nhập doanh nghiệp thực tế là tỷ số (%) giữa chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp và lợi nhuận kế toán trước thuế

TR C p t u TN N

n u n to n tr ớ t u 100 1

Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp gồm chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành (thuế TNDN phải nộp) và chi phí/thu thập thuế TNDN hoãn lại

STR là tỷ suất thuế danh nghĩa (theo quy định của luật thuế TNDN, STR hiện tại là 20%)

STR T u TN N p ả nộp t u TN N ện àn

T u n p t n t u 100

Nếu ETR và STR tương đương nhau thì chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế là không có hoặc không đáng kể Ngược lại, thì chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế càng lớn

có khả năng xảy ra càng cao (Nguyễn Công Phương và Huỳnh Nhã Thi, 2021)

Tuy nhiên về mặt thời gian dài, chênh lệch tạm thời tạm thời chịu thuế sẽ biến mất theo thời gian Do đó chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế sẽ là chênh lệch tạm thời bằng 0 Để đo lường ảnh hưởng của chênh lệch tạm thời bằng 0 đối với mức độ chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế, sử dụng chỉ tiêu tỷ suất thuế thực tế hiện hành:

Curr nt TR T u n p t n t u STR

n u n to n tr ớ t u 2

Current ETR theo công thức (2) được đề cập đến trong nghiên cứu của Markus Sebastian Gebhart (2017) Theo nghiên cứu này, Current ETR sẽ cho phép đo lường tác động của chiến lược thuế hoãn lại, bởi một sự giảm đi của chi phí thuế hiện hành sẽ không được bù đắp bởi chi phí thuế hoãn lại (Markus Sebastian Gebhart, 2017) Từ đó có thể nhận định khi Current ETR khác biệt với ETR, lúc này tồn tại chênh lệch tạm thời chịu thuế, chênh lệch này phát sinh từ những khác biệt trong thời điểm ghi nhận doanh thu và chi phí trong đo lường lợi nhuận kế toán trước thuế và thu nhập tính thuế Trong trường hợp Current ETR không có sự khác biệt với ETR đồng thời tồn tại những khác biệt giữa ETR và STR điều đó chứng tỏ chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế được tạo nên từ chênh lệch tạm thời bằng

0, thường là những khoản chênh lệch không đủ điều kiện được ghi nhận là chi phí theo luật thuế thu nhập doanh nghiệp Chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh lệch tạm thời bằng 0 chính là biểu hiện của sự khác biệt của hai hệ thống kế toán và thuế khi đo lường lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế trong thực tiễn

1.3.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế

Các nghiên cứu thực nghiệm nhằm tìm hiểu các nhân tố ảnh hưởng đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế thường được thực hiện thông qua tỷ suất thực tế ETR hoặc chỉ số chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế (BTD) Vì ETR có thể phản ánh gánh nặng thuế thực tế của doanh nghiệp, nên đã có một số nghiên cứu được thực hiện để đo lường ETR dựa trên các đặc điểm cụ thể của doanh nghiệp, từ đó có thể gợi ý cho khả năng lập kế hoạch thuế cho doanh nghiệp Với trọng tâm là các yếu tố quyết định ETR, các nghiên cứu trước đây cho thấy một số nhân tố ảnh hưởng đến ETR nhưng lại có kết quả khác nhau

Dự trên đo lường tỷ suất thuế thực tế (ETR), đã có những nghiên cứu được tiến hành, trong đó có cả ở Việt Nam và trên thế giới Tuy nhiên, kết quả nghiên cứu tồn tại những quan điểm khác nhau, sở dĩ tồn tại những kết quả khác nhau này có thể là do ảnh hưởng của thời kỳ nghiên cứu, việc chọn mẫu hoặc tại những quốc gia khác nhau với những chính sách tài chính đặc thù sẽ có những tác động riêng biệt đến mức độ chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế Như đã đề cập, ETR càng thấp thì khả năng doanh nghiệp tránh thuế càng lớn, dưới góc độ tài chính các nhà quản lý có động cơ

để làm giảm ETR nhằm tăng phần lợi nhuận giữ lại của công ty Bên cạnh đó, theo lý thuế ngữ cảnh, việc vận dụng kế toán và thuế trong bất cứ trường hợp nào cũng luôn xem xét đến điều kiện và môi trường áp dụng của doanh nghiệp (Trương Thùy Vân, 2019) Như vậy, các yếu tố về môi trường kinh doanh, chiến lược, quy mô của mỗi công ty cũng có thể tác động đến ETR Dựa vào các nghiên cứu trước đây, một số nhân tố tác động đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế thường được tìm thấy như quy

mô doanh nghiệp (Size), đòn bẩy tài chính (Leverage), cơ cấu tài sản của doanh nghiệp (Assets mix), khả năng sinh lời (Roa)

a Quy mô (Size)

Quy mô công ty là một trong những nhân tố phổ biến được tìm thấy trong nhiều nghiên cứu trước đây, tại Việt Nam (Lê Hoàng Vinh, Vũ Thị Anh Thư, Cao Nguyễn Quý Tâm, 2020) cũng đã xem xét quy mô như là một biến trong các nhân tố tác động đến ETR Theo nghiên cứu của tác giả, quy mô có tương quan ngược chiều với ETR Ngoài ra cũng tồn tại những quan điểm trái ngược như nghiên cứu của Plesko (2003), Noor và các cộng sự (2010) chứng minh mối tương quan thuận chiều giữa quy mô doanh nghiệp và ETR

b Đòn bẩy tài chính (Leverage)

Đòn bẩy tài chính (Leverage) được xem xét nhằm mục đính kiểm tra chính sách tài trợ bằng nợ của công ty tác động như thế nào đến mức độ chênh lệch trong thực tiễn Những gì được gọi là “lá chắn thuế” trong lý thuyết về tài trợ cho thấy tài trợ bằng nợ vay có lợi hơn tài trợ bằng vốn chủ

sở hữu, do chi phí lãi vay được tính vào chi phí được trừ thuế trong khi chi phí vốn chủ sở hữu (cổ tức) thì không Đòn bẩy tài chính được dự đoán là sẽ ảnh hưởng ngược chiều đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán trước thuế và thu nhập tính thuế Theo nghiên cứu của Stickney & McGee (1982), Derashid

& Zhang (2003), Liu & Cao (2007), Richardson & Lanis (2007) và Noor và các cộng sự (2010) nhận thấy rằng các doanh nghiệp có đòn bẩy tài chính cao phải chịu gánh nặng thuế nhỏ hơn so với các doanh nghiệp có đòn bẩy tài chính thấp hơn hay nói cách khác đòn bẩy tài chính có mối liên hệ ngược chiều với ETR Tuy nhiên cũng có nghiên cứu cho thấy mối liên hệ cùng chiều giữa hai đại lượng này như nghiên cứu của Chen và các cộng sự (2010)

c Cơ cấu tài sản (Assets mix)

Phân tích cơ cấu tài sản nhằm xem xét tỷ trọng tài sản của doanh nghiệp, dựa vào tỷ trọng tài sản phần nào có thể nhận định được việc phân bố và sử dụng vốn của doanh nghiệp như thế nào Đặc biệt là thông qua hai tỷ số tỷ trọng tài sản cố định/tổng tài sản và hàng tồn kho/tổng tài sản phản ảnh mức

độ đầu tư của doanh nghiệp đối với hàng tồn kho và tài sản cố định

Tài sản cố định là khoản đầu tư lâu dài, là nguồn lực chính của doanh nghiệp trong sản xuất kinh doanh và được sử dụng trong nhiều kỳ Do đó chi phí khấu hao cũng được phân bổ trong một thời gian dài Trong nghiên cứu của Lê Hoàng Vinh, Vũ Thị Anh Thư, Cao Nguyễn Quý Tâm (2020) tỷ trọng tài sản cố định có quan hệ cùng chiều với ETR Elena & Antonio (2014) và Ioannis & cộng sự (2019) cho thấy kết quả ngược chiều giữa mức tỷ trọng tài

sản cố định đến ETR Fernández-Rodríguez & Martínez-Arias (2011) và Delgado và các cộng sự (2012) cho thấy rằng tồn tại mối quan hệ phi tuyến giữa cường mức độ đầu tư tài sản cố định và ETR

Tỷ trọng hàng tồn kho/Tổng tài sản nhằm xem xét mức độ đầu tư vào hàng tồn kho tác động như thế nào đến chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế thông qua ETR Một số các nghiên cứu cho thấy mối quan

hệ ảnh hưởng tích cực giữa mức độ đầu tư hàng tồn kho và ETR như nghiên cứu của Ioannis & cộng sự (2019), FernándezRodríguez & Martínez-Arias (2012)

d Khả năng sinh lời (ROA)

Cũng giống như đòn bẩy tài chính, khả năng sinh lời (Roa) cũng được đưa vào mô hình nhằm mục đính kiểm tra hiệu quả hoạt động của công ty tác động như thế nào đến mức độ chênh lệch giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập tính thuế Roa cho thấy mức sinh lời của công ty từ tài sản của chính nó Do

đó, Roa càng lớn mức sinh lời trên tài sản càng lớn, mức sinh lời lớn dẫn đến khả năng phải nộp thuế nhiều hơn, với việc chi phí thuế tăng lên ETR có thể tăng lên Các nghiên cứu của (Stickney & McGee 1982; Gupta & Newberry 1997; Liu & Cao 2007; Richardson & Lanis2007; Fernández-Rodríguez & Martínez-Arias 2011) đều cho thấy kết quả ảnh hưởng tích cực của Roa lên ETR