Xây dựng pháp luật tạp chí luật học số 8/2010 71 TS. Phạm Thị Giang Thu * hỏng 3/2010, D tho Lut kim toỏn c lp ó c chớnh thc a ra ly ý kin rng rói t cụng chỳng. Ngy 8/4/2010, Vn phũng Chớnh ph phi hp cựng vi Phũng thng mi v cụng nghip Vit Nam, B ti chớnh t chc hi tho, ly ý kin v D tho ny. Nghiờn cu D tho Lut kim toỏn c lp, chỳng tụi cú mt s ý kin trao i sau õy. 1. Nguyờn tc xõy dng Lut Th nht, Lut kim toỏn c lp phi m bo tớnh k tha, tớnh ton din, tớnh thc tin, tớnh c th, chi tit v cú kh nng ỏp dng trc tip. Cho n nay, hot ng kim toỏn c lp ó c thc t iu chnh bi nhiu vn bn di lut, tuy giỏ tr phỏp lớ cũn hn ch nhng cỏc vn bn hin hnh cú nhiu quy nh tt, phự hp vi thc tin Vit Nam v thụng l quc t. Cỏc quy nh liờn quan n t chc, thnh lp, hot ng ca cỏc t chc kim toỏn c lp c quy nh khỏ c th, tuy cũn cha thc s y . Vỡ vy, khi xõy dng D tho Lut ny cn tip tc k tha cỏc quy nh cú sn nhm m bo tớnh kh thi v tớnh hp lớ ca D tho Lut kim toỏn c lp trong bi cnh Vit Nam ang thc hin l trỡnh hi nhp quc t v ci cỏch ton din h thng phỏp lớ cho phự hp vi thụng l quc t. Vic k tha ny cng cũn to iu kin cho cỏc t chc, cỏ nhõn cú liờn quan n hot ng kim toỏn c lp trong quỏ trỡnh chuyn i t vic ỏp dng cỏc quy nh hin hnh sang vic tuõn th Lut kim toỏn c lp. Tớnh ton din s c m bo khi ni dung ca Lut c ban hnh bao gm ton b nhng ni dung liờn quan n t chc, hot ng ca t chc kim toỏn k t giai on chun b u t n khi chm dt s tn ti ca loi ch th ny; a ra c cỏc yờu cu c th cho ch th chp hnh v tuõn th hot ng kim toỏn c lp. Yờu cu nờu trờn hon ton khụng cú ngha Lut kim toỏn c lp s ghi nhn li nhng ni dung ó c ghi nhn ti cỏc vn bn lut khỏc nh Lut doanh nghip, Lut u t tr thnh b lut m cn tuõn th mi quan h gia lut chung v lut chuyờn ngnh. Tớnh c th s c m bo nu nh D tho Lut cú xem xột h thng vn bn di lut hin hnh v nõng lờn thnh lut. Thc hin yờu cu ny s gii quyt c tõm lớ cho rng lut Vit Nam luụn ch dng li mc nguyờn tc v khụng th ỏp dng trc tip gii quyt cỏc vn khỳc mc t ra trong thc tin. Th hai, m bo tớnh minh bch trong cỏc ni dung ca Lut kim toỏn c lp T * Ging viờn chớnh Khoa phỏp lut kinh t Trng i hc Lut H Ni X©y dùng ph¸p luËt 72 t¹p chÝ luËt häc sè 8/2010 Không thể phủ nhận rằng hệ thống pháp luật Việt Nam hiện hành đã thực sự đảm bảo tính công khai, tuy nhiên, bên cạnh đó, cần hướng tới thực hiện đầy đủ nội dung của nguyên tắc minh bạch. Điều này có nghĩa là nội dung cần điều chỉnh được ghi nhận rõ trong phạm vi điều chỉnh của Luật và tối đa hoá các quy định cụ thể cần phải thể hiện trong văn bản này, hạn chế việc quy định những vấn đề lớn nhưng lại ghi nhận trong văn bản dưới luật. Giải quyết được yêu cầu của minh bạch hoá còn là cơ sở để thực hiện tốt nguyên tắc pháp chế và thực hiện đúng quyền của Quốc hội khi quyết định những vấn đề lớn của nền kinh tế. Thứ ba, việc ban hành Luật kiểm toán phải đảm bảo tính khả thi trong quá trình áp dụng Với tư cách bộ phận của kiến trúc thượng tầng, pháp luật quốc gia phải được xây dựng dựa trên cơ sở điều kiện kinh tế xã hội của chính quốc gia đó, đây cũng là một trong các nguyên tắc quan trọng đã được ghi nhận trong lí luận nhà nước và pháp luật. Vấn đề này ảnh hưởng trực tiếp đến việc xây dựng nội dung cụ thể của từng điều khoản và yêu cầu đặt ra là các điều khoản đó cần phải có cơ sở thực tế để thực hiện khi ban hành văn bản luật hoặc nếu chưa có đủ cơ sở để thực hiện ngay, cần có tiến độ đảm bảo thực hiện. Tất cả những vấn đề này cần được ghi nhận ngay trong văn bản Luật. Nguyên tắc khả thi có ý nghĩa quan trọng khi quy định nội dung mới, đặc biệt là các điều kiện để thành lập và hoạt động, các chuẩn mực kiểm toán… Thứ tư, sự phù hợp với cam kết quốc tế Trong bối cảnh hiện nay, việc thực hiện các cam kết quốc tế của Việt Nam thuộc lĩnh vực kiểm toán độc lập là không thể tránh khỏi. Để thực hiện các cam kết này, đòi hỏi phải có quá trình nội luật hoá mạnh mẽ trong đó bao gồm việc đưa các nội dung cam kết quốc tế vào hệ thống pháp luật nói chung và Luật kiểm toán độc lập nói riêng. Mặt khác, việc nội luật hoá các cam kết quốc tế của Việt Nam trong lĩnh vực kiểm toán độc lập cũng phải tính đến những ảnh hưởng của các quy định đối với các tổ chức kiểm toán độc lập trong nước. Vì lẽ đó, việc ban hành Luật kiểm toán độc lập không những phải nhằm mục tiêu thực hiện các cam kết quốc tế của Việt Nam trong lĩnh vực cung ứng dịch vụ tài chính mà còn phải đảm bảo khả năng giúp đỡ và hỗ trợ các tổ chức kiểm toán độc lập trong nước cạnh tranh công bằng và bình đẳng với các tổ chức kiểm toán độc lập nước ngoài trên lãnh thổ Việt Nam cũng như trên thị trường quốc tế. Ngoài yêu cầu này, khi thực hiện cam kết, xây dựng nội dung quy phạm pháp luật, cần tính tới các nguyên tắc đối xử giữa tổ chức kiểm toán trong nước với tổ chức kiểm toán có vốn đầu tư nước ngoài (đặc biệt là nguyên tắc đối xử quốc gia); giữa kiểm toán viên trong nước cũng như kiểm toán viên nước ngoài, vấn đề công nhận lẫn nhau trong hoạt động kiểm toán độc lập… 2. Các vấn đề cụ thể 2.1. Có nên quy định các chuẩn mực kiểm toán cụ thể ngay trong luật hay không? Khái niệm chuẩn mực kiểm toán được ghi nhận tại Điều 5 Dự thảo tuy nhiên còn có X©y dùng ph¸p luËt t¹p chÝ luËt häc sè 8/2010 73 nhiều ý kiến khác nhau về việc chuẩn mực kiểm toán được quy định ngay trong văn bản luật hay được quy định trong văn bản dưới luật hay được công bố tại văn bản không phải là văn bản pháp luật. Về vấn đề này, chúng tôi cho rằng việc quy định ở đâu còn phải căn cứ vào giá trị của báo cáo kiểm toán, trên cơ sở tham khảo kinh nghiệm các quốc gia. Nếu các chuẩn mực kiểm toán được quy định tại văn bản này hoặc tại văn bản pháp luật khác, điều đó có ý nghĩa bắt buộc và có giá trị pháp lí cho các chuẩn mực. Nếu chuẩn mực được ghi nhận bởi văn bản pháp luật thì nó không thể được ban hành bởi tổ chức hiệp hội nghề nghiệp. Khi các chuẩn mực kế toán đã có giá trị pháp lí sẽ kéo theo giá trị pháp lí của báo cáo kiểm toán. Thực tế tại các quốc gia cho phép hoạt động kiểm toán độc lập, các chuẩn mực kiểm toán thường do tổ chức hiệp hội kiểm toán công bố, theo đó báo cáo kiểm toán không có giá trị pháp lí bắt buộc. Dự thảo Luật kiểm toán độc lập đang đi theo hướng thứ hai và chúng tôi ủng hộ quan điểm này. 2.2. Việc quy định cơ quan nhà nước có thẩm quyền cấp phép thành lập và hoạt động tại Điều 22 Dự thảo (Bộ tài chính cấp giấy phép thành lập và hoạt động cho doanh nghiệp kiểm toán) Theo quy định hiện hành, việc thành lập tổ chức kiểm toán không cần xin cấp giấy phép thành lập và hoạt động mà chỉ tiến hành đăng kí kinh doanh theo Nghị định 88/2006/NĐ-CP ngày 29/8/2006 về đăng kí kinh doanh. Dự thảo quy định việc thành lập và hoạt động phải được cấp giấy phép thành lập và hoạt động bởi Bộ tài chính. Chúng tôi ủng hộ quan điểm này với lí do hoạt động kiểm toán độc lập cung ứng dịch vụ tài chính đặc thù, có mức độ ảnh hưởng rộng rãi đối với các hoạt động kinh tế, ảnh hưởng đến uy tín của tổ chức được kiểm toán và ảnh hưởng đến các giao dịch trên thị trường tài chính tín dụng nên cần có kiểm soát ngay từ ban đầu sự hình thành của các tổ chức cung cấp dịch vụ này. Điều này hoàn toàn không có nghĩa làm mất đi quyền tự do kinh doanh của các chủ thể có nhu cầu mà chỉ đảm bảo cơ sở để các chủ thể đó thực hiện tốt hoạt động kinh doanh của mình. 2.3. Vấn đề về kiểm toán viên và tiêu chuẩn kiểm toán viên - Kiểm toán viên là người trực tiếp thực hiện hoạt động kiểm toán nên việc xác định điều kiện, tiêu chuẩn hành nghề cho kiểm toán viên là hoàn toàn phù hợp và cần được công bố rõ ràng, cụ thể, tránh sự hiểu lầm sang các chủ thể có chứng chỉ hành nghề kiểm toán độc lập nhưng đang thực hiện hoạt động tại các đơn vị khác không phải với tư cách là kiểm toán viên. Thực tế tại các tổ chức tài chính lớn hiện nay như ngân hàng thương mại, doanh nghiệp bảo hiểm, tổ chức kinh doanh chứng khoán có nhiều cán bộ nhân viên đã từng là kiểm toán viên, thực hiện hoạt động kiểm toán tại các công ti kiểm toán nhưng hiện tại đang tiến hành các công việc khác liên quan đến nghề kế toán, kiểm toán như hoạt động của kiểm toán nội bộ, hoạt động kế toán tại doanh nghiệp. Bên cạnh đó, thiết nghĩ sẽ là hợp lí hơn khi sử dụng các thuật ngữ thống nhất về kiểm toán viên hành nghề trong các điều luật khác nhau để tránh gây tranh cãi hoặc gây nhầm lẫn X©y dùng ph¸p luËt 74 t¹p chÝ luËt häc sè 8/2010 trong quá trình thực thi pháp luật. Vấn đề này có thể nhận thấy tại các Điều 4, Điều 22, Điều 24, Điều 25 khoản 2. - Vấn đề thành viên của Hiệp hội kiểm toán: Cũng gắn với tiêu chuẩn của kiểm toán viên hành nghề, Điều 16, khoản 1, mục đ Dự thảo có quy định “là hội viên của tổ chức nghề nghiệp về kiểm toán của Việt Nam”, theo chúng tôi cần phải cân nhắc hơn. Là tổ chức hiệp hội, cho dù là hiệp hội nghề nghiệp, việc bắt buộc tham gia với tư cách là tiêu chuẩn cứng dường như không phù hợp với nguyên tắc tham gia nhập hội. Nếu coi nghề kiểm toán độc lập cũng có ảnh hưởng tương tự như nghề luật sư thì có thể áp dụng phương án tương tự như quy định về điều kiện hành nghề của luật sư theo Luật luật sư. Tuy nhiên, sẽ không thực sự thỏa đáng vì liên quan đến hoạt động hành nghề trong lĩnh vực tài chính còn có hàng loạt các nghề khác có yêu cầu chuyên môn cao nhưng không bắt buộc phải trở thành hội viên của hiệp hội nghề nghiệp đó. Các cá nhân được phép hành nghề kinh doanh chứng khoán không bắt buộc phải là hội viên của Hiệp hội kinh doanh chứng khoán là ví dụ cụ thể. Trong trường hợp buộc phải lựa chọn phương án theo Dự thảo, cần bổ sung thêm những lợi ích và nghĩa vụ tối đa (về mức phí) mà kiểm toán viên sẽ thực hiện khi trở thành hội viên. - Vấn đề kiểm toán viên nước ngoài, người có chứng chỉ hành nghề kiểm toán được cấp ở nước ngoài, vấn đề chuyển đổi và công nhận: Một trong những thực tiễn pháp lí phát sinh là nhu cầu tham gia cung ứng dịch vụ kiểm toán và hành nghề kiểm toán của các tổ chức và cá nhân nước ngoài trên lãnh thổ Việt Nam. Theo như những nguyên tắc chung chúng tôi đã đề xuất trong mục 1 - Nguyên tắc xây dựng Luật, sẽ là cần thiết quy định ngay trong Luật này việc công nhận chứng chỉ kiểm toán viên của các cá nhân cung cấp dịch vụ trên lãnh thổ Việt Nam nhưng lại không hiện diên tại Việt Nam và quy định việc chuyển đổi chứng chỉ hành nghề cho kiểm toán viên nước ngoài khi họ thực hiện hoạt động kiểm toán tại Việt Nam. Tuy nhiên, việc công nhận này là “công nhận có điều kiện” và hình thức thể hiện của sự công nhận cũng cần được quy định rõ. 2.4. Vấn đề được phép hành nghề kiểm toán của đối tượng là cán bộ Điều 17, khoản 2 Dự thảo đề xuất “cán bộ, công chức theo quy định của pháp luật về cán bộ, công chức” không được đăng kí hành nghề kiểm toán độc lập. Nếu như trước đây, việc cấm hay hạn chế tham gia hành nghề, trực tiếp đầu tư kinh doanh của cán bộ, công chức tương đối rộng thì hiện nay đang có xu hướng giảm dần đối tượng cấm (chỉ cấm đối với công chức và sĩ quan, người đang thuộc lực lượng vũ trang). Bên cạnh đó, khái niệm “cán bộ” thực tế rất rộng, sử dụng trong nhiều trường hợp khác nhau, được sử dụng mang tính phổ biến ngay tại các doanh nghiệp. Vì vậy, chúng tôi cho rằng có thể cân nhắc để đi theo hướng quy định chỉ cấm công chức, người thuộc lực lượng vũ trang không được đăng kí hành nghề kiểm toán độc lập. Việc chỉ quy định cấm đối với nhóm chủ thể này sẽ mở ra cơ hội cho thị trường kiểm toán độc lập của X©y dùng ph¸p luËt t¹p chÝ luËt häc sè 8/2010 75 Việt Nam thêm một lực lượng cá nhân có trình độ chất lượng cao, có thể cung cấp dịch vụ này tại Việt Nam, tăng sức cạnh tranh giữa kiểm toán viên trong nước với kiểm toán viên có yếu tố nước ngoài. 2.5. Về tổ chức hiệp hội nghề nghiêp Hiệp hội kiểm toán độc lập là tổ chức kiểm toán mang tính phổ biến ở các quốc gia, trong đó có Việt Nam, vì vậy sự tồn tại của tổ chức nghề nghiệp về kiểm toán ở Việt Nam (hiện nay là Hội kiểm toán viên hành nghề) là khách quan. Điều này lí giải việc xác định rõ vai trò của tổ chức hiệp hội trong hoạt động kiểm toán tại Luật kiểm toán độc lập là cần thiết. Tuy nhiên, với tính chất là tổ chức xã hội nghề nghiệp, việc thực thi các hoạt động mang tính chất quản lí nhà nước không thể gán cho chủ thể này. Nếu thống nhất theo nguyên tắc đó, việc cân nhắc quy định công việc (quyền hạn) của tổ chức này tại Điều 11 Dự thảo cũng phải thể hiện yêu cầu nêu trên. 2.6. Về tổ chức kiểm toán Liên quan đến tổ chức kiểm toán – chủ thể quan trọng và chủ yếu cần điều chỉnh trong Luật kiểm toán độc lập, chúng tôi muốn chia sẻ thêm một số ý kiến liên quan đến điều kiện thành lập doanh nghiệp kiểm toán, việc công bố giấy phép thành lập, việc thu hồi giấy phép và xử lí trong trường hợp tổ chức kiểm toán buộc phải dừng hoạt động và xử lí rủi ro nghề nghiệp. - Về điều kiện thành lập tổ chức kiểm toán, tại mục Mục c khoản 1 quy định chưa rõ. Quy định “5 kiểm toán viên có thời gian thực tế làm kiểm toán ở doanh nghiệp kiểm toán từ đủ 36 tháng trở lên” có nhiều điểm cần phải làm rõ. Thứ nhất, quy định này có đồng nghĩa với kiểm toán viên hành nghề hay không? Thứ hai, yêu cầu về đủ 36 tháng có đặt ra tính liên tục hay không hay chỉ là số thời gian cộng dồn? Thời gian này có gắn trực tiếp với hoạt động kiểm toán hay có thể bao gồm những công việc khác. Những nội dung trên không được làm rõ. Bên cạnh đó, số lượng kiểm toán viên theo Dự thảo cũng cần được cân nhắc. Hiện nay các doanh nghiệp kiểm toán chỉ cần có ba kiểm toán viên hành nghề, việc tăng số kiểm toán viên cần được xem xét và có lộ trình thực hiện, quy định ngay trong Luật. Đây cũng chính là một trong những yêu cầu tính khả thi của Luật kiểm toán độc lập. - Việc công bố giấy phép thành lập tại Điều 28 “trong 10 ngày kể từ ngày được cấp giấy phép” cũng có thể cần xem xét thêm để có sự tương đồng với yêu cầu công bố của các tổ chức tài chính khác. Chẳng hạn như Luật tổ chức tín dụng không quy định trong văn bản này về thời hạn tối thiểu phải công bố mà chỉ quy định thời hạn tối đa tổ chức tín dụng phải thực hiện hoạt động ngân hàng; Luật chứng khoán (tại Điều 66) lại quy định việc công bố giấy phép phải được tiến hành trong thời hạn 7 ngày… - Về việc thu hồi giấy phép thành lập và hoạt động tại Điều 32 cũng còn những quy định chưa rõ ràng. Theo quy định này việc xác định doanh nghiệp kiểm toán không đủ điều kiện thành lập và hoạt động sẽ là cơ sở để đình chỉ, thu hồi giấy phép thành lập và hoạt động. Tuy nhiên, chúng tôi cho rằng nếu trong giai đoạn chuẩn bị thành lập, các điều kiện không đạt được sẽ X©y dùng ph¸p luËt 76 t¹p chÝ luËt häc sè 8/2010 không thể được cấp giấy phép. Phải chăng Dự luật tính đến phương án trong quá trình hoạt động, các tổ chức này không duy trì được các điều kiện trên? Nếu vậy, cần quy định lại cho rõ. - Gắn với Điều 32 khoản 3 quy định về trường hợp thu hồi giấy phép cần cân nhắc quy định xử lí đối với hoạt động/hợp đồng chưa thể chấm dứt. Theo đó, doanh nghiệp kiểm toán khi bị thu hồi giấy phép, phải chấm dứt ngay mọi hoạt động. Quy định này khó có thể đảm bảo được quyền lợi của đơn vị được kiểm toán và cũng mâu thuẫn với khoản 2 Điều 41. Thiết nghĩ, Luật kiểm toán độc lập cần quy định cụ thể hơn về trường hợp này. Trong trường hợp tương tự, tại Luật kinh doanh bảo hiểm năm 2000 và Nghị định số 45/2007/NĐ-CP ngày 27/3/2007 đã quy định khá cụ thể về trường hợp chuyển giao hợp đồng bảo hiểm. - Vấn đề mua bảo hiểm nghề nghiệp và trích lập quỹ dự phòng rủi ro nghề nghiệp cũng cần quan tâm. Điều 34 khoản 4 có nêu: doanh nghiệp kiểm toán phải mua bảo hiểm nghề nghiệp hoặc trích lập quĩ dự phòng rủi ro nghề nghiệp. Quy định như vậy, quyền lợi của người bị thiệt hại sẽ không được bảo đảm. Nếu doanh nghiệp chọn phương án trích lập quĩ dự phòng ngay từ khi mới thành lập, mức trích sẽ rất hạn chế, không đủ khả năng bồi thường thiệt hại. Sẽ là phù hợp hơn khi pháp luật quy định trong thời gian mới thành lập, các doanh nghiệp bắt buộc mua bảo hiểm nghề nghiệp; khi đủ điều kiện (theo báo cáo tài chính) doanh nghiệp sẽ được lựa chọn một trong hai phương án như dự thảo đề ra. 2.7. Đơn vị được kiểm toán Điều 44 quy định về đơn vị được kiểm toán có xác định 3 nhóm chủ thể bắt buộc “được” kiểm toán, trong đó có “doanh nghiệp nhà nước”, theo chúng tôi cần đưa vào Dự thảo này cho phù hợp. Theo quy định hiện hành ngày 1/7/2010 Luật doanh nghiệp nhà nước sẽ hết hiệu lực, các doanh nghiệp nhà nước sẽ buộc phải chuyển đổi sang hình thức doanh nghiệp phù hợp. Trong khi đó, nếu Luật kiểm toán độc lập được ban hành trong năm 2011, liệu còn nhóm chủ thể là doanh nghiệp nhà nước không, có lẽ chúng ta cần cân nhắc thêm. 2.8. Đơn vị có lợi ích công chúng Thực chất vấn đề kiểm toán báo cáo tài chính của doanh nghiệp công chúng cũng thể hiện đơn vị có lợi ích công chúng nằm trong diện “được” kiểm toán bắt buộc. Điều 62 quy định về tổ chức tài chính bên cạnh việc xác định nhóm chung, còn liệt kê hàng loạt các loại tổ chức tài chính khác, câu hỏi đặt ra có thể là: vậy còn loại nào khác ngoài những trường hợp được nêu không, vì vậy nên cân nhắc để quy định rõ ràng hơn. Cũng tại điều này còn quy định tổ chức phát hành nằm trong diện là đơn vị công chúng, tuy nhiên đây là khái niệm rất rộng, không thực sự phù hợp vì tổ chức phát hành có thể là phát hành ra công chúng hoặc riêng lẻ. Trường hợp đối với tổ chức phát hành riêng lẻ, chúng tôi cho rằng không bắt buộc phải kiểm toán độc lập. Đề xuất này của chúng tôi cũng hoàn toàn phù hợp với Điều 44 khoản 4 Dự thảo./. . động kiểm toán độc lập, các chuẩn mực kiểm toán thường do tổ chức hiệp hội kiểm toán công bố, theo đó báo cáo kiểm toán không có giá trị pháp lí bắt buộc. Dự thảo Luật kiểm toán độc lập đang. trong lĩnh vực kiểm toán độc lập cũng phải tính đến những ảnh hưởng của các quy định đối với các tổ chức kiểm toán độc lập trong nước. Vì lẽ đó, việc ban hành Luật kiểm toán độc lập không những. Điều 11 Dự thảo cũng phải thể hiện yêu cầu nêu trên. 2.6. Về tổ chức kiểm toán Liên quan đến tổ chức kiểm toán – chủ thể quan trọng và chủ yếu cần điều chỉnh trong Luật kiểm toán độc lập, chúng