Luận văn thạc sĩ UEH so sánh đối chiếu chuẩn mực kế toán quốc tế và việt nam trong việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất

Các khái niệm và các chuẩn mực liên quan

Các khái niệm

Hợp nhất kinh doanh (business combination): một giao dịch hoặc các sự kiện khác mà người mua có được quyền kiểm soát của một hoặc nhiều doanh nghiệp Đôi khi các trường hợp sáp nhập cũng được gọi là hợp nhất kinh doanh theo các điều kiện được sử dụng trong Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS

Báo cáo tài chính hợp nhất (consolidated financial statements): là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp duy nhất

Báo cáo tài chính riêng (Separate financial statements): là báo cáo được trình bày bởi công ty mẹ, nhà đầu tư trong các đơn vị liên kết hoặc là thành viên trong doanh nghiệp đồng kiểm soát, khi khoản đầu tư được kế toán trên cơ sở lợi ích vốn chủ sở hữu trực tiếp hơn là trên kết quả được báo cáo và tài sản thuần của bên nhận đầu tư.

Các chuẩn mực liên quan

IFRS 3 (2008) Hợp nhất kinh doanh (Business Combinations) IAS 27 (2008) Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con (Consolidated and Separate Financial Statements)

IAS 28 Kế toán đầu tư vào công ty liên kết (Investments in Associates) FASB 141R hay SFAS 141R (2007) (Business Combinations)

1.1.2.1 Những điểm mới của IFRS 3 (ban hành 01/2008) thay cho IFRS 3 (ban hành 2004)

Doanh nghiệp tương hỗ và hợp nhất kinh doanh có được từ những hợp đồng riêng lẻ Áp dụng cho các loại giao dịch này

Không áp dụng cho các loại giao dịch này

Khoản tiền thưởng quy đổi theo cổ phần

Cung cấp hướng dẫn hỗ trợ trong quyết định phân chia của một khoản tiền thưởng thay thế là phần của giá phí hợp nhất cho doanh nghiệp được mua

Không có hướng dẫn cụ thể

Giá phí b ị gánh ch ị u trong h ợ p nh ấ t kinh doanh

Giá mua Giá phí để thực hiện hợp nhất kinh doanh thông thường là chi phí bị gánh chịu

Giá phí để thực hiện hợp nhất kinh doanh được bao gồm trong giá mua và vì thế ảnh hưởng đến lợi thế thương mại

Ghi nh ậ n và đ o l ườ ng tài s ả n thu mua và n ợ ph ả i tr ả đượ c th ừ a nh ậ n trong vi ệ c ghi nh ậ n ban đầ u

Khoản dự phòng đánh giá Không được đưa khoản dự phòng riêng biệt tại ngày mua cho những tài sản đo lường theo giá trị hợp lý mà lưu chuyển tiền tệ trong tương lai của nó không chắc chắn (ví dụ nợ phải thu khó đòi)

Những tài sản mà người Yêu cầu người mua đo Không có hướng dẫn cụ mua dự định thanh lý hoặc sử dụng theo cách khác nhau từ những người tham gia thị trường khác lường tài sản tại giá trị hợp lý trung lập thể

Nh ữ ng lo ạ i tr ừ đố i v ớ i nguyên t ắ c ghi nh ậ n ho ặ c đ o l ườ ng, ho ặ c c ả hai trong ghi nh ậ n ban đầ u

Tài sản giữ để bán Yêu cầu đo lường phù hợp với IFRS 5 “tài sản dài hạn giữ để bán hoặc ngừng hoạt động”

Yêu cầu những tài sản được đo lường theo giá trị hợp lý trừ chi phí bán

Nợ tiềm tàng Yêu cầu ghi nhận khoản nợ phải trả đáp ứng được định nghĩa nợ phải trả theo Framework, và chỉ ở nơi mà có nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ những sự kiện trong quá khứ và những giá trị hợp lý có thể được đo lường chính xác

Yêu cầu ghi nhận những nghĩa vụ có thể xảy ra nếu giá trị hợp lý của nó có thể được đo lường chính xác

Lợi ích trả cho nhân viên Yêu cầu ghi nhận và đo lường phù hợp với IAS 19

“lợi ích trả cho nhân viên”

Hướng dẫn ngắn ở phụ lục B

Thuế thu nhập Yêu cầu ghi nhận và đo lường phù hợp với IAS 12

Hướng dẫn ngắn ở phụ lục B

Tài sản bồi thường Yêu cầu ghi nhận và đo lường phù hợp với các IFRS khác

Quyền mua lại Yêu cầu đo lường dựa trên những điều khoản còn lại của hợp đồng liên quan

Khoản tiền thưởng quy đổi theo cổ phần

Yêu cầu đo lường phù hợp với IFRS 2 “quy đổi theo cổ phần”

Ph ươ ng pháp mua (d ự a vào ph ươ ng pháp mua trong IFRS 3 (2004)) Đo lường lợi thế thương mại/ lãi từ việc mua hời

(i) Giá phí hợp nhất tại ngày mua, cộng với số tiền của bất kỳ lợi ích cổ đông thiểu số, cộng với giá trị hợp lý tại ngày mua của vốn cổ phần được nắm giữ trước đó trong doanh nghiệp bị mua; và

(ii) Giá trị hợp lý thuần tại ngày mua của những tài sản xác định được mua và nợ phải trả được thừa nhận

(i) > (ii) = chênh lệch là lợi thế thương mại

(i) < (ii) = lãi từ việc mua hời, được ghi nhận trong lãi và lỗ

(i) Đo lường bất kỳ lợi ích của cổ đông thiểu số trong tính toán lợi thế thương mại/ lãi từ việc mua hời,

(ii) Đo lường lại giá trị hợp lý của bất kỳ vốn cổ phần được nắm giữ trước đó trong doanh nghiệp bị mua; và

(iii) Giá trị thuần của tài sản được mua tại ngày mua Thay vì nó xem như phần phân chia của tài sản thuần có thể xác định của người mua

Lợi ích của cổ đông thiểu Lợi ích cổ đông thiểu số Lợi ích của cổ đông thiểu số trong doanh nghiệp bị mua (dựa vào IFRS 3 (2004)) được yêu cầu phải tính toán khi xác định lợi thế thương mại hay lãi từ việc mua hời Lợi ích cổ đông thiểu số có thể được đo lường theo:

(i) Giá trị hợp lý của lợi ích cổ đông thiểu số; hoặc (ii) Lợi ích tương ứng trong giá trị hợp lý thuần của tài sản xác định của doanh nghiệp bị mua số được tính từ khi phần phân chia của cổ đông thiểu số trong giá trị hợp lý của tài sản thuần được mua và nợ (tiềm tàng) được thừa nhận

Hợp nhất kinh doanh đạt được qua nhiều giai đoạn (thu mua từng bước)

Tại ngày đạt được quyền kiểm soát (ngày mua), bên mua đo lường bất kỳ vốn cổ phần được nắm giữ trước đó theo giá trị hợp lý

Bất kỳ sự đánh giá lại nào của vốn chủ sở hữu trước đó được coi như công ty mẹ thanh lý khoản vốn cổ phần nắm giữ trước đó

Mỗi giao dịch được xem là riêng biệt bởi công ty mẹ

Thông tin giá phí và giá trị hợp lý tại ngày hợp nhất được sử dụng để xác định lợi thế thương mại có liên quan hoặc lãi từ việc mua hời

1.1.2.2 Những điểm mới của IAS 27 (ban hành 01/2008) thay cho IAS 27 (ban hành 2003)

Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con

Việc mua hoặc bán cổ phần của công ty mẹ mà Được kế toán như giao dịch vốn của doanh

Không hướng dẫn trong nghiên cứu kế toán thích không ảnh hưởng đến quyền kiểm soát nghiệp được hợp nhất hợp

Phân bổ những khoản lỗ của công ty con đối với lợi ích của cổ đông thiểu số

Những khoản lỗ được phân bổ vào lợi ích của cổ đông thiểu số thậm chí nó làm cho lợi ích cổ đông thiểu số bị âm

Những khoản lỗ vượt quá được phân bổ cho công ty mẹ, trừ khi lợi ích của cổ đông thiểu số có một nghĩa vụ ràng buộc để tạo ra khoản lỗ chắc chắn

Mất quyền kiểm soát công ty con

Bất kỳ khoản đầu tư giữ lại của cổ đông thiểu số được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày quyền kiểm soát bị mất

Số mang sang tại ngày doanh nghiệp mất quyền kiểm soát công ty con được xem như chi phí cho kết quả của kỳ kế toán tiếp theo.

Một số nội dung chính của Chuẩn mực kế toán Quốc tế về “Hợp nhất kinh doanh” (IFRS 3) và “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công

Hợp nhất kinh doanh (IFRS 3)

Một thực thể sẽ kế toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua Phương pháp mua yêu cầu:

Xác định công ty mẹ

Ghi nhận và đo lường tài sản xác định mua, nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con; và

Ghi nhận và đo lường lợi thế thương mại hoặc lãi từ việc mua hời

1.2.1.1.1 Xác định công ty mẹ (đoạn 6-7):

(6) Đối với mỗi giao dịch hợp nhất kinh doanh, một trong các thực thể hợp nhất sẽ được xác định như công ty mẹ

(7) Theo hướng dẫn của IAS 27 2008 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con” sẽ được sử dụng trong việc xác định công ty mẹ - công ty nắm quyền kiểm soát công ty con Nếu hợp nhất kinh doanh xuất hiện nhưng việc hướng dẫn trong IAS 27 2008 thực thể hợp nhất nào là công ty mẹ, thì các yếu tố trong đoạn B14-B18 sẽ được xem xét trong việc xác định đó

1.2.1.1.2 Xác định ngày mua (đoạn 8-9):

(8) Công ty mẹ sẽ xác định ngày mua, chính là ngày mà công ty mẹ đạt được quyền kiểm soát công ty con

(9) Ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con nói chung là ngày mà công ty mẹ chuyển giá phí hợp nhất một cách hợp pháp, mua các tài sản và thừa nhận các khoản nợ của công ty con – ngày khóa sổ (the closing date) Tuy nhiên công ty mẹ có thể đạt được quyền kiểm soát tại ngày sớm hơn hoặc trễ hơn ngày khóa sổ Ví dụ ngày hợp nhất trước ngày khóa sổ nếu hợp đồng thỏa thuận rằng công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con tại ngày trước ngày khóa sổ

Công ty mẹ có thể xem xét tất cả các nhân tố thích hợp và các tình huống trong việc xác định ngày hợp nhất

1.2.1.1.3 Ghi nhận và đo lường tài sản xác định mua, nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con

(10) Tại ngày mua, công ty mẹ sẽ ghi nhận riêng rẽ, tách biệt với lợi thế thương mại, tài sản xác định thu mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận và lợi ích của cổ đông thiểu số trong công ty con Việc ghi nhận tài sản xác định thu mua, các khoản nợ được thừa nhận tuân theo các điều kiện được quy định trong đoạn 11 và 12

(11) Để đủ điều kiện ghi nhận như một phần của việc áp dụng phương pháp mua, tài sản xác định thu mua, các khoản nợ phải trả được thừa nhận phải đáp ứng định nghĩa về tài sản, nợ phải trả theo “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” Ví dụ, các chi phí mà công ty mẹ dự tính gánh chịu trong tương lai, nhưng không phải là nghĩa vụ, ảnh hưởng đến kế hoạch của nó để duy trì hoạt động của công ty con hoặc để chấm dứt việc thuê mướn hoặc xây dựng lại đội ngũ lao động của công ty con thì không phải là một khoản nợ phải trả tại ngày mua Do vậy, công ty mẹ không ghi nhận các chi phí này như một phần của việc áp dụng các phương pháp mua Thay vào đó công ty mẹ ghi nhận các chi phí này trên báo cáo tài chính sau ngày hợp nhất phù hợp với các chuẩn mực khác

(12) Thêm vào đó, để đủ điều kiện ghi nhận như một phần của việc áp dụng phương pháp mua, tài sản xác định được mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận phải là một phần của công ty mẹ và công ty con (hoặc của chủ sở hữu trước đó) được trao đổi trong giao dịch hợp nhất kinh doanh hơn là kết quả của các giao dịch riêng rẽ Công ty mẹ nên áp dụng hướng dẫn trong đoạn 51-53 nhằm xác định tài sản được mua hoặc các khoản nợ được thừa nhận nào là một phần của khoản trao đổi cho công ty con và khoản nào, nếu có, là kết quả của các giao dịch riêng rẽ được kế toán phù hợp với bản chất và các chuẩn mực phù hợp

(13) Ứng dụng điều kiện và nguyên tắc ghi nhận của công ty mẹ có thể là do việc ghi nhận một vài khoản tài sản và nợ phải trả mà công ty con không ghi nhận trước đó trên báo cáo tài chính riêng Ví dụ, công ty mẹ ghi nhận tài sản vô hình có thể xác định, như thương hiệu, bằng sáng chế, quan hệ khách hàng, mà công ty con đã không ghi nhận như tài sản trên báo cáo tài chính riêng bởi vì chúng được phát triển mang tính chất nội bộ và ghi nhận các chi phí liên quan thành chi phí trong kỳ

(14) Đoạn B28-B40 cung cấp hướng dẫn trong việc ghi nhận thuê hoạt động và tài sản vô hình Đoạn 22-28 quy định rõ những loại tài sản xác định và các khoản nợ phải trả được bao gồm trong các mục mà chuẩn mực này cung cấp những loại trừ được giới hạn với các điều kiện và nguyên tắc ghi nhận

(c) Phân lo ạ i các tài s ả n xác đị nh thu mua và các kho ả n n ợ ph ả i tr ả đượ c th ừ a nh ậ n trong h ợ p nh ấ t kinh doanh ( đ o ạ n 15-17)

(15) Tại ngày mua, công ty mẹ sẽ phân loại tài sản xác định thu mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận như là việc cần thiết để áp dụng các chuẩn mực tiếp theo Công ty mẹ sẽ thực hiện việc phân loại dựa trên cơ sở các điều khoản của hợp đồng, các điều kiện kinh tế, chính sách kế toán hoặc chính sách hoạt động của nó

(16) Trong một vài trường hợp, các chuẩn mực cung cấp phương pháp kế toán khác nhau phụ thuộc vào việc một tập đoàn phân loại các tài sản, nợ phải trả như thế nào Ví dụ về việc phân loại mà công ty mẹ thực hiện dựa trên cơ sở các điều kiện phù hợp tồn tại tại ngày mua nhưng không bị giới hạn đối với: o Phân lại các khoản nợ phải trả, tài sản tài chính riêng rẽ như khoản nợ phải trả, tài sản tài chính theo giá trị hợp lý thông qua việc ghi nhận lãi hoặc lỗ, hoặc tài sản tài chính chờ bán hoặc nắm giữ đến đáo hạn, phù hợp với IAS 39 “Công tụ tài chính: xác định và ghi nhận giá trị - Financial Instruments: Recognition and measurement ” o Phân loại công cụ tài chính phái sinh phù hợp với IAS 39 o Đánh giá công cụ tài chính có nên được tách riêng so với hợp đồng gốc

(17) Chuẩn mực này cung cấp hai loại trừ đối với nguyên tắc trong đoạn 15: o Phân loại hợp đồng thuê, kể cả thuê hoạt động và thuê tài chính, phù hợp theo IAS 17 “tài sản cho thuê” o Phân loại hợp đồng bảo hiểm phù hợp với IFRS 4 “hợp đồng bảo hiểm”

Công ty mẹ phân loại các hợp đồng này trên cơ sở điều khoản hợp đồng và các yếu tố trong hợp đồng ban đầu (hoặc nếu các điều khoản của hợp đồng đã được điều chỉnh sẽ làm thay đổi đến việc phân loại, tại ngày điều chỉnh, có thể là ngày mua)

(18) Công ty mẹ sẽ đo lường tài sản xác định thu mua và các khoản nợ phải trả được thừa nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua

(19) Đối với từng giao dịch hợp nhất kinh doanh, công ty mẹ sẽ đo lường lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con theo giá trị hợp lý hoặc phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần xác định được của công ty con

(20) Các đoạn B41-B45 cung cấp hướng dẫn trong việc đo lường giá trị hợp lý của tài sản xác định riêng rẽ và lợi ích cổ đông thiểu số trong công ty con Các đoạn 24-31 chỉ rõ các loại tài sản xác định và các khoản nợ phải trả bao gồm các khoản mục mà chuẩn mực này quy định các ngoại trừ giới hạn đối với nguyên tắc đo lường

(e) Nh ữ ng tr ườ ng h ợ p ngo ạ i tr ừ đố i v ớ i nguyên t ắ c ghi nh ậ n và đ o l ườ ng ( đ o ạ n

(21) Chuẩn mực này quy định những ngoại trừ đối với nguyên tắc ghi nhận và đo lường Các đoạn 22-31 quy định cả các khoản mục cụ thể đối với các ngoại trừ đã ban hành và bản chất của những ngoại trừ này Công ty mẹ sẽ kế toán các khoản mục này bằng việc áp dụng các yêu cầu trong đoạn 22-31

• Đã ghi nhận bằng cách áp dụng các điều kiện ghi nhận thêm vào đối với các quy định trong các đoạn 11 và 12 hoặc bàng việc áp dụng các yêu cầu của các chuẩn mực khác, với kết quả sẽ khác với việc áp dụng các điều kiện và nguyên tắc ghi nhận

• Đo lường tại mức giá trị khác với giá trị hợp lý tại ngày mua

(f) Nh ữ ng tr ườ ng h ợ p ngo ạ i tr ừ đố i v ớ i c ả nguyên t ắ c ghi nh ậ n và đ o l ườ ng

Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con (IAS 27)

1.2.2.1 Phạm vi của báo cáo tài chính hợp nhất (đoạn 12-17):

(12) Báo cáo tài chính hợp nhất bao gồm tất cả công ty con của công ty mẹ

(Nếu giao dịch mua công ty con đáp ứng các điều kiện nhằm phân loại như là nằm giữ để bán phù hợp với IFRS 5 Tài sản dài hạn được nằm giữ để bán và hoạt động không liên tục, sẽ được kế toán phù hợp với chuẩn mực đó)

(13) Quyền kiểm soát được cho là tồn tại khi công ty mẹ sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con, hơn một nửa quyền biểu quyết của công ty trừ khi, các trường hợp ngoại lệ, có thể được trình bày rõ ràng hơn đối với quyền sở hữu như vậy không hình thành quyền kiểm soát Quyền kiểm soát có thể tồn tại khi công ty mẹ sở hữu một nữa hoặc ít hơn quyền biểu quyết của một công ty

(a) Các nhà đầu tư khác thỏa thuận dành cho công ty mẹ hơn một nữa quyền biểu quyết

(b) Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thỏa thuận;

(c) Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương và kiểm soát công ty thông qua Hội đồng và ban quản lý đó;

(d) Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương và kiểm soát công ty thông qua Hội đồng và quản lý đó

(16) Công ty con không được loại trừ khỏi việc hợp nhất báo cáo tài chính đơn giản bởi vì nhà đầu tư là một tổ chức vốn liên doanh, quỹ hỗ trợ, công ty đầu tư tín thác hoặc một công ty thông thường

(17) Công ty con không được loại trừ khỏi việc hợp nhất báo cáo tài chính đơn giản bởi vì hoạt động kinh doanh của nó khác biệt so với các công ty trong cùng tập đoàn Thông tin thích hợp được cung cấp bởi việc hợp nhất các công ty con như vậy và trình bày thêm các thông tin trong báo cáo tài chính hợp nhất về các hoạt động kinh doanh khác nhau của các công ty con Ví dụ, việc trình bày báo cáo tài chính được yêu cầu bởi IFRS 8 Các bộ phận hoạt động (Operating

Segments) hỗ trợ giải thích tầm quan trọng của các hoạt động kinh doanh khác nhau trong phạm vi tập đoàn

1.2.2.2 Các trình tự và kỹ thuật hợp nhất (đoạn 18-31):

(18) Khi lập báo cáo tài chính hợp nhất công ty hợp nhất các báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con của nó bằng cách cộng gộp từng dòng như các mục tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, thu nhập và chi phí Để báo cáo tài chính hợp nhất trình bày các thông tin tài chính về tập đoàn như một công ty duy nhất cần thực hiện các bước sau:

• Giá trị thực hiện khoản đầu tư của công ty mẹ trong mỗi công ty con và phần vốn chủ sở hữu của công ty mẹ trong mỗi công ty con được loại trừ (xem IFRS 3 2008, hướng dẫn cách hạch toán lợi thế thương mại phát sinh)

• Lợi ích cổ đông thiểu số trong báo cáo lãi lỗ của các công ty con cho kỳ báo cáo được xác định; và

• Lợi ích cổ đông thiểu số trong tài sản thuần của công ty con hợp nhất được xác định riêng rẽ khỏi lợi ích chủ sở hữu của công ty mẹ trong công ty con Lợi ích cổ đông thiểu số trong tổng tài sản thuần bao gồm o Giá trị của khoản lợi ích cổ đông thiểu số tại ngày hợp nhất ban đầu được tính toán phù hợp theo IFRS 3 2008; và o Phần lợi ích cổ đông thiểu số của sự thay đổi trong vốn cổ phần kể từ ngày hợp nhất

(19) Khi quyền biểu quyết tiềm tàng tồn tại, phần lãi lỗ hoặc thay đổi trong vốn cổ phần được phân bổ cho công ty mẹ và lợi ích cổ đông thiểu số được xác định dựa trên cơ sở lợi ích chủ sở hữu hiện tại và không phản ánh khả năng thực hiện hoặc chuyển đổi quyền biểu quyết tiềm tàng

(20) Các số dư, giao dịch, thu nhập và chi phí nội bộ sẽ được loại trừ hoàn toàn

(21) Các số dư, giao dịch nội bộ, bao gồm thu nhập,chi phí, cổ tức được loại trừ hoàn toàn Các khoản lãi lỗ phát sinh từ giao dịch nội bộ mà đã được ghi nhận trong các tài sản, như hàng tồn kho, tài sản cố định, được loại trừ hoàn toàn Các khoản lỗ nội bộ có thể thực hiện suy giảm được yêu cầu ghi nhận trong báo cáo tài chính hợp nhất IAS 12 Thuế thu nhập (Income taxes) áp dụng đối với các khoản chênh lệch tạm thời phát sinh từ việc loại trừ lãi lỗ kết quả từ các giao dịch nội bộ

(22) Các báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con của nó được sử dụng để trình bày báo cáo tài chính hợp nhất sẽ được lập vào cùng ngày Khi kết thúc kỳ báo cáo của công ty mẹ khác với ngày kết thúc kỳ báo cáo của công ty con, nhằm mục đích hợp nhất, công ty con sẽ lập thêm báo cáo tài chính tại cùng ngày với báo cáo tài chính của công ty mẹ trừ khi không thể thực hiện được

(23) Phù hợp với quy định đoạn 22, khi báo cáo tài chính của công ty con được sử dụng khi lập báo cáo tài chính hợp nhất sẽ được lập vào khác ngày với báo cáo tài chính của công ty mẹ, việc điều chỉnh sẽ được thực hiện đối với các tác động của giao dịch quan trọng hoặc các sự kiện xuất hiện giữa ngày lập báo cáo tài chính công ty con với ngày báo cáo tài chính của công ty mẹ Trong bất kỳ trường hợp nào, sự khác biệt giữa ngày kết thúc kỳ báo cáo của công ty con ngày kết thúc kỳ báo cáo của công ty mẹ

(24) Báo cáo tài chính hợp nhất được lập phải sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự

(25) Nếu các công ty trong tập đoàn sử dụng chính sách kế toán khác với chính sách kế toán được áp dụng trong các báo cáo tài chính hợp nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong hoàn cảnh tương tự, thì những điều chỉnh thích hợp với các báo cáo tài chính của công ty con đó phải được thực hiện trước khi dùng việc lập báo cáo tài chính hợp nhất

Một số kinh nghiệm của Mỹ về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất

Các hình thức hợp nhất kinh doanh

Có ba hình thức hợp nhất kinh doanh:

(a) Sáp nhập theo luật định (statutory merger): là hình thức hợp nhất kinh doanh mà tài sản của công ty bị mua mất đi và tồn tại công ty mua

(b) Hợp nhất theo luật định (statutory consolidation): là hình thức hợp nhất kinh doanh tạo ra một công ty mới và không tồn tại những công ty trước đó

(c) Hợp nhất thông qua mua chứng khoán (stock acquisition): là hình thức hợp nhất kinh doanh mà bên mua nắm được cổ phần chính trên 50% cổ phần thường của bên bị mua và cả hai công ty đều tồn tại.

Lý thuyết hợp nhất

(a) Lý thuy ế t hi ệ n đạ i (Contemporary theory ):

Lý thuyết hiện đại soạn theo quan điểm của các cổ đông và các chủ nợ của công ty mẹ nhưng cho rằng mục tiêu của báo cáo tình hình tài chính và kết quả hoạt động của một thực thể doanh nghiệp duy nhất Như phản ánh trên ARB No 51 có vẽ như là một hoà giải giữa các lý thuyết công ty mẹ và lý thuyết thực thể

(b) Lý thuy ế t công ty m ẹ (Parent company theory):

Lý thuyết công ty mẹ nhận thấy rằng công ty mẹ dù không trực tiếp sở hữu tài sản và nợ phải trả của công ty con, công ty mẹ có khả năng thực hiện kiểm soát có hiệu quả trên tất cả tài sản và nợ phải trả của công ty con, không đơn giản là một cổ đông

Sự ghi nhận riêng biệt lợi ích của cổ đông thiểu số trên bảng cân đối kế toán hợp nhất trong tổng tài sản thuần của công ty con và phần thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số trên báo cáo thu nhập hợp nhất

(c) Lý thuy ế t v ề th ự c th ể (Entity theory)

Lý thuyết này tập trung vào một công ty như là một thực thể kinh tế riêng rẽ hơn là quyền sở hữu của cổ đông công ty mẹ hoặc công ty con

Cách tiếp cận này nhấn mạnh vào bản thân thực thể được hợp nhất, với cổ đông và cổ đông thiểu số là hai nhóm độc lập, mỗi nhóm có vốn trong thực thể được hợp nhất

Không nhóm nào được nhấn mạnh hơn nhóm nào và cả đối với thực thể được hợp nhất

Bởi vì cả công ty mẹ và công ty con được xem như một thực thể độc lập (theo cách tiếp cận lý thuyết thực thể), tất cả tài sản và nợ phải trả của công ty con và bất kỳ lợi thế thương mại được phản ánh trên bảng cân đối kế toán hợp nhất với đầy đủ giá trị tại ngày hợp nhất bất chấp phần trăm thực tế của quyền sở hữu được yêu cầu

(d) So sánh các lý thuy ế t h ợ p nh ấ t

Lý thuyết công ty mẹ Lý thuyết thực thể Lý thuyết hiện đại Mục đích cơ bản và những người sử dụng báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo hợp nhất là phần mở rộng của báo cáo công ty mẹ

Những báo cáo này được soạn vì quyền lợi và theo quan điểm của cổ đông công ty mẹ

Báo cáo hợp nhất đuợc soạn theo khái niệm của tổng vốn hợp nhất và định cho tất cả các bên có cổ quyền trong thực thể

Báo cáo hợp nhất trình bày tình hình tài chính và các kết quả hoạt động của một doanh nghiệp riêng lẻ nhưng được soạn chính yếu là vì quyền lợi của cổ đông và chủ nợ của công ty mẹ

Lợi tức thuần hợp nhất

Lợi tức thuần hợp nhất là lợi tức trả cho cổ đông của công ty mẹ

Lợi tức thuần hợp nhất là lợi tức trả cho tất cả cổ đông của thực thể hợp nhất

Lợi tức thuần hợp nhất là lợi tức trả cho cổ đông của công ty mẹ

Lợi tức cổ đông thiểu số (trong lợi nhuận)

Lợi tức cổ đông thiểu số là một chi phí theo quan điểm của cổ đông công ty mẹ Nó được tính trên cơ sở công ty con như là một thể pháp nhân riêng rẻ

Lợi tức của cổ đông thiểu số là phần phân bổ của lợi nhuận thuần hợp nhất cho cổ đông thiểu số

Lợi tức cổ quyền thiểu số là một khoản trừ ra khi xác định lợi nhuận thuần hợp nhất, nhưng không phải là chi phí

Nó là kết quả của việc phân bổ lợi nhuận thực hiện của thực thể giữa cổ đông đa và thiểu số Lợi tức cổ đông thiểu số (trong tài sản thuần)

Lợi ích của cổ đông thiểu số là một món nợ theo quan điểm của cổ đông công ty mẹ Nó được tính trên cơ sở vốn hợp pháp của công ty con

Lợi ích của cổ đông thiểu số là một phần của vốn cổ đông hợp nhất Nó tính toán tương tự như vốn cổ đông đa số

Lợi ích cổ đông thiểu số là một phần của vốn cổ đông hợp nhất Nó được trình bày như là một con số riêng lẻ

Hợp nhất tài Phần được chia từ tài Tất cả tài sản thuần của Tài sản thuần của công sản thuần của công ty con sản thuần của công ty con thì hợp nhất trên cơ sở giá công ty mẹ trả để mua công ty con Phần chia cho cổ đông thiểu số thì hợp nhất theo giá trị sổ sách công ty con được hợp nhất theo giá trị hơp lý tính trên cơ sở giá công ty mẹ trả để mua công ty con Cổ quyền đa và thiểu số trong tài sản thuần được định giá một cách nhất quán ty con được hợp nhất theo giá trị sổ sách cộng phần vượt giữa phí tổn đầu tư của công ty mẹ với giá trị sổ sách của cổ quyền mua được Phần vượt sẽ được khấu trừ trong thời gian tối đa là 10 năm

Lãi và lỗ chưa thực hiện

100% loại trừ khỏi lợi nhuận thuần hợp nhất cho các giao dịch bán thuận chiều và loại trừ phần chia cho công ty mẹ đối với các giao dịch bán ngược chiều

100% loại trừ khi xác định tổng lợi nhuận thuần hợp nhất với phân bổ giữa cổ đông đa số và thiểu số cho các giao dịch bán ngược chiều

100% loại trừ từ các tài khoản doanh thu và chi phí và phân bổ giữa cổ đông đa số và thiểu số cho các giao dịch bán ngược chiều

Định nghĩa phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết

Có 3 phương pháp bao gồm:

Phương pháp vốn chủ sở hữu cơ bản (basic equity method) là phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty con, công ty mẹ ghi nhận phần thu nhập, cổ tức báo cáo từ công ty con Phần sở hữu của công ty mẹ đối với khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ được cộng vào thu nhập của công ty mẹ

Phương pháp vốn chủ sở hữu điều chỉnh (fully adjusted quity method): là phương pháp ghi nhận phần sở hữu của nhà đầu tư trong thu nhập và cổ tức của công ty con giống như phương pháp sở hữu cơ bản Và, phần sở hữu của nhà đầu tư đối với khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ không được tính vào thu nhập của công ty mẹ bằng cách giảm trên tài khoản đầu tư và tài khoản thu nhập được ghi nhận bởi công ty mẹ Khi khoản lãi nội bộ được ghi nhận đã thực hiện trong những năm tiếp theo, nhà đầu tư sẽ ghi tăng tài khoản đầu tư và thu nhập Khi thực hiện bút toán điều chỉnh này, thu nhập thuần của công ty mẹ thông thường sẽ bằng với thu nhập thuần hợp nhất

Phương pháp giá gốc (cost method): là phương pháp kế toán khoản đầu tư vào công ty con, công ty mẹ ghi nhận phần cổ tức nhận từ công ty con trong năm như một khoản thu nhập Theo phương pháp giá gốc, công ty mẹ không ghi nhận phần sở hữu của công ty mẹ trong phần thu nhập không phân phối của công ty con, hao mòn chênh lệch mua hoặc loại trừ khoản lãi nội bộ chưa thực hiện.

Kỹ thuật và phương thức hợp nhất theo kế toán Mỹ

Những phương thức cơ bản sử dụng để hợp nhất các báo cáo tài chính là phương pháp vốn chủ sở hữu (equity method); phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn toàn (an incomplete equity method) và phương pháp giá gốc (the cost method)

Dù sử dụng cách thức hợp nhất nào và bất cứ con số nào của hợp nhất loại trừ và điều chỉnh khác nhau cũng sẽ đư a đế n k ế t qu ả gi ố ng nhau trên các báo cáo tài chính hợp nhất Các bút toán điều chỉnh và loại trừ xuất hiện trên văn kiện làm việc thì không ảnh hưởng gì đến các tài khoản sổ cái của công ty mẹ hoặc công ty con cả Các tài khoản điều chỉnh hay loại trừ hoặc các cân đối chỉ thuần có nghĩa là các tài khoản liệt kê trong các cột của văn bản làm việc của công ty riêng rẻ hoặc là được điều chỉnh trước khi gồm vào cột báo cáo hợp nhất hay bị loại trừ và không xuất hiện trong cột báo cáo hợp nhất Một bút toán duy nhất trên văn kiện làm việc thường điều chỉnh vài mục này và loại bỏ vài mục khác Đó là mục tiêu của bút ký trên văn kiện làm việc, không phải việc phân loại nó theo điều chỉnh hay loại trừ, mà quan trọng là trong ở tài năng sắp xếp văn kiện làm việc và trong hiểu biết tiến trình hợp nhất

Các khác biệt do áp dụng các phương pháp giá gốc (cost method), vốn chủ sở hữu (equity method, còn gọi là “định giá theo giá trị ròng”) và vốn chủ sở hữu không hoàn toàn (incomplete equity method) được phản ánh trong cân đối của đầu tư của công ty mẹ vào công ty con (tài sản, assets) và của doanh lợi giữ lại (vốn cổ phần, tài sản tịnh, equities) Không có tài khoản cân đối nào khác bị ảnh hưởng

1.3.4.1 Phương pháp vốn chủ sở hữu ( equity method ):

Các con số về lợi tức ròng và doanh lợi giữ lại của công ty mẹ theo phương pháp vốn chủ sở hữu thì bằng lợi tức ròng và doanh lợi giữ lại hợp nhất, vì thế các điều chỉnh về doanh lợi giữ lại chỉ cần khi công ty mẹ không thể áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu như là hợp nhất một dòng (a one-line consolidation)

Thứ tự của các điều chỉnh và loại trừ trên văn kiện làm việc:

1 Điều chỉnh các sai và thiếu sót trong các báo cáo của công ty mẹ và con riêng rẻ nhau

2 Điều chỉnh để loại trừ lợi tức và lỗ, lãi liên công ty

3 Điều chỉnh để loại trừ lợi tức và cổ tức từ công ty con và điều chỉnh đầu tư vào công ty con về cân đối đầu thời kỳ của nó

4 Loại trừ các cân đối đầu tư trong công ty con và vốn công ty con tương quan nhau

5 Phân phối và khấu trừ các sai biệt của phí tổn / giá trị sổ sách (từ bước 4)

6 Loại trừ các cân đối tương quan khác ( những nợ phải đòi, phải trả liên công ty, lợi nhuận và chi phí , v.v.)

Doanh lợi giữ lại hợp nhất vào cuối thời kỳ được tính toán trên văn kiện làm việc như là tổng của doanh lợi giữ lại hợp nhất lúc bắt đầu và lợi tức ròng hợp nhất trừ đi cổ tức của công ty mẹ Nếu sử dụng hoàn toàn phương pháp vốn chủ sở hữu thì doanh lợi giữ lại hợp nhất lúc bắt đầu sẽ bằng doanh lợi giữ lại của công ty mẹ lúc bắt đầu Nếu không áp dụng phương pháp kế toán vốn chủ sở hữu, thì doanh lợi giữ lại lúc bắt đầu của công ty mẹ phải được điều chỉnh trong nhiều năm sau năm mua để chuyển nó cho doanh lợi giữ lại hợp nhất lúc ban đầu Các tài khoản vốn cổ phần và vốn góp khác xuất hiện trong bảng cân đối hợp nhất là những tài khoản của công ty mẹ

1.3.4.2 Phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn toàn ( an incomplete equity method )

Khi phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng một cách đúng đắn, thì lợi tức ròng của công ty mẹ bằng lợi tức ròng hợp nhất, và doanh lợi giữ lại của công ty mẹ thì bằng doanh lợi giữ lại hợp nhất Sự bằng nhau này không phải luôn luôn xảy ra Nó sẽ không bằng khi áp dụng không đúng phương pháp vốn chủ sở hữu, hay khi sử dụng phương pháp kế toán giá gốc (cost method) Thí dụ như một công ty mẹ, khi áp dụng phương pháp kế toán vốn chủ sở hữu, không thể khấu trừ sai biệt giữa phí tổn đầu tư và giá trị sổ sách mua trên các sổ sách riêng rẻ của nó được, hay nó cũng không thể loại trừ các món lời và lỗ liên công ty được Những thiếu sót như thế đưa tới việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn toàn Những sai sót khác trong áp dụng phương pháp kế toán làm cho tương đương đưa tới những khai man tương tự về lợi tức và doanh lợi giữ lại của công ty mẹ

1.3.4.3 Phương pháp giá gốc ( the cost method )

Phương pháp giá gốc để tính toán đầu tư vào công ty con, nhấn mạnh quan niệm của đơn vị pháp nhân Theo phương pháp giá gốc, lợi tức chỉ đuợc nhìn nhận khi cổ tức được tuyên bố bởi công ty con Tài khoản đầu tư vẫn giữ không thay đổi ngoại trừ khi cổ tức làm giảm doanh lợi giữ lại của công ty con dưới mức doanh lợi giữ lại vào ngày mua đầu tư, hay khi các lỗ lãi của công ty con thường xuyên và đáng kể phương hại đến vốn công ty con Lợi tức cổ tức hơn là lợi tức đầu tư xuất hiện trên báo cáo lợi tức của công ty mẹ khi phương pháp giá gốc được sử dụng

Hợp nhất theo phương pháp giá gốc có thể hoàn tất theo một trong hai cách:

Một là sử dụng cách chuyển đổi sang phương pháp vốn chủ sở hữu Bút toán trên văn kiện làm việc hợp nhất đầu tiên chuyển đổi các báo cáo theo phương pháp vốn chủ sở hữu, sau đó những bút toán trên văn kiện làm việc còn lại cũng giống như theo phương pháp vốn chủ sở hữu

Cách khác sử dụng một hệ thống bút ký văn kiện làm việc truyền thống để hợp nhất công ty mẹ và công ty con đã được tính toán bằng phương pháp giá gốc

Cách giải quyết truyền thống bắt đầu bằng một bút toán để điều chỉnh đầu tư trong tài khoản công ty con vì phần của công ty mẹ trong doanh lợi giữ lại của công ty con tăng lên kể từ lúc mua, và ghi bên có phần doanh lợi giữ lại của công ty mẹ theo cùng một con số để chuyển đổi doanh lợi của công ty mẹ vào lúc bắt đầu đến doanh lợi giữ lại hợp nhất Điều chỉnh này là không cần cho hợp nhất trong thời kỳ mua bởi vì đầu tư đầu tiên của công ty mẹ và cân đối doanh lợi giữ lại đã không bị ảnh hưởng Một bút toán thứ nhì loại trừ các con số về lợi tức cổ tức và cổ tức đã trả tương quan nhau, và một bút toán thứ ba loại trừ các cân đối về đầu tư và vốn tương quan nhau và nhập lợi thế thương mại vào lúc bắt đầu và cổ quyền thiểu số

Phương pháp truyền thống thì sử dụng dễ hơn cho hợp nhất vào năm mua, nhưng nó trở nên phức tạp vào những năm sau mua, đặc biệt nếu có giao dịch liên công ty giữa hai công ty liên doanh.

THỰC TRẠNG LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Ở VIỆT NAM, NHẬN ĐỊNH VÀ ĐÁNH GIÁ CHUNG

Các chuẩn mực kế toán Việt nam về hợp nhất kinh doanh và lập báo cáo tài chính hợp nhất

Báo cáo tài chính hợp nhất được lập tuân theo các quy định của hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam chủ yếu là các chuẩn mực sau đây:

- Chuẩn mực kế toán số 07 - Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết;

- Chuẩn mực kế toán số 08 -Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh;

- Chuẩn mực kế toán số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái;

- Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh;

- Chuẩn mực kế toán số 21 - Trình bày báo cáo tài chính;

- Chuẩn mực kế toán số 24 - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ;

- Chuẩn mực kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào Công ty con

Trong khuôn khổ giới hạn của luận văn, một vài chuẩn mực kế toán Việt nam sau đây được trình bày một số nội dung cơ bản:

2.1.1 Chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết” Ban hành và công bố theo Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003 của Bộ trưởng Bộ Tài chính

Chuẩn mực này áp dụng cho kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết của nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể trong công ty liên kết

Nếu nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con ít nhất 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư thì được gọi là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, trừ khi có quy định hoặc thoả thuận khác

Trong báo cáo tài chính của riêng nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết được kế toán theo phương pháp giá gốc

Trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu, trừ khi:

(a) Khoản đầu tư này dự kiến sẽ được thanh lý trong tương lai gần (dưới

12 tháng); hoặc (b) Công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư

Trường hợp này, các khoản đầu tư được phản ánh theo giá gốc trong báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư

Nhà đầu tư phải ngừng sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi:

(a) Không còn ảnh hưởng đáng kể trong công ty liên kết nhưng vẫn còn nắm giữ một phần hoặc toàn bộ khoản đầu tư; hoặc

(b) Việc sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu không còn phù hợp vì công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn gây ra những cản trở đáng kể trong việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư

Trong trường hợp này, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư từ thời điểm trên được coi là giá gốc

Trong báo cáo tài chính, nhà đầu tư phải trình bày:

(a) Danh sách các công ty liên kết kèm theo các thông tin về phần sở hữu và tỷ lệ(%) quyền biểu quyết, nếu tỷ lệ này khác với phần sở hữu; và

(b) Các phương pháp được sử dụng để kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết

Các khoản đầu tư vào công ty liên kết hạch toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu phải phân loại như các tài sản dài hạn và phản ánh thành một khoản mục riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất Phần sở hữu của nhà đầu tư về lãi hoặc lỗ của những khoản đầu tư đó phải trình bày thành một khoản mục riêng biệt trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất

2.1.2 Chuẩn mực kế toán số 11 “Hợp nhất kinh doanh” Ban hành và công bố theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính

- Chuẩn mực này áp dụng cho việc hạch toán hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua

- Chuẩn mực này không áp dụng đối với:

(a) Hợp nhất kinh doanh trong trường hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt được thực hiện dưới hình thức liên doanh;

(b) Hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh cùng dưới một sự kiểm soát chung;

(c) Hợp nhất kinh doanh liên quan đến hai hoặc nhiều doanh nghiệp tương hỗ;

(d) Hợp nhất kinh doanh trong trường hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt được hợp nhất lại để hình thành một đơn vị báo cáo thông qua một hợp đồng mà không xác định được quyền sở hữu

- Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải được kế toán theo phương pháp mua Áp dụng phương pháp mua gồm các bước sau:

(b) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh; và

(c) Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản được mua, nợ phải trả cũng như những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu

Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải xác định được bên mua Bên mua là một doanh nghiệp tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất khác

Kiểm soát là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của một doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp hoặc hoạt động kinh doanh đó Một doanh nghiệp tham gia hợp nhất sẽ được coi là nắm được quyền kiểm soát của doanh nghiệp tham gia hợp nhất khác khi doanh nghiệp đó nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp khác đó trừ khi quyền sở hữu đó không gắn liền quyền kiểm soát Nếu một trong số các doanh nghiệp tham gia hợp nhất không nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp tham gia hợp nhất khác thì doanh nghiệp đó vẫn có thể có được quyền kiểm soát các doanh nghiệp tham gia hợp nhất do kết quả của hợp nhất kinh doanh mà có; nếu: a) Quyền lớn hơn 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp kia nhờ có một thoả thuận với các nhà đầu tư khác; b) Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp khác theo một qui chế hay một thoả thuận; c) Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị (hoặc một bộ phận quản lý tương đương) của doanh nghiệp khác; hoặc d) Quyền bỏ phiếu quyết định trong các cuộc họp Hội đồng quản trị (hoặc bộ phận quản lý tương đương) của doanh nghiệp khác

(b) Giá phí hợp nhất kinh doanh

Bên mua sẽ xác định giá phí hợp nhất kinh doanh bao gồm: Giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi của các tài sản đem trao đổi, các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh Điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh doanh tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai

Khi thoả thuận hợp nhất kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh doanh tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai, bên mua phải điều chỉnh vào giá phí hợp nhất kinh doanh tại ngày mua nếu khoản điều chỉnh đó có khả năng chắc chắn xảy ra và giá trị điều chỉnh có thể xác định được một cách đáng tin cậy

Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản đã mua, nợ phải trả hoặc nợ tiềm tàng

(c) Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản đã mua, nợ phải trả hoặc nợ tiềm tàng

Thực trạng lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất tại công ty

2.3.2 Các bút toán điều chỉnh lập báo cáo tài chính hợp nhất theo phương pháp giá gốc: Xem phụ lục B

2.3.3 Lập báo cáo tài chính hợp nhất: Xem phụ lục B 2.3.4 Nhận xét:

Tập đoàn lập báo cáo tài chính hợp nhất hoàn toàn tuân theo chuẩn mực kế toán Việt Nam về phương pháp hợp nhất kinh doanh cũng như phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất

Các bút toán loại trừ được thực hiện trong các giao dịch tương quan nhau giữa công ty mẹ và các công ty con

Tuy nhiên, nếu so với cách lập báo cáo tài chính theo kế toán Mỹ thì tập đoàn vẫn chưa thực hiện bút toán điều chỉnh phần lợi nhuận chưa phân phối của các công ty con cho công ty mẹ.

Đánh giá chung

Nhìn chung chuẩn mực VAS 11 “hợp nhất kinh doanh” và VAS 25 “báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con” ban hành trên cơ sở của Chuẩn mực kế toán quốc tế do đó nó có nhiều điểm phù hợp với chuẩn mực quốc tế

Thông tư 161/2007/TT-BTC ra đời ngày 31/12/2007 đã khắc phục những hạn chế của Thông tư 23, bổ sung thêm các ví dụ cụ thể về xác định bên mua (VAS 11-

2005) và các ví dụ cụ thể về xác định quyền kiểm soát, tỷ lệ lợi ích công ty mẹ đối với công ty con, tỷ lệ lợi ích của cổ đông thiểu số; loại trừ các khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua; phân bổ lợi thế thương mại; tách lợi ích của cổ đông thiểu số; loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ Tập đoàn; loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ; điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định trong nội bộ tập đoàn; loại trừ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua; các khoản vay trong nội bộ; các khoản phải thu, phải trả nội bộ (VAS 25-2003)

Chuẩn mực kế toán Việt nam hiện nay chỉ cho phép sử dụng phương pháp kế toán các khoản đầu tư vào công ty con, liên kết, liên doanh theo phương pháp giá gốc, không phù hợp với quy định của quốc tế theo ba phương pháp gồm: phương pháp vốn chủ sở hữu (equity method), phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn toàn (incomplete equity method), phương pháp giá gốc (cost method) Việc áp dụng một phương pháp duy nhất là giá gốc sẽ không cung cấp thông tin tài chính phù hợp để thỏa mãn được các nhu cầu của các đối tượng sử dụng báo cáo tài chính

Trong ví dụ tổng hợp minh họa lập báo cáo tài chính hợp nhất có các hạn chế sau:

Sau ngày hợp nhất công ty con thực hiện việc trả cổ tức nhưng trên Báo cáo riêng của công ty mẹ không thể hiện chỉ tiêu “lợi tức cổ tức” và trên báo cáo riêng của công ty con không thể hiện phần “chia cổ tức”

Trong văn bản làm việc phục vụ việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất không có bút toán điều chỉnh đầu tư vào công ty con phần chênh lệch giữa lợi nhuận chưa phân phối và lợi tức đã chia

Lợi nhuận sau thuế trên Bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh không bằng với lợi nhuận sau thuế trên Bảng cân đối kế toán, mà cơ sở để xác định báo cáo tài chính hợp nhất đúng chỉ khi hai chỉ tiêu này bằng nhau

2.4.2.2 Trường hợp các công ty cầm giữ cổ phiếu lẫn nhau bao gồm:

Các công ty con nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau, tạo ra phương thức đầu tư chéo Đây cũng là trường hợp cần được loại trừ trong báo cáo tài chính hợp nhất Tuy vậy, trong VAS 25 – “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con”, Thông tư 23/2005/TT-BTC và Thông tư 161/2007/TT-BTC chỉ quy định loại trừ giá trị ghi sổ của khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con và phần chiếm hữu trong vốn chủ sở hữu của công ty con Chính vì vậy, khoản đầu tư lẫn nhau này vẫn chưa được loại trừ khỏi báo cáo tài chính hợp nhất

Các công ty con nắm giữ cổ phiếu của công ty mẹ, tạo nên phương thức đầu tư vòng tròn Quan trọng nhất trong mối quan hệ theo mô hình công ty mẹ - công ty con là mối quan hệ về vốn Tuy nhiên, hiện nay vẫn còn vấn đề tranh luận về việc đầu tư ngược lại của công ty con vào công ty mẹ Vì thực chất, trong quan hệ đầu tư vào công ty mẹ trong phạm vi không thay đổi mối quan hệ kiểm soát giữa công ty mẹ và công ty con Khi công ty mẹ có nhu cầu huy động vốn từ bên ngoài hoặc công ty mẹ thành lập một tổ chức tài chính để huy động vốn thì không thể ngăn cản sự đầu tư của công ty con theo chiều ngược lại Tuy vậy, khung pháp lý về hợp nhất báo cáo tài chính hiện nay chưa đáp ứng được mô hình tập đoàn ở mức độ phức tạp như trường hợp đầu tư đa chiều đã nói ở trên Hơn nữa trong VAS 25 cũng như thông tư hướng dẫn vẫn chưa nêu cụ thể vấn đề này

2.4.2.3 Vấn đề định giá doanh nghiệp: trong mỗi trường hợp hợp nhất chúng ta đều phải xác định giá trị tài sản thuần theo giá trị hợp lý Hiện nay vẫn còn nhiều khó khăn về vấn đề định giá thể hiện qua:

* Thứ nhất: căn cứ để các chuyên gia xác định giá trị doanh nghiệp là giá trị ghi sổ và giá thị trường, cả hai căn cứ này hiện nay chưa đảm bảo độ tin cậy vì tại nhiều doanh nghiệp, báo cáo tài chính chỉ mang tính hình thức, đối phó với cơ quan quản lý, nhiều hoạt động kinh tế không được phản ánh vào sổ sách kế toán

Hơn nữa, khái niệm giá thị trường, khái niệm hàng hoá tương đương còn mơ hồ, không rõ ràng, không được quy định cụ thể trong các văn bản pháp luật Các chuyên gia định giá khi căn cứ vào giá trị thị trường còn mang nặng tính chủ quan

Thậm chí ngay cả việc xác định giá trị hiện trạng của từng tài sản là rất khó, rất chung chung Công việc xác định giá trị lợi thế kinh doanh như vị trí địa lý, thương hiệu, uy tín doanh nghiệp, tiềm năng phát triển, quyền sử dụng đất chưa có khung pháp lý rõ ràng, hoặc chưa phù hợp với điều kiện thị trường thường xuyên biến động

* Thứ hai: việc xác định nợ phải trả mới dừng ở việc kiểm tra đối chiếu công nợ với khách hàng, chưa có một kỹ thuật, một phương pháp riêng nào để xác định đúng giá trị hợp lý các khoản nợ

* Thứ ba: Một số doanh nghiệp, hoạt động hợp nhất kinh doanh đã xuất hiện nhưng lại không định giá doanh nghiệp Vì vậy, giá trị của doanh nghiệp trong các giao dịch đã không phản ánh được giá trị thực tế của doanh nghiệp tại thời điểm hợp nhất, chính vì vậy tạo nên sự thiếu trung thực của các số liệu kế toán, làm cho giao dịch hợp nhất kinh doanh chưa phản ánh được bản chất là một giao dịch mua bán Do đó, báo cáo tài chính của bên mua không phản ánh đúng quy mô tài sản và nguồn vốn của doanh nghiệp tại thời điểm mua

MỘT SỐ Ý KIẾN NHẰM HOÀN THIỆN VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

Phương hướng hoàn thiện

Nhìn chung, các chuẩn mực kế toán Việt nam và các thông tư hướng dẫn về lập báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con cơ bản đã dựa vào các chuẩn mực kế toán Quốc tế Tuy nhiên nếu phân tích chi tiết thì các quy định còn chưa phù hợp, chưa cụ thể để có thể giúp các doanh nghiệp lập BCTC HN một các dễ dàng

Thông tư hướng dẫn chưa đầy đủ tất cả các giao dịch liên quan đến hợp nhất kinh doanh như đã đề cập ở phần hạn chế ở trên, chưa cụ thể việc lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất, chưa hội nhập với thông lệ và chuẩn mực Quốc tế về một số các quy định

Do đó mục tiêu hướng đến là hoàn thiện hơn hệ thống kế toán Việt nam theo chuẩn mực kế toán Quốc tế hiện hành bằng cách áp dụng các phương pháp kế toán đang được chấp nhận chung trên thế giới để có thể cung cấp thông tin tài chính trên báo cáo tài chính hợp nhất phù hợp với nhu cầu đa dạng của người sử dụng trong thời kỳ hội nhập Quốc tế Đồng thời mục tiêu của việc hoàn thiện là khắc phục những hạn chế, bổ sung những thiếu sót để hoàn chỉnh hơn những quy định việc lập báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con.

Nguyên tắc

Đảm bảo tuân thủ hệ thống pháp lý kế toán Việt nam về báo cáo tài chính và báo cáo tài chính hợp nhất, phù hợp với yêu cầu hội nhập quốc tế về kế toán, cung cấp thông tin của BCTC HN chính xác, trung thực và hợp lý

Ngoài ra, việc hoàn thiện cơ sở lý luận cũng như thực trạng lập và trình bày BCTC

HN cần dựa trên một số nguyên tắc sau:

Nguyên tắc đồng bộ: BCTC HN bao gồm nhiều báo cáo khác nhau được hợp nhất từ báo cáo riêng của công ty mẹ và các công ty con nên việc hoàn thiện phải được thực hiện đồng bộ cho tất cả các báo cáo từ nội dung hợp nhất, trình tự hợp nhất và phương pháp điều chỉnh, xử lý để định lượng thông tin hợp nhất

Ngoài ra nguyên tắc đồng bộ cũng đặt ra yêu cầu là việc hoàn thiện phải được thực hiện đồng thời từ việc soạn thảo chế độ kế toán đến việc hướng dẫn thực hiện và thực hiện BCTC HN

Nguyên tắc thống nhất: việc hợp nhất BCTC liên quan đến kế toán của tất cả các đơn vị kế toán thuộc tập đoàn nên để thuận lợi cho việc xử lý thông tin và hợp nhất báo cáo cũng như đảm bảo được tính hợp lý cho thông tin thì việc thực hiện kế toán ở công ty mẹ và các công ty con phải thống nhất về chính sách kế toán và kỳ kế toán; đặc biệt là phải có sự thống nhất trong tổ chức theo dõi các khoản cung cấp nội bộ nhằm tạo thuận lợi cho việc xác định các khoản mục thuộc

Nguyên tắc tuần tự: mô hình công ty mẹ - công ty con còn khá mới trong hoạt động kinh doanh ở Việt nam và chưa mang tầm của công ty đa quốc gia nên nguyên tắc tuần tự theo sự phát triển của mô hình này cũng được xem là nguyên tắc chi phối việc hoàn thiện BCTC HN Hoàn thiện trong phạm vi và thực tiễn hoạt động hiện tại của doanh nghiệp Việt nam tổ chức theo mô hình công ty mẹ - công ty con, tiếp tục hoàn thiện về cơ chế, chính sách hoạt động và quản lý tài chính kế toán.

Một số kiến nghị và giải pháp

3.3.1 Về phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất:

3.3.1.1 Phương pháp kế toán các bút toán điều chỉnh, loại trừ sau năm mua

3.3.1.1.1 Đầu tư vào công ty con a Theo phương pháp vốn chủ sở hữu:

Theo phương pháp này, khoảng đầu tư ban đầu ghi nhận theo giá gốc, cuối kỳ khoản đầu tư điều chỉnh tăng giảm theo lãi lỗ của công ty nhận đầu tư, cổ tức và lợi nhuận được chia ghi nhận giảm khoản đầu tư vào công ty con

Theo đó, các khoản đầu tư vào công ty con và khoản lợi nhuận từ công ty con phải được điều chỉnh vào báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ trước khi hợp nhất báo cáo tài chính như sau:

Phần lợi nhuận từ công ty con được tính trên lợi nhuận ròng theo phần trăm sở hữu của công ty mẹ đối với công ty con trừ đi phần phân bổ lợi thế thương mại trong năm báo cáo

Phần đầu tư vào công ty con được tính dựa vào giá phí hợp nhất ban đầu cộng với các khoản thu được từ công ty con (như khoản lợi nhuận của công ty con) và trừ đi phần đã chia cho công ty con (như khoản cổ tức đã chia)

Lập báo cáo tài chính hợp nhất năm đầu tiên: sau khi điều chỉnh các khoản trên trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ, thì cần thực hiện các bút toán loại trừ sau:

Bút toán 1: loại trừ lợi nhuận và cổ tức từ công ty con và điều chỉnh để đưa khoản đầu tư vào công ty con về cân đối đầu kỳ của nó:

Nợ: Lợi tức từ công ty con Có: Cổ tức

Có: Đầu tư vào công ty con Bút toán 2: loại trừ các cân đối vốn và đầu tư tương quan nhau, lập khoản lợi ích cổ đông thiểu số và ghi nhận lợi thế thương mại

Nợ: Lợi nhuận giữ lại của công ty con Nợ: Vốn chủ sở hữu

Nợ: Lợi thế thương mại Có: Đầu tư vào công ty con Có: Lợi ích cổ đông thiểu số Bút toán 3: phân bổ lợi thế thương mại năm hiện hành Nợ: Chi phí quản lý

Có: Lợi thế thương mại Bút toán 4: ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số Nợ: Lợi ích cổ đông thiểu số

Có: Cổ tức Có: Cổ quyền thiểu số Trên bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất, chỉ tiêu lợi nhuận thuần được tính từ phần doanh thu và chi phí sẽ tạo ra kết quả về lợi nhuận giữ lại trên bảng báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất Chỉ tiêu lợi nhuận giữ lại này phải bằng với lợi nhuận giữ lại trên bảng cân đối kế toán hợp nhất Đây chính là một trong những cơ sở để kiểm tra báo cáo tài chính hợp nhất có đúng hay không

Lập báo cáo tài chính hợp nhất sau năm mua: phải tính toán lại các khoản đầu tư vào công ty con và lợi nhuận từ công ty con trên báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ trước khi lập báo cáo tài chính hợp nhất

Xác định lại khoản đầu tư vào công ty con sau năm mua như sau:

Cộng lợi tức từ công ty con năm trước Trừ cổ tức công ty con đã chia năm trước Cộng lợi tức từ công ty con năm hiện hành Trừ cổ tức công ty con đã chia hiện hành Phần lợi nhuận từ công ty con được tính trên lợi nhuận ròng theo phần trăm sở hữu của công ty mẹ đối với công ty con trừ đi phần phân bổ lợi thế thương mại trong năm báo cáo

Các bút toán loại trừ trên báo cáo tài chính hợp nhất sau năm mua tương tự như năm mua: