Báo cáo tài chính
Khái ni ệ m
Báo cáo tài chính là công cụđể phản ánh, truyền đạt thông tin tổng hợp và toàn diện về thực trạng tài chính, tình hình và kết quả hoạt động của doanh nghiệp đạt được từ việc khai thác các nguồn lực kinh tế mà doanh nghiệp nắm giữ, nhằm thực hiện vai trò cung cấp thông tin hữu ích cho nhiều đối tượng sử dụng để ra quyết định
Các hệ thống kế toán và BCTC doanh nghiệp luôn được xây dựng và dần hoàn thiện theo quá trình vận động, phát triển kinh tế - xã hội của mỗi quốc gia, để hướng đến mục tiêu cung cấp thông tin kinh tế, tài chính hữu ích cho người sử dụng BCTC trở nên quan trọng đối với doanh nghiệp và các đối tượng sử dụng bên ngoài là bởi tính hữu ích vốn có của nó, thể hiện qua những lợi ích mang lại cho những người sử dụng thông tin trên báo cáo, dựa trên sựđảm bảo các tính chất đặc trưng của thông tin như phù hợp, đáng tin cậy, có thể so sánh và có thể hiểu
Hệ thống BCTC gồm những văn bản quy định những vấn đề chung về BCTC;
Hệ thống biểu mẫu BCTC; Quy định về nội dung và phương pháp lập BCTC Tùy thuộc vào đặc điểm, mô hình kinh tế, cơ chế quản lý và văn hóa mà về hình thức, cấu trúc, tên gọi của các BCTC có thể khác nhau ở từng quốc gia Để thông tin trên BCTC trở nên hữu ích cho người sử dụng cần thiết đảm bảo thực hiện các đặc điểm chất lượng của BCTC
1.1.2 Các đặc điểm chất lượng của BCTC:
Các đặc điểm chất lượng là các tính chất giúp cho các thông tin trên báo cáo tài chính trở nên hữu ích cho người sử dụng Có bốn đặc điểm chất lượng là : Có thể hiểu được, thích hợp, đáng tin cậy và có thể so sánh được
Có thể hiểu được Thông tin trên báo cáo tài chính phải trình bày sao cho người đọc có thể hiểu được chúng Tuy nhiên, người đọc được giả thiết rằng có những kiến thức nhất định về kinh tế, kinh doanh, kế toán và có thiện chí, nỗ lực để đọc BCTC
Thích hợp Để hữu ích, thông tin trên BCTC phải thích hợp với nhu cầu đưa ra quyết định của người đọc Thông tin được gọi là thích hợp khi nó có thể giúp người đọc đánh giá quá khứ, hiện tại hoặc tương lai; cũng như khẳng định hay điều chỉnh những đánh giá trước đây của họ Tính thích hợp bao gồm tính dự đoán và tính xác nhận, hai đặc tính này quan hệ với nhau Đáng tin cậy Thông tin chỉ hữu ích khi chúng đáng tin cậy Thông tin được gọi là đáng tin cậy nếu chúng không bị sai sót hay thiên lệch một cách trọng yếu Thông tin đáng tin cậy đòi hỏi những yêu cầu sau:
- Phản ánh trung thực Thông tin phải phản ảnh một cách trung thực về các nghiệp vụ hay sự kiện mà nó dựđịnh trình bày
- Nội dung quan trọng hơn hình thức Để phản ảnh trung thực các nghiệp vụ và sự kiện, phải trình bày chúng đúng với bản chất chứ không chỉ căn cứ vào hình thức pháp lý
- Khách quan Để có thể tin cậy được, các thông tin cần khách quan, nghĩa là không thiên lệch
- Thận trọng Thận trọng bao gồm sự cẩn thận trong việc thực hiện các xét đoán trong những tình huống chưa rõ ràng; sao cho tài sản và thu nhập không bị thổi phồng, nợ phải trả và chi phí không bị khai thiếu
- Đầy đủ Thông tin đáng tin cậy khi nó được trình bày đầy đủ trên báo cáo tài chính, trong sự cân đối giữa tính trọng yếu và chi phí
Có thể so sánh được Thông tin cần được trình bày trên báo cáo tài chính sao cho người đọc có thể so sánh chúng với báo cáo tài chính của các doanh nghiệp khác, hoặc với chính doanh nghiệp đó của các kỳ trước Để đạt được yêu cầu này, việc đánh giá và trình bày thông tin cần phải nhất quán trong toàn bộ doanh nghiệp, qua các kỳ các khác nhau và nhất quán với các doanh nghiệp khác Việc thuyết minh là cần thiết để đảm bảo tính so sánh được Tuy nhiên, nhất quán không có nghĩa là doanh nghiệp không thay đổi chính sách kế toán khi cần thiết hoặc theo yêu cầu của chuẩn mực
Bốn tiêu chuẩn chất lượng trên cần được thực hiện đồng thời trong quá trình lập và trình bày báo cáo tài chính để mang lại sự trung thực và hợp lý cho báo cáo tài chính (1)
1.1.3 Các yếu tố của BCTC và ghi nhận các yếu tố của BCTC:
Các yếu tố trong Bảng cân đối kế toán :
Các yếu tố liên quan trực tiếp đến việc xác định tình hình tài chính trong Bảng cân đối kế toán là Tài sản, Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu Những yếu tố này được định nghĩa như sau: a/ Tài sản: Là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai b/ Nợ phải trả: Là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các giao dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp phải thanh toán từ các nguồn lực của mình c/ Vốn chủ sở hữu: Là giá trị vốn của doanh nghiệp, được tính bằng số chênh lệch giữa giá trị Tài sản của doanh nghiệp trừ (-) Nợ phải trả
Các yếu tố của Báo cáo hoạt động kinh doanh:
Lợi nhuận là thước đo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Các yếu tố liên quan trực tiếp đến việc xác định lợi nhuận là Doanh thu, thu nhập khác và Chi phí Các yếu tố Doanh thu, thu nhập khác và Chi phí được định nghĩa như sau: a/ Doanh thu và thu nhập khác: Là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông
(1 )Trích từ bài viết “Chuẩn mực chung – Khuôn mẫu lý thuyết của kế toán tài chính” của TS Vũ Hữu Đức thường và các hoạt động khác của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản góp vốn của cổđông hoặc chủ sở hữu b/ Chi phí: Là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu
Doanh thu, thu nhập khác và chi phí được trình bày trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh để cung cấp thông tin cho việc đánh giá năng lực của doanh nghiệp trong việc tạo ra các nguồn tiền và các khoản tương đương tiền trong tương lai
Ghi nhận các yếu tố của báo cáo tài chính
Các y ế u t ố c ủ a BCTC và ghi nh ậ n các y ế u t ố c ủ a BCTC
Các yếu tố trong Bảng cân đối kế toán :
Các yếu tố liên quan trực tiếp đến việc xác định tình hình tài chính trong Bảng cân đối kế toán là Tài sản, Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu Những yếu tố này được định nghĩa như sau: a/ Tài sản: Là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai b/ Nợ phải trả: Là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các giao dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp phải thanh toán từ các nguồn lực của mình c/ Vốn chủ sở hữu: Là giá trị vốn của doanh nghiệp, được tính bằng số chênh lệch giữa giá trị Tài sản của doanh nghiệp trừ (-) Nợ phải trả
Các yếu tố của Báo cáo hoạt động kinh doanh:
Lợi nhuận là thước đo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Các yếu tố liên quan trực tiếp đến việc xác định lợi nhuận là Doanh thu, thu nhập khác và Chi phí Các yếu tố Doanh thu, thu nhập khác và Chi phí được định nghĩa như sau: a/ Doanh thu và thu nhập khác: Là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông
(1 )Trích từ bài viết “Chuẩn mực chung – Khuôn mẫu lý thuyết của kế toán tài chính” của TS Vũ Hữu Đức thường và các hoạt động khác của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản góp vốn của cổđông hoặc chủ sở hữu b/ Chi phí: Là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu
Doanh thu, thu nhập khác và chi phí được trình bày trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh để cung cấp thông tin cho việc đánh giá năng lực của doanh nghiệp trong việc tạo ra các nguồn tiền và các khoản tương đương tiền trong tương lai
Ghi nhận các yếu tố của báo cáo tài chính
Báo cáo tài chính phải ghi nhận các yếu tố về tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của doanh nghiệp; trong các yếu tốđó phải được ghi nhận theo từng khoản mục Một khoản mục được ghi nhận trong báo cáo tài chính khi thoả mãn cả hai tiêu chuẩn: a/ Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế hoặc làm giảm lợi ích kinh tế trong tương lai; b/ Khoản mục đó có giá trị và xác định được giá trị một cách đáng tin cậy
Quy định này được áp dụng đối với từng yếu tố cụ thể như sau:
Tài sản được ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán khi doanh nghiệp có khả năng chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai và giá trị của tài sản đó được xác định một cách đáng tin cậy
Tài sản không được ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán khi các chi phí bỏ ra không chắc chắn sẽ mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho doanh nghiệp thì các chi phí đó được ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi phát sinh
Nợ phải trảđược ghi nhận trong Bảng cân đối kế toán khi có đủđiều kiện chắc chắn là doanh nghiệp sẽ phải dùng một lượng tiền chi ra để trang trải cho những nghĩa vụ hiện tại mà doanh nghiệp phải thanh toán, và khoản nợ phải trả đó phải xác định được một cách đáng tin cậy
Doanh thu và thu nhập khác được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi thu được lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan tới sự gia tăng về tài sản hoặc giảm bớt nợ phải trả và giá trị gia tăng đó phải xác định được một cách đáng tin cậy
Chi phí sản xuất, kinh doanh và chi phí khác được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khi các khoản chi phí này làm giảm bớt lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan đến việc giảm bớt tài sản hoặc tăng nợ phải trả và chi phí này phải xác định được một cách đáng tin cậy
Các chi phí được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phải tuân thủ nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí
Khi lợi ích kinh tế dự kiến thu được trong nhiều kỳ kế toán có liên quan đến doanh thu và thu nhập khác được xác định một cách gián tiếp thì các chi phí liên quan được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trên cơ sở phân bổ theo hệ thống hoặc theo tỷ lệ
Một khoản chi phí được ghi nhận ngay vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ khi chi phí đó không đem lại lợi ích kinh tế trong các kỳ sau.
M ụ c đ ích và tác d ụ ng c ủ a BCTC
Báo cáo tài chính phản ánh theo một cấu trúc chặt chẽ tình hình tài chính, kết quả kinh doanh của một doanh nghiệp Mục đích của báo cáo tài chính là cung cấp các thông tin về tình hình tài chính, tình hình kinh doanh và các luồng tiền của một doanh nghiệp, đáp ứng nhu cầu hữu ích cho số đông những người sử dụng trong việc đưa ra các quyết định kinh tế Để đạt mục đích này báo cáo tài chính phải cung cấp những thông tin của một doanh nghiệp về: Tài sản; Nợ phải trả; Vốn chủ sở hữu; Doanh thu, thu nhập khác, chi phí, lãi và lỗ; phân chia lợi nhuận sau thuế; Các luồng tiền
Các thông tin này cùng với các thông tin trình bày trong Bản thuyết minh báo cáo tài chính giúp người sử dụng dự đoán được các luồng tiền trong tương lai và đặc biệt là thời điểm và mức độ chắc chắn của việc tạo ra các luồng tiền và các khoản tương đương tiền – Theo VAS 21
1.1.4.2 Vai trò và tác dụng của BCTC:
BCTC là nguồn thông tin quan trọng không chỉ đối với doanh nghiệp mà còn phục vụ chủ yếu cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp, như các cơ quan quản lý Nhà nước, các nhà đầu tư hiện tại và đầu tư tiềm năng, các ngân hàng và các tổ chức tín dụng, nhà quản lý, kiểm toán viên độc lập và các đối tượng khác có liên quan
Tuy nhiên đối tượng phục vụ chủ yếu BCTC là những người bên ngoài doanh nghiệp, các đối tượng khác nhau này đều cần thông tin về BCTC của doanh nghiệp để phục vụ cho các mục đích khác nhau của mình Yêu cầu chung nhất của các đối tượng này là thông tin đó phải trung thực, khách quan, đầy đủ, kịp thời và dễ hiểu Để đạt những yêu cầu trên, kế toán phải thực hiện công việc đầu tiên là tạo ra cơ sở pháp lý của các nghiệp vụ kinh tế tài chính phát sinh, thiết lập sổ ghi chép có hệ thống các nghiệp vụ kinh tế phát sinh tại đơn vị Thông qua việc sử dụng các phương pháp kế toán để phân loại, tổng hợp các nghiệp vụ của mình thành từng nhóm riêng biệt, kế toán sẽ trình bày chúng thành những thông tin hữu ích phù hợp với yêu cầu của những người sử dụng được thể hiện trên BCTC
- Đối với Nhà nước, BCTC cung cấp thông tin cần thiết giúp cho việc thực hiện chức năng quản lý vĩ mô của Nhà nước đối với nền kinh tế, giúp cho các cơ quan tài chính Nhà nước thực hiện việc kiểm tra định kỳ hoặc đột xuất đối với hoạt động của doanh nghiệp, đồng thời làm cơ sở cho việc tính thuế và các khoản nộp khác của doanh nghiệp đối với ngân sách Nhà nước
- Đối với nhà quản lý doanh nghiệp, các nhà quản lý thường cạnh tranh với nhau để tìm kiếm nguồn vốn và cố gắng thuyết phục với các nhà đầu tư và các chủ nợ rằng họ sẽđem lại mức lợi nhuận cao nhất với độ rủi ro thấp nhất Để thực hiện được điều này, các nhà quản lý phải công bố công khai các thông tin trên BCTC định kỳ về hoạt động của doanh nghiệp Ngoài ra, nhà quản lý còn sử dụng BCTC để tiến hành quản lý, điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp mình
- Đối với các nhà đầu tư, các chủ nợ, đòi hỏi BCTC vì hai lý do: họ cần BCTC để giám sát và bắt buộc các nhà quản lý phải thực hiện theo đúng hợp đồng đã ký kết và họ cần các thông tin tài chính để thực hiện các quyết định đầu tư và cho vay của mình
- Đối với các kiểm toán viên độc lập, các nhà đầu tư và cung cấp tín dụng đòi hỏi BCTC phải được kiểm toán bởi kiểm toán viên độc lập Như vậy BCTC đóng vai trò như là đối tượng của kiểm toán độc lập.
Các yêu c ầ u l ậ p và trình bày BCTC
1.1.5.1 Các nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính:
Theo VAS 21 – Trình bày BCTC –Việc lập và trình bày BCTC phải tuân thủ 6 nguyên tắc: Hoạt động liên tục,cơ sở dồn tích, nhất quán, trọng yếu và tập hợp, bù trừ, có thể so sánh
Việc thuyết minh BCTC phải căn cứ vào yêu cầu trình bày thông tin quy định trong các chuẩn mực kế toán Các thông tin chủ yếu phải được giải trình để giúp người đọc báo cáo hiểu đúng thực trạng tình hình tài chính của doanh nghiệp
Kỳ lập báo cáo tài chính năm:
Các doanh nghiệp phải lập BCTC theo kỳ kế toán năm là năm dương lịch hoặc kỳ kế toán năm là 12 tháng tròn sau khi thông báo cho cơ quan thuế Trường hợp đặc biệt, doanh nghiệp được phép thay đổi ngày kết thúc kỳ kế toán năm dẫn đến việc lập
BCTC cho một kỳ kế toán năm dẫn đến việc lập BCTC cho một kỳ kế toán năm đầu tiên hay kỳ kế toán năm cuối cùng có thể ngắn hơn hoặc dài hơn 12 tháng nhưng không vượt quá 15 tháng,
Kỳ lập BCTC giữa niên độ:
Kỳ lập BCTC giữa niên độ là mỗi quý của năm tài chính ( không bao gồm quý IV)
Các doanh nghiệp có thể lập BCTC theo kỳ kế toán khác ( như tuần, tháng, 6 tháng, 9 tháng ….) theo yêu cầu của pháp luật, của công ty mẹ hoặc của chủ sở hữu Đơn vị kế toán bị chia, tách, hợp nhất, sáp nhập, chuyển đổi hình thức sở hữu, giải thể, chấm dứt hoạt động, phá sản phải lập BCTC tại thời điểm chia, tách, hợp nhất, sáp nhập, chuyển đổi hình thức sở hữu, giải thể, chấm dứt hoạt động, phá sản.
BCTC t ổ ng h ợ p và BCTC h ợ p nh ấ t
BCTC tổng hợp
Các đơn vị kế toán cấp trên có các đơn vị kế toán trực thuộc hoặc Tổng công ty nhà nước thành lập và hoạt động theo mô hình không có công ty con, phải lập BCTC tổng hợp, để tổng hợp và trình bày một cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm lập BCTC, tình hình và kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ báo cáo của toàn đơn vị
Hệ thống BCTC tổng hợp gồm 4 biểu mẫu báo cáo:
- Bảng cân đối kế toán tổng hợp Mẫu số B 01- DN
- Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Mẫu số B 02- DN tổng hợp
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ tổng hợp Mẫu số B 03 - DN
- Bảng thuyết minh BCTC tổng hợp Mẫu số B 09 – DN
Nội dung, hình thức trình bày, thời hạn lập, nộp và công khai BCTC tổng hợp thực hiện theo quy định tại thông tư hướng dẫn chuẩn mực kế toán số 25 “ Trình bày BCTC hợp nhất và kế toán đầu tư vào công ty con”
“ c Bảng cân đối kế toán tổng hợp toàn doanh nghiệp được lập trên cơ sở tổng hợp Bảng cân đối kế toán của đơn vị cấp trên và các đơn vị trực thuộc trong doanh nghiệp theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương của tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu theo nguyên tắc:
- Đối với các khoản mục của Bảng cân đối kế toán không phải điều chỉnh thì được cộng trực tiếp để xác định khoản mục tương đương của Bảng cân đối kế toán tổng hợp
- Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh thích hợp sau đó mới cộng để tổng hợp khoản mục này và trình bày trên
Bảng cân đối kế toán tổng hợp
Nguyên tắc và phương pháp điều chỉnh:
- Điều chỉnh khoản cấp vốn của đơn vị cấp trên cho đơn vị cấp dưới
Giá trị ghi sổ của khoản cấp vốn của đơn vị cấp trên trong từng đơn vị cấp dưới và phần vốn của đơn vị cấp trên trong vấn sở hữu của đơn vị cấp dưới phải được loại trừ hoàn toàn trên Báo cáo tài chính tổng hợp
- Điều chỉnh giảm khoản mục “Vốn kinh doanh ở đơn vị trực thuộc” của công ty và điều chỉnh giảm “Nguồn vốn kinh doanh” ở đơn vị trực thuộc chi tiết phần vốn cấp trên cấp
Giảm khoản mục “Vốn kinh doanh ởđơn vị trực thuộc”
Giảm khoản mục “ Vốn đầu tư của chủ sở hữu”
- Điều chỉnh số dư các khoản phải thu phải trả nội bộ trong cùng doanh nghiệp
Số dư các khoản phải thu phải trả giữa các đơn vị nội bộ trong một doanh nghiệp phải được loại trừ hoàn toàn
+ Bút toán điều chỉnh: Điều chỉnh giảm khoản mục “Phải thu nội bộ” và điều chỉnh giảm khoản mục “Phải trả nội bộ”
Giảm khoản mục – Phải thu nộ bộ
Giảm khoản mục – Phải trả nội bộ
- Điều chỉnh các khoản lãi chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ:
Các khoản lãi chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ nằm trong giá trị còn lại của tài sản như hàng tồn kho, TSCĐ, lợi nhuận trước thuế thu nhập doanh nghiệp phải được loại trừ hoàn toàn
Giảm khoản mục – Lợi nhuận chưa phân phối
Giảm khoản mục – Hao mòn TSCĐ
Giảm khoản mục – Hàng tồn kho
Giảm khoản mục – TSCĐHH, hoặc TSCĐVH
- Điều chỉnh các khoản lỗ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ
Tăng khoản mục – Hàng tồn kho
Tăng khoản mục – TSCĐHH, TSCĐVH
Tăng khoản mục – Lợi nhuận chưa phân phối
Tăng khoản mục – Hao mòn TSCĐ dBáo cáo kết quả hoạt động kinh doanh tổng hợp được lập trên cơ sở tổng hợp các Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của đơn vị cấp trên và các đơn vị trực thuộc có lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản mục tương đương về doanh thu, thu nhập khác, giá vốn hàng bán, lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ, chi phí tài chính … theo nguyên tắc:
- Đối với khoản mục không phải điều chỉnh được cộng trực tiếp để xác định khoản mục tương đương của Báo cáo kết quả kinh doanh tổng hợp
- Đối với những khoản mục phải điều chỉnh theo nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh thì phải thực hiện các điều chỉnh thích hợp sau đó mới cộng để tổng hợp khoản mục và trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh tổng hợp
Các chỉ tiêu chủ yếu phải điều chỉnh liên quan đến tổng hợp báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh gồm: Doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ, lãi lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh, lợi nhuận kế toán trước thuế thu nhập doanh nghiệp
Phương pháp điều chỉnh các chỉ tiêu khi lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh tổng hợp
Các khoản doanh thu, giá vốn hàng bán, lãi lỗ nội bộ công ty phải được loại trừ toàn bộ a- Bút toán điều chỉnh giảm toàn bộ doanh thu nội bộđã ghi nhận trong khoản mục “Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ” và trong khoản mục “Giá vốn hàng bán” của các đơn vị nội bộ ghi
Giảm khoản mục – Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Doanh thu nội bộ
Giảm khoản mục – Giá vốn hàng bán: Doanh thu nội bộ b- Các khoản lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh từ các giao dịch nội bộ phải được loại trừ hoàn toàn trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗđó không thể thu hồi được
Tăng, giảm khoản mục – Giá vốn hàng bán:Lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh
Giảm, tăng khoản mục – Tổng lợi nhuận kế toán: Lãi, lỗ nội bộ chưa thực sự phát sinh.” (2) Đối công ty mẹ và tập đoàn vừa phải lập BCTC hợp nhất thì phải lập BCTC tổng hợp trước ( Tổng hợp theo loại hình hoạt động: sản xuất, kinh doanh; đầu tư
(2) Trang 75 , 76, 97 ”Giáo trình Kế toán tài chính”, nhà xuất bản Giao thông vận tải, 2008
PGS.TS Bùi V ă n D ươ ng (ch ủ biên) cùng t ậ p th ể tác gi ả biên so ạ n Khoa k ế toán – Ki ể m toán _ B ộ môn k ế toán tài chính Tr ườ ng Đạ i h ọ c kinh t ế TP H ồ Chí Minh.
BCTC h ợ p nh ấ t
loại hình hoạt động Trong khi lập BCTC tổng hợp giữa các đơn vị SXKD đã có thể phải thực hiện các quy định về hợp nhất BCTC Các đơn vị vừa phải lập BCTC tổng hợp vừa phải lập BCTC hợp nhất thì phải tuân thủ cà các quy định về lập BCTC tổng hợp và các quy định về BCTC hợp nhất
1.2.2 Báo cáo tài chính hợp nhất:
1.2.2.1 Khái niệm về BCTC HN:
BCTC hợp nhất được xác định là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo của công ty mẹ và các công ty con theo quy định của VAS 21- Trình bày báo cáo tài chính, VAS 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con và các Chuẩn mực kế toán liên quan khác
1.2.2.2 Đặc điểm hình thành công ty mẹ công ty con ở Việt Nam:
Lịch sử hình thành các các tập đoàn kinh tế ở nhiều nước trên thế giới diễn ra một cách tự nhiên và là kết quả của các quan hệ liên kết giữa các công ty về công nghệ, thị trường, đầu tư, tài chính, … trong đó quan hệ tài chính là quan hệ liên kết chủ yếu
Trong khi đó tại Việt Nam, việc chuyển đổi từ việc sắp xếp lại các doanh nghiệp nhà nước, các tổng công ty nhà nước mang tính chủ quan, phôi thai từ đầu những năm 90 của thế kỷ 20 khi Chính phủ Việt Nam ban hành quyết định số 91/TTg Tổng công ty chuyển sang hoạt động theo mô hình công ty mẹ - công ty con tạo tiền đề cho sự ra đời các tập đoàn kinh tế ở Việt Nam Đặc điểm chung của các tập đoàn được hình thành theo phương thức này là: Công ty mẹ đều là doanh nghiệp nhà nước (100% vốn nhà nước hoặc Nhà nước có tỷ lệ vốn chi phối); các công ty con có thể là doanh nghiệp nhà nước, công ty cổ phần có phần chi phối của nhà nước, công ty TNHH một thành viên, công ty trách nhiệm hữu hạn từ 2 thành viên trở lên có hơn 50% vốn của nhà nước …
1.2.2.3 Điều kiện xuất hiện BCTC hợp nhất:
Theo thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2007 của Bộ tài chính hướng dẫn thực hiện 16 chuẩn mực kế toán ban hành Công ty mẹ có trách nhiệm lập Báo cáo tài chính hợp nhất khi kết thúc kỳ kế toán để phản ánh tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và các dòng lưu chuyển tiền tệ của cả Tập đoàn Trường hợp Công ty mẹđồng thời là Công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và được các cổ đông thiểu số trong công ty chấp thuận thì Công ty mẹ này không phải lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất
Một công ty được coi là Công ty mẹ của một công ty khác nếu có quyền kiểm soát thông qua việc chi phối các chính sách tài chính và hoạt động nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của công ty này Công ty mẹ thường được xem là có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động trong các trường hợp sau đây: a) Công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp ở Công ty con; b) Công ty mẹ có quyền trực tiếp hoặc gián tiếp bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc của Công ty con; c) Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương; d) Công ty mẹ có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của Công ty con; đ) Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho Công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết; e) Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả thuận
1.2.2.4 Các yêu cầu của chuẩn mực kế toán:
Theo thông tư 161/2007/TT-BTC - Báo cáo tài chính hợp nhất được lập tuân theo các quy định của hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam chủ yếu là các chuẩn mực sau đây:
- Chuẩn mực kế toán số 07 - Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết;
- Chuẩn mực kế toán số 08 -Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh;
- Chuẩn mực kế toán số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái;
- Chuẩn mực kế toán số 11 - Hợp nhất kinh doanh;
- Chuẩn mực kế toán số 21 - Trình bày báo cáo tài chính;
- Chuẩn mực kế toán số 24 - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ;
- Chuẩn mực kế toán số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào Công ty con
1.2.2.5 Niên độ kế toán hợp nhất, sự hòa hợp chính sách kế toán giữa công ty mẹ - công ty con và thủ thuật điều chỉnh – loại trừ hợp nhất:
1 Niên độ kế toán hợp nhất: Được trình bày ở mục 1.1.5.2 – Kỳ báo cáo
2 Thống nhất chính sách kế toán giữa công ty mẹ và thủ tục kế toán công ty con:
Các công ty con chịu sự kiểm soát của công ty mẹ nhưng chúng có tư cách pháp lý độc lập với những đặc điểm riêng về môi trường kinh doanh, nhân sự, khách hàng, chiến lược cạnh tranh nên những chính sách kế toán giữa các công ty trong cùng một tập đoàn không phải lúc nào cũng giống nhau Sự khác biệt của các yếu tố kinh doanh giữa các công ty trong tập đoàn càng lớn thì các thủ tục và chính sách kế toán càng đa dạng Như vậy việc hợp nhất các chính sách và thủ tục kế toán được thực hiện theo 2 cách sau:
- Cách 1: Thống nhất các thủ tục, chính sách kế toán khi lập BCTC cá thể của công ty mẹ và công ty con Cụ thể như sau: Các thủ tục kế toán được thống nhất chung giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn và được thực hiện ngay khi lập BCTC cá thể của các công ty - Các nghiệp vụ kinh tế tài chính được xử lý theo thủ tục kế toán thống nhất ngay từ trên sổ sách kế toán của từng công ty riêng rẽ trong tập đoàn -> Không phát sinh điều chỉnh chênh lệch khi tiến hành hợp nhất BCTC
- Cách 2: Thống nhất các thủ tục, chính sách kế toán khi lập BCTC hợp nhất của công ty mẹ và công ty con Trong trường hợp các công ty không thể thống nhất được chính sách kế toán ngay cả khi các nghiệp vụ cùng loại trong cùng hoàn cảnh do những đặc điểm cố hữu về môi trường kinh doanh Do vậy khi lập BCTC hợp nhất phải điều chỉnh các khoản mục cần thiết Ví dụ như: Điều chỉnh số khấu hao TSCĐ do chính sách khấu hao khác nhau; Điều chỉnh số chênh lệch giữa giá hợp lý và giá ghi sổ do đánh giá tài sản, công nợ của công ty lúc bắt đầu hợp nhất
3 Thủ tục điều chỉnh - loại trừ hợp nhất:
Trình tự lập BCTC hợp nhất được thực hiện qua 2 bước:
- Bước 1: Công gộp các khoản mục tương ứng trên BCTC cá thể của các công ty thuộc phạm vi hợp nhất
- Bước 2: Loại trừ và điều chỉnh các khoản mục cần thiết để làm cho BCTC hợp nhất được lập đúng theo quan điểm hợp nhất
1.2.2.6 Lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất vào ngày quyền kiểm soát được thiết lập:
Nếu bỏ qua sự ảnh hưởng của chính sách thuế thì các thủ tục liên quan đến lập bảng cân đối kế toán hợp nhất gồm các việc cơ bản như sau: c Đánh giá tài sản và công nợ của công ty con theo giá hợp lý:
Nếu công ty con được hình thành do công ty khác mua thì tài sản, công nợ của công ty con đó phải được đánh giá theo giá hợp lý tại thời điểm nghiệp vụ mua xảy ra d Bù trừ giữa giá vốn đầu tư vào công ty con và vốn chủ sở hữu của công ty con theo giá hợp lý:
Nếu giữ nguyên số vốn đầu tư vào công ty con trên Bảng cân đối kế toán của công ty mẹ và vốn chủ sở hữu của công ty con trên Bảng cân đối kế toán của công ty con trong số cộng gộp sẽ tính trùng 2 lần Do đó phải loại trừ giá trị ghi sổ khoản mục
“Đầu tư vào công ty con” trong báo cáo của Công ty mẹ với phần sở hữu của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu tại ngày mua của các Công ty con, kế toán phải tính toán giá trị phần sở hữu của Công ty mẹ trong từng chỉ tiêu thuộc vốn chủ sở hữu tại ngày mua của Công ty con, đồng thời tính toán lợi thế thương mại phát sinh (nếu có) tại ngày mua, ghi:
Nợ TK Vốn đầu tư của chủ sở hữu
Nợ TK Thặng dư vốn cổ phần
Nợ TK Vốn khác của chủ sở hữu
Nợ TK Chênh lệch đánh giá lại tài sản
Nợ TK Chênh lệch tỷ giá hối đoái
Nợ TK Quỹ đầu tư phát triển
Nợ TK Quỹ dự phòng tài chính
Nợ TK Các quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu
Nợ TK Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối
Nợ TK Lợi thế thương mại (Nếu có)
Có TK Đầu tư vào công ty con
Có TK Lợi ích của cổđông thiểu số e Xác định phần lợi ích cổđông thiểu số:
- Trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất, lợi ích của cổđông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của các Công ty con được xác định và trình bày thành một dòng riêng biệt Giá trị lợi ích của cổđông thiểu số trong giá trị tài sản thuần của các Công ty con hợp nhất, gồm:
+ Giá trị các lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày mua được xác định phù hợp với Chuẩn mực kế toán số 11 “Hợp nhất kinh doanh”;
+ Lợi ích của cổ đông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu kể từ ngày mua đến đầu năm báo cáo; và
+ Lợi ích của cổđông thiểu số trong sự biến động của tổng vốn chủ sở hữu phát sinh trong năm báo cáo
