Luận văn Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 Hợp đồng xây dựng vào công tác kế toán doanh thu, giá vốn tại Công ty cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh góp phần làm rõ hơn các nguyên tắc và phương pháp ghi nhận doanh thu và chi phí liên quan đến HĐXD được đề cập trong Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15; đánh giá thực trạng công tác kế toán doanh thu và giá vốn tại Công ty cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh để từ đó đưa ra giải pháp nhằm vận dụng hợp lý Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu và giá vốn tại công ty.
Trang 1
ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG
VO THỊ THANH HIÈN
VAN DUNG CHUAN MUC KE TOAN VIET NAM SO 15 "HOP DONG XAY DUNG" VAO CONG TAC KE TOAN
DOANH THU, GIA VON TAI CONG TY CO PHAN TAP DOAN TRUONG THINH
LUẬN VĂN THẠC SI QUAN TRI KINH DOANH
Đà Nẵng - Năm 2015
Trang 2
ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG
VÕ THỊ THANH HIÈN
VAN DUNG CHUAN MUC KE TOAN VIET NAM SO 15 "HOP DONG XAY DUNG" VAO CONG TAC KE TOAN
DOANH THU, GIA VON TAI CONG TY CO PHAN TAP DOAN TRUONG THINH
Chuyên ngành: Kế toán Mã số: 60.34.30
LUẬN VĂN THẠC SĨ QUẢN TRỊ KINH DOANH
Người hướng dẫn khoa học: TS PHẠM HOÀI HƯƠNG
Đà Nẵng - Năm 2015
Trang 3
Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi
Các số liệu, kết quả nêu trong luận văn là trung thực và chưa từng
được ai công bồ trong bắt kỳ công trình nào khác
Tác giả luận văn
Trang 4MO DAU 1
1 Tính cấp thiết của đề tài 1
2 Mục tiêu nghiên cứu 1
3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 2
4 Phương pháp nghiên cứu 2
5 Bố cục đề tài 2
6 Tổng quan tài liệu 3
CHƯƠNG 1: NHUNG VAN DE CO BAN VE CONG TAC KE TOÁN
DOANH THU, GIA VON HOP BONG XAY DUNG THEO CHUAN
MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM SỐ 15 “HỢP ĐÒNG XÂY DỰNG” 6
1.1 DAC DIEM HOAT DONG XAY DUNG VA NHUNG VAN DE CO
BAN VE HOP DONG XAY DUNG 6
1.1.1 Đặc điểm hoạt động xây dung 6
1.1.2 Hợp đồng xây dựng và phân loại hợp đồng xây dựng trong các
doanh nghiệp xây dựng §
1.2 NOI DUNG, NGUYEN TAC GHI NHAN VA DO LUONG DOANH THU, GIA VON HGP DONG XAY DUNG THEO CHUAN MUC KE
TOAN VIET NAM SO 15 12
1.2.1 Nội dung, nguyên tắc ghi nhận và đo lường doanh thu Hợp
đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 12
1.2.2 Nội dung và nguyên tắc ghi nhận giá vốn hợp đồng xây dựng
theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 19
13 TRINH TU GHI SO KE TOAN DOANH THU, GIA VON HOP
DONG XAY DUNG 24
Trang 5THONG TIN VE HOP DONG XAY DUNG THEO CHUAN MUC KE
TOAN VIET NAM SO 15 32
KET LUAN CHUONG 1 33
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG CÔNG TÁC KÉ TOÁN DOANH THU GIÁ VÓN HỢP ĐÔNG XÂY DỰNG TẠI CÔNG TY CO PHAN TẬP ĐOÀN TRƯỜNG THỊNH 34 2.1 KHAI QUAT CHUNG VE CONG TY CO PHAN TAP DOAN TRUONG THINH 34 2.1.1 Quá trình hình thành và phát triển của Céng ty Cé phan Tap đoàn Trường Thịnh 34
2.1.2 Sơ đồ tô chức của Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh 36 2.1.3 Đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của Công ty Cổ phan
Tập đoàn Trường Thịnh 42
2.1.4 Đặc điểm tổ chức cơng tác kế tốn tại Cơng ty Cơ phần Tập
đồn Trường Thịnh 44
2.2 THUC TRANG CONG TAC KE TOAN DOANH THU, GIA VON HOP DONG XAY DUNG TAI CONG TY CO PHAN TAP DOAN TRUONG THINH 49 2.2.1 Trình tự và thủ tục ký kết hợp đồng xây dựng của Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh 49 2.2.2 Kế toán doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh 52
2.2.3 Trình bày các thông tin có liên quan đến Hợp đồng xây dựng
Trang 6DOAN TRUONG THINH B
2.3.1 Đánh giá thực trạng cơng tác kế tốn doanh thu, giá vốn Hợp
đồng xây dựng tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh 73
2.3.2 Đánh giá thực trạng về việc trình bày các thông tin có liên quan
đến Hợp đồng xây dựng trên Báo cáo tài chính tại Công ty Cổ phần Tập
đoàn Trường Thịnh T5
KÉT LUẬN CHƯƠNG 2 76
CHƯƠNG 3: HỒN THIỆN KẾ TỐN DOANH THU, GIÁ VỐN
HOP DONG XAY DUNG TAI CONG TY CO PHAN TAP DOAN
TRUONG THINH THEO CHUAN MUC KE TOAN SO 15 “HOP
DONG XAY DUNG” 71
3.1 HOÀN THIỆN KÉ TOÁN DOANH THU HỢP ĐỒNG XÂY DUNG 77
3.1.1 Hoàn thiện việc xác định nội dung doanh thu của Hợp đồng xây
dựng T1
3.1.2 Hoàn thiện phương pháp đo lường doanh thu của hợp đồng xây
dựng ghi nhận trong từng kỳ kế tốn 71
3.1.3 Hồn thiện ghi số kế toán doanh thu của hợp đồng xây dựng ghi
nhận trong từng kỳ kế toán 78
3.2 HOAN THIEN KE TOAN GIA VON HOP DONG XAY DUNG 80
3.2.1 Hoàn thiện việc xác định nội dung chỉ phí của Hợp đồng xây
dựng 80
3.2.2 Hoàn thiện phương pháp đo lường giá vốn của hợp đồng xây
dựng ghi nhận trong từng kỳ kế toán 83
Trang 7TÀI LIỆU THAM KHẢO
QUYẾT ĐỊNH GIAO ĐỀ TÀI LUẬN VĂN (Bản sao)
Trang 9
Số hiệu bảng Tên bảng Trang
2.1 |Số cái chi tiét TK 511 — CT00044 54 22 | Số Cái chỉ tiết TK 621 — CT00044 62 23 | Số Cái chỉ tiết TK 622~CT00044 64 24 | Bảng tính phân bô chỉ phí 242 66 2.5 | Số Cái chỉ tiết TK 623 ~CT00044 67 2.6 | Số Cái chỉ tiết TK 627 ~ CT00044 (ghi nhận chỉ phí) 68 2.7 | Số Cái chỉ tiết TK 627~CT00044 (kết chuyên chỉ phí) | 69 2.8 | Số Cái chỉ tiết TK I54~ CT00044 (chỉ phí trả cho nhà
thầu phụ) 69
2.9 | Số Cái chỉ tiết TK 154~ CT00044 70 2.10 | Số Cái chỉ tiét TK 632 — CT00044 72
Trang 10Số hiệu
so dd Tên sơ đồ Trang
2.1 [Sơ đỗ tô chức Công ty 40
2-2 | Quy trình sản xuất 44
2.3 _ | Tổ chức bộ máy kế toán tại Công ty 44 24 | Trình tự ghi số kế toán theo hình thức Chứng từ ghisô | 48
Trang 11Một đặc thù của sản phẩm xây lắp là từ khi khởi cơng cho đến khi hồn
thành công trình bàn giao đưa vào sử dụng thường kéo dài Quá trình thi công
được chia thành nhiều giai đoạn, mỗi giai đoạn lại chia thành nhiều công việc
khác nhau, các công việc thường diễn ra ngoài trời Bên cạnh đó, sản phẩm xây
lắp có quy mô lớn, kết cầu phức tạp, thời gian sử dụng lâu dài và có giá trị lớn
Sản phẩm xây lắp rất đa dạng nhưng lại mang tính độc lập, là sản phẩm đơn
chiếc và được tiêu thụ theo những cách riêng Những đặc thù trên ảnh hưởng rất
lớn đến công tác kế toán doanh thu, giá vốn trong các doanh nghiệp xây lắp
Hiện nay, Bộ Tài chính đã ban hành hệ thống Chuẩn mực kế tốn Việt
Nam tương đối hồn chỉnh, trong đó có chuân mực kế toán số 15 "Hợp đồng
xây dựng" áp dụng cho kế toán HĐXD và lập báo cáo tài chính (BCTC) của
các nhà thầu từ tháng 1 năm 2003 Việc vận dụng Chuẩn mực kế toán số 15
vào cơng tác kế tốn doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng tại các doanh
ết sức cần thiết Tuy nhiên, Chuẩn mực kế toán số 15 ra
nghiệp xây lắp là
đời còn nhiề lề phức tạp và tồn tại những điểm khác biệt so với với quy
định của chế độ kế toán doanh nghiệp hiện hành Điều đó gây ra sự khó khăn
cho doanh nghiệp trong việc xác định phương pháp xác định, hạch toán doanh
thu, giá vốn hợp đồng xây dựng sao cho chính xác và hợp lý nhất
Xuất phát từ lý do trên, tác giả lựa chọn đề tài: "Vận dụng Chuẩn mực
kế toán Việt Nam số 15 "Hợp đồng xây dựng" vào cơng tác kế tốn doanh thu, giá vốn tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh" làm đề tài luận văn
thạc si
2 Mục tiêu nghiên cứu
Trang 12Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh để từ đó đưa ra giải pháp nhằm vận dụng
hợp lý Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 vào việc hoàn thiện kế toán doanh
thu và giá vốn tại Công ty
3 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu
- Đối tượng nghiên cứu: Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 và thực
trạng kế toán doanh thu, giá vốn tại Công ty Cổ phan Tập đoàn Trường Thịnh - Phạm vi nghiên cứu: Kế toán doanh thu, giá vốn HĐXD tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh
4 Phương pháp nghiên cứu
“Trên cơ sở đi sâu, phân tích lý luận cơ bản về nguyên tắc và phương pháp
kế toán doanh thu và giá vồn liên quan đến HDXD theo Chuẩn mực kế toán Việt
Nam số 15, đồng thời nghiên cứu, đánh giá thực trạng cơng tác kế tốn doanh thu và giá vốn tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh đẻ từ đó đưa ra giải pháp nhằm vận dụng hợp lý Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu và giá vốn tại Công ty
5 Bố cục đề
Ngoài phần mở đầu, kết luận, luận văn được chia thành ba chương:
Chương 1: Những vấn đề cơ bản về kế toán doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 “Hợp đồng xây
dung”
Chương 2: Thực trạng cơng tác kế tốn doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng tại Công ty Cô phần Tập đoàn Trường Thịnh
Trang 13như sau:
Qua nghiên cứu Chuẩn mực kế toán số 15 "Hợp đồng xây dựng",
Thông tư 105/2003/TT-BTC ngày 4 tháng 11 năm 2003 của Bộ Tài chính
Hướng dẫn kế toán thực hiện sáu (06) chuẩn mực kế toán ban hành theo
Quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 của Bộ trưởng Bộ Tài
chính và chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành theo quyết định 15/2006/QĐ-
BTC ngày 20/03/2006 của Bộ trưởng Bộ Tài chính về việc ban hành Chế độ
Kế toán doanh nghiệp, hiện nay, giữa Chuẩn mực kế toán số 15 "Hợp đồng xây dựng" và chế độ kế toán doanh nghiệp khá phù hợp, tương đồng song vẫn
còn tồn tại một số điểm khác biệt do chế độ kế toán hiện hành hướng dẫn việc
hạch toán chung đối với các doanh nghiệp nói chung mà chưa tính đến những,
đặc điểm khác biệt riêng của từng loại hình doanh nghiệp Chuẩn mực kế toán
số 15, Thông tư 105/2003/TT-BTC đã quy định rõ những vấn đề cơ bản về kế toán doanh thu, giá vốn liên quan đến hợp đồng xây dựng, bao gồm: nội dung doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng; ghi nhận doanh thu, giá vốn hợp đồng, xây dựng; ước tính doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng và trình bày các thông tin liên quan đến hợp đồng xây dựng trên báo cáo tài chính
Đề tài “Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 - Hợp đồng xây
dựng vào việc hoàn thiện kế toán doanh thu, chỉ phí tại Công ty cô phần Xây dựng số 2 - Tổng công ty Xây dựng Hà Nội” của tác giả Trịnh Thị Kim Chi,
luận văn đã nêu được khá đầy đủ những vấn đề lý luận cơ bản về kế toán
doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng tại các doanh nghiệp xây lắp theo
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 Tuy nhiên, phần thực trạng tại doanh
nghiệp, các nghiên cứu của tác giả còn mang tính khái quát, chưa đi sâu, chưa
Trang 14phù hợp nhất với điều kiện của doanh nghiệp và doanh nghiệp nên áp dụng
Luận văn "Vận dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 — Hợp đồng
xây dựng vào việc hồn thiện kế tốn doanh thu, chỉ phí tại Công ty cô phần
Xây dựng 47" của tác giả Trần Thị Khánh Phước Luận văn đã nêu lên các
đặc thù của ngành xây lắp ảnh hưởng đến kế toán doanh thu, giá vốn tại
doanh nghiệp xây lắp, đồng thời, nêu rõ nội dung Chuẩn mực kế toán Việt
Nam số 15 “hợp đồng xây dựng” và đi sâu phân tích cơng tác kế tốn doanh thu, chỉ phí hợp đồng xây dựng tại Công ty cô phần Xây dựng 47 để từ đó đưa ra các biện pháp hoàn thiện cơng tác kế tốn doanh thu, chỉ phí hợp đồng xây
dựng tại Công ty theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 Luận văn đã đưa
ra được các giải pháp nhằm hoàn thiện việc xác định nội dung, phương pháp ghi nhận chỉ phí, doanh thu hợp đồng xây dựng, cũng như phương pháp hạch
toán và việc trình bày các thông tin có liên quan đến hợp đồng xây dựng trên
báo cáo tài chính
Luận văn “Hoàn thiện kế toán doanh thu, chi phí hợp đồng xây dựng đáp ứng yêu cầu chuẩn mực kế toán số 15 “Hợp đồng xây dựng” tại Công ty cổ phần xây lắp An Thịnh Phát” của tác giả Phan thị Sương Luận văn này đã
hệ thống hóa một số vấn đề lý luận cơ bản về công tác kế toán doanh thu, chỉ
phí hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 - hợp đồng xây dựng, đây là cơ sở lý luận quan trọng để
nghiên cứu và triển khai thực hiện trong thực tế Qua đó, luận văn phân tích
và đánh giá thực trạng xác định nội dung doanh thu, chỉ phí của hợp đồng xây
dựng, thực trạng cơng tác kế tốn chỉ phí tại Công ty mà tác giả nghiên cứu Từ đó, văn đã đưa ra được các giải pháp về: xác định đúng thời điểm ghi
Trang 15hàng bán) của hợp đồng xây dựng; trình bày các thông tin liên quan đến hợp đồng xây dựng trên báo cáo tài chính
Theo Tạp chí kế toán số 10/2010 có bài nghiên cứu trao đổi về “Vận
dụng nguyên tắc phù hợp trong việc đánh giá sản phẩm đở dang ở các doanh
nghiệp xây lắp” của Th.s Lê Thị Diệu Linh (Học Viện Tài Chính) Bài nghiên
cứu đã đưa ra trình tự đánh giá sản phẩm đở dang cuối kỳ Cụ thể: cuối kỳ,
kiểm kê xác định khối lượng xây lắp dở dang, mức độ hoàn thành; xác định
hệ số giữa chỉ phí thực tế với chỉ phí dự toán của khối lượng xây lắp theo mức độ hoàn thành; tính chi phí thực tế của khối lượng xây lắp do dang cuối kỳ
Bài nghiên cứu cũng đã đưa ra các hạn chế khi áp dụng việc xác định giá trị
đở dang cuối kỳ khi áp dụng Chuẩn mực kế toán Việt Nam sé 15 — Hợp đồng,
xây dựng
Từ tổng quan tải liệu mà tác giả đã tham khảo, luận văn "Vận dụng
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 - Hợp đồng xây dựng vào công tác kế toán doanh thu, giá vốn tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh" đã đi sâu nghiên cứu các quy định về công tác kế toán doanh thu, giá vốn hợp dong xây dựng của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 đồng thời kết hợp với thực trạng của Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh nhằm nêu được giải pháp hồn thiện kế tốn doanh thu, giá vốn HĐXD tại Công ty Cổ phần Tập đoàn
Trường Thịnh Cụ thể: luận văn đã đưa ra một số giải pháp hoàn thiện kế toán
doanh thu, giá vốn hợp đồng xây dựng theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số
15 tại Công ty Cổ phần Tập đoàn Trường Thịnh như: hoàn thiện xác định nội dung, cách ghi nhận doanh thu, giá vốn và cách ước tính doanh thu của khối
lượng xây dựng hoàn thành trong kỳ; hoàn thiện việc trình bày các thông tin
Trang 16DOANH THU, GIA VON HOP DONG XAY DUNG THEO CHUAN MUC KE TOAN SO 15 “HOP DONG XAY DUNG”
1.1 DAC DIEM HOAT DONG XAY DUNG VA NHUNG VAN ĐÈ CƠ
BAN VE HOP DONG XAY DUNG 1.1.1 Đặc điểm hoạt Hoạt g xây dựng
ng xây dựng là quá trình lao động để tạo ra những sản phẩm xây dựng cho nền kinh tế quốc dân, gồm những công việc sau:
- Thăm dò, khảo sát, thiết kế
~ Xây dựng mới, xây dựng lại công trình
~ Cải tạo mở rộng, nâng cấp, hiện đại hố cơng trình
- Cho th phương tiện, máy móc thi công có người điều khiển đi kèm Sản phẩm chính của ngành xây dựng là sản phẩm xây lắp, là những công trình xây lắp, xây dựng và những bộ phận cấu thành, cùng những công việc có
tính chất xây lắp như sửa chữa lớn nhà cửa, vật kiến trúc và lắp đặt thiết bị máy
móc vào công trình
Ngành xây dựng là ngành sản xuất độc lập có những điểm đặc thù về mặt kinh tế, tổ chức quản lý và kỹ thuật chỉ phối trực tiếp đến việc tô chức cơng tác kế tốn nói chung và tổ chức kế toán chỉ phí sản xuất và tính giá thành nói riêng
Sự chỉ phối này được thê hiện như sau:
- Sản phẩm xây lắp mang tính chất riêng lẻ: Mỗi sản phẩm xây dựng là
một công trình hoặc hạng mục công trình riêng biệt, có yêu cầu riêng về mặt thiết kế, mỹ thuật, kết cấu, hình thức, địa điểm xây dựng khác nhau, không sản
Trang 17tác tập hợp chỉ phí sản xuất thực tế phải bám sát chỉ phí sản xuất dự tốn cho
từng cơng trình, hạng mục công trình
- Sản phẩm XDCB có giá trị lớn, khối lượng công trình lớn, thời gian thi công tương đối dài: Các công trình XDCB thường có thời gian thi công rất dài,
thường là trên một năm, thậm chí có những công trình kéo dài hàng chục năm
Điều này tác động rất nhiều đến việc xác định chỉ phí, doanh thu của HĐXD để
ghi nhận trong từng kỳ kế toán Để có thê đảm bảo tính trung thực của thông tin kế toán, đòi hỏi bộ phận kế toán trong Doanh nghiệp xây dựng phải có phương, pháp tập hợp chỉ phí, xác định doanh thu phù hợp và thống nhất theo quy định
của chudn mực và chế độ kế toán hiện hành để đảm bảo tính đúng đắn và kịp
thời của số liệu kế toán và nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chỉ phí
- Thời gian sử dụng sản phẩm xây lắp tương đối dài: Các công trình XDCB có thời gian sử dụng tương đối dài vì vậy sai lầm trong XDCB vừa gây lãng phí, vừa để lại hậu quả nghiêm trọng lâu dài và khó khắc phục Chính vì
vậy trong quá trình thi công bên cạnh việc quản lý trên phương diện hạch toán
cần tăng cường kiểm tra, giám sát chất lượng công trình
- Sản phẩm XDCB được sử dụng tại chỗ, địa điểm XD luôn thay đổi theo
địa bàn thi công: Do địa điểm xây dựng luôn thay đôi theo địa bàn thi công nên sẽ có rất nhiều khoản chỉ phí phát sinh kèm theo như: chỉ phí điều động nhân
công, điều động máy móc thi công, chỉ phí xây dựng các công trình tạm thời (lán
trại, nhà tạm ), chuẩn bị mặt bằng, san dọn mặt bằng sau khi thi công nên
nếu không có biện pháp tô chức quản lý, thi công tốt sẽ ảnh hưởng rất lớn đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp Vì thế, để có thể tô chức tốt cơng tác kiểm sốt chỉ phí đồng thời nâng cao hiệu quả sản xuất kinh doanh (SXKD) của mình,
Trang 18chung và kế toán chỉ phí và doanh thu của HĐXD nói riêng
- San xuất XDCB thường diễn ra ngoài trời, chịu tác động trực tiếp bởi điều kiện môi trường, thiên nhiên, thời tiết và do đó việc thi công ở một mức
độ nào đó mang tính chất thời vụ: Đặc điểm này đòi hỏi các doanh nghiệp xây
dung cần tô chức tốt công tác quản lý lao động, vật tư chặt chẽ đảm bảo thi
công nhanh đúng tiến độ Trong điều kiện thi công môi trường không thuận
lợi các doanh nghiệp xây dựng cần có biện pháp, kế hoạch cụ thể nhằm hạn chế tối đa thiệt hại do thời tiết gây ra (như phải phá đi làm lại, sửa chữa hoặc
ngừng thi công )
1.1.2 Hợp đồng xây dựng và phân loại hợp đồng xây dựng trong
các doanh nghiệp xây dựng
a Hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng
Theo Chuân mực kế toán Việt Nam số 15, HĐXD được định nghĩa như
sau: "Hợp đông xây dựng là hợp đông bằng văn bản vẻ việc xây dựng một tài
sản hoặc một tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc các mục đích sử dụng cơ bản của chúng" Trong một số trường hợp, chuẩn mực này được áp dụng cho những phần riêng biệt có thể nhận biết được của một hợp đồng riêng rẽ hoặc một nhóm các hợp đồng để phản ánh bản chất của hợp đồng hay nhóm các HĐXD Chính vì vậy, việc kết hợp và phân chia các HĐXD đều phải thỏa
mãn được những điều kiện cụ thể Chuẩn mực kế toán số 15 - HĐXD quy
định việc kết hợp và phân chia HĐXD như sau:
Trang 19sản có thể hoạt động độc lập
+ Mỗi tài sản có thể được đàm phán riêng với từng nhà thầu và khách hàng có thể chấp thuận hoặc từ chối phần hợp đồng liên quan đến từng tài
sản
+ Có thể xác định được chỉ phí và doanh thu của từng tài sản
~ Một nhóm các hợp đồng ký với một khách hàng hay với một số khách
hàng, sẽ được coi là một HĐXD khi thỏa mãn đồng thời cả ba điều kiện sau:
+ Các hợp đồng này được đàm phán như là một hợp đồng trọn gói
+ Các hợp đồng có mối liên hệ rất mật thiết với nhau đến mức trên thực
tế chúng là nhiều bộ phận của một dự án có mức lãi gộp ước tính tương
đương
+ Các hợp đồng được thực hiện đồng thời hoặc theo một quá trình liên
tục
- Một hợp đồng có thể bao gồm việc xây dựng thêm một tài sản theo
yêu cầu của khách hàng hoặc hợp đồng có thể sửa đổi để bao gồm việc xây
dựng thêm một tài sản đó Việc xây dựng thêm một tài sản chỉ được coi là HĐXD riêng rẽ khi:
+ Tài sản này có sự khác biệt lớn và độc lập so với các tài sản nêu trong
hợp đồng ban đầu về thiết kế, công nghệ và chức năng; hoặc
+ Giá của HĐXD tài sản này được thỏa thuận không liên quan đến giá
cả của hợp đồng ban đầu
b Phân loại hợp đồng xây dựng trong các doanh nghiệp xây dựng
Hợp đồng xây dựng được phân loại trên nhiều phương diện khác nhau:
Trang 20+ Hợp đồng xây dựng với giá cố định: là HĐXD trong đó nhà thầu
chấp thuận một mức giá cố định cho toàn bộ hợp đồng hoặc một đơn giá cố định trên một đơn vị sản phẩm hoàn thành Trong một số trường hợp khi giá
cả tăng lên, mức giá đó có thể thay đổi phụ thuộc vào các điều khoản ghi trong hợp đồng
Như vậy, trong HĐXD với giá có định thì với một khoản tiền nhất định
nhà thầu phải biết phân bổ nguồn vốn hợp lý ở từng giai đoạn, từng phần
công trình và dự tính được một cách chuẩn xác nhất sự biến động của giá cả
và tiến độ thi công nếu không sẽ gây khó khăn trong quá trình kiểm soát chỉ phí, ảnh hưởng lớn đến kết quả HĐXD
+ Hợp đồng xây dựng với chỉ phí phụ thêm: là HĐXD trong đó nhà
thầu được hoàn lại các chỉ phí thực tế được phép thanh toán, cộng (+) thêm
một khoản được tính bằng tỷ lệ phần trăm (%) trên những chỉ phí này hoặc
được tính thêm một khoản chỉ phí cố định
Như vậy, có thể thấy rằng HĐXD với chỉ phí phụ thêm hoàn toàn khác so với HĐXD với chỉ phí cố định Đối với loại hợp đồng này, tất cả các chỉ phí thực tế phát sinh hợp lý sẽ được khách hàng thanh toán (kể cả phần trượt
giá các yếu tố đầu vào) Doanh nghiệp xây dựng sẽ được hưởng thêm một khoản thanh toán tính theo một tỷ lệ phần trăm so với các khoản chỉ phí được
phép thanh toán hoặc được tính thêm một khoản phí cố định Như vậy nếu
không tính đến chỉ phí cơ hội thì khả năng bị lỗ đối với loại hợp đồng này ít
xây ra hơn Đây là khác biệt cơ bản của loại hợp đồng này so với HĐXD chỉ
phí cố định
~ _ Phân loại HĐXD căn cứ vào phương thức thanh toán
+ HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch:
Đây là loại HĐXD trong đó nhà thầu được khách hàng cam kết thanh toán các
Trang 21trước trong hợp đồng mà không phụ thuộc vào tiến độ thi công thực tế của nhà thầu đối với hợp đồng Với HĐXD loại này thường đưa ra các quy định
chặt chẽ cho nhà thầu về thời điểm bắt đầu và kết thúc thi công HĐXD mà
không quy định khắt khe về tiến độ thi công từng bộ phận và hạng mục của hợp đồng HĐXD loại này cũng tạo điều kiện rất lớn cho các doanh nghiệp xây dựng khi xây dựng kế hoạch về vốn cho quá trình thực hiện hợp đồng, tuy nhiên các doanh nghiệp xây dựng cũng phải chịu trách nhiệm lớn về tiến độ cũng như chất lượng công trình trong quá trình thi công
+ Hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị
khối lượng thực hiện: Đây là HĐXD trong đó quy định khách hàng sẽ thanh toán cho doanh nghiệp từng kỳ (được xác định trong hợp đồng) phủ hợp với
giá trị phần khối lượng công việc doanh nghiệp đã hoàn thành trong kỳ và
được khách hàng xác nhận HĐXD này thường quy định bắt buộc việc kiểm kê, xác định phần khối lượng cơng việc hồn thành từng kỳ phải thực hiện có
sự chứng kiến và xác nhận của khách hàng
- Phân loại HĐXD căn cứ vào phương thức đề có được hợp đồng
+ Hợp đồng xây dựng có được do đấu thầu: Đây là HĐXD mà doanh nghiệp xây dựng có được thông qua hình thức đấu thầu thi công các công
trình do khách hàng tổ chức Để có được HĐXD loại này, các doanh nghiệp
phải tiến hành lập hồ sơ và tham gia dự thầu theo các quy định của khách hàng, doanh nghiệp chỉ có được hợp đồng khi trúng thâu
+ Hợp đồng xây dựng chỉ định thầu: Đây là loại HĐXD mà các doanh nghiệp xây dựng có được không phải thông qua quá trình đấu thầu Theo hình
thức này, khách hàng (chủ đầu tư) tự xem xét và đánh giá năng lực của các doanh nghiệp và tự chỉ định doanh nghiệp được quyền tham gia thi công các
Trang 22Như vậy, khi ký kết các HĐXD giữa các bên phải có những quy định
cụ thể liên quan đến việc xác định từng loại hợp đồng tạo điều kiện thuận lợi
cho các bên trong quá trình triển khai thực hiện hợp đồng
1.2 NOI DUNG, NGUYÊN TÁC GHI NHẬN VÀ ĐO LƯỜNG DOANH THU, GIA VON HOP DONG XAY DUNG THEO CHUAN MUC KE TOAN VIET NAM SO 15
1.2.1 Nội dung, nguyên tắc ghỉ nhận và đo lường doanh thu Hợp
đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15
a Nội dung doanh thu hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kễ toán Việt Nam số 15
Doanh thu HĐXD được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã
thu hoặc sẽ thu được từ việc thực hiện hợp đồng,
Do đặc điểm riêng có của ngành XDCB: Sản phẩm có giá trị lớn, thời
gian thi công kéo dài, doanh thu của các HĐXD thường được ước tính trước
khi thi công nên nội dung doanh thu HĐXD cũng có nhiều điểm khác biệt so với các ngành sản xuất công nghiệp khác do sự tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tùy thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai
khi tiến hành thực hiện hợp đồng Việc ước tính thường phải được sửa đổi
khi các sự kiện đó phát sinh và những yếu tố không chắc chắn được giải quyết Vì vậy ngoài doanh thu ban đầu được ghi nhận trong hợp đồng, doanh
thu của HĐXD có thể tăng hay giảm ở từng thời kỳ
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 về HĐXD thì doanh thu
HĐXD bao gồm:
- Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng (chính là giá dự toán ban đầu của hợp đồng được quy định trong HĐXD đã ký kết);
Trang 23doanh thu và có thể xác định được một cách đáng tỉn cậy
Các khoản tăng, giảm doanh thu của HĐXD trong từng thời kỳ bao
gồm:
+ Nhà thầu và khách hàng có thể đồng ý với nhau về các thay đổi và
các yêu cầu như: thay đổi thiết kế kỹ thuật, phạm vi công việc được thực hiện
theo hợp đồng làm tăng hoặc giảm doanh thu của hợp đồng trong kỳ tiếp theo so với hợp đồng đã được chấp thuận ban đầu
+ Doanh thu đã được thỏa thuận trong hợp đồng với giá cố định có thể
tăng vì lý do giá cả tăng lên
+ Doanh thu theo hợp đồng có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện đúng tiến độ thi công, không đảm bảo chất lượng công trình theo thỏa thuận trong hợp đồng
+ Khi hợp đồng quy định mức giá có định cho một đơn vị sản phẩm hoàn thành thì doanh thu của hợp đồng sẽ tăng hoặc giảm khi khối lượng sản phẩm tăng hoặc giảm
Các khoản thanh toán khác mà các doanh nghiệp xây dựng thu được từ khách hàng hay một bên khác để bù đắp các khoản chỉ phí không được ghỉ
trong hợp đồng cũng được tính vào doanh thu của HĐXD như: sự thay đôi phạm vi công việc trong hợp đồng theo yêu cầu của khách hàng, sự chậm trễ do khách hàng gây nên, sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật hoặc thiết kế và các tranh chấp về các thay đồi trong khi thực hiện hợp đồng Các khoản này chỉ
được tính vào doanh thu của HĐXD nếu thỏa mãn các điều kiện sau:
+ Các cuộc thỏa thuận đã đạt được kết quả, có khả năng chắc chắn
khách hàng sẽ chấp thuận các thay đôi, bồi thường và doanh thu phát sinh từ
các thay đổi đó;
+ Doanh thu có thể xác định một cách đáng tin cậy
Trang 24trả cho nhà thầu nếu họ thực hiện đạt hay vượt mức yêu cầu Ví dụ:
Trong hợp đồng có dự kiến trả cho nhà thầu khoản tiền thưởng vì hoàn thành sớm hợp đồng Tuy nhiên khoản tiền thưởng này chỉ được tính vào
doanh thu khi:
+ Chắc chin doanh nghiệp đạt hoặc vượt mức một số tiêu chuẩn cụ thể
đã ghi trong hợp đồng;
+ Khoản tiền thưởng có thể được xác định một cách đáng tin cậy
Như vậy, doanh thu của HĐXD được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được Việc xác định doanh thu của hợp đồng
chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng tùy thuộc vào các sự kiện sẽ xảy ra trong tương lai như: Sự thay đổi thiết kế so với hợp đồng, sự thay đổi giá cả của các yếu tố đầu vào, sự chậm trễ của chủ đầu tư trong
việc nghiệm thu khối lượng hoàn thành Chính vì vậy, việc đảm bảo tốt các yếu tố đầu vào, thi công đúng tiến độ kỹ thuật, là hết sức cần thiết để có thê hạn chế những tác động bắt lợi có thể làm giảm doanh thu, đồng thời nó
cũng giúp cho công tác kế toán doanh thu, chỉ phí, được xác định dễ dàng
hơn, nâng cao hiệu quả hoạt động SXKD của các doanh nghiệp xây dựng
Việc ước tính thường phải được sửa đổi khi các sự kiện đó phát sinh những
yếu tố không chắc chắn được giải quyết Vì vậy, doanh thu của hợp đồng có thé ting hay giảm ở từng thời kỳ
b Nguyên tắc ghỉ nhận doanh thu hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, doanh thu của HĐXD được
ghi nhận theo hai trường hợp: Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được
thanh toán theo tiến độ kế hoạch và trường hợp HĐXD quy định nhà thầu
Trang 25- Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ
kế hoạch
Trong trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy, thì doanh thu của HĐXD được ghi nhận tương ứng với
phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập BCTC
mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay
chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu
- Trường hợp HĐXD quy định nhà thằu được thanh toán theo giá trị
khối lượng thực hiện
Trong trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận thì doanh thu của HĐXD được ghi nhận tương ứng với phần cơng việc đã hồn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập
Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 có quy định:
- Đối với HĐXD với giá cố định, kết quả của HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn 4 điều kiện sau:
+ Tổng doanh thu của hợp đồng tính toán được một cách đáng tin cậy + Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng
+ Chỉ phí để hoàn thành hợp đồng và phần cơng việc đã hồn thành tại
thời điểm lập BCTC được tính toán một cách đáng tin cậy
+ Các khoản chỉ phí liên quan đến hợp đồng có thể xác được rõ ràng và tính toán được một cách đáng tin cậy để tổng chỉ phí của hợp đồng có thể so
sánh được với tổng dự toán
- Đối với HĐXD với chỉ phí phụ thêm: kết quả của HĐXD được ước
tính một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn hai điều kiện sau: + Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng;
Trang 26tính toán được một cách đáng tin cậy không kể có được hoàn trả hay không
Tại đoạn 32 của Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 cũng chỉ rõ: Khi kết quả thực hiện HĐXD không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì
doanh thu chỉ được ghi nhận tương đương với chỉ phí của hợp đồng đã phát
sinh mà việc hoàn trả là tương đối chắc chắn Như vậy, trong trường hợp này
cũng sẽ không có một khoản lợi nhuận nào được ghi nhận, kể cả khi tổng chỉ
phí thực hiện hợp đồng có thể vượt quá tông doanh thu của hợp đồng
Tóm lại, khi loại bỏ được các yếu tố không chắc chắn liên quan đến việc ước tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì doanh thu
liên quan đến HĐXD sẽ được ghi nhận tương ứng với phần cơng việc hồn
thành
Doanh nghiệp chỉ có thể lập các ước tính về doanh thu HĐXD một
cách đáng tin cậy khi đã thỏa thuận trong hợp đồng các điều khoản sau:
+ Trách nhiệm pháp lý của mỗi bên đối với tài sản được xây dựng
+ Các điều kiện để thay đôi giá trị hợp đồng
+ Phương thức và thời hạn thanh toán
Doanh nghiệp phải thường xuyên xem xét và khi cần thiết phải điều
chỉnh lại các dự toán về doanh thu và chỉ phí của HĐXD trong quá trình thực
hiện hợp đồng
e Phương pháp đo lường doanh thu hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15
Theo Chuẩn mực kế toán số 15, doanh thu và chỉ phí được ghi nhận
theo phần công việc đã hoàn thành của hợp đồng được gọi là phương pháp tỷ
lệ phần trăm (%) hoàn thành Theo phương pháp này, doanh thu được xác định phù hợp với chỉ phí đã phát sinh của khối lượng công việc đã hoàn thành
thể hiện trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
Trang 27phí của hợp đồng được ghi nhận trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
là doanh thu và chỉ phí của phần công việc đã hoàn thành trong kỳ báo cáo
Kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng chỉ có thể xác định được một cách
đáng tin cậy khi doanh nghiệp có thể thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng Doanh nghiệp chỉ có thể lập các ước tính về doanh thu hợp đồng xây dựng một cách đáng tin cậy khi đã thỏa thuận trong hợp đồng các điều khoản sau:
~ Trách nhiệm pháp lý của mỗi bên đối với tài sản được xây dựng;
- Các điều kiện để thay đôi giá trị hợp đồng;
~ Phương thức và thời hạn thanh tốn
Phần cơng việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở xác định doanh thu có thể được xác định bằng nhiều cách khác nhau Doanh nghiệp cần sử
dụng phương pháp tính toán thích hợp để xác định phần công việc đã hoàn thành Tuỳ thuộc vào bản chất của hợp đồng xây dựng, doanh nghiệp lựa chon áp dụng một trong ba phương pháp sau đẻ xác định phần cơng việc hồn
thành:
- Tỷ lệ phần trăm (%) giữa chi phí đã phát sinh của phần công việc đã
hoàn thành tại một thời điểm so với tổng chỉ phí dự toán của hợp đồng;
- Đánh giá phần cơng việc đã hồn thành;
- Tỷ lệ phần trăm (%) giữa khối lượng xây lắp đã hoàn thành so với tổng khối lượng xây lắp phải hoàn thành của hợp đồng,
Việc thanh toán theo tiến độ và những khoản ứng trước nhận được từ khách hàng thường không phản ánh phần công việc đã hồn thành
Khi phần cơng việc đã hoàn thành được xác định bằng phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) giữa chỉ phí đã phát sinh của phần công việc đã hoàn thành tại một thời điểm so với tông chỉ phí dự toán của hợp đồng, thì những chỉ phí
liên quan tới phần công việc đã hoàn thành sẽ được tính vào chỉ phí cho tới
Trang 28thành của hợp đồng có thể là:
- Chỉ phí của hợp đồng xây dựng liên quan tới các hoạt động trong
tương lai của hợp đồng như: Chi phí nguyên vật liệu đã được chuyền tới địa điểm xây dựng hoặc được dành ra cho việc sử dụng trong hợp đồng nhưng
chưa được lắp đặt, chưa sử dụng trong quá trình thực hiện hợp đồng, trừ trường hợp những nguyên vật liệu đó được chế tạo đặc biệt cho hợp đồng;
~ Các khoản tạm ứng cho nhà thầu phụ trước khi công việc của hợp
đồng phụ được hoàn thành
Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một
cách đáng tin cậy, doanh thu chỉ được ghi nhận tương đương với chỉ phí của
hợp đồng đã phát sinh mà việc được hoàn trả là tương đối chắc chắn;
Trong giai đoạn đầu của một hợp đồng xây dựng thường xảy ra trường hợp kết quả thực hiện hợp đồng không thê ước tính được một cách đáng tin cậy Trường hợp doanh nghiệp có thê thu hồi được những khoản chỉ phí của hợp đồng đã bỏ ra thì doanh thu của hợp đồng được ghi nhận chỉ tới mức các chỉ phí đã bỏ ra có khả năng thu hồi Khi kết quả thực hiện hợp đồng không,
thể ước tính được một cách đáng tin cậy thì không một khoản lợi nhuận nào được ghỉ nhận
Khi loại bỏ được các yếu tố không chắc chắn liên quan đến việc ước tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì doanh thu sẽ được
ghi nhận tương ứng với phần cơng việc đã hồn thành
Những thay đổi trong các ước tính: Phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành được tính trên cơ sở lu kế từ khi khởi công đến cuối mỗi kỳ kế toán đối với các ước tính về doanh thu và chỉ phí của hợp đồng xây dựng
Những ước tính đã thay đổi được sử dụng trong việc xác định doanh thu được
Trang 291.2.2 Nội dung và nguyên tắc ghi nhận giá vốn hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15
a Nội dung giá vốn hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15
Giá vốn HĐXD chính là giá thành sản phẩm của HĐXD Nó được thể hiện qua tông chỉ phí phát sinh liên quan đến HĐXD Việc xác định giá vốn
của HĐXD được thể hiện qua xác định nội dung các chỉ phí phát sinh liên
quan đến HĐXD
Chi phi HDXD trong các doanh nghiệp xây dựng là biểu hiện bằng tiền
của toàn bộ chi phí về lao động sống, lao động vật hóa và các chỉ phí cần
thiết khác mà doanh nghiệp phải chỉ ra trong quá trình sản xuất thi công
HDXD
Chi phi HDXD bao gém chỉ phí liên quan đến hợp đồng trong suốt giai đoạn kể từ khi ký hợp đồng cho đến khi kết thúc hợp đồng Các chỉ phí liên quan trực tiếp đến hợp đồng phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng cũng được coi là một phan chi phi cia hợp đồng nếu chúng có thé xác định
riêng rẽ, có thể ước tính một cách đáng tin cậy và có nhiều khả năng 1a hop
đồng sẽ được ký kết Nếu chi phí phát sinh trong quá trình đàm phán hợp đồng đã được ghi nhận là chỉ phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi chúng,
phát sinh thì chúng không còn được coi là chỉ phí của HĐXD khi hợp đồng
được ký kết vào kỳ tiếp sau
Việc xác định chỉ phí HĐXD là một trong những nhân tố có ảnh hưởng
rất lớn đến việc xác định kết quả hoạt động SXKD của các doanh nghiệp xây
dựng Chính vì vậy, xác định đúng, đủ các khoản chỉ phí của một HĐXD là
việc hết sức quan trọng và hết sức cần thiết trong các doanh nghiệp xây dựng
Theo Chuan mực kế toán Việt Nam số 15 về HĐXD, chỉ phí HĐXD
Trang 30- Chi phí liên quan trực tiếp đến từng HĐXD
+ Chi phi nhân công tại cơng trường bao gồm tồn bộ tiền lương và tiền công lao động của công nhân trực tiếp phục vụ xây dựng công trình và các khoản trích theo lương (kể cả công nhân sử dụng máy móc, thiết bị thi
công)
+ Chi phi giám sát cơng trình: là tồn bộ số tiền chỉ ra liên quan trực
tiếp đến cán bộ giám sát là đại diện của doanh nghiệp thực hiện giám sát thi
công theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp
Nếu cán bộ giám sát là đại diện của chủ đầu tư thì chỉ phí trả cho cán
bộ giám sát sẽ là do bên chủ đầu tư thanh tốn và do đó khơng được tính vào chi phi HDXD
+ Chỉ phí nguyên vật liệu cho công trình: là chỉ phí về các loại nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu, phụ tùng thay thế, công cụ, dụng cụ mà doanh nghiệp đã sử dụng cho công trình
+ Chỉ phí thiết bị cho công trình: là chỉ phí mà các doanh nghiệp xây
dựng phải chỉ ra để mua sắm các thiết bị lắp đặt cho công trình
+ Chỉ phí về khấu hao máy móc, thiết bị và các tài sản có định (TSCĐ)
khác dùng để thực hợp đồng: là số tiền khấu hao TSCĐ dùng để thực
hiện hợp đồng bao gồm các loại máy móc, thiết bị thi công và các TSCĐ
khác sử dụng cho hoạt động sản xuất ở các tô đội, bộ phận sản xuất (tài sản
được khấu hao chỉ là những tài sản thuộc sở hữu của doanh nghiệp hoặc các TSCD thuê tài chính và chỉ được tính vào chỉ phí của HĐXD chỉ phí khấu
hao của các máy móc thiết bị trong thời gian sử dụng để thi công hợp đồng)
+ Chi phi vận chuyển, lắp đặt, tháo đỡ máy móc, thiết bị và nguyên
liệu, vật liệu (NL, VL) đến và đi khỏi cơng trình: là tồn bộ chỉ phí liên quan
đến việc đi chuyển và vận hành các máy móc thiết bị, các loại nguyên vật liệu
Trang 31+ Chi phí thuê nhà xưởng, máy móc, thiết bị để thực hiện hợp đồng: là số tiền bỏ ra để thuê nhà xưởng, máy móc thiết bị đề thực hiện hợp đồng
+ Chỉ phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến hợp đồng: bao gồm các khoản chỉ phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật mà nhà thầu phải chỉ trả và được chủ đầu tư cam kết thanh toán theo hợp đồng
+ Chỉ phí dự tính để sửa chữa và bảo hành công trình: là khoản chỉ phí
dự tính trước dé bảo hành về khắc phục những sai sót có thể xảy ra khi thi
công
+ Các chỉ phí liên quan trực tiếp khác: là các chi phí liên quan trực tiếp
đến việc thực hiện và hoàn thành hợp đồng,
Chi phí liên quan trực tiếp của từng hợp đồng sẽ được ghi giảm khi có các khoản thu nhập khác không bao gồm trong doanh thu của hợp đồng
Ví dụ: Các khoản thu từ việc bán NL, VL thừa, thu thanh lý máy móc,
thiết bị thi công khi kết thúc hợp đồng,
- Chỉ phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể:
+ Chi phí bảo hiểm: là toàn bộ số tiền mà doanh nghiệp phải bỏ ra để mua bảo hiểm cho công nhân, công trình đề phòng những trường hợp bắt trắc xảy ra gây thiệt hại về người và của
+ Chi phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật liên quan trực tiếp đến một hợp đồng cụ thể Bao gồm các khoản chỉ phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật mà nhà
thầu phải chỉ trả và được chủ đầu tư cam kết thanh toán
+ Chi phi quản lý chung trong xây dựng: là các khoản chỉ phí bỏ ra để
thực hiện công tác quản lý chung không liên quan đến một HĐXD cụ thể nào Tiêu thức phân bô giống như chỉ phí thiết kế, trợ giúp kỹ thuật
Trang 32điều kiện chi phí đi vay được vốn hóa theo quy định trong chuẩn mực "Chi phí đi vay" Chỉ phí đi vay bao gồm lãi tiền vay và các chỉ phí khác phát sinh liên quan trực tiếp đến các khoản vay của doanh nghiệp
Các chỉ phí trên được phân bổ theo các phương pháp thích hợp một
cách có hệ thống theo tỷ lệ hợp lý và được áp dụng thống nhất cho tắt cả các chỉ phí có đặc điểm tương tự Việc phân bổ cần dựa trên mức thông thường,
của hoạt động xây dựng
- Cae chi phi khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của
hợp đồng như: chỉ phí giải phóng mặt bằng, chỉ phí triển khai mà khách hàng phải trả lại cho Nhà thầu đã được quy định trong hợp đồng Đối với các khoản chi phí nghiên cứu, triển khai mà hợp đồng không quy định khách
hàng phải trả cho Nhà thầu thì không được tính vào chỉ phí của HDXD
Việc xác định rõ nội dung chi phí của HĐXD sẽ là cơ sở rất tốt để lập
dự toán chỉ phí, giúp cho nhà quản trị có thể kiểm soát chỉ phí một cách tốt hơn đồng thời nó cũng giúp cho cơng tác kế tốn chỉ phí, doanh thu được
chính xác
b Nguyên tắc ghỉ nhận giá vốn hợp đồng xây dựng theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15
Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15, đối với công trình, hạng
mục công trình mà hợp đồng quy định thanh toán khi hồn thành tồn bộ
cơng trình (đối với những công trình có quy mô nhỏ, thời gian thi công ngắn) khi đó sản phâm đở dang là tổng chỉ phí phát sinh từ lúc thi công đến thời điểm kiểm kê kết thúc kỳ kế toán Lúc này, giá vốn của công trình chính là toàn bộ chỉ phí của công trình được chấp nhận theo nguyên tắc phù hợp
Đối với công trình, hạng mục công trình mà hợp đồng quy định thanh
Trang 33
nhưng chưa nghiệm thu Chi phí sản xuất sản phẩm xây dựng dở dang cuối kỳ là phần còn lại sau khi đã phân bổ chi phí thực tế phát sinh trong kỳ có
liên quan cho các giai đoạn hoàn thành
Để ghi nhận đúng và đầy đủ giá vốn của HĐXD trong kỳ thì cần phải
xác định và ghi nhận đúng nội dung các khoản mục chỉ phí phát sinh liên
quan đến HĐXD trong kỳ
Cùng với việc ghi nhận doanh thu theo hai trường hợp trên, theo Chuẩn
mực kế toán Việt Nam số 15 chỉ phí của HĐXD cũng được ghi nhận theo hai
trường hợp tương ứng:
- Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ
kế hoạch
Trong trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy, thi chi phi liên quan đến HĐXD được ghỉ nhận tương ứng
với phần cơng việc đã hồn thành do nhà thầu tự xác định vào ngày lập
BCTC mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã
lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu
- Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị
khối lượng thực hiện
Trong trường hợp này, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận thì chỉ phí liên quan đến HĐXD được ghi nhận tương ứng với phần cơng việc đã hồn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập
Như vậy, việc xác định kết quả thực hiện HĐXD có thể ước tính được
một cách đáng tin cậy hay không cũng ảnh hưởng lớn đến việc ghỉ nhận chỉ phí
Trang 34chỉ phí của HĐXD chỉ được ghi nhận là chỉ phí trong kỳ khi các chỉ phí này đã phát sinh
Tuy nhiên trên thực tế, ngoài những chỉ phí phát sinh trong quá trình
thực hiện hợp đồng, Nhà thầu có thể phải bỏ ra những chỉ phí liên quan đến
việc hình thành hợp đồng Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 15 thì
những chỉ phí này được ghi nhận là những khoản ứng trước nếu chúng có thể được hoàn trả Những chỉ phí này thê hiện một lượng tiền mà khách hàng
phải trả và được phân loại như là công trình xây dựng dở dang
Các chỉ phí liên quan đến hợp đồng không thể thu hồi được phải ghi
nhận ngay là chỉ phí trong kỳ đối với các trường hợp:
+ Không đủ điều kiện về mặt pháp lý đề tiếp tục thực hiện hợp đồng + Việc tiếp tục thực hiện hợp đồng còn tùy thuộc vào kết quả xử lý các đơn kiện hoặc ý kiến của cơ quan có thâm quyền
+ Hợp đồng có liên quan đến tài sản có khả năng bị trưng thu hoặc tịch
thu
+ Hợp đồng mà nhà thầu không thể hồn thành hoặc khơng thể thực thi theo nghĩa vụ quy định trong hợp đồng
1.3 TRÌNH TỰ GHI SỐ KẾ TOÁN DOANH THU, GIÁ VÓN HỢP
ĐÔNG XÂY DỰNG
1.3.1 Trình tự ghi số kế toán doanh thu hợp đồng xây dựng
Theo chế
quy định hiện hành thì có hai phương thức thanh toán đối với các HĐXD đó là thanh toán theo khối lượng thực hiện và thanh toán theo
tiến độ kế hoạch Do đó, cũng có hai cách hạch toán doanh thu tương ứng đối
với hai phương thức trên
a Đối với hình thức thanh toán theo khối lượng thực hiện
Khi kết quả thực hiện HĐXD được xác định một cách đáng tin cậy và
Trang 35phần cơng việc đã hồn thành được khách hàng xác nhận gửi cho chủ đầu tư
Căn cứ vào hóa đơn kế toán hạch toán doanh thu cho nhà thầu, kế toán ghi:
No TK 111, 112, 131
Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Có TK 333 (3331) - Thuế GTGT phải nộp theo phương pháp
khẩu trừ
b Đối với hình thức thanh toán theo tiến độ kế hoạch
Căn cứ vào hóa đơn được lập theo tiến độ kế hoạch đẻ phản ánh số
tiền khách hàng phải thanh toán theo tiến độ kế hoạch ghi trong hợp đồng, kế toán ghi:
No TK 131 - Phải thu của khách hàng,
Có TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch HĐXD
Có TK 3331 - Thuế GTGT đầu ra
Trường hợp HĐXD quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế
hoạch, khi kết quả thực hiện HĐXD được ước tính một cách đáng tin cậy, thì
kế toán căn cứ vào chứng từ phản ánh doanh thu tương ứng với phần công việc
đã hồn thành (khơng phải là hóa đơn) do nhà thầu tự xác định, kế toán ghi:
Nợ TK 337 - Thanh toán theo tiến độ kế hoạch HĐXD
Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
e Đối với các khoản tiền thưởng, các khoản được bồi thường
~ Khoản tiền thưởng thu được từ khách hàng trả phụ thêm cho nhà thầu
Trang 36- Khoản bồi thường thu được từ khách hàng hay bên khác để bù đắp cho các chỉ phí không bao gồm trong giá trị hợp đồng như được bồi thường,
do sự chậm trễ mà khách hàng gây nên, sai sót trong các chỉ tiêu kỹ thuật và
thiết kế và tranh chấp về các thay đồi trong việc thực hiện hợp đồng, ghi:
Nợ TK 111, 112, 131
Có TK 333 (1) - Thuế GTGT đầu ra (nếu có)
Có TK 511 - Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
1.3.2 Trình tự ghi số kế toán giá vốn hợp đồng xây dựng
a Phương pháp tập hợp chỉ phí cho các hợp đồng xây dựng
Do đặc thù sản phẩm thường được thi công trong thời gian dài nên có
rất nhiều các khoản chỉ phí phát sinh ngồi dự tốn, do đó để làm tốt công tác
kế toán chỉ phí, doanh thu doanh nghiệp phải lựa chọn phương pháp tập hợp chỉ phí một cách khoa học và hợp lý đối với từng khoản mục chỉ phí Thông thường, tại các doanh nghiệp xây dựng hiện nay có hai phương pháp tập hợp chỉ phí như sau:
- Phương pháp tập hợp chỉ phí trực tiếp: Được áp dụng đối với chi phí sản xuất có quan hệ trực tiếp với từng đối tượng tập hợp chỉ phí riêng biệt, theo đó các chỉ phí phát sinh liên quan đến đối tượng nào thì có thể
chỉ phí trực tiếp cho các đối tượng đó Vi du: Chi phí nguyên vật tiếp, chỉ phí nhân công trực tiếp,
- Phương pháp tập hợp và phân bổ chỉ phí gián tiếp: Được áp dụng với các chỉ phí gián tiếp có liên quan đến nhiều đối tượng khác nhau mà kế tốn khơng thể tập hợp riêng rẽ từng đối tượng một cách trực tiếp được như: Chỉ phí bảo hiểm, chỉ phí thiết kế và trợ giúp kỹ thuật không liên quan đến
HĐXD cụ t
Phương pháp này đòi hỏi doanh nghiệp phải lựa chọn các tiêu thức phân
, các khoản chỉ phí sản xuất chung khác
Trang 37b Phương pháp kế toán tập hợp chỉ phí cho các hợp đồng xây dung * Trình tự kế toán tập hợp chỉ phí nguyên vật liệu trực tiếp
- Hàng ngày, căn cứ vào chứng từ nguyên vật liệu của đội thi công nộp
về Cơng ty, kế tốn thực hiện việc ghi chép, tập hợp chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp vào bên Nợ TK 621 theo từng công trình, hạng mục công trình theo định khoản:
Nợ TK 621 (Chỉ tiết cho từng CT, HMCT)
Nợ TK 133 (Thuế GTGT được khấu trừ nếu có)
Có TK 111, 112, 152, 153, 141, 331
- Cuối kỳ, xác định và kết chuyền chỉ phí NL, VL vao TK154 phue vu cho việc tính giá thành thực tế của từng công trình, hạng mục cơng trình, kế tốn ghi: No TK 154 - Chỉ phí SXKD dở dang (chỉ phí NVL TT thực tế) Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (chỉ phí NVL TT vượt mức bình thường) Nợ TK 152 - NL, VL (Giá vốn vật liệu không sử dụng hết, nhập lại kho)
Có TK 621 - Chi phi NVL trực tiếp
Trường hợp việc quyết toán vật li:
thừa và xác định giá trị phế liệu thu hồi được thực hiện sau khi kết chuyên số liệu chi phí NVL trực tiếp, kế
toán theo dõi và ghi số:
Trang 38* Trình tự kế toán tập hợp chỉ phí nhân công trực tiếp
- Căn cứ, vào bảng tính lương phải trả cho công nhân trực tiếp ở đội thi
công kế toán tập hợp chi phi nhân công trực tiếp vào bên Nợ TK 622 theo
từng công trình, hạng mục công trình:
No TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp Có TK 334 - Phải trả công nhân viên
- Trường hợp tạm ứng đẻ thực hiện giá trị khoán xây lắp nội bộ (đơn vị
nhận khốn khơng tơ chức hạch toán kế toán riêng) Khi bản quyết toán tạm ứng, về giá trị khối lượng xây lắp đã hoàn thành bàn giao được duyệt, kế toán ghi:
No TK 622 - Chi phí nhân công trực tiếp
Có TK 141 - Tạm ứng tiền cho đơn vị nhận khoán
- Cuối kỳ kế toán xác định và kết chuyển chi phi nhân công trực tiếp
vào TK 154 phục vụ cho việc tính giá thành thực tế của từng công trình, hạng mục công trình Nợ TK 154 - Chỉ phí SXKD dở dang (chỉ phí nhân công trực tiếp thực tế) Nợ TK 632 - Giá vốn hàng bán (chi phí nhân công trực tiếp vượt mức bình thường)
Có TK 622 - Chỉ phí nhân công trực tiếp * Trình tự kế toán tập hợp chỉ phí sử dụng máy thi công
~ Trường hợp doanh nghiệp xây lắp thuê ngoài ca máy thi công
+ Hàng ngày, căn cứ vào hợp đồng thuê máy thi công, biên bản đối chiếu
khối lượng, hóa đơn GTGT kế toán thực hiện việc ghi chép, tập hợp chỉ phí sử
dụng máy thi công theo từng công trình, hạng mục công trình, kế toán ghi: No TK 623 - Chi phi sử dụng máy thi công
No TK 133 (nếu được khấu trừ thuế GTGT)
Trang 39+ Cuối kỳ, kế toán thực hiện kết chuyền chỉ phí sử dụng máy thi công
vào TK 154 phục vụ cho việc tính giá thành thực tế của từng công trình, hạng
mục công trình, kế toán ghi:
No TK 154 - Chỉ phí SXKD dở dang
Có TK 623 - Chi phí sử dụng máy thi công
~ Trường hợp doanh nghiệp không tổ chức đội máy thi công riêng biệt: Hàng ngày căn cứ vào chỉ phí phát sinh phục vụ máy thi công, ghỉ:
No TK 623 - Chi phi sử dụng máy thi công Có TK 334, 152, 214, 111, 112, 141
Cuối kỳ, kế toán phân bỗ hoặc kết chuyền chỉ phí sử dụng máy thi công
vào từng công trình, hạng mục công trình, ghi: No TK 154 - Chỉ phí SXKD dở dang
Có TK 623 - Chỉ phí sử dụng máy thi công
~ Trường hợp doanh nghiệp có tổ chức đội máy thi công riêng biệt: Tại đội máy thi công: Hàng ngày, căn cứ vào chỉ phí thực tế phát sinh, kế toán thực hiện việc ghi chép, tập hợp chỉ phí sử dụng máy thi công:
No TK 621, 622, 627
Có TK 152, 153, 334, 111, 112, 331, 214
Cuối kỳ, kết chuyên chỉ phí để tính giá thành thực tế ca máy hay 1 đơn
vị khối lượng mà máy thi cơng đã hồn thành, ghi: No TK 154 (Chỉ tiết Đội máy thi công)
Có TK 621, 622, 627
+ Nếu bộ phận sản xuất phụ thực hiện cung cấp phục vụ máy thi công cho các đơn vị xây lắp khi có nhu cầu thi công bằng máy thì chỉ phí sử dụng máy thi công do đội máy cung cấp được hạch toán:
Trang 40+ Nếu bộ phận sản xuất phụ thực hiện theo phương thức bán lao vụ sử
dụng máy cho các đơn vị xây lắp theo giá bán nội bộ về ca máy hay khối lượng máy đã hoàn thành, khi nhận số ca hay khối lượng máy thi cơng đã
hồn thành do đội máy thi công bàn giao, doanh nghiệp xây lắp, ghi: No TK 623 - Chi phi sử dụng máy thi công
Nợ TK 133 (Nếu được khấu trừ thuế GTGT)
Có TK 111, 112, 336
Cuối kỳ kế toán kết chuyên chỉ phí sử dụng máy thi công vào đối tượng
tập hợp chỉ phí xây lắp tương tự như các bút toán nêu trên
- Kế toán thanh lý máy thi công khi kết thúc HĐXD (đã trích khấu hao hết vào giá trị hợp đồng) + Phản ánh số thu từ thanh lý: Nợ TK 111, 112, 131: Số thu từ thanh lý máy thi cong Có TK 3331: Thuế GTGT phải nộp Có TK 154 (Chỉ tiết cho từng CT, HMCT) + Chỉ phí thanh lý (nếu có), ghi: No TK 154 (Chỉ tiết cho từng CT, HMCT)
Nợ TK 133: Thuế GTGT đầu vào được khấu trừ Có TK 111,112,331: Tổng số tiền thanh toán
* Trình tự kế toán tập hợp chỉ phí sản xuất chung
liệu, công cụ dụng cụ xuất
+ Hàng ngày, căn cứ vào chứng từ nguyên vậ
dùng thực tế cho đội xây dựng; bảng trích khấu hao TSCĐ dùng cho quản lý đội
xây dựng; bảng tính tiền lương, tiền công, tiền ăn ca và các khoản trích theo
lương của nhân viên quản lý đội xây dựng; trích trước chỉ phí bảo hành, chỉ phí sửa chữa lớn TSCĐ thực tế phát sinh ở đội xây dựng: chỉ phí dịch vụ mua ngoài
và chỉ phí khác bằng tiền thuộc đội xây dựng, kế toán hạch toán chỉ phí sản xuất