- Thực hiện kế hoạch kiểm toán là thực hiện các công việc đã lập ra trong kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán. Mục đích của giai đoạn này là thu thập bằng chứng đầy đủ, tin cậy làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của KTV trên báo cáo kiểm toán về BCTC của doanh nghiệp. Thực chất của công việc này là thu thập các bằng chứng để chứng minh đánh giá RRKS và tính chính xác của nghiệp vụ phát sinh về vốn bằng tiền.
- Để đạt được mục đích trên, Kiểm toán viên phải thực hiện ba bước công việc: Thực hiện thủ tục kiểm soát và đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với vốn bằng tiền; Thực hiện các thủ tục phân tích;
Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.
a. Thực hiện thủ tục kiểm soát và đánh giá lại rủi ro kiểm soát:
Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát:
Các thử nghiệm kiểm soát thông dụng có thể áp dụng:
Tổng cộng nhật ký quỹ và lần theo số tổng cộng đến sổ cái:
- Mục đích thử nghiệm: Đánh giá khả năng tự kiểm tra về độ chính xác đối với các phép tính cộng trên nhật ký và sổ cái, cũng như việc chuyển sổ từ nhật ký vào sổ cái. - Muốn vậy, trước hết KTV lần theo số tổng cộng hàng tháng của cột tổng cộng từ nhật ký thu tiền đến tài khoản Tiền mặt và TGNH trên sổ cái, cũng như đến tài khoản Phải thu. Tương tự, sẽ kiểm tra từ nhật ký chi quỹ cho đến tài khoản Tiền mặt, TGNH trên sổ cái và đến tài khoản phải trả. Nếu thử nghiệm về tổng cộng và chuyển sổ cho thấy có nhiều sai sót, thì phải tăng phạm vi kiểm toán, vì chúng là biểu hiện của một hệ thống KSNB yếu kém.
So sánh chi tiết danh sách nhận tiền từ sổ quỹ (báo cáo quỹ) với nhật ký thu tiền, với các bảng kê TGNH và với tài khoản Nợ phải thu:
Luận văn tốt nghiệp 17 SVTH: Trần Quốc Đạt - KSNB tốt đòi hỏi các nhân viên có liên quan phải gửi ngay số tiền thu được trong ngày vào ngân hàng, hoặc chậm nhất là ngày hôm sau. Thủ tục này nhằm giảm thiểu
cơ hội nhân viên chiếm dụng tiền quỹ để chi tiêu. Để đảm bảo rằng các khoản tiền
thu được gửi ngay vào ngân hàng, KTV nên so sánh chi tiết danh sách thu tiền với bảng kê gửi tiền hàng ngày vào ngân hàng.
- Khi so sánh các bút toán ghi vào nhật ký hàng ngày với TGNH, KTV có thể phát hiện loại gian lận gối đầu (lapping). Thủ thuật này được thực hiện bằng cách ghi nhận trễ khoản tiền đã thu và bù đắp bằng những khoản thu sau đó. Do đó sẽ làm cho số dư tài khoản Phải thu được công bố sẽ cao hơn mức thực tế, và chỉ khi nào đối chiếu công nợ chi tiết và thường xuyên mới phát hiện được. Thủ thuật này rất dễ thực hiện tại các doanh nghiệp mà thủ quỹ kiêm kế toán quỹ.
Chọn mẫu để so sánh giữa khoản chi đã ghi trong nhật ký chi tiền với tài khoản Phải trả, và với các chứng từ có liên quan:
Thử nghiệm được thực hiện bằng cách chọn ra một số khoản chi trên nhật ký và đối chiếu ngược trở về với các chứng từ gốc như đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng, hóa đơn, và các séc chi trả. Khi xem xét những tài liệu này, KTV sẽ có cơ hội để kiểm tra các thủ tục kiểm soát về chi tiền. Tương tự, KTV cũng sẽ đặc biệt lưu ý đến sự xét duyệt trên các tài liệu, và xác định xem các tài liệu trên có phù hợp với nhau hay không.
Đánh giá lại rủi ro kiểm soát:
Sau khi thực hiện các thủ tục trên, KTV sẽ đánh giá lại RRKS. Công việc này chủ
yếu là để nhận diện các điểm yếu và điểm mạnh của hệ thống KSNB nhằm điều chỉnh chương trình kiểm toán cho phù hợp.
Nếu KTV đánh giá RRKS là thấp, thì các thử nghiệm cơ bản vào cuối năm có thể
chỉ hạn chế ở mức đối chiếu với biên bản kiểm quỹ, đối chiếu với sổ phụ ngân hàng, và so sánh số dư này với thư xác nhận của khách hàng. Nếu đánh giá mức độ RRKS là trung bình, thì có thể áp dụng các thủ tục trên và bổ sung thêm một số thủ tục
Luận văn tốt nghiệp 18 SVTH: Trần Quốc Đạt nhằm phát hiện gian lận. Nếu đánh giá RRKS là đáng kể hay tối đa, KTV cần phải mở rộng phạm vi thực hiện thử nghiệm chi tiết các khoản mục.
b. Thực hiện các thủ tục phân tích:
Thủ tục phân tích ít được sử dụng trong kiểm toán khoản mục vốn bằng tiền. Tuy
nhiên trong một số trường hợp, thủ tục phân tích có thể vẫn hữu ích. Các thủ tục phân tích thường thấy ở kiểm toán khoản mục vốn bằng tiền như sau:
So sánh số dư tài khoản năm hiện hành với số liệu kế hoạch, số dư của năm trước
để nhận biết và tìm hiểu nguyên nhân sự thay đổi đó.
Tính toán các chỉ tiêu tài chính, các hệ số thanh toán, nhận xét tình hình biến động. Ví dụ có thể sử dụng tỷ lệ giữa số dư tài khoản tiền với các tài sản ngắn hạn. Tỷ lệ này có thể đem so với số dự toán về ngân sách hay với tỷ lệ của năm trước. Các biến động bất thường cần được tìm hiểu và giải thích nguyên nhân.
c. Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết: Tiền mặt:
Tiếp theo sau việc khảo sát về KSNB, KTV cần tiến hành các khảo sát về các nghiệp vụ tiền mặt. Dưới đây sẽ trình bày các mục tiêu kiểm toán cụ thể và thể thức khảo sát thông thường, phổ biến mà KTV thường sử dụng trong khảo sát nghiệp vụ tiền mặt: Mục tiêu kiểm toán: các khoản tiền mặt thu, chi ghi trên sổ kiểm toán tiền mặt đều thực tế phát sinh và có căn cứ hợp lý.
Để khảo sát mục tiêu này, KTV thường tiến hành các thể thức chủ yếu sau đây:
Kiểm tra các bằng chứng về sự phê duyệt chi tiền của người có trách nhiệm (chữ
kí phê duyệt, tính đúng đắn của sự phê duyệt). Kiểm tra mẫu những chứng từ chi tiền đối với những khoản chi lớn và bất thường về nội dung chi, xem xét các chứng từ có đầy đủ chứng từ gốc kèm theo chứng minh hợp lệ và hợp lý không.
Đối chiếu chứng từ thu, chi với các chứng từ chứng minh nghiệp vụ (chứng từ gốc). Xem xét lại sổ nhật ký quỹ (thu, chi tiền mặt), sổ cái tài khoản tiền mặt và đối chiếu với các sổ kế toán có liên quan như sổ mua hàng, bán hàng, thanh toán…
Luận văn tốt nghiệp 19 SVTH: Trần Quốc Đạt Kiểm tra tên của những người nộp tiền, người nhận tiền trên các chứng từ liên quan.
Kiểm tra các khoản chi tiền cho khách hàng về giảm giá, hoa hồng đại lý… xem
có đúng chính sách quy định của đơn vị hay không và đối chiếu với các sổ kế toán liên quan để xác định các khoản tiền mặt đã được chi và có khách hàng thực nhận hay không.
Mục tiêu kiểm toán: các khoản thu, chi tiền mặt đều được ghi sổ kế toán đầy đủ và kịp thời
- Thể thức khảo sát cho mục tiêu này có thể được áp dụng gồm:
Đối chiếu chọn mẫu các chứng từ thu, chi tiền mặt đối với sổ nhật ký quỹ và sổ kế
toán liên quan khác về số tiền và cả ngày ghi để kiểm tra sự đầy đủ và kịp thời của việc ghi nhận các nghiệp vụ phát sinh.
Tiến hành khảo sát đồng thời các nghiệp vụ mua vào và thanh toán cũng như với
chu kỳ bán hàng và thu tiền để đối chiếu, kiểm tra sự ghi chép đầy đủ, phát hiện ghi trùng hay bỏ sót nghiệp vụ.
- Trong các khảo sát trên đây có thể cho phép phát hiện được các gian lận có thể như: người bán hàng thu tiền ngay nhưng cố tình quên ghi sổ hay ghi sổ chậm hay chậm nộp tiền để lạm dụng sử dụng tiền của đơn vị một thời gian cho mục đích cá nhân; khoảng cách giữa ngày ghi nhận doanh thu và thời điểm thu tiền của khách hàng với thời điểm hạch toán tiền mặt đã thu trên sổ kế toán (hoặc thời điểm lập phiếu thu tiền mặt) quá lớn thì có khả năng nhân viên bán hàng, thu tiền lạm dụng sử dụng tiền của đơn vị trong thời gian đó. KTV cũng cần lưu ý các khoản chi tiền cho người mua như: giảm giá, chiết khấu, hoa hồng… có được ghi chép đầy đủ hay không. Hoặc nghiệp vụ xoá sổ các khoản thu khó đòi có thực tế được xử lý chưa. Đôi khi, thủ tục lấp liếm trong hạch toán các khoản thu tiền mặt (chưa ghi ngay khoản đã thu mà chờ khi thu được khoản khác để che dấu sự thiếu hụt về tiền mặt thu được) cũng cần được KTV cảnh giác khi kiểm tra ngày ghi sổ tiền mặt và sổ kế toán khác có đảm bảo kịp thời và đúng kỳ không.
Luận văn tốt nghiệp 20 SVTH: Trần Quốc Đạt Mục tiêu kiểm toán: các khoản thu, chi tiền mặt đều được đánh giá, tính toán đúng đắn, đặc biệt đối với tiền mặt là ngoại tệ, vàng bạc và đá quý.
- KTV cần thực hiện các khảo sát liên quan đánh giá, tính toán thực hiện ở đơn vị đối với tiền mặt, trong đó đặc biệt đối với tiền mặt là ngoại tệ, vàng bạc và đá quý. Các khảo sát cụ thể thường là:
Kiểm tra việc tính toán thu chi tiền mặt và việc đối chiếu số liệu giữa kế toán và thủ quỹ.
Kiểm tra việc tính toán quy đổi ngoại tệ có phù hợp với tỷ giá ngân hàng công bố
có hiệu lực cùng thời điểm; việc sử dụng phương pháp đánh giá vàng bạc, đá quý có đảm bảo phù hợp và nhất quán hay không.
Khảo sát việc thực hiện nghiệp vụ đánh giá ngoại tệ tồn quỹ có được duy trì và thực hiện đúng thể thức quy định hay không.
Kiểm tra việc tính toán các khoản giảm giá, hoa hồng … đã chi bằng tiền mặt.
Mục tiêu kiểm toán: các khoản tiền thu được đều được gửi vào ngân hàng kịp thời, thực hiện quy định thanh toán qua ngân hàng.
Các khảo sát chủ yếu thường được thực hiện gồm:
Khảo sát việc thực hiện các nghiệp vụ thanh toán, các khoản lớn qua ngân hàng. Đối chiếu giữa sổ kế toán tiền mặt với sổ ngân hàng về ngày bán hàng thu tiền mặt; ngày nộp tiền mặt vào ngân hàng và số tiền mặt nộp vào ngân hàng.
Mục tiêu kiểm toán: các nghiệp vụ liên quan đến tiền mặt đều được hạch toán đúng. KTV thường thực hiện các khảo sát như so sánh, xem xét việc hạch toán vào tài khoản liên quan, tham chiếu một số nghiệp vụ trong việc hạch toán vào sổ kế toán, đặc biệt các nghiệp vụ chi tiền mặt cho các chi phí để kiểm tra việc hạch toán có đúng hay không.
Mục tiêu kiểm toán: việc tổng hợp và chuyển đổi để ghi sổ cái là đúng đắn và chính xác.
Luận văn tốt nghiệp 21 SVTH: Trần Quốc Đạt Khảo sát cho mục tiêu này thường được KTV tiến hành bằng cách tổng hợp các sổ chi tiết liên quan đến thu, chi tiền mặt và đối chiếu sổ cái tài khoản tiền mặt. Cũng có thể tham chiếu các sổ kế toán khác có liên quan.
Tiền gửi ngân hàng:
Mục tiêu đặc thù kiểm toán đối với TGNH chủ yếu là:
Tính chính xác về kĩ thuật tính toán và hạch toán các khoản TGNH vào sổ kế toán
và được trình bày trên BCTC.
Các khoản TGNH trình bày trên BCTC đều có căn cứ hợp lý.
Sự đánh giá đúng đắn các khoản TGNH, đặc biệt là ngoại tệ và vàng bạc đá quý.
Các nghiệp vụ liên quan đến TGNH đều được ghi chép đầy đủ, kịp thời và đúng
lúc.
Sự khai báo trình bày các khoản TGNH là đầy đủ và đúng đắn.
Quá trình kiểm toán TGNH cũng được kết hợp với kiểm toán chu trình mua vào
và thanh toán, chu kỳ bán hàng và thanh toán, …và cùng với kiểm toán tiền mặt. Các thủ tục khảo sát chi tiết thông thường đối với số dư TGNH cũng cơ bản tương tự như đối với kiểm toán tiền mặt. Song, dưới đây sẽ đề cập cụ thể về vận dụng một số thủ tục đặc thù có điểm riêng biệt hơn so với kiểm toán tiền mặt:
Lập bản kê chi tiết TGNH và đối chiếu với số dư trên sổ cái, đối chiếu với số liệu của ngân hàng xác nhận.
KTV thu thập hoặc tự lập bảng kê chi tiết về các loại tiền (tiền Việt Nam, ngoại tệ, vàng bạc, đá quý) gửi tại ngân hàng.
Thực hiện việc đối chiếu để xác nhận về số liệu liên quan đến TGNH.
Kiểm toán việc quy đổi ngoại tệ và tính giá đối với vàng bạc, đá quý gửi tại ngân
hàng (thể thức khảo sát như kiểm toán tiền mặt).
Kiểm toán việc tính toán khoá sổ kế toán tài khoản TGNH thông qua việc yêu cầu
khách hàng cung cấp sổ phụ (hoặc các bản sao kê) của ngân hàng gửi cho đơn vị ở khoản thời gian trước và sau ngày khoá sổ để đối chiếu với số liệu trên sổ của đơn vị nhằm phát hiện chênh lệch tìm hiểu nguyên nhân (nếu có).
Luận văn tốt nghiệp 22 SVTH: Trần Quốc Đạt
Gửi thư xác nhận số dư tài khoản TGNH vào thời gian khoá sổ.
KTV có thể yêu cầu đơn vị kê khai hoặc tự mình thu thập và kê khai về tiền gửi
ngân hàng của đơn vị tại các ngân hàng có liên quan và đảm nhận việc gửi đi, nhận về “thư” đề nghị các ngân hàng xác nhận số dư tiền gửi ngân hàng vào thời điểm báo cáo. Việc xin xác nhận này không thể thiếu trong khảo sát tiền gửi ngân hàng. Cùng với nội dung về đề nghị xác nhận số dư tiền gửi, KTV cũng xin ý kiến về các thông tin có liên quan khác như:
Số dư của mọi tài khoản của đơn vị tại ngân hàng.
Các giới hạn trong việc sử dụng tiền gửi ngân hàng.
Mức lãi suất (của các khoản tiền gửi đã có lãi).
Các khoản khác: cầm cố, thế chấp, mở thư tín dụng hay các khoản tương tự.
Thư xác nhận này là một cơ sở để đối chiếu với số liệu kế toán tai đơn vị (như đã nêu trên). Nếu thấy chênh lệch, cần tìm hiểu rõ nguyên nhân có liên quan.
Khảo sát các quá trình chuyển khoản:
Nghiệp vụ chuyển khoản là loại nghiệp vụ đặc thù riêng của TGNH. Trường hợp
tiền gửi của đơn vị được chuyển từ ngân hàng này sang ngân hàng khác hay chuyển khoản giữa các tài khoản trong nội bộ của công ty, tổng công ty rất khó để quá trình đó được thực hiện hợp lý, đúng đắn.
KTV cần chú ý khảo sát loại nghiệp vụ này bằng cách lập bảng liệt kê tất cả các
khoản TGNH trong các nghiệp vụ chuyển khoản được thực hiện trước và sau ngày lập báo cáo tài chính và đối chiếu với việc ghi sổ kế toán của từng nghiệp vụ đó có được ghi sổ kịp thời và đúng đắn không. Việc khảo sát này có thể phát hiện được sự che dấu của sự biển thủ bằng việc ghi chép không đúng đắn ngày và tài khoản có quan hệ (ví dụ: thực hiện một nghiệp vụ chuyển tiền vào cuối kỳ từ một ngân hàng này sang một ngân hàng khác nhưng chỉ hạch toán ghi tăng TGNH đến mà chưa ghi giảm ngay ở ngân hàng chuyển khoản đi).
Luận văn tốt nghiệp 23 SVTH: Trần Quốc Đạt Khảo sát chi tiết tiền đang chuyển và số dư tiền đang chuyển chủ yếu thường thực hiện các nội dung chủ yếu sau:
Lập bảng kê danh sách các khoản tiền đang chuyển liên ngân hàng cho tất cả các
tài khoản liên quan để kiểm tra séc, ủy nhiệm thu, ủy nhiệm chi. Kiểm tra này nhằm xem xét các khoản tiền đó có được phản ánh chính xác hay không, có đúng với các quy định của chế độ tài chính hay không.