3.1.2.1 Nguyên tắc thống nhất
Hệ thống chuẩn mực kế toán được ban hành và áp dụng đã tạo cơ sở cho sự thống nhất và chuẩn hóa các nguyên tắc và phương pháp kế toán để ghi nhận và trình bày thông tin trên BCTCHN. Ngoài ra nguyên tắc thống nhất còn được lưu ý trong quá trình hợp nhất BCTC của tập đoàn. Sự thống nhất về chính sách kế toán, kỳ kế toán đặc biệt tổ chức theo dõi thông tin về các giao dịch nội bộ là những vấn
đề quan trọng nhằm tạo điều kiện thuận lợi khi xử lý thông tin để lập báo cáo tài chính hợp nhất.
3.1.2.2 Nguyên tắc đồng bộ
Nguyên tắc này cho rằng việc hoàn thiện phải được thực hiện đồng thời từ nơi soan thảo các văn bản pháp lý chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán; nơi hướng dẫn triển khai thực hiện chuẩn mực và chế độ kế toán; đến nơi tuân thủ thực hiện nghĩa vụ lập và trình bày BCTCHN đó chính là các doanh nghiệp. Ngoài ra, nguyên tắc này còn yêu cầu việc hoàn thiện BCTC phải thực hiện đồng thời cho tất cả các báo cáo có liên quan hiện đã ban hành, kể cả bổ sung những báo cáo khác do nhu cầu sử dụng đặt ra trong giai đoạn hiện nay.
3.1.2.3 Nguyên tắc linh hoạt
Nguyên tắc linh hoạt giúp việc soạn thảo và trình bày BCTC theo hướng mở có nghĩa là vẫn đảm bảo thực hiện tính thống nhất trong quy định về khuôn khổ pháp lý, đồng thời nâng cao tính tự chủ của doanh nghiệp trong việc cung cấp thông tin chi tiết phù hợp với đặc thù riêng trên cơ sở đảm bảo yêu cầu cơ bản của kế toán.
3.2 Các giải pháp hoàn thiện công tác lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
3.2.1 Giải pháp đối với Bộ Tài Chính
3.2.1.1 Giải pháp liên quan đến Chuẩn mực kế toán
3.2.1.1.1 Đề xuất giải pháp đối với CMKT số 25 “Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tƣ vào công ty con”
Thay đổi lý thuyết hợp nhất áp dụng để lập báo cáo tài chính hợp nhất
Hiện nay, CMKT số 25 vẫn áp dụng cả hai lý thuyết: lý thuyết công ty mẹ và lý thuyết thực thể mà chưa chuyển sang hướng chỉ áp dụng lý thuyết thực thể như IAS 27 (2008) và IFRS 10 (2011). Theo lý thuyết công ty mẹ thì: (i) tất cả tài sản, nợ phải trả được đánh giá theo giá trị hợp lý được ghi nhận tại ngày hợp nhất; (ii) Lợi thế thương mại được ghi nhận đầy đủ không xét đến tỷ lệ phần trăm sở hữu được nắm giữ bởi công ty mẹ là bao nhiêu; (iii) Lợi ích cổ đông thiểu số được ghi nhận trên bảng cân đối kế toán hợp nhất trên cơ sở phần trăm sở hữu trong tài sản
thuần của công ty con, bao gồm cả lợi thế thương mại. Việc áp dụng lý thuyết thực thể phản ánh thông tin kinh tế của công ty con hơn là đứng trên lợi ích của các cổ đông trong công ty mẹ và bị ảnh hưởng bởi tỷ lệ sở hữu xác định.
Xu hướng chung hiện nay, chuẩn mực kế toán quốc tế và chuẩn mực của các quốc gia khác đều chuyển sang áp dụng lý thuyết thực thể. Việc áp dụng lý thuyết thực thể đảm bảo thống nhất quan điểm về lợi ích thuộc về cổ đông thiểu số giữa các báo cáo tài chính hợp nhất hơn là cùng áp dụng lý thuyết công ty mẹ và lý thuyết thực thể.
Áp dụng lý thuyết thực thể so với áp dụng lý thuyết công ty mẹ sẽ giúp cho doanh nghiệp giảm thiểu chi phí trong quá trình lập báo cáo tài chính hợp nhất, cụ thể như sau:
- Trường hợp giao dịch hợp nhất kinh doanh bao gồm nhiều giao dịch trao đổi riêng lẻ: khi áp dụng lý thuyết công ty mẹ thì mỗi lần giao dịch như vậy sẽ phải đánh giá lại tài sản, nợ phải trả theo giá trị hợp lý để ghi nhận phần lợi thế thương mại, nếu áp dụng lý thuyết thực thể thì tại thời điểm nắm quyền kiểm soát cũng đánh giá lại giá trị hợp lý.
- Trường hợp công ty mẹ thay đổi tỷ lệ sở hữu trong công ty con thì theo lý thuyết thực thể không cần phải đánh giá lại tài sản, nợ phải trả, lợi thế thương mại mà chỉ xử lý như cổ phiếu quỹ.
Để phù hợp với xu hướng chung, Chuẩn mực kế toán Việt Nam nên chuyển sang áp dụng thống nhất theo một lý thuyết hợp nhất là lý thuyết thực thể.
3.2.1.1.2 Đề xuất giải pháp đối với CMKT số 07 “Kế toán các khoản đầu tƣ vào công ty liên kết”
Chuyển đổi giá trị khoản đầu tƣ vào công ty liên kết từ phƣơng pháp giá gốc sang phƣơng pháp vốn chủ sở hữu khi lập báo cáo tài chính hợp nhất:
Thông qua kết quả khảo sát cho thấy công tác lập báo cáo tài chính hợp nhất hiện nay còn gặp khó khăn khi khoản đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính riêng hạch toán theo phương pháp giá gốc trong khi đó khoản mục này trên báo cáo tài chính hợp nhất thì theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Do đó, cần chuyển
đổi giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết từ phương pháp giá gốc sang phương pháp vốn chủ sở hữu để đơn giản hóa công việc cho người làm kế toán. Việc chuyển đổi này sang phương pháp vốn chủ sở hữu thể hiện được sự biến động của giá trị đầu tư tính từ ngày bắt đầu đầu tư cho đến ngày lập báo cáo tài chính tại năm hiện tại, phương pháp này giúp cho nhà đầu tư nhìn thấy được khả năng sinh lời và đánh giá hiệu quả của khoản đầu tư mà họ đã bỏ ra. Cuối kỳ, tại thời điểm lập báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị đầu tư vào công ty liên kết được chuyển từ phương pháp giá gốc sang phương pháp vốn chủ sở hữu như sau:
- Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh khác đã ghi nhận trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất trong các kỳ kế toán trước.
- Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của nhà đầu tư trong công ty liên kết.
- Điều chỉnh các khoản cổ tức, lợi nhuận được chia.
- Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết. Sau khi thực hiện các bút toán điều chỉnh vừa nêu trên đây thì giá trị khoản đầu tư vào công ty liên kết sẽ trình bày ở khoản mục “Đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh”- Mã số 252 trong “Bảng cân đối kế toán hợp nhất”, đồng thời phần lãi hoặc lỗ của nhà đầu tư trong công ty liên kết của năm báo cáo được phản ánh ở khoản mục “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty liên kết, liên doanh”- Mã số 45 trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
3.2.1.1.3 Đề xuất Bộ Tài Chính ban hành CMKT Việt Nam về “Công cụ tài chính”
Việt Nam chưa có chuẩn mực kế toán về các công cụ tài chính phái sinh mà phải áp dụng từ chuẩn mực kế toán quốc tế thông qua hướng dẫn của Thông tư 210/2009/TT-BTC về chuẩn mực kế toán quốc tế số 32 - Trình bày công cụ tài chính (2007) và chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế số 07 - Thuyết minh công cụ tài chính (2007). Thêm vào đó, nguyên văn nội dung hai chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 32 và IFRS 07 lại không được Bộ Tài chính ban hành chính thức bằng tiếng
việt nên dẫn đến khả năng tiếp cận nội dung hai CMKTQT này đối với người làm kế toán rất hạn chế. Hiện nay, chính vì những hạn chế vừa nêu nên hầu hết các doanh nghiệp đều áp dụng theo Thông tư 210 mà không tham khảo đến các quy định trong IAS 32 (2007) và IFRS 07 (2007). Tuy nhiên, Thông tư 210 chỉ đưa ra các định nghĩa về công cụ tài chính và hướng dẫn trình bày, chưa hướng dẫn về nguyên tắc tính giá đối với các công cụ tài chính. Thông tư 210 không được áp dụng cho các khoản đầu tư và lợi ích từ các công ty con, các công ty liên doanh, liên kết phù hợp với CMKT số 07, CMKT số 08, CMKT số 25.
Nhằm tạo điều kiện cho các doanh nghiệp tuân thủ CMKT số 25 trong việc kế toán đầu tư vào các công ty con thuộc nhóm bên nhận đầu tư không phải hợp nhất vào BCTCHN, Bộ Tài chính nên ban hành CMKT về “Công cụ tài chính” trên cơ sở nội dung của IFRS 9 “Công cụ tài chính” sửa đổi 2010. Nội dung cơ bản quy định trong CMKT về “công cụ tài chính” có thể bao gồm:
- Việc ghi nhận và ngừng ghi nhận công cụ tài chính - Phân loại công cụ tài chính
- Tính giá công cụ tài chính: tại thời điểm ghi nhận ban đầu và sau thời điểm ghi nhận ban đầu.
3.2.1.2 Giải pháp liên quan đến Chế độ kế toán và Thông tƣ hƣớng dẫn 3.2.1.2.1 Giải pháp ứng dụng ngay – Bộ Tài Chính cần bổ sung trong Thông tƣ 161/2007/TT-BTC
a. Khoản mục lợi thế thƣơng mại: cách ghi nhận, đánh giá tổn thất và ghi nhận rủi ro
a.1 Cách ghi nhận khoản mục lợi thế thƣơng mại trên BCĐKT HN
Có hai cách trình bày khoản mục LTTM trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất: - Trình bày ở khoản mục “Chi phí trả trước dài hạn” trong trường hợp hợp nhất kinh doanh không hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con, có phát sinh lợi thế thương mại .
- Trình bày ở khoản mục” Lợi thế thương mại” trong trường hợp hợp nhất kinh doanh hình thành quan hệ công ty mẹ - công ty con, có phát sinh lợi thế thương mại .
Về mặt bản chất thì LTTM trong hai trường hợp nêu trên là như nhau, cùng nằm trong mục Tài sản dài hạn trên BCĐKT HN do đó vụ chế độ kế toán nên thay đổi LTTM thành một khoản mục duy nhất để phản ánh trên BCĐKT.
a.2 Đánh giá tổn thất và ghi nhận rủi ro về lợi thế thƣơng mại
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, lợi thế thương mại được ghi nhận theo giá trị ban đầu, không ghi nhận hao mòn, trừ khi nó bị suy giảm giá trị. Lợi thế thương mại được đánh giá suy giảm giá trị ít nhất là hàng năm, hoặc thường xuyên hơn nếu sự suy giảm giá trị lợi thế thương mại xuất hiện. Khác với quy định của Thông tư 161/2007/TT-BTC hướng dẫn chuẩn mực kế toán số 25 rằng lợi thế thương mại phát sinh tại ngày mua được phân bổ dần vào kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất theo phương pháp đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm. Xét theo quy định này thì LTTM không hề bị suy giảm, điều này không hợp lý và khác với CMKT quốc tế, để đánh giá được sự suy giảm giá trị của LTTM thì CMKT Việt Nam nên hướng theo CMKT quốc tế IAS 36 “Tổn thất tài sản”. Nhằm đảm bảo tính hợp lý của khoản mục lợi thế thương mại và giảm một khoản chi phí khi phân bổ LTTM vào chi phí quản lý của doanh nghiệp thì tác giả đề nghị hạch toán khoản mục này theo CMKTQT, tức là ban đầu ghi nhận theo giá gốc, hàng năm sẽ đánh giá lại theo chuẩn mực kế toán về tổn thất tài sản.
b. Hƣớng dẫn lập báo cáo lƣu chuyển tiền tệ hợp nhất
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất được lập ra từ bảng cân đối kế toán hợp nhất và báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, chứ không bắt đầu từ việc lấy báo cáo lưu chuyển tiền tệ của công ty mẹ và của công ty con hợp nhất lại. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ quan tâm đến khoản mục tiền và tương đương tiền.
Báo cáo tài chính hợp nhất theo phƣơng pháp gián tiếp
Phương pháp gián tiếp bắt đầu từ lợi nhuận trước thuế và điều chỉnh cho các khoản không cung cấp hay sử dụng tiền mặt, mục đích cuối là cho thấy được các
dòng tiền từ ba hoạt động: hoạt động sản xuất kinh doanh, hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính.
Lợi tức cổ đông thiểu số là một khoản làm tăng dòng tiền mặt từ các hoạt động bởi vì lợi ích cổ đông thiểu số làm tăng tài sản và nợ trong hợp nhất theo cách giống với lợi nhuận ròng hợp nhất.
Lợi tức từ công ty con là một khoản mục đáng lưu ý trong quá trình lập báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất bởi vì khoản mục này làm tăng lợi tức chứ không tăng tiền mặt, khoản mục này nằm trong nhóm các tài khoản đầu tư.
Trong hoạt động tài chính cổ tức của cổ đông thiểu số cũng được loại trừ cùng với cổ tức của các cổ đông trong công ty mẹ trong lưu chuyển tiền từ hoạt động tài chính.
Lợi tức từ các công ty con là một mục đòi hỏi lưu ý đặc biệt trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất, lợi tức từ công ty con làm tăng lợi tức mà không làm tăng tiền mặt bởi vì khoản tăng này được phản ánh trong tài khoản đầu tư. Ngược lại cổ tức nhận được từ các công ty con làm tăng phần tiền mặt nhưng không ảnh hưởng đến lợi tức bởi vì sự giảm được phản ánh trong tài khoản đầu tư. Những thay đổi trong khoản đầu tư được trừ (hay cộng) vào lợi tức thuần trong lưu chuyển tiền từ hoạt động sản xuất kinh doanh
Báo cáo tài chính hợp nhất theo phƣơng pháp trực tiếp
Theo phương pháp trực tiếp, tiền mặt nhận từ khách hàng và lợi tức đầu tư cân đối với tiền mặt trả cho nhà cung cấp, nhân viên, cơ quan Nhà nước... cho đến khi đạt đến các luồng tiền mặt ròng từ các hoạt động. Cổ tức nhận được từ các công ty con được báo cáo trực tiếp như là dòng tiền từ các hoạt động sản xuất kinh doanh.
Báo cáo theo phương pháp trực tiếp đồng nhất với báo cáo theo phương pháp gián tiếp ngoại trừ các khoản mục trong lưu chuyển tiền từ hoạt động kinh doanh. Theo phương pháp này, các mục trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh liên quan đến dòng tiền mặt sẽ được chuyển cơ bản về tiền mặt, những mục nào không liên quan đến tiền mặt thì được giải thích bằng những ghi chú hay bảng chi tiết hỗ trợ cho báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất.
3.2.1.2.2 Giải pháp ứng dụng trong tƣơng lai – Bộ Tài Chính cần bổ sung nội dung trong CMKT về báo cáo tài chính hợp nhất
a. Cầm giữ cổ phiếu lẫn nhau trong tập đoàn
a.1 Trƣờng hợp công ty con cầm giữ cổ phiếu công ty mẹ
Bộ Tài Chính Việt Nam cần ban hành các chuẩn mực quy định trường hợp các công ty nắm giữ cổ phiếu lẫn nhau. Khi các công ty con nắm giữ cổ quyền trong công ty con khác thì xuất hiện tình huống nắm giữ lẫn nhau. Cổ phiếu công ty mẹ bị nắm giữ bởi công ty con thì không được xem là đang lưu hành theo quan điểm hợp nhất và không được báo cáo như là cổ phiếu đang lưu hành trong bảng cân đối kế toán hợp nhất. Theo kế toán Mỹ, có hai phương pháp được chấp nhận chung cho cổ phiếu công ty mẹ bị nắm giữ bởi một công ty con – đó là phương pháp cổ phiếu quỹ và phương pháp qui ước.
Phƣơng pháp cổ phiếu quỹ (treasury stock approach) xem cổ phiếu công
ty mẹ bị nắm giữ bởi một công ty con là cổ phiếu quỹ của đơn vị hợp nhất. Vì những khoản đầu tư như vậy rất nhỏ và hầu như không thể đạt được khả năng ảnh hưởng đáng kể đến công ty mẹ, do đó chúng ta theo dõi tài khoản đầu tư trên sổ sách của công ty con trên cơ sở giá gốc và khấu trừ nó tại giá gốc từ vốn chủ sở hữu của cổ đông trên bảng cân đối kế toán hợp nhất. Thu nhập phân bổ cho cổ đông thiểu số của công ty con thường dựa trên thu nhập thuần của công ty con, đã bao gồm thu nhập từ cổ tức khoản đầu tư trong công ty mẹ. Tuy nhiên do công ty mẹ sử