6. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
2.2.2. Đánh giá việc vận dụng các nguyên tắc đo lường tài sản cố định
a. Đánh giá việc xác định nguyên giá tài sản cố định hữu hình ở các doanh nghiệp tại thành phố Quy Nhơn
Để đánh giá vấn đề này thì các yếu tố cần được quan tâm đó là các yếu tố liên quan đến đặc thù DN, loại TSCĐHH được sử dụng ở DN và cách thức xác định nguyên giá TSCĐHH ở DN. Mục đích chính là xem xét các DN có vận dụng đúng nguyên tắc đo lường trong việc ghi nhận nguyên giá TSCĐHH hay không? Nguyên nhân vì sao các DN lại vận dụng sai các nguyên tắc đo
lường trong việc ghi nhận nguyên giá TSCĐHH (nếu có)? Và sự khác biệt giữa các DN có đặc thù khác nhau trong việc vận dụng các nguyên tắc đo lường trong việc ghi nhận nguyên giá TSCĐHH là như thế nào? Bảng số liệu sau đây cho chúng ta thấy được sự khác nhau trong việc ghi nhận các yếu tố nguyên giá (giá mua, thuế nhập khẩu,…) của TSCĐHH đối với các DN trên địa bàn thành phố Quy Nhơn.
Bảng 2.5: Cách thức xác định nguyên giá tài sản cố định hữu hình mua sắm ở các DN trên địa bàn thành phố Quy Nhơn
Cách thức tính nguyên giá Phương
án Số lượng Phần trăm (%) Giá mua Có 120 100 Có 112 93,3 Thuế nhập khẩu TSCĐHH Không 8 6,7 Có 118 98,3
Chi phí liên quan trực tiếp trong việc mua
TSCĐHH Không 2 1,7
Có 13 10,8
Chiết khấu thương mại, giảm giá TSCĐHH
Không 107 89,2
Có 106 88,3
Chi phí đi vay được vốn hóa
Không 14 11,7
Theo kết quả thu được, ta thấy 100% các DN đều đưa giá mua vào nguyên giá TSCĐHH và đây cũng là tỷ lệ cao nhất, tuy nhiên các chỉ tiêu khác thì không đảm bảo tỷ lệ đó. Những chỉ tiêu trong việc xác định nguyên giá theo tỷ lệ trả lời chính xác từ cao xuống thấp lần lượt là chi phí liên quan trực tiếp trong việc mua sắm TSCĐHH 98,3% (118/120), thuế nhập khẩu TSCĐHH 93,3% (112/120), không đưa chiết khấu thương mại, giảm giá
TSCĐHH vào nguyên giá 89,2% (107/120), chi phí đi vay được vốn hóa 88,3% (106/120).
Theo đánh giá của tác giả thì việc có sai sót trong việc ghi nhận nguyên giá TSCĐHH là điều không thể tránh khỏi. Dù ghi nhận sai khoản mục nào cũng đều làm sai lệch nguyên giá ban đầu của TSCĐHH. Tuy nhiên, dựa vào kết quả chúng ta có thể nhận định rằng dường như những khoản mục nào thường xuyên phát sinh (tần suất phát sinh trong nghiệp vụ là lớn) trong nguyên giá TSCĐHH thì có tỷ lệ được ghi nhận chính xác cao hơn những khoản mục ít xuất hiện. Chúng ta lấy ví dụ, nguyên giá TSCĐHH mua sắm thì luôn luôn phát sinh giá mua, do đó giá mua cũng chính là khoản mục được ghi nhận chính xác 100% tại các DN, tuy nhiên không phải nguyên giá TSCĐHH mua sắm nào cũng có thuế nhập khẩu, có chiết khấu thương mại, giảm giá hay chi phí đi vay được vốn hóa,… do đó các khoản mục này không được ghi nhận một cách hoàn toàn chính xác.
Theo thực trạng kinh tế như hiện nay thì nguồn hình thành TSCĐHH ở các DN đa phần là vốn vay nên khoản mục chi phí đi vay được vốn hóa có tỷ lệ trả lời chính xác thấp nhất (88,3%) là một trong những hạn chế lớn trong việc xác định nguyên giá TSCĐHH trên địa bàn thành phố Quy Nhơn. Vì khi sử dụng các khoản vay để đầu tư mua sắm hoặc xây dựng TSCĐHH thì khả năng phát sinh lãi vay trước khi đưa TSCĐHH vào trạng thái sẵn sàng sử dụng là rất lớn, có nghĩa là một phần lãi vay sẽ phải được vốn hóa vào nguyên giá TSCĐHH. Thế nhưng ngược lại với nó thì các DN lại ghi nhận khoản mục này với tỷ lệ sai quá lớn.
Tuy nhiên, đề tài cũng có một hạn chế là khi xây dựng bảng câu hỏi tác giả đã không lường trước được trường hợp những DN trả lời phương án “Không” trong bảng 2.5 trên là thực tế tại DN không phát sinh khoản mục chi phí đó hay là không hạch toán khoản mục chi phí đó. Nhưng theo ý kiến của
tác giả thì tỷ lệ không phát sinh chiếm rất thấp nên cũng có thể coi rằng số liệu của đề tài là có ý nghĩa.
Bên cạnh đó, theo kết quả điều tra còn cho thấy rằng việc ghi nhận sai nguyên giá TSCĐHH mua sắm có sự liên quan đến thâm niên công tác của người làm kế toán. Nhưng điều đáng nói ở đây là những người kinh nghiệm càng cao lại có tỷ lệ ghi nhận sai càng lớn. Chúng ta lấy số liệu của ba khoản mục có tỷ lệ ghi nhận sai lớn nhất vừa điều tra được ở bảng 2.5 làm căn cứ cho nhận định trên. Bảng 2.6 sau đây sẽ thể hiện rõ mối liên hệ này.
Bảng 2.6: Sự ảnh hưởng của thâm niên công tác đến việc xác định nguyên giá TSCĐHH mua sắm
Thâm niên công tác (A) Chỉ tiêu Dưới 5 năm Từ 5 – 10 năm Trên 10 năm Tổng cộng Tần suất 3 6 4 13 Có % so với A 3,9 16,2 66,7 10,8 Tần suất 74 31 2 107
Chiết khấu thương mại, giảm giá TSCĐHH Không % so với A 96,1 83,8 33,3 89,2 Tần suất 7 6 2 15 Có % so với A 9,1 16,2 33,3 12,5 Tần suất 70 31 4 105 Thu hồi sản phẩm, phế liệu TSCĐHH Không % so với A 90,9 83,8 66,7 87,5 Tần suất 71 31 4 106 Có % so với A 92,2 83,8 66,7 88,3 Tần suất 6 6 2 14
Chi phí đi vay được vốn hóa
Không
% so với A 7,8 16,2 33,3 11,7
Theo đó, chúng ta có thể thấy rằng cả ba khoản mục có sự ghi nhận nguyên giá sai đều bị ảnh hưởng bởi thâm niên công tác của người làm kế toán. Số liệu đã phản ánh rằng những người có thâm niên công tác càng cao
lại là những người ghi nhận các khoản mục trên với tỷ lệ sai càng cao. Với khoản mục chiết khấu thương mại, giảm giá TSCĐHH những người có thâm niên công tác dưới 5 năm trả lời đúng 96,1%, từ 5 – 10 năm là 83,8% và trên 10 năm chỉ là 33,3%. Đối với khoản mục thu hồi sản phẩm, phế liệu TSCĐHH con số này lần lượt là 90,9%, 83,8% và 66,7%. Tương tự như thế, đối với khoản mục chi phí đi vay được vốn hóa thì con số này lần lượt là 92,2%, 83,8% và 66,7%. Vậy vấn đề đặt ra là nguyên nhân gì làm cho những người có thâm niên càng cao lại vận dụng sai nguyên tắc ghi nhận nguyên giá nhiều như thế trong khi kế toán rất đặt nặng vấn đề kinh nghiệm. Có nhiều giả thuyết được đặt ra cho vấn đề này, có thể là do làm việc lâu năm nên khả năng cập nhật các văn bản pháp luật có liên quan của họ chậm hơn, nhưng cũng có thể do càng có nhiều kinh nghiệm họ càng cố ý làm sai để thực hiện gian lận một vấn đề nào đó,… và hạn chế của đề tài là chưa tìm ra được nguyên nhân cho vấn đề mới được phát hiện này.
Tiếp theo chúng ta tiến hành xem xét có sự khác biệt nào trong việc ghi nhận nguyên giá TSCĐHH giữa các DN có đặc thù khác nhau hay không? Và lý do nào đối với những sự khác biệt đó (nếu có).
Bảng 2.7: Sự ảnh hưởng của các đặc trưng DN đến việc xác định nguyên giá TSCĐHH mua sắm
Lĩnh vực hoạt động Loại hình DN Quy mô DN
Phương án chính xác Cách tính nguyên giá Sản xuất Thương mại Dịch vụ Công ty CP Công ty TNHH DN tư nhân DN lớn DN Nhỏ và vừa Giá mua 50/50 40/40 30/30 20/20 60/60 40/40 50/50 70/70 Thuế nhập khẩu TSCĐHH 43/50 39/40 30/30 18/20 55/60 39/40 47/50 65/70
Chi phí liên quan trực tiếp trong việc mua TSCĐHH 48/50 40/40 30/30 20/20 58/60 40/40 50/50 68/70 Chiết khấu thương mại, giảm giá TSCĐHH 40/50 38/40 29/30 16/20 52/60 39/40 43/50 64/70 Thu hồi sản phẩm, phế liệu TSCĐHH 40/50 37/40 28/30 15/20 52/60 38/40 42/50 63/70 Chi phí đi vay được vốn hóa 42/50 37/40 27/30 19/20 52/60 35/40 45/50 61/70
Theo kết quả thu được, mặc dù các DN theo lĩnh vực sản xuất có tỷ lệ ghi nhận chính xác các khoản mục trong nguyên giá TSCĐHH mua sắm thấp hơn các lĩnh vực khác (thấp nhất là 80% (40/50)) trong khi đó các lĩnh vực khác lần lượt là 92,5% với thương mại và 90% với dịch vụ. Nhưng theo ý kiến của riêng tác giả thì chúng ta không đủ cơ sở để kết luận rằng cách thức ghi nhận nguyên giá TSCĐHH mua sắm chịu ảnh hưởng bởi lĩnh vực hoạt động của DN vì chênh lệch của các tỷ lệ ghi nhận là không lớn lắm. Điều này cũng tương tự đối với các đặc thù khác của DN đó là loại hình DN và quy mô DN. Như vậy, một kết luận được rút ra là việc ghi nhận nguyên giá loại
TSCĐHH mua sắm không chịu sự ảnh hưởng của các DN có đặc thù khác nhau.
Tương tự như TSCĐHH mua sắm, chúng ta sẽ xem xét cách thức xác định nguyên giá của TSCĐHH tự xây dựng, tự chế trong 113 DN có sử dụng loại TSCĐHH này. Mục đích chính là xem xét các DN có vận dụng đúng nguyên tắc đo lường trong việc ghi nhận nguyên giá TSCĐHH hay không? Nguyên nhân vì sao các DN lại vận dụng sai các nguyên tắc đo lường trong việc ghi nhận nguyên giá TSCĐHH (nếu có)? Và sự khác biệt giữa các DN có đặc thù khác nhau trong việc vận dụng các nguyên tắc đo lường trong việc ghi nhận nguyên giá TSCĐHH là như thế nào?
Bảng 2.8: Cách thức xác định nguyên giá TSCĐHH tự xây dựng hoặc tự chế ở các DN
Cách thức tính nguyên giá Phương
án Số lượng Phần trăm (%)
Giá thành thực tế của TSCĐ tự xây dựng, tự chế Có 113 100
Có 112 99,1
Chi phí lắp đặt, chạy thử
Không 1 0,9
Có 108 95,6
Các chi phí trực tiếp liên quan đến việc đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng (chi phí
lắp ráp, tháo dỡ, chuẩn bị mặt bằng,…) Không 5 4,4
Có 6 5,3
Các khoản chi phí khác sử dụng vượt quá mức bình thường trong quá trình tự xây dựng hoặc tự
chế. Không 107 94,7
Có 6 5,3
Các khoản lãi nội bộ, giá trị sản phẩm thu hồi
được trong quá trình chạy thử, sản xuất thử. Không 107 94,7
Có 103 91,1
Chi phí đi vay được vốn hóa (tính vào nguyên
Chúng ta thấy rằng ở loại TSCĐHH này thì tỷ lệ trả lời chính xác cao hơn loại TSCĐHH mua sắm, tỷ lệ thấp nhất là 91,1% trong khi đó ở TSCĐHH mua sắm con số này là 87,5%. Xét về các khoản mục khác cũng có tỷ lệ tương tự. Nhưng cũng có một điểm hoàn toàn tương đồng với loại TSCĐHH mua sắm đó là dựa vào kết quả chúng ta có thể nhận định rằng dường như những khoản mục nào thường xuyên xuất hiện trong nguyên giá TSCĐHH thì có tỷ lệ được ghi nhận chính xác cao hơn. Chúng ta lấy ví dụ, giá thành thực tế của TSCĐHH tự xây dựng hoặc tự chế luôn luôn có trong nguyên giá ở loại TSCĐHH này, do đó nó cũng chính là khoản mục được ghi nhận hoàn toàn chính xác tại các DN, tuy nhiên không phải TSCĐHH tự xây dựng, tự chế nào cũng tồn tại các khoản chi phí vượt quá mức bình thường, khoản lãi nội bộ, giá trị sản phẩm thu hồi hay chi phí đi vay được vốn hóa,… do đó các khoản mục này cũng không được ghi nhận một cách hoàn toàn chính xác. Trong số các khoản mục bị ghi nhận sai nguyên tắc, thì chi phí lắp đặt chạy thử có tỷ lệ ghi nhận chính xác cao nhất là 99,1% (112/113), tiếp theo đó là các chi phí trực tiếp liên quan đến việc đưa TSCĐ vào trạng thái sẵn sàng sử dụng (chi phí lắp ráp, tháo dỡ, chuẩn bị mặt bằng,…) là 95,6% (108/113), các khoản chi phí khác sử dụng vượt quá mức bình thường trong quá trình tự xây dựng hoặc tự chế và các khoản lãi nội bộ, giá trị sản phẩm thu hồi được trong quá trình chạy thử, sản xuất thử có tỷ lệ như nhau là 94,7% (107/113) và cuối cùng là khoản mục chi phí đi vay được vốn hóa với tỷ lệ thấp nhất là 91,1% (103/113).
Cũng theo số liệu thu thập được (phụ lục số 02), chúng ta không có kết luận về sự ảnh hưởng rõ rệt nào của việc ghi nhận nguyên giá TSCĐHH tự xây dựng, tự chế đến các yếu tố đặc thù của DN như loại hình DN, quy mô DN, lĩnh vực hoạt động cũng như không có sự ảnh hưởng nào của các yếu tố
người trả lời câu hỏi như trình độ đào tạo, thâm niên công tác cũng như chuyên ngành đào tạo (phụ lục số 03)
Vậy, những kết luận chung được rút ra trong việc ghi nhận nguyên giá TSCĐHH ở các DN trên địa bàn thành phố Quy Nhơn như sau:
Một là, các DN trên địa bàn thành phố Quy Nhơn chưa vận dụng hoàn toàn chính xác cách thức ghi nhận nguyên giá TSCĐHH được thể hiện chủ yếu qua hai loại TSCĐHH mua sắm và TSCĐHH tự xây dựng, tự chế. Theo quan điểm của tác giả, vì những lý do khác nhau làm cho điều này là không thể tránh khỏi không những trên địa bàn thành phố Quy Nhơn mà trên các thành phố khác trong cả nước cũng sẽ phải như vậy.
Hai là, một quy luật được tìm thấy trong việc ghi nhận nguyên giá TSCĐHH đó là những khoản mục nào thường xuyên phát sinh trong nguyên giá sẽ được ghi nhận chính xác với tỷ lệ cao hơn những khoản mục ít xuất hiện. Điều này đã được lý giải dựa trên kết quả của việc ghi nhận nguyên giá của hai loại TSCĐHH mua sắm và TSCĐHH tự xây dựng, tự chế.
Ba là, riêng loại TSCĐHH mua sắm thì việc ghi nhận nguyên giá bị ảnh hưởng bởi thâm niên công tác của người làm kế toán. Nói một cách cụ thể, những khoản mục bị ghi nhận sai nguyên tắc nhiều nhất có tỷ lệ thuận với thâm niên công tác của người làm kế toán, nghĩa là những người có thâm niên càng cao thì lại là những người có tỷ lệ ghi nhận sai nguyên tắc các khoản mục càng lớn. Điều này làm chúng ta suy luận rằng có thể do tuổi tác làm giảm sự linh hoạt của người làm kế toán đối với những thay đổi trong hệ thống văn bản pháp quy có liên quan hoặc những người này đã cố ý ghi nhận sai nguyên tắc để gian lận một vấn đề nào đó?
b. Đánh giá việc vận dụng các nguyên tắc đo lường trong việc xử lý chi phí sau ghi nhận ban đầu của TSCĐHH ở các DN tại thành phố Quy Nhơn
Mục tiêu được đặt ra trong nội dung này là xem thử các DN xử lý chi phí sau ghi nhận ban đầu như thế nào? Có hợp lý hay không? Và xem thử việc xử lý chi phí sau ghi nhận ban đầu có khác nhau giữa các DN có đặc thù khác nhau (về lĩnh vực hoạt động, loại hình DN hay quy mô DN) hay không? Các yếu tố về trình độ, thâm niên công tác hay chuyên ngành được đào tạo ảnh hưởng như thế nào đến việc xử lý các chi phí sau ghi nhận ban đầu.
Các khoản chi phí sau ghi nhận ban đầu được các DN trên địa bàn thành phố Quy Nhơn xử lý theo bảng số liệu dưới đây:
Bảng 2.9: Xử lý chi phí sau ghi nhận ban đầu ở các doanh nghiệp
Phương án Chỉ tiêu Tăng chi phí kinh doanh trong kỳ Treo và phân bổ dần Trích trước Tăng nguyên giá Tổng cộng Tỷ lệ % 90,8 6,7 2,5 0 100
Chi phí sửa chữa
thường xuyên Số lượng 109 8 3 0 120
Tỷ lệ % 0 65,8 32,5 1,7 100
Chi phí sửa chữa lớn mang tính phục
hồi Số lượng 0 79 39 2 120
Tỷ lệ % 0 5,0 0 95,0 100
Chi phí sửa chữa lớn mang tính nâng
cấp Số lượng 0 6 0 114 120
Kết quả thu được cho chúng ta có một đánh giá tổng quát về việc xử lý chi phí sau ghi nhận ban đầu của các DN trên địa bàn thành phố Quy Nhơn là
khá tốt. Tỷ lệ xử lý chi phí chính xác cao nhất thuộc về chi phí sửa chữa lớn mang tính phục hồi khi có đến 98,3% (65,8% và 32,5%) các DN xử lý đúng