K toán tr ế ưởng toán ế
2.2.2.3. Thiết kế chương trình kiểm toán
Trên cơ sở các thông tin đã thu thập được thông qua việc thực hiện các công việc trước kiểm toán và lập kế hoạch kiểm toán tổng quát, bước tiếp theo là nhóm kiểm toán
của AASC tiến hành lập kế hoạch kiểm toán chi tiết cho cuộc kiểm toán theo trình tự các bước công việc dưới đây:
- Tổng hợp các rủi ro liên quan đến số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng. - Xác định phương pháp kiểm toán.
- Xác định các thủ tục kiểm tra chi tiết
- Tổng hợp kế hoạch và phổ biến kế hoạch kiểm toán.
2.2.2.3.1. Tổng hợp các rủi ro liên quan đến số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng
Trên cơ đánh giá tính trọng yếu của các tài khoản, tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, đánh giá rủi ro kiểm toán, kiểm toán viên sẽ phán đoán rủi ro chi tiết có khả năng xảy ra, cũng như các tài khoản và sai sót tiềm tàng của tài khoản có thể bị ảnh hưởng bởi rủi ro chi tiết này, phục vụ cho việc thực hiện các bước tiếp theo của giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.
Rủi ro chi tiết hay rủi ro chi tiết phát hiện là loại rủi ro về sai phạm có liên quan đến số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng của tài khoản đó, và được sử dụng để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán nhằm xác định xem rủi ro đó có thực sự tồn tại hay không.
Với văn phòng Công ty liên doanh A, kiểm toán viên đã phát hiện các rủi ro chi tiết như sau:
∗ Rủi ro về các khoản phải thu của khách hàng vượt số thực tế do khách hàng không dự phòng thích hợp cho các khoản phải thu khó đòi:
Thông qua việc xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên nhận thấy Công ty không có thủ tục để phân loại nợ theo kỳ hạn thanh toán, do đó hệ thống kế toán của Công ty khách hàng không có khả năng phát hiện được các khoản phải thu khó đòi cần lập dự phòng. Các khoản phải thu là tài sản nên kiểm toán viên sẽ quan tâm đến việc khai báo vượt số thực tế của tài khoản này. Và vì vậy, kiểm toán viên phán đoán có thể xảy ra rủi ro về ghi tăng các tài khoản phải thu do không trích lập dự phòng thích hợp cho các khỏan nợ khó đòi. Sai sót tiềm tàng mà có thể gây ra việc khai báo vượt số thực tế của tài khoản phải thu theo phán đoán của kiểm toán viên trong trường hợp này là sai sót về việc đánh giá.
∗ Rủi ro về tài sản cố định ghi tăng so với thực tế:
Khi xem xét danh mục chi tiết tài sản cố định tăng giảm trong kỳ do khách hàng cung cấp, kiểm toán viên nhận thấy trong năm 2005 Công ty có một tài sản cố định thuê tài chính. Việc tăng tài sản này sẽ tăng chi phí khấu hao, vì vậy kiểm toán viên cần phải kiểm tra tính hiện hữu của việc đi thuê tài chính này. Sai sót tiềm tàng mà có thể gây ra việc khai báo tăng tài khoản tài sản cố định là sai sót về tính hiện hữu, tính định giá và sự trình bày.
Qua việc xem xét danh mục các công trình xây dựng cơ bản dở dang tăng giảm trong kỳ, kiểm toán viên nhận thấy tài khoản xây dựng cơ bản tăng lên nhiều so với đàu kỳ là do có một công trình (nhà xưởng sản xuất) đã hoàn thành và đưa vào sử dụng nhưng Công ty chưa rạm ghi tăng nguyên giá để tính khấu hao cho công trình trên. Vì cách làm này nên kiểm đã dự đoán có thể khấu hao tài sản cố định đã bị phản ánh giảm so với thực tế. Rủi ro chi tiết trong trường hợp này có thể là do chi phí bị khai báo sót. Sai sót tiềm tàng mà có thể gây ra việc khai báo giảm của tài sản chi phí trong trường hợp này là sai sót về việc trình bày và sai sót về tính đánh giá.
∗ Rủi ro về tài khoản tiền gửi ngân hàng bị ghi tăng so với thực tế:
Qua việc phân tích Bảng cân đối kế toán, kiểm toán viên nhận thấy tiền gửi ngân hàng của Công ty tăng lớn 1,072 tỷ, trong khi đó Công ty có nhiều tiền gửi ngân hàng bằng ngoại tệ. Do vậy, kiểm toán viên phán đoán có khả năng xảy ra rủi ro là tiền gửi ngân hàng có thể bị ghi tăng do số dư cuối kỳ của tiền gửi ngân hàng bằng ngoại tệ được chuyển đổi sang đồng Việt Nam không chính xác. Sai sót tiềm tàng có thể gây ra việc ghi tăng của tài khoản tiền gửi ngân hàng là sai sót về tính hiện hữu, tính đánh giá.
Trên đây là những rủi ro liên chi tiết mà kiểm toán viên phán đoán có khả năng xảy ra dựa trên những hiểu biết của kiểm toán viên về khách hàng, một số phân tích sơ bộ và đánh giá rủi ro đã thực hiện. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên lập bảng tóm tắt sau:
Bảng số 2.18: Bảng tóm tắt kết quả đánh giá rủi ro liên quan đến số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng của Công ty liên doanh A
TT Rủi ro chi tiết Tài khoản bị ảnh
hưởng Sai sót tiềm tàng
1 Các khoản phải thu có thể bị ghi tăng so với thực tế. Các khoản phải thu
Tính đánh giá Tính hiện hữu Tính đúng kỳ
2 TSCĐ bị ghi tăng so với thực tế. TSCĐ Tính hiện hữu
Tính đánh giá 3 Chi phí khấu hao công trình (nhà xưởng sản xuất) ghi
giảm so với thực tế. Chi phí sản xuất Tính hiện hữu
4 TGNH ghi tăng so với thực tế. TGNH Tính hiện hữu
Tính đánh giá
2.2.2.3.2. Xác định phương pháp kiểm toán
Sau khi đã xác định được rủi ro chi tiết có khả năng xảy ra, kiểm toán viên tiến hành bước tiếp theo đó là xác định phương pháp kiểm toán cho từng các sót iềm tàng của từng số dư tài khoản nhằm đạt được độ tin cậy hợp lý là các số liệu trên Báo cáo tài chính đang được kiểm toán sẽ không bị sai phạm trọng yếu và ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng thông tin trên Báo cáo tài chính.
Để xác định được phương pháp kiểm toán, kiểm toán viên phải cân nhắc xem có tin tưởng và dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để kiểm toán hay không, tiếp đó sẽ lựa chọn cách thức kiểm tra và đưa ra mức độ kiểm tra chi tiết thích hợp sẽ phải tiến hành đối với mỗi sai sót tiềm tàng đang được xem xét.
Tại AASC, kiểm toán viên sử dụng hai phương pháp kiểm toán chủ yếu là:
- Thực hiện kiểm tra các bước kiểm soát nhằm giảm bớt rủi ro chi tiết, thực hiện kiểm tra chi tiết ở mức độ cơ bản.
- Thực hiện kiểm tra chi tiết toàn bộ.
Rủi ro chi tiết phát hiện được Rủi ro chi tiết không được phát hiện
Tin tưởng vào hệ thống KSNB.
Không tin tưởng vào hệ thống KSNB
Tin tưởng vào hệ thống KSNB.
Không tin tưởng vào hệ thống KSNB
Phương pháp kiểm toán
Kiểm tra các bước kiểm soát nhằm giảm bớt rủi ro chi tiết phát hiện được, kiểm tra chi tiết ở mức độ cơ bản.
Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung.
Kiể m tra cá c bướ c kiể m soá t nhằ m xá c đị nh cá c sai só t tiề m tà ng tương ứ ng, kiể m tra chi tiế t ở mứ c độ đạ i diệ n.
Kiểm tra chi tiết ở mức độ trung bình.
Việc thực hiện kiểm tra các bước kiểm soát của khách hàng được kiểm toán viên thực hiện thông qua các thủ tục là kiểm tra, quan sát, phỏng vấn và làm lại.
có rủi ro chi tiết phát hiện được tại Công ty liên doanh A
2.2.2.3.3. Xác định thủ tục kiểm tra chi tiết
Bước tiếp theo trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cụ thể, nhóm kiểm toán sẽ tiến hành lập kế hoạch kiểm tra chi tiết cho từng số dư tài khoản cụ thể và sai sót tiềm tàng liên quan đến tài khoản đó.
Ở bước này, kiểm toán viên thiết lập các thủ tục phân tích cơ bản hoặc các bước kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai hình thức này để đưa ra sự đảm bảo hợp lý cho từng số dư tài khoản và từng sai sót tiềm tàng đối với mỗi số dư tài khoản có liên quan. Kiểm toán viên có thể lập kế hoạch kiểm tra chi tiết theo một trong bốn mức độ, tuỳ thuộc vào các rủi ro chi tiết được phát hiện và mức độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá. Bốn mức độ kiểm tra chi tiết đó là:
- Kiểm tra chi tiết - mức độ tập trung: công việc này sẽ được tiến hành nếu kiểm toán viên xác định được rủi ro chi tiết liên quan đến số dư tài khoản và sai sót tiềm tàng mà không dựa vào các bước kiểm soát nhằm giảm bớt rủi ro của khách hàng.
- Kiểm tra chi tiết - mức độ trung bình: mức độ này được tiến hành nếu kiểm toán viên không xác định được các rủi ro chi tiết liên quan đến số dư tài khoản cũng như không xác định được các sai sót tiềm tàng và kiểm toán viên không tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng.
- Kiểm tra chi tiết - mức độ cơ bản: kiểm toán viên sẽ tiến hành công việc này khi kiểm toán viên dựa vào các quy định kiểm soát nhằm giảm bớt rủi ro chi tiết phát hiện được.
- Kiểm tra chi tiết - mức độ đại diện: được áp dụng khi kiểm toán viên không xác định được các rủi ro chi tiết liên quan đến số dư tài khoản và các sai sót tiềm tàng trong năm hiện hành, kiểm toán viên kết luận là quy trình kiểm soát của khách hàng không có hiệu quả.
Để hỗ trợ cho kiểm toán viên trong việc lập kế hoạch kiểm toán chi tiết, đối với mỗi tài khoản trên Báo cáo tài chính, AASC đều có một chương trình kiểm toán mẫu
TT Rủi ro chi tiết Tài khoản
bị ảnh hưởng
Sai sót tiềm tàng
Phương pháp kiểm toán
1 Các khoản phải thu có thể bị ghi tăng. tăng.
Các khoản phải thu Tính đánh gia ́,hiện hữu và đúng kỳ
Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung
2 Tài sản cố định bị ghi tăng so với thực tế. thực tế.
Tài sản cố định Tính hiện hữu và đánh giá
Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung
3 Chi phí khấu hao công trình xây dựng cơ bản (nhà xưởng sản xuất) ghi giảm cơ bản (nhà xưởng sản xuất) ghi giảm so với thực tế.
Chi phí sản xuất Tính hiện hữu Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung
4 Tiền gửi ngân hàng ghi tăng so với thực tế. thực tế.
Tiền gửi ngân hàng Tính hiện hữu và đánh giá
Kiểm tra chi tiết ở mức độ tập trung
trong đó bao gồm các thủ tục kiểm tra chi tiết cơ bản nhất thường được sử dụng để kiểm tra các sai sót tiềm tàng của tài khoản đó. Kiểm toán viên phải cân nhắc lựa chọn các thủ tục đã có sẵn trong chương trình kiểm toán mẫu đồng thời sửa đổi các thủ tục kiểm toán đã có hoặc tự thiết kế bổ sung thêm các thủ tục kiểm toán, nếu theo đánh giá của kiểm toán viên các thủ tục kiểm toán trong chương trình kiểm toán mẫu chưa bao quát hết các sai sót tiềm tàng có liên quan hoặc chưa đủ các hướng dẫn cần thiết để phục vụ cho việc kiểm tra tính trọng yếu của tài khoản này. Công việc này không chỉ đòi hỏi kiến thức, kinh nghiệm mà cả sự năng động sáng tạo của từng kiểm toán viên trước sự đa dạng, muôn nàu muôn vẻ của mỗi cuộc kiểm toán.
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chi tiết tại Công ty liên doanh A, đối với các sai sót tiềm tàng có rủi ro chi tiết phát hiện được, nhóm kiểm toán đã cân nhắc và lựa chọn các thủ tục kiểm toán. Dưới đây là chương trình kiểm toán chi tiết được áp dụng đối với khoản mục Phải thu của khách hàng:
Bảng số 2.20: Trích giấy tờ làm việc của kiểm toán viên
Khách hàng Kỳ kiểm toán