Doanh thu và giá vốn là hai khoản mục trọng yếu trên bảng báo cáo kết quả kinh doanh, mà việc vận dụng thủ tục phân tích cho các khoản mục trên báo cáo kết quả kinh doanh luôn là rất hữu ích, do đó việc vận dụng thủ tục phân tích cho hai khoản mục này sẽ đem lại hiệu quả cao. Cũng tuân theo quy trình chung về vận dụng thủ tục phân tích, thông thường khi tiến hành kiểm toán cho khoản mục doanh thu và giá vốn sẽ tuân theo các bước sau:
Bước 1:Phát triển mô hình
Khi xây dựng mô hình và phát triển mô hình, KTV sẽ kết hợp giữa những biến tài chính và những biến hoạt động để đưa ra dự đoán về những số liệu tài chính hoặc những xu hướng hay những tỷ suất về số liệu tài chính và số liệu hoạt động. Ví dụ; Doanh thu chính là kết quả trong sự kết hợp giữa các biến về số lượng hàng hóa bán được và giá bán của mỗi đơn vị hàng hóa, hay tổng doanh thu chính là sự tổng hợp của doanh thu từng loại mặt hàng khác nhau....Căn cứ vào mục đích cụ thể của việc vận dụng thủ tục phân tích và các thông tin dữ liệu, KTV tiến hành xây dựng mô hình. Đối với các khoản mục doanh thu và giá vốn, KTV có thể xây dựng các mô hình như:
Ước tính doanh thu và giá vốn hàng bán trong năm dựa vào tốc độ luân chuyển hàng tồn kho và tốc độ hàng bán trong năm. Uớc tính doanh thu và giá vốn hàng bán trong năm dựa vào kế
hoạch cũng như tỷ lệ thay đổi doanh thu và giá vốn hàng bán trong kỳ của đơn vị.
Việc vận dụng các mô hình là nhằm mục đích dự đoán các số liệu cuối kỳ trên các tài khoản doanh thu và giá vốn hay để dự đoán sự thay đổi so với các năm trước. Tùy vào từng loại hình doanh nghiệp cũng như đối tượng khách hàng mà từng mô hình sẽ được lựa chọn sao cho tối ưu nhất. Ví dụ: với khách hàng mới, lần đầu kiểm toán nên chưa có các số liệu tin cậy giống như những số liệu năm trước đã được kiểm toán, do đó KTV có thể lựa chon mô hình thứ hai, tức là mô hình ước tính doanh thu và giá vốn hàng bán dựa vào số liệu kế hoạch của đơn vị và tỷ lệ thay đổi của các số liệu. Nhưng đối với các khách hàng thường niên, thì việc áp dụng mô hình thứ nhất tức là ước tính doanh thu và gía vốn hàng bán dựa trên tốc độ lưu chuyển của hàng bán và hàng tồn kho là thích hợp hơn. Mô hình sẽ cung cấp nhiều thông tin hơn khi kết hợp được những biến độc lập có liên quan và vì vậy dự đoán sẽ chính xác hơn. Nếu mô hình và dự đoán đơn giản hóa thì sẽ đơn giản hóa các phép so sánh và mức hạn của bằng chứng kiểm toán. Vì thế cần phát triển mô hình theo hướng chi tiết hóa dữ liệu và có thể chi tiết hóa thành nhiều mô hình nhỏ hơn để có thể tăng tính chính xác cho dự đoán.
Bước 2: Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp
vụ
Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam sô 520 đoạn 13 quy định: “ Khi áp dụng quy trình phân tích, KTV phải xem xét các yếu tố sau: - Mục tiêu của phân tích và độ tin cậy của kết quả thu được;
- Đặc điểm của đơn vị và mức độ chi tiết hóa thông tin (Ví dụ: Quy trình phân tích áp dụng đối với thông tin tài chính của từng đơn vị thành viên sẽ hiệu quả hơn là chỉ áp dụng đối với thông tin tổng hợp của các đơn vị…);
- Khả năng sẵn có của các thông tin tài chính, phi tài chính;
- Độ tin cậy của các thông tin (Ví dụ: Sự đúng đắn của các kế hoạch hoặc dự đoán…);
- Tính thích đáng của các thông tin (Ví dụ: Kế hoạch được thiết lập có tính khả thi hơn là kế hoạch chỉ là các mục đích phải đạt được);
- Nguồn gốc thông tin (Ví dụ: Thông tin từ bên ngoài thường có độ tin cậy cao hơn thông tin do đơn vị cung cấp…);
- Khả năng so sánh của thông tin (Ví dụ: Thông tin do đơn vị cung cấp có thể so sánh với thông tin của đơn vị khác trong cùng ngành..);
- Những hiểu biết có được từ cuộc kiểm toán các kỳ trước cùng với hiểu biết về tính hiệu quả của hệ thống KSNB và các vấn đề nảy sinh đã dẫn đến các bút toán điều chỉnh trong những kỳ trước.”
Tính chính xác của dự đoán và bằng chứng thu được từ TTPT phụ thuộc vào tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình. Đối với Doanh thu thì cần thu thập các hợp dồng bán hàng, các xác nhận đối chiếu công nợ tại thời điểm cuối kỳ...đối với giá vốn thì thu thập các phiếu xuất hàng đem bán...đây chính là các tài liệu mang tính độc lập và có hiệu lực cao mà KTV cần quan tâm.
Bước 3: Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ
So sánh giá trị ghi sổ có thể dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy. Phép so sánh này cần chú ý các xu hướng:
- Tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang nghiên cứu(chia nhỏ số liệu theo thời gian): tính nhất quán cũng như độ tin cậy của mối quan hệ trong phân tích càng cao khi mối quan hệ cụ thể này được đánh giá thường
xuyên. Ví dụ phân tích xu hướng biến động của doanh thu bán hàng theo số lượng bán hoặc cơ cấu của doanh thu từng loại mặt hàng chắc chắn sẽ cung cấp bằng chứng thuyết phục hơn so với việc phân tích biến động này theo năm.
- Tính biến động tất yếu và biến động bất thường: Doanh thu đối với phần lớn công ty là theo thời vụ, tính chất thời vụ này dẫn đến doanh thu luôn biến động hàng tháng, hoặc cơ cấu doanh thu của từng nhóm mặt hàng cũng sẽ thay đổi Khi so sánh số liệu các tháng với nhau chênh lệch có thể là biến động tất yếu theo mùa vì thế không thể có giá trị bất biến hàng tháng. Để có chênh lệch cần so sánh với số liệu cùng kỳ năm trước hoặc số tổng cộng cả năm
Bước 4: Phân tích nguyên nhân chênh lệch
Nguyên nhân chênh lệch có thể do số dư tài khoản hay loại nghiệp vụ được kiểm toán chứa đựng sai sót và cũng có thể do ước tính trong phân tích. Đối với các khoản mục doanh thu và giá vốn có ảnh hưởng trực tiếp đến các nghĩa vụ của doanh nghiệp đối với nhà nước, do đó thường xuất hiện nhiều sai phạm như khai giảm doanh thu hoặc khai tăng chi phí để nhằm giảm lợi nhuận. Những chênh lệch được tìm ra sẽ được đem đối chiếu với mức trọng yếu đã được KTV xác định trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán. Mọi sự giải thích cho sự chênh lệch được tìm ra này cần phải được xem xét một cách cẩn trọng, KTV sẽ phải xem xét cả những nguyên nhân từ phía đơn vị cũng như từ những giả định và dữ liệu dùng để ước tính. Cuối cùng nếu quá trình thực hiện thủ tục phân tích vẫn còn những chênh lệch KTV sẽ phải tiến hành kiểm tra chi tiết.
Bước 5: Xem xét những phát hiện qua kiểm toán
Những phát hiện qua kiểm toán bao gồm những sai sót trong tài khoản, qua quan sát hệ thống KSNB, hệ thống thông tin và những vấn đề khác vì vậy bằng chứng kiểm toán thu thập được từ TTPT cần được đánh giá lại. Nghĩa là
mọi chênh lệch được phát hiện trong kiểm toán cần được điều tra về tính chất và nguyên nhân cả về cơ sở dẫn liệu cả về mục tiêu kiểm toán và cả tình hình kinh doanh của khách hàng.