CHƯƠNG 4: THỰC TRẠNG VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC CHI PHÍ BÁN HÀNG VÀ CHI PHÍ QUẢN LÝ DOANH NGHIỆP DO
4.4.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
Thử nghiệm kiểm soát
Mục đích của thử nghiệm kiểm soát nhằm giảm một số thủ tục đối với thử nghiệm cơ bản, và thông thường thử nghiệm kiểm soát sẽ được thực hiện đối với những khách hàng mới (kiểm toán năm đầu tiên). Do đó đơn vị ABC đã là khách hàng của Deloitte Việt Nam trong những năm trước nên Deloitte Việt Nam đã có những thông tin về hệ thống KSNB của đơn vị. Những thông tin này vừa hiện hữu ở GTLV năm trước và cũng được thực hiện tại giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán (tìm hiểu về hệ thống KSNB của đơn vị). Vì vậy, trong năm nay KTV không tiến hành không thực hiện thử nghiệm kiểm soát mà đi thẳng đến thử nghiệm cơ bản.
Thử nghiệm cơ bản
Bảng 4.9. Các thủ tục kiểm toán cơ bản cho phần hành CPBH và CPQLDN
STT Thủ tục Đáp ứng cho cơ sở dẫn liệu
1 Thủ tục phân tích cơ bản
1.1
Thủ tục đối chiếu số liệu giữa ba loại sổ (Sổ cái – Sổ chi tiết – Bảng cân đối thử)
Tính đầy đủ
1.2 Thủ tục phân tích biến động Tính phát sinh, tính đầy đủ, tính chính xác
1.3 Thủ tục tham chiếu phân bổ chi phí
đối ứng Tính chính xác, tính phân loại
2 Thủ tục thử nghiệm chi tiết
50
2.1 Thủ tục tính toán lại chi phí Tính phát sinh, tính đầy đủ, tính chính xác
2.2 Thủ tục chọn mẫu và kiểm tra chi tiết chứng từ phát sinh tăng
Tính phát sinh, tính phân loại, tính chính xác, tính đúng kỳ
2.3 Thủ tục kiểm tra chi tiết cắt kỳ Tính đúng kỳ a. Thủ tục phân tích cơ bản
Đối chiếu số liệu giữa ba loại sổ (Sổ cái – Sổ chi tiết – Bảng cân đối thử) o Chi phí bán hàng
Hình 4.6. Bảng dữ liệu chi phí bán hàng Nguồn: Tư liệu được trình bày từ file làm việc của KTV Thông qua bảng dữ liệu, có thể thấy rằng việc đối chiếu giữa ba loại sổ (Sổ cái – Sổ chi tiết – Bảng cân đối thử) đã trùng khớp với nhau, cho nên dòng Difference – khác biệt có dữ liệu bằng 0. Chi phí bán hàng của đơn vị ABC được chia thành 6 nhóm chi phí chính: chi phí nhân viên; chi phí vật liệu, bao bì; chi phí công cụ dụng cụ; chi phí khấu hao TSCĐ; chi phí dịch vụ mua ngoài; chi phí bằng tiền khác. Thủ
51
tục này đã đảm bảo rằng khách hàng đã cung cấp đầy đủ số liệu về chi phí bán hàng cho cuộc kiểm toán.
Cột “Contra account” biểu thị cho các tài khoản đối ứng mà KTV có thể tham chiếu qua GTLV của các KTV phần hành khác, những dòng có dữ liệu “TOD” (Test of details) tức là KTV sẽ thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết, những dòng dữ liệu “SAP”
(Substantive analytical procedures) tức là KTV sẽ thực hiện thủ tục phân tích. Cụ thể, TOD sẽ thực hiện cho những chi phí phát không cố định (ví dụ: sữa chữa TSCĐ, chi phí tiếp khách,…); SAP sẽ thực hiện cho những chi phí phát sinh thường xuyên, không cố định và có công thức tính toán (ví dụ: điện, nước, văn phòng,…)
o Chi phí quản lý doanh nghiệp
Hình 4.7. Bảng dữ liệu chi phí quản lý doanh nghiệp Nguồn: Tư liệu được trình bày từ file làm việc của KTV Thông qua bảng dữ liệu, có thể thấy rằng việc đối chiếu giữa ba loại sổ (Sổ cái – Sổ chi tiết – Bảng cân đối thử) đã trùng khớp với nhau, cho nên dòng Difference – khác biệt có dữ liệu bằng 0. Chi phí quản lý doanh nghiệp của đơn vị ABC được chia thành 7 nhóm chi phí chính: chi phí nhân viên quản lý; chi phí vật liệu quản lý; chi
52
phí công cụ dụng cụ; chi phí khấu hao TSCĐ; thuế, phí và lợi ích; chi phí dịch vụ mua ngoài; chi phí bằng tiền khác. Thủ tục này đã đảm bảo rằng khách hàng đã cung cấp đầy đủ số liệu về chi phí quản lý doanh nghiệp cho cuộc kiểm toán.
Thủ tục phân tích biến động o Chi phí bán hàng
Hình 4.8. Phân tích biến động CPBH năm 2023 so với 2022 Nguồn: Tư liệu được trình bày từ file làm việc của KTV Thủ tục phân tích biến động chi phí bán hàng được thể hiện qua sự thay đổi ở cột
“Difference” (thể hiện sự biến động và mặt giá trị) và cột “%” (thể hiện sự biến động về mặt tỷ lệ). Những chi phí nào có biến động bất thường (quá thấp hoặc quá cao), giá trị biến động lớn, KTV phân tích biến động của các loại chi phí này. Ngược lại, những chi phí có biến động không đáng kể, hoặc có đáng kể nhưng giá trị thấp (bao gồm: chi phí vật liệu, bao bì; chi phí công cụ dụng cụ; chi phí khấu hao TSCĐ), KTV ghi chú rằng không cần phân tích. KTV thực hiện thủ tục phân tích biến động bằng cách lọc sổ cái và ghi chú những thay đổi bất thường, kết hợp với tham chiếu với các
53
GTLV của những phần hành có liên quan. Những loại chi phí mà KTV phân tích biến động như sau:
Năm 2023, số dư tài khoản 6411 – chi phí nhân viên tăng nhẹ 6% (tương đương khoảng 3 tỷ VNĐ) so với năm 2022. Chi phí này tăng do năm nay đơn vị ABC có số lượng nhân viên tăng 6% so với năm trước. Dẫn đến chi phí lương bảo hiểm cũng tăng theo. Lương bảo hiểm còn tăng do mức trích bảo hiểm năm 2023 là cố định 32%, trong khi đó năm 2022 là dao động từ 30.5 - 32%.
Năm 2023, số dư tài khoản 6417 – chi phí dịch vụ mua ngoài giảm 12% (tương đương gần 8.5 tỷ VNĐ), nguyên nhân chủ yếu do chi phí tư vấn nộp tổng công ty giảm gần 5 tỷ VNĐ (tương đương 8%) so với năm 2022. Đây là phí tư vấn quản trị doanh nghiệp theo hợp đồng số 1322/ABC-HĐKT, theo đó, Tổng công ty sẽ cung cấp cho ABC các công việc tư vấn liên quan đến quản trị như: hỗ trợ vận hành, hỗ trợ kỹ thuật đầu tư, hỗ trợ quản lý nguồn nhân lực,… Và đơn vị ABC sẽ trả phí tư vấn cho Tổng công ty dựa trên doanh thu các hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị. Doanh thu năm 2023 giảm khoảng 20% so với năm ngoái dẫn đến chi phí tư vấn phải nộp giảm tương ứng. Ngoài ra, chi phí sửa chữa TSCĐ cũng giảm 2.8 tỷ VNĐ so với năm 2022, nguyên nhân vì giảm theo kế hoạch sửa chữa TSCĐ 2023 mà đơn vị đã đề ra đầu năm.
Năm 2023, số dư tài khoản 6418 – chi phí bằng tiền khác giảm nhẹ so với năm 2022 khoảng 1% (tương ứng 265 triệu VNĐ). Trong đó:
Chi phí hội nghị tăng mạnh so với cùng kì năm ngoái vì trong năm 2023, chi phí hội nghị đang ghi nhận thêm khoản du lịch Châu Âu khoảng 1.7 tỷ VNĐ. Sau khi loại các khoản này, chi phí hội nghị không biến động so với năm 2022.
Chi phí công tác giảm nhẹ do ảnh hưởng của tình hình kinh doanh dẫn đến các hoạt động hỗ trợ cho hoạt động cũng vì thế mà được cắt giảm so với năm 2022.
Chi phí khác bao gồm: Chi phí thử nghiệm, kiểm nghiệm, cấp bù xi măng (bản chất là xi măng cấp bù cho nhà phân phối do chất lượng suy giảm hoặc không đạt chuẩn theo quy định của hợp đồng cho nên khoản này không tính tiền mà ghi vào chi phí của đơn vị); chi phí quảng cáo; chi cầu đường, rửa xe,... Khoản này giảm mạnh
54
gần 2.4 tỷ VNĐ do chi phí xi măng cấp bù giảm khoảng 1 tỷ VNĐ; chi phí quảng cáo và chi phí đơn vị ABC hỗ trợ cho cán bộ công nhân viên nhân dịp Tết Nguyên đán (chi phí phát sinh hằng năm) giảm 1.4 tỷ VNĐ, nguyên nhân do tình hình hoạt động kinh doanh của đơn vị năm 2023 không mấy khả quan (doanh thu giảm khoảng 20%
so với năm 2022).
Chi phí bán hàng trong năm 2023 giảm 3% (tương đương với khoảng 5 tỷ VNĐ), chủ yếu là do tình hình kinh tế năm 2023 suy giảm so với năm 2022, dẫn đến doanh thu của đơn vị giảm hơn 1.900 tỷ VNĐ (khoảng 20%) và ảnh hưởng đến các chi phí mua ngoài phục vụ cho hoạt động kinh doanh cũng giảm mạnh theo. Trong đó, chi phí mua ngoài chiếm tỷ trọng lớn, năm 2023 giảm 12% (tương đương 8 tỷ VNĐ) so với năm 2022.
Thủ tục phân tích trên đã cho thấy chi phí bán hàng phát sinh một cách đúng đắn, phù hợp, và đầy đủ vì sự biến động thực sự hợp lý.
o Chi phí quản lý doanh nghiệp
Hình 4.9. Phân tích biến động CPQLDN năm 2023 so với 2022 Nguồn: Tư liệu được trình bày từ file làm việc của KTV
55
Thủ tục phân tích biến động chi phí quản lý doanh nghiệp được thể hiện qua sự thay đổi ở cột “Difference” (thể hiện sự biến động và mặt giá trị) và cột “%” (thể hiện sự biến động về mặt tỷ lệ). Những chi phí nào có biến động bất thường (quá thấp hoặc quá cao), giá trị biến động lớn, KTV phân tích biến động của các loại chi phí này.
Ngược lại, những chi phí có biến động không đáng kể, hoặc có đáng kể nhưng giá trị thấp (bao gồm: chi phí vật liệu quản lý; chi phí công cụ, dụng cụ), KTV ghi chú rằng không cần phân tích. Những loại chi phí quản lý doanh nghiệp mà KTV phân tích biến động như sau:
Năm 2023, số dư tài khoản 6421 - chi phí nhân viên quản lý tăng nhẹ gần 1.5 tỷ VNĐ (tương đương 2%). Trong đó:
Chi phí tăng do số lượng nhân viên trung bình tăng nhẹ, tăng khoảng 2%. Quỹ lương lại không thay đổi so với năm ngoái do đó chi phí lương tăng hợp lý theo số lượng nhân viên.
Chi phí lương bảo hiểm tăng 2 tỷ VNĐ (tương đương 19%) do mức trích bảo hiểm năm 2023 là cố định 32%, trong khi đó năm 2022 là dao động từ 30.5 - 32%.
Các chi phí lương khác bao gồm: khám sức khỏe, team building. Chi phí này giảm mạnh so với năm 2022 do năm 2022 phát sinh thêm chi phí hội nghị và chương trình teambuilding tại Vũng Tàu năm 2022 khoảng 1,7 tỷ VNĐ trong khi năm 2023 không phát sinh các chi phí này.
Năm 2023, số dư tài khoản 6424 - chi phí khấu hao TSCĐ tăng hơn 1.3 tỷ VNĐ (khoảng 27%) so với năm 2022, do trong năm TSCĐ tăng mới khoảng 7 tỷ VNĐ.
Năm 2023, số dư tài khoản 6425 – thuế, phí và lợi ích tăng 14 tỷ so với cùng kì 2022 (tương đương 52%), biến động lớn này nguyên nhân từ khoảng truy thu tiền thu đất khoảng 7 tỷ VNĐ từ khu mỏ đá Puzolan (truy thu). Phần còn lại do đầu năm, giá thuê đất của tại trạm nghiền Đô Đốc bị điều chỉnh (2022: 98.592đ/m2; 2023:
160.212đ/m2), cư xá Linh Thảo (2022: 122.544đ/m2; 2023: 175.824đ/m2) nên chi phí thuê đất trong năm tăng mạnh.
Năm 2023, số dư tài khoản 6427 – chi phí dịch vụ mua ngoài giảm 12% (tương đương 9.2 tỷ VNĐ), nguyên nhân chủ yếu do chi phí tư vấn nộp tổng công ty giảm
56
gần 5 tỷ VNĐ (tương đương 8%) so với năm 2022. Đây là phí tư vấn chuyển giao kỹ năng quản lý và phát triển thị trường theo hợp đồng số 1323/ABC-HĐKT, theo đó, Tổng công ty sẽ cung cấp cho ABC các công việc tư vấn liên quan đến quản trị như:
cập nhật, cung cấp các thông tin về thị trường, tư vấn, hỗ trợ phát triển thị trường,…
Và đơn vị ABC sẽ trả phí tư vấn cho Tổng công ty dựa trên doanh thu các hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị. Doanh thu năm 2023 giảm khoảng 20% so với năm ngoái dẫn đến chi phí tư vấn phải nộp giảm tương ứng. Ngoài ra, chi phí kiểm toán, tư vấn giảm do trong năm 2022 phát sinh các chi phí liên quan đến tư vấn lập hồ sơ, giấy tờ cho đất ở xí nghiệp A và xí nghiệp B khoảng 1.3 tỷ VNĐ, trong khi năm 2023 không phát sinh các chi phí này. Ngoài ra, chi phí khác cũng giảm chủ yếu do giảm chi phí sửa chữa TSCĐ.
Năm 2023, số dư tài khoản 6428 - chi phí bằng tiền khác giảm hơn 7.5 tỷ VNĐ (tương đương với 17%), nguyên nhân do các chi phí hội nghị, chi phí công tác và chi phí tiếp khách giảm. Cụ thể, chi phí hội nghị giảm do trong năm 2022 phát sinh thêm khoản họp hội nghị nội bộ tại Nhật Bản gần 3 tỷ VNĐ. Ngoài ra, nguyên nhân giảm mạnh đến từ các chi phí khác, giảm hơn 3.2 tỷ VNĐ so với năm 2022. Các chi phí khác bao gồm: các chi phí bản quyền phần mềm, chi phí vé máy bay, các chi phí hành chính văn phòng, chi phí sáng kiến cải tiến kỹ thuật và thù lao Hội đồng quản trị và Ban kiểm soát,... Chi phí này giảm do chi phí cải tiến kỹ thuật giảm 4 tỷ VNĐ và không phát sinh khoản chi phí hành chính gần 1 tỷ VNĐ so với năm trước, ngoài ra chi phí hỗ trợ đi lại cho nhân viên văn phòng tăng 1.8 tỷ VNĐ nguyên nhân do chi phí hỗ trợ đi lại nhân dịp Tết Nguyên đán theo quyết định số 3847/QĐ-ABC ngày 29/12/2023.
Chi phí quản lý doanh nghiệp trong năm 2023 giảm không đáng kể 0.2% (tương đương với hơn 5 triệu VNĐ). Trong đó, các loại chi phí biến động cụ thể như sau: chi phí dịch vụ mua ngoài giảm 9.2 tỷ VNĐ (tương đương 12%); thuế, phí và lệ phí tăng mạnh (14 tỷ VNĐ) tương đương với 49%; chi phí bằng tiền khác giảm mạnh hơn 7.5 tỷ VNĐ (tương đương 17%). Các chi phí đều tăng giảm, bù trừ sự biến động cho
57
nhau, dẫn đến tổng chi phí quản lý doanh nghiệp giảm không đáng kể là thật sự phù hợp.
Thủ tục phân tích trên đã cho thấy chi phí quản lý doanh nghiệp phát sinh một cách đúng đắn, phù hợp, và đầy đủ vì sự biến động thực sự hợp lý.
Thủ tục tham chiếu phân bổ chi phí đối ứng
Thủ tục tham chiếu phân bổ chi phí qua các phần hành khác được tiến hành bằng cách KTV phần hành CPBH và CPQLDN tham chiếu số dư 641, 642 qua các GTLV của các KTV đảm nhiệm phần hành các chi phí có liên quan (SHUI, khấu hao, lương,…), các KTV trên sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các phần hành chi phí này. Nếu như hai số dư của hai bên GTLV bằng nhau, thì KTV phần hành CPBH và CPQLDN có thể tham chiếu qua, và không cần thực hiện thủ tục kiểm toán cho các chi phí được tham chiếu. Thủ tục này giúp giảm bớt các thủ tục kiểm tra chi tiết cho KTV chịu trách nhiệm phần hành CPBH và CPQLDN.
Hình 4.10. Bảng tham chiếu phân bổ chi phí đối ứng của CPBH
58
Hình 4.11. Bảng tham chiếu phân bổ chi phí đối ứng của CPQLDN Nguồn: Tư liệu được trình bày từ file làm việc của KTV Thông qua bảng tham chiếu phân bổ CPBH và CPQLDN qua các chi phí khác. Có thể thấy rằng không có sự khác biệt giữa việc phân bổ CPBH và CPQLDN sang các chi phí khác. Thủ tục trên đã đảm bảo khách hàng đánh giá và phân loại CPBH và CPQLDN cho từng chi phí đối ứng là đúng đắn và phù hợp.
b. Thủ tục thử nghiệm chi tiết
Thủ tục tính toán lại chi phí (SAP)
Khi đối chiếu các loại sổ, KTV đã phân loại chi phí tư vấn là cần SAP, tức là sẽ thực hiện thủ tục tính toán lại. Bởi vì chi phí tư vấn được tính dựa trên theo tỷ lệ phần trăm trên doanh thu các hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị ABC. Cụ thể, theo hợp đồng số 1323/ABC-HĐKT mức phí tư vấn là 0.85% tính trên doanh thu tiêu thụ xi măng, 0.1% tính trên doanh thu tiêu thụ clinker và 0.05% tính trên doanh thu tiêu thụ xi măng thuê gia công ngoài, doanh thu tiêu thụ sản phẩm khác và thu nhập khác.
Theo hợp đồng, chi phí tư vấn đều bằng nhau và chia đều cho cả bộ phận bán hàng và quản lý doanh nghiệp nên KTV thực hiện tính toán lại chung cho cả hai khoản mục.
Trước khi thực hiện tính toán lại, KTV thực hiện kiểm tra IPE (information per entity) để đảm bảo cho hai cơ sở dẫn liệu “Đầy đủ” và “Chính xác” cho chi phí tư vấn. Cụ thể, đối với cơ sở dẫn liệu “Chính xác”, KTV thực hiện thu thập công văn gửi tổng công ty và sử dụng mức tỷ lệ để tính toán lại phí tư vấn tương ứng, đồng
59
thời đối chiếu với xác nhận của tổng công ty. Đối với cơ sở dẫn liệu “Đầy đủ”, KTV đối chiếu phần doanh thu trên bảng tính toán phí tư vấn với số liệu ghi nhận trên sổ sách để xác nhận số liệu hai sổ trùng khớp. Điều này, có thể đảm bảo bảng tính tư vấn của đơn vị ABC đưa là đầy đủ và chính xác. Từ đó, dữ liệu trong bảng tính tư vấn mới đủ tin cậy để KTV thực hiện thủ tục tính toán lại.
Hình 4.12. Bảng tính toán lại chi phí tư vấn Nguồn: Tư liệu được trình bày từ file làm việc của KTV Thông qua bảng tính toán lại có thể thấy, KTV đã lấy tổng doanh thu cho từng mục khác nhau nhân với phần trăm theo hợp đồng mức phí, sẽ ra được phí tư vấn năm 2023. Cuối cùng, KTV đã tính toán lại ra được tổng cộng phí tư vấn năm 2023 là 55,640,904,800 VNĐ, theo khách hàng thì chi phí tư vấn năm 2023 là 55,640,904,802 VNĐ, sự khác biệt ở đây chỉ là dư 2 đồng (có thể do sai số), cho nên KTV bỏ qua và không điều tra thêm. Vì vậy, về cơ bản, chi phí tư vấn này đã đáp ứng được mục tiêu về tính phát sinh, tính đầy đủ và tính chính xác trong mục tiêu kiểm toán.
Thủ tục chọn mẫu và kiểm tra chi tiết chứng từ phát sinh tăng
Đối với việc chọn mẫu, Deloitte thiết kế công cụ chọn mẫu riêng biệt bằng cách thêm một thanh công cụ “Analytics” chứa 3 cách chọn mẫu đang được dùng tại Deloitte:
Monetary Unit Sampling: chọn các mẫu ngẫu nhiên bắt buộc thông qua file sổ cái, tự động thêm các mẫu lớn hơn PM.
Random Sampling: chọn mẫu ngẫu nhiên thông qua bất cứ file chứa mẫu nào, không tự động thêm các mẫu lớn hơn PM.