CHƯƠNG 1: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC
1.2. Quy trình kiểm toán đối với khoản mục Chi phí trả trước
1.2.2. Quy trình kiểm toán đối với khoản mục Chi phí trả trước
Sơ đồ 1.2.Quy trình kiểm toán 3 giai đoạn
(Nguồn: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam)
1.2.2.1. Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của cuộc kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn cuộc kiểm toán. Đối với khoản mục CPTT, lập kế hoạch kiểm toán sẽ giúp KTV thu thập được bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra ý kiến xác đáng về khoản mục CPTT trên BCTC, từ đó giúp các KTV hạn chế các sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả công việc và giữ vững được uy tín nghề nghiệp đối với khách hàng. Các bước trong khâu lập kế hoạch kiểm toán bao gồm:
a) Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thực hiện kiểm toán khoản mục CPTT.
Việc đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán là rất cần thiết vì việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có khả năng làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán. Vì vậy, cần phải xem xét trước khi chấp nhận kiểm toán. Trong bước này, việc của KTV cần thực hiện là đánh giá việc chấp nhận khách hàng mới hoặc duy trì quan hệ với khách hàng cũ.
Thứ nhất, đối với khách hàng cũ, cần cập nhật thông tin về khách hàng nhằm đánh giá lại xem có nên tiếp tục kiểm toán cho họ hay không. Những thông tin này là những thay đổi quan trọng trong năm vừa qua của khách hàng làm ảnh hưởng lớn đến công tác kinh doanh hoặc những vấn đề liên quan đến kiện tụng, pháp luật. Ngoài ra, KTV cũng cần nghiên cứu xem có cần phải thay đổi nội dung của hợp đồng kiểm toán hay không.
Thứ hai, đối với khách hàng mới, KTV cần thu thập thông tin về các khía cạnh như lĩnh vực kinh doanh, tình trạng tài chính. KTV phải tăng lượng thông tin cần thu thập khi mà BCTC của khách hàng sẽ được sử dụng rộng rãi, nhất là đối với các công ty cổ phần niêm yết trên thị trường chứng khoán. Ngoài ra, thu thập các thông tin hữu ích từ phía các KTV tiền nhiệm của đơn vị kiểm toán trước (nếu có) về sự chính trực của các nhà quản lý, các bất đồng đơn vị. Sau đó cần kết hợp nghiên cứu phân tích và đánh giá ước lượng sơ bộ về mức trọng yếu và rủi ro tiềm tàng trong hoạt động kinh
doanh của khách hàng để quyết định xem có nhận lời kiểm toán hay không. Nếu tiếp nhận thì KTV cần khẳng định được rằng sẽ không vi phạm luật pháp và đạo đức hành nghề. KTV không nên nhận lời kiểm toán khi tính độc lập không được bảo đảm hoặc xét thấy không đủ năng lực phục vụ khách hàng.
b) Thu thập thông tin khách hàng
Theo chuẩn kiểm toán Việt Nam số 310 – Hiểu biết về tình hình kinh doanh: “Để mực thực hiện kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết cần thiết, đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo KTV thì có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến BCKT”. Ví dụ: KTV sử dụng sự hiểu biết về tình hình kinh doanh để xác định rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán.
Như vậy, KTV cần thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán cũng như các chính sách kế toán đối với CPTT. Xem xét lại kết quả của các cuộc kiểm toán trước đối với khoản mục CPTT cũng như hồ sơ kiểm toán chung. Điều này giúp cho KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng, những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban giám đốc công ty, xem xét tài liệu như Điều lệ hoạt động của công ty, các Báo cáo tài chính, Báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành và năm trước, các hợp đồng và cam kết quan trọng.
c) Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ
Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó có cái nhìn tổng quát hơn về khách hàng, khả năng hoạt động và những biến động quan trọng của các khoản mục trên BCTC mà cụ thể ở đây là khoản mục CPTT nhằm khoanh vùng được những bất thường có khả năng sai phạm cao. Sau đó, KTV sẽ xác định các vùng có thể có sai sót trọng yếu, đưa ra giải thích cho các chênh lệch bất thường, tổng hợp các rủi ro có thể dẫn đến sai sót trọng yếu đối với khoản mục CPTT.
KTV thường áp dụng hai phương pháp phân tích là phân tích dọc và phân tích ngang.
+ Phân tích dọc: Là việc xem xét, xác định tỷ trọng của từng thành phần trong tổng thể quy mô, nói cách khác phân tích dọc là quá trình so sánh nhằm xác định tỷ lệ quan hệ giữa các thành phần, thấy được mức độ quan trọng tổng thể.
+ Phân tích ngang: Là việc so sánh về lượng của cùng một chỉ tiêu trong hai thời gian khác nhau hay nói cách khác phân tích ngang là quá trình so sánh nhằm xác định tỷ lệ và chiều hướng biến động qua các kỳ.
d) Tìm hiểu Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục Chi phí trả trước
Việc nghiên cứu và đánh giá KSNB của khách hàng đối với CPTT cũng là bước công việc quan trọng mà KTV cần thực hiện khi tiến hành kiểm toán khoản mục này, không chỉ để xác định tính hữu hiệu của KSNB mà còn làm cơ sở xác định phạm vi thực hiện các TNCB trên nghiệp vụ của đơn vị. Nếu KSNB đối với khoản mục này hoạt động có hiệu quả tức là rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức thấp thì số lượng, bằng chứng kiểm toán thu thập sẽ giảm và ngược lại.
Đối với việc đánh giá KSNB khoản mục CPTT, KTV có thể thực hiện qua hai bước cơ bản như sau:
- Thu thập hiểu biết về KSNB đối với khoản mục CPTT và mô tả chi tiết KSNB trên giấy tờ làm việc dựa trên: Hệ thống thông tin, chủ yếu là hệ thống kể toán trong đơn vị, các thủ tục kiểm soát và kiểm toán nội bộ. KTV cũng thực hiện việc kiểm tra đối chiếu với sự phân công, phân nhiệm trong việc hạch toán CPTT tại khách hàng.
- Đưa ra đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát của khoản mục CPTT. Nếu KSNB với khoản mục này được thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát được đánh giá là thấp và ngược lại. Mức rủi ro này có thể được KTV đánh giá cao, trung bình, thấp hoặc theo tỷ lệ phần trăm.
Để mô tả, phân tích KSNB, KTV có thể sử dụng một số công cụ như:
+ Bảng tường thuật: Các KTV thường chọn cách này khi cơ cấu KSNB đơn giản.
Bảng tường thuật mô tả băng văn bản về cơ cấu KSNB. Cụ thể, với khoản mục CPTT, bảng tường thuật sẽ cung cấp những thông tin về KSNB đối với CPTT, ví dụ xem xét tính tuân thủ việc phê chuẩn trong việc trích chi phí. Tuy nhiên khi sử dụng cần chú ý bố cục và hành văn sao cho dễ hiểu.
+ Bảng câu hỏi: Đây là việc nghiên cứu bằng một hệ thống câu hỏi đã được chuẩn bị trước, nó có thể được thiết kế dạng câu hỏi “có”, “không” từ đó nhận thấy những
ưu, nhược điểm của KSNB. Ưu điểm của công cụ này là nhờ sự chuẩn bị sẵn KTV có thể tiến hành nhanh chóng và không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Nhưng ngược lại nhược điểm là do được thiết kế chung nên có thể không phù hợp với đặc thù, quy mô của từng doanh nghiệp.
+ Lưu đồ: Là hình vẽ biểu thị KSNB bằng ký hiệu. KTV có thể sử dụng một số ký hiệu chuẩn để mô tả từng chức năng một cách đơn giản, rõ ràng với từng loại nghiệp vụ. Nhờ biểu hiện bằng hình vẽ nên lưu đồ giúp hình dung rõ ràng về KSNB đối với khoản mục CPTT cũng như mối quan hệ với các đối tượng liên quan như phòng kế toán, phòng kinh doanh. Nhưng việc mô tả thường mất khá nhiều thời gian.
e) Đánh giá mức trọng yếu và rủi ro Đánh giá trọng yếu
Mức độ trọng yếu phụ thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay của sai sót đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Để xác định mức trọng yếu KTV tiến hành các bước sau:
Đầu tiên, ước lượng ban đầu về mức trọng yếu. Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng, ở đó các BCTC có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin tài chính. Có thể ước tính theo quy mô hoặc ước tính theo bản chất.
Tiếp đó phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho khoản mục CPTT. Việc phân bổ được thực hiện theo cả hai chiều hướng mà các sai phạm có thể diễn ra đó là tình trạng khai khống và khai thiếu. Cơ sở để tiến hành phân bổ là bản chất của các khoản mục, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát dựa vào kinh nghiệm của KTV và chi phí kiểm toán đối với khoản mục này.
Đánh giá rủi ro
Xây dựng mô hình tính rủi ro kiểm toán cho khoản mục CPTT dựa trên công thức do Alvin – Arenns xây dựng:
Trong đó:
- AR (Audit Risk): Rủi ro kiểm toán
AR = IR x CR x DR
- DR (Detection Risk):Rủi ro phát hiện.
- IR (Inherent Risk): Rủi ro tiềm tàng: Để đánh giá IR, KTV cần dựa vào các yếu tố ảnh hưởng như: Bản chất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban Giám Đốc, kết quả các lần kiểm toán trước, hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, các ước tính kế toán, quy mô của các số dư tài khoản. KTV cần đánh lần lượt các yêu tố trên và quyết định mức rủi ro cố hữu thích hợp đối với khoản mục CPTT.
- CR (Control Risk) Rủi ro kiểm soát: CR đối với khoản mục CPTT được KTV đánh giá thông qua việc tìm hiểu KSNB của KH đối với khoản mục này. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát được thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch có thể được khái quát qua hai bước:
Thứ nhất là thu thập thông tin về hoạt động kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục CPTT, vì đây là một nội dung cần thiết trong công việc đánh giá KSNB. Đây là cơ sở để xác định phạm vi thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với khoản mục CPTT.
Trong việc soát xét KSNB đối với khoản mục CPTT, KTV cần phải đặc biệt chú ý đến việc soát xét các quy định, việc hướng dẫn chỉ đạo, kiểm tra việc thực hiện các quy định và các thủ tục KSNB đối với các nghiệp vụ ghi tăng CPTT, phân bổ CPTT.
KTV thực hiện kiểm tra mẫu (có thể chọn mẫu ngẫu nhiên) một số nghiệp vụ phát sinh theo dõi từ lúc ghi tăng đến khi phân bổ (toàn bộ chu kỳ) nhằm đánh giá thực trạng tình hình tuân thủ các thủ tục KSNB đối với Khoản mục CPTT. Trên cơ sở nghiên cứu và căn cứ vào kinh nghiệm thu thập được trong những kỳ kiểm toán trước, KTV cần chú ý tìm hiểu về hai khía cạnh trọng tâm đó là cách thiết kế và vận hành của KSNB và KTV thường áp dụng hai thủ tục kiểm toán là quan sát và phỏng vấn các nhân viên của công ty khách hàng.
Thứ hai, dựa vào các thông tin thu thập được, KTV mô tả KSNB để nhận thức được các khía cạnh cơ bản của KSNB như: Quy trình và thủ tục KSNB đối với các nghiệp vụ tại khoản mục CPTT như kiểm tra bảng phân bổ CPTT cuối kỳ, phê duyệt thời gian phân bổ các khoản CPTT...
f) Thiết kế chương trình kiểm toán đối với khoản mục Chi phí trả trước
Chương trình kiểm toán là những dự kiến về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục cần thiết thực hiện trong quá trình kiểm toán khoản mục CPTT. Với từng cuộc kiểm toán, chương trình kiểm toán sẽ được thiết kế khác nhau, làm căn cứ để KTV tiến hành cuộc kiểm toán.
1.2.4.2. Thực hiện kiểm toán
Sau khi thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết với khoản mục CPTT, KTV sẽ thực hiện kiểm toán theo đúng trình tự các bước được mô tả trong chương trình đã lập nhằm thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán cần thiết. Ở giai đoạn này công việc của KTV cụ thể như sau:
a) Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Mục tiêu của TNKS là xem xét hiệu quả của KSNB và đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với khoản mục CPTT. KTV sử dụng thử nghiệm kiểm soát (chủ yếu là thông qua Bảng câu hỏi tìm hiểu KSNB của khách hàng) để phân tích, xem xét hệ thống kế toán và thủ tục kiểm soát hiện đang được thực hiện ở khách hàng. Từ đó, KTV thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của KSNB đối với CPTT để có thể xác định các thử nghiệm cơ bản cần thiết.
Ở bước này, KTV tiến hành khảo sát khâu thiết kế các chính sách kiểm soát. Tìm hiểu, đánh giá về các chính sách kiểm soát, các quy định về KSNB bằng cách yêu cầu các nhà quản lý đơn vị cung cấp văn bản, quy định về KSNB có liên quan, như: Quy định về chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn của bộ phận hay cá nhân trong việc xét duyệt đơn đặt hàng, tiêu chuẩn phân bổ chi phí…Khi nghiên cứu các văn bản quy định về KSNB của đơn vị, cần chú ý đến sự đầy đủ của các quy định đối với các khâu, các bước liên quan đến khoản mục CPTT và tính chặt chẽ, phù hợp của quy chế KSNB đối với các vấn đề liên quan đến khoản mục CPTT.
Ngoài ra, KTV khảo sát, đánh giá sự vận hành của các quy chế KSNB đảm bảo về tính hữu hiệu và tính thường xuyên, liên tục trong vận hành của quy chế kiểm soát, các bước kiểm soát. KTV có thể phỏng vấn các nhân viên có liên quan trong đơn vị về sự hiện hữu của các bước kiểm soát, kể cả tính thường xuyên hiện hữu vận hành của nó.
Đồng thời kiểm toán viên có thể trực tiếp quan sát công việc của nhân viên thực hiện kiểm soát hồ sơ, tài liệu…Một thủ tục phổ biến và quan trọng là kiểm tra các dấu hiệu của hoạt động KSNB lưu lại trên các hồ sơ, tài liệu (Chữ ký của người phê duyệt mua hàng, dấu hiệu của hoàn thiện chứng từ kế toán, chữ ký của người kiểm tra việc ghi sổ kế toán…). Dấu hiệu của KSNB lưu lại trên hồ sơ, tài liệu là bằng chứng có tính thuyết phục cao về sự hiện hữu và tính thường xuyên, liên tục của hoạt động kiểm soát trên thực tế.
Sự thực hiện đúng đắn các nguyên tắc “Phân công và ủy quyền”, nguyên tắc “Bất kiêm nhiệm” sẽ đảm bảo tăng cường hiệu lực của hoạt động kiểm soát, ngăn ngừa và hạn chế được sự lạm dụng hay lợi dụng chức năng, quyền hạn trong quá trình thực hiện liên quan đến khoản mục CPTT. KTV thường chú ý đến việc thực hiện thủ tục phê duyệt có đúng chức năng hay không, việc phân công bố trí người trong các khâu liên quan đến phê duyệt - thực hiện, kế toán - thủ kho - thủ quỹ có đảm bảo sự độc lập cần thiết cho sự giám sát chặt chẽ hay không.
b) Thực hiện thử nghiệm cơ bản Thứ nhất, thực hiện thủ tục phân tích
Trong giai đoạn này, KTV thực hiện thủ tục phân tích chi tiết CPTT theo từng đối tượng cụ thể như giữa kỳ này với kỳ trước…Thông thường đối với khoản mục CPTT, KTV thực hiện so sánh số dư năm nay với năm trước để tính toán biến động và từ đó tìm hiểu nguyên nhân của những biến động lớn.
Thứ hai, thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết nghiệp vụ
Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ CPTT sẽ liên quan đến việc hạch toán các khoản:
CCDC, chi phí kinh doanh trong kỳ, các khoản thanh toán…Khi thực hiện kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ CPTT, KTV thường tiến hành chọn mẫu các nghiệp vụ để kiểm toán.
Kỹ thuật chọn mẫu do KTV tự lựa chọn. Tuy nhiên thường chú ý đặc biệt đến các nghiệp vụ liên quan đến CPTT có giá trị lớn, không có tiêu thức phân bổ chi CPTT vào chi phí kinh doanh trong kỳ, không có hợp đồng thương mại, hóa đơn mua bán…
Kiểm tra chi tiết chủ yếu là kiểm tra các nghiệp vụ đã ghi nhận trên sổ hạch toán trong quá trình kế toán liệu rằng có đảm bảo các CSDL cụ thể hay không. Thực chất của quá trình kiểm tra chi tiết về nghiệp vụ chính là tiến hành kiểm tra lại quá trình xử