3. Chuẩn mực kế toán doanh thu mới
3.1. Con đường đến chuẩn mực mới
3.1.3. Con đường quốc tế
Ủy ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (IASC) ban đầu xem xét kế toán cho các hợp đồng xây dựng, ban hành IAS 11 vào năm 1979. Chuẩn mực này cho phép, và từ năm 1993 yêu cầu sử dụng tỷ lệ phần trăm phương pháp hoàn thành cho các hợp đồng đó khi đáp ứng các điều kiện nhất định. IASC vào thời điểm này đang tham gia vào một chương trình tích cực về thiết lập tiêu chuẩn, giải quyết các vấn đề kế toán phức tạp khác nhau và tiêu chuẩn doanh thu IAS 18 được ban hành năm 1982, tương đối đơn giản, chỉ chiếm 12 trang văn bản (không bao gồm các ví dụ minh họa). IAS 11 và IAS 18 đã được cập nhật như là một phần của Dự án So sánh được thực hiện bởi IASC vào cuối những năm 1980, để làm cho các tiêu chuẩn của nó hấp dẫn hơn đối với các nhà quản lý thị trường chứng khoán quốc tế (Camfferman and Zeff 2015, pp.
11–12; Roberts và cộng sự. 1996). Như đã được sửa đổi bởi Dự án So sánh và bởi những thay đổi nhỏ tiếp theo, định nghĩa về doanh thu của IAS 18 là: Tổng dòng thu lợi ích kinh tế trong kỳ phát sinh trong quá trình hoạt động thông thường của một đơn vị khi những dòng thu nhập đó dẫn đến tăng vốn chủ sở hữu, ngoại trừ các khoản tăng
liên quan đến đóng góp từ những người tham gia vốn cổ phần. (IASC 1993b, đoạn 7).
Định nghĩa này là sự điều chỉnh định nghĩa về “thu nhập” trong Khung chuẩn bị và trình bày báo cáo tài chính của IASC (IASC 1989), với doanh thu được coi là thu nhập phát sinh trong quá trình “hoạt động bình thường” của doanh nghiệp. Barker (2010) đã đặt câu hỏi liệu định nghĩa về thu nhập do IASC cung cấp (và sau đó được IASB thông qua trong Khung khái niệm về báo cáo tài chính – IASB 2018) có phù hợp hay không, và Nobes (2012) đã mở rộng phê bình này sang các định nghĩa về doanh thu. Quan điểm của Barker là thu nhập nên được coi đơn giản là sự gia tăng vốn chủ sở hữu (không bao gồm đóng góp từ những người tham gia vốn chủ sở hữu) thay vì tăng tài sản hoặc giảm nợ phải trả dẫn đến tăng vốn chủ sở hữu, trong khi Nobes cho rằng việc áp dụng theo nghĩa đen các định nghĩa về thu nhập và doanh thu sẽ dẫn đến việc tính hai lần doanh thu trong một số trường hợp và thiếu doanh thu trong các trường hợp khác.
IAS 18 đặt ra hai bộ điều kiện, một cho việc bán hàng hóa và một cho việc cung cấp dịch vụ, để ghi nhận doanh thu. Điều kiện chính để ghi nhận doanh thu từ việc bán hàng là “đơn vị đã chuyển cho người mua những rủi ro và lợi ích đáng kể của quyền sở hữu hàng hóa”, được củng cố bởi một yêu cầu rằng “đơn vị không tiếp tục tham gia quản lý ở mức độ thường liên quan đến quyền sở hữu cũng như kiểm soát hiệu quả đối với hàng hóa được bán” (IASC 1993b, đoạn 14 (a) và (b)). Đối với dịch vụ, cách diễn đạt phần lớn giống như đối với các hợp đồng xây dựng theo IAS 11, đề cập đến tỷ lệ phần trăm phương pháp hoàn thành. Cách tiếp cận này được chứng minh là cung cấp “thông tin hữu ích về mức độ hoạt động và hiệu suất dịch vụ trong một khoảng thời gian” (IASC 1993b, đoạn 21). Chuẩn mực này cũng bao gồm tiền lãi, tiền bản quyền và cổ tức dưới dạng các loại doanh thu và yêu cầu công bố
“số tiền của từng loại doanh thu quan trọng được ghi nhận trong kỳ” (IASC 1993b, đoạn 35 (b)).
IAS 18 là một tiêu chuẩn “dựa trên nguyên tắc” chứ không phải là một bộ sưu tập các quy tắc chi tiết, và IASC (và sau đó là IASB) phần lớn từ chối các yêu cầu cung cấp hướng dẫn chi tiết hơn, ngoài một vài ví dụ minh họa. Không có điều nào trong số này giải quyết rõ ràng vấn đề làm thế nào để ghi nhận doanh thu từ các hợp
đồng phức tạp trong đó hàng hóa và dịch vụ được đóng gói cùng nhau. Không có gì lạ khi các công ty cố gắng áp dụng IAS 18 để tìm kiếm hướng dẫn cho số lượng ngày càng tăng của các điều khoản “dựa trên quy tắc” để ghi nhận doanh thu ở Hoa Kỳ (Camfferman and Zeff 2015, tr. 355). Như đã lưu ý, vào đầu những năm 2000, FASB đã có ý định thực hiện một đánh giá lớn về ghi nhận doanh thu, được công bố vào năm 2002 (Camfferman and Zeff 2015, tr. 133). IASC đã được tái cấu trúc thành IASB có hiệu lực từ tháng 1 năm 2001 (Camfferman and Zeff 2015, tr. 18), đồng thời cũng quyết định áp dụng một dự án về kế toán doanh thu, được công bố vào tháng 7 năm 2002 (Camfferman and Zeff 2015, tr. 133). Trong bối cảnh Đạo luật Sarbanes- Oxley năm 2002, một phản ứng lập pháp của Hoa Kỳ đối với vụ bê bối Enron (ví dụ, Hart 2009), FASB và IASB đã quyết định hợp tác chặt chẽ hơn với nhau, với mong muốn hội tụ các bộ yêu cầu báo cáo tài chính khác nhau ở Hoa Kỳ và quốc tế. Điều này đã được chính thức hóa trong “Thỏa thuận Norwalk”, một bản ghi nhớ giữa FASB và IASB để hướng tới mục tiêu “đưa các tiêu chuẩn tương ứng của họ vào khả năng tương thích với nhau” (Camfferman và Zeff 2015, tr. 76).
Một trong những dự án chung được xác nhận cụ thể bởi Thỏa thuận Norwalk là dự án về doanh thu. Điều này tiếp tục được xác nhận trong một biên bản ghi nhớ hơn nữa được ban hành vào năm 2006 (Camfferman and Zeff 2015, tr. 338). Tuy nhiên, một nguồn quan tâm chính là triết lý cơ bản cần được thông qua. Một tiêu chuẩn phù hợp với cơ sở “tài sản nợ phải trả” của báo cáo tài chính được ngụ ý bởi cả Khung khái niệm của FASB (FASB 1980) và IASB (được thông qua từ IASC) Khung chuẩn bị và trình bày báo cáo tài chính (IASC 1989) và sử dụng phép đo giá trị hợp lý càng nhiều càng tốt, dường như khiến các đơn vị nhận ra lợi nhuận trên hợp đồng ngay khi họ đồng ý, bất kể khái niệm “hiện thực hóa” và “thu nhập” doanh thu (Camfferman and Zeff 2015, pp. 356–357; xem thêm Wüstemann và Kierzek 2005).
Trong hai nhóm thì mỗi nhóm ủng hộ một giải pháp khác nhau để ghi nhận doanh thu, được gọi là “học viên không gian” (người ủng hộ việc sử dụng phổ biến các giá trị hợp lý trong công nhận doanh thu) và “khủng long” (người ủng hộ cách tiếp cận liên quan đến việc phân bổ tổng số xem xét các khía cạnh khác nhau của hợp đồng).
Một thỏa hiệp liên quan đến cách tiếp cận thứ hai, với một số biện pháp đo lường lại giá trị hợp lý trong trường hợp hợp đồng khó khăn, cuối cùng là để tạo thành cơ sở
của một bài thảo luận chung Quan điểm sơ bộ về ghi nhận doanh thu trong hợp đồng với khách hàng (FASB 2008).
Bài viết thảo luận này mang tính cách mạng từ quan điểm của Hoa Kỳ, bởi vì nó đã cố gắng cung cấp một mô hình duy nhất để công nhận doanh thu, sẽ áp dụng trên toàn bộ phạm vi của các đơn vị. Các nguyên tắc chung được nêu trong tài liệu thảo luận đã được sửa đổi bởi hai dự thảo công bố tiếp theo, được xuất bản vào tháng 6 năm 2010 (IASB 2010) và tháng 11 năm 2011 (IASB 2011), với các tiêu chuẩn cuối cùng IFRS 15 (IASB 2014) và ASC 606 (FASB 2014) được ban hành vào tháng 5 năm 2014 (Camfferman and Zeff 2015, tr. 576). Theo ý kiến của các công ty, một giai đoạn chuyển tiếp dài đã được cho phép, với IFRS 15 ban đầu là bắt buộc đối với các kỳ kế toán bắt đầu vào hoặc sau ngày 1 tháng 1 năm 2017, nhưng áp lực sau đó đã khiến IASB kéo dài ngày thực hiện đến ngày 1 tháng 1 năm 2018. Các yêu cầu chung của IFRS 15 (có một số khác biệt giữa tài liệu này và văn bản của ASC 606, đặc biệt là liên quan đến định nghĩa doanh thu) được nêu trong phần tiếp theo.