3. Chuẩn mực kế toán doanh thu mới
3.2. IFRS 15 và những tác động thực tế tiềm tàng của nó
IFRS 15 có độ dài hơn 80 trang, nhiều hơn so với cả hai IAS 11 và IAS 18 cộng lại (không bao gồm cơ sở cho các kết luận và ví dụ minh họa). Doanh thu được định nghĩa là “thu nhập phát sinh trong quá trình thực hiện các giao dịch thông thường của một thực thể kinh doanh” (IASB 2014, Phụ lục), với thu nhập được định nghĩa theo cùng thuật ngữ với khung khái niệm của IASB (dựa trên Khuôn khổ 1989 – IASC 1989). Nguyên tắc chung là: Một công ty ghi nhận doanh thu để mô tả việc chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết cho khách hàng với số tiền phản ánh khoản thanh toán mà thực thể kinh doanh đó dự kiến sẽ được hưởng khi trao đổi những hàng hóa hoặc dịch vụ. (IASB 2014, đoạn IN7).
Điều này liên quan đến cách tiếp cận năm bước để ghi nhận doanh thu và mỗi bước đều có khả năng tạo ra các tác động thực tế.
Thứ nhất, cần phải xác định hợp đồng với khách hàng và điều này có thể liên quan đến việc kết hợp một số thỏa thuận pháp lý riêng biệt thành một hợp đồng hoặc chia một thỏa thuận thành nhiều hợp đồng nhằm mục đích công nhận. Các hợp đồng kinh doanh có thể được lập để đạt được các mục tiêu thương mại hơn là để phù hợp với một chuẩn mực kế toán. Tuy nhiên, ở các giao dịch ký quỹ, các doanh nghiệp có
thể tìm cách điều chỉnh hình thức các thỏa thuận pháp lý của họ theo cách mà các thỏa thuận này được xác định cho các mục đích của IFRS 15, bằng cách viết lại các điều khoản và điều kiện hoạt động theo chuẩn mực.
Thứ hai, các doanh nghiệp phải xác định các nghĩa vụ thực hiện những cam kết chuyển giao hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt cho khách hàng – được thực hiện theo hợp đồng. Trong một số trường hợp, doanh nghiệp có thể thực hiện nghĩa vụ đối với khách hàng liên quan đến hợp đồng mà trước đây được coi là hoạt động quảng cáo hoặc tiếp thị. Ví dụ, một nhân viên bán hàng có thể tùy ý đưa ra các ưu đãi, chẳng hạn như hợp đồng bảo trì “miễn phí”, để khuyến khích khách hàng mua hàng. Trước đây, các chi phí phát sinh từ ưu đãi chỉ được ghi nhận khi nó thực tếphát sinh hoặc tốt nhất là một khoản dự phòng cho các chi phí dự kiến để thực hiện thỏa thuận bảo trì. Việc triển khai IFRS 15 có thể khuyến khích các doanh nghiệp xem xét lại những gì họ cung cấp cho khách hàng để các nghĩa vụ thực hiện riêng biệt có thể được xác định và cân nhắc dễ dàng hơn khi hợp đồng được đàm phán và ghi chép.
Thứ ba, cần phải xác định giá giao dịch và điều này gây ra những khó khăn đặc biệt khi một phần của việc xem xét liên quan đến hợp đồng bị thay đổi. Việc xem xét thay đổi có thể bao gồm các thông lệ thương mại tiêu chuẩn như “chiết khấu, giảm giá, hoàn tiền, tín dụng, ưu đãi về giá, tiền thưởng khuyến lệ, tiền thưởng hiệu suất công việc, hình phạt hoặc các hạng mục tương tự khác” (IASB 2014, đoạn 51) và phản ánh các hạng mục đó khi xác định doanh thu có thể liên quan đến việc lập ước tính và đánh giá. Ví dụ, một doanh nghiệp có chính sách khuyến mãi đặc biệt cho những khách hàng mua hàng vượt hơn chỉ tiêu quy định có thể phải giảm doanh thu cho các khoản giảm giá dự kiến thay vì đưa khoản giảm giá vào chi phí bán hàng.
Các doanh nghiệp có thể quyết định sửa đổi hợp đồng để giảm khả năng không đảm bảo đo lường liên quan đến việc ước tính xem xét biến đổi. Giá giao dịch là giá trị ròng của số tiền thu được đại diện cho bên thứ ba. Ví dụ cho trường hợp này là “một số loại thuế bán hàng” (IASB 2014, đoạn 47), nhưng sẽ có những tình huống, đặc biệt khi doanh nghiệp là bên trung gian, khi số tiền thu hộ cho bên thứ ba có thể là đáng kể. Việc tổ chức lại các giao dịch có thể minh bạch hơn để khách hàng thanh toán trực tiếp cho nhà cung cấp hàng hóa hoặc dịch vụ cuối cùng, do đó doanh thu của doanh nghiệp không cần phải điều chỉnh.
Một hợp đồng trong đó một số hoặc tất cả các khoản thanh toán của khách hàng được hoãn lại ngụ ý rằng có một phần tài chính quan trọng trong hợp đồng, yêu cầu các khoản thanh toán trả chậm phải được tính vào giá trị hiện tại chiết khấu của chúng và khoản chiết khấu được coi là thu nhập tài chính thay vì doanh thu (IASB 2014, đoạn 60–65). Các doanh nghiệp trước đây đã đưa ra các điều khoản thanh toán trả chậm như một ưu đãi hợp đồng có thể tìm cách thay thế các điều khoản đó bằng một cấu trúc khác để tránh chia giá giao dịch giữa doanh thu và doanh thu tài chính.
Thứ tư, giá giao dịch phải được phân bổ cho từng nghĩa vụ thực hiện trên cơ sở “giá bán độc lập” tương đối của từng hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt được cam kết trong hợp đồng. Trong một số trường hợp, việc xác định giá bán độc lập có thể là một quy trình phức tạp và các doanh nghiệp có thể quyết định không còn bao gồm các nghĩa vụ trong hợp đồng khi họ cần ước tính giá bán độc lập hoặc thay đổi hoạt động của mình để giá bán độc lập có thể được quan sát thay vì ước tính.
Cuối cùng, doanh thu được ghi nhận khi một nghĩa vụ được đáp ứng. Trong nhiều trường hợp, việc quyết định liệu một nghĩa vụ có được đáp ứng hay không sẽ đơn giản; tuy nhiên, sẽ có giao dịch ký quỹ mà điểm thỏa mãn chính xác không rõ ràng (đây là một vấn đề với các tiêu chuẩn ghi nhận doanh thu trước đây). Các doanh nghiệp có thể quyết định giảm bất kỳ mức độ không chắc chắn nào bằng cách sửa đổi hợp đồng (hoặc thông lệ thương mại của họ) để bao gồm một điểm xác định mà tại đó một nghĩa vụ có thể chấp nhận được. Một vấn đề cụ thể liên quan đến việc liệu các nghĩa vụ có được đáp ứng theo thời gian hay không, thay vì tại một thời điểm cụ thể. Các tiêu chí của IFRS 15 để xác định liệu các nghĩa vụ thực hiện có được đáp ứng theo thời gian hay không khá phức tạp (IASB 2014, đoạn 35), nhưng chúng dường như làm giảm khả năng sử dụng phương pháp tỷ lệ phần trăm hoàn thành của các doanh nghiệp.
Cũng như quy trình năm bước, IFRS 15 đã đưa ra các tiêu chí hạn chế khả năng của các doanh nghiệp trong việc xem các chi phí phát sinh trong quá trình thực hiện hợp đồng như là tài sản (IASB 2014, đoạn 95) và yêu cầu các doanh nghiệp ghi nhận chi phí gia tăng để có được hợp đồng là một tài sản nếu doanh nghiệp dự kiến thu hồi chi phí (IASB 2014, đoạn 91). Công ty có thể dễ dàng đo lường các chi phí
đó hơn nếu việc đạt được và thực hiện các hợp đồng được thực hiện với một khoản phí bởi một bên thứ ba chứ không phải là trong nội bộ doanh nghiệp.
Cuối cùng, IFRS 15 đã mở rộng đáng kể phạm vi công bố thông tin (IASB 2018, đoạn 110–129) và việc tuân thủ phạm vi công bố thông tin gia tăng sẽ yêu cầu các doanh nghiệp thiết lập hoặc nâng cao hệ thống thông tin kế toán của họ để cung cấp thông tin cần thiết. Ngoài ra, các doanh nghiệp có thể quyết định rằng các hợp đồng đặc biệt phức tạp với khách hàng tạo ra nhiều vấn đề về kế toán hơn là mang lại lợi ích thương mại, khuyến khích sự đơn giản hơn trong cách thức hoạt động của doanh nghiệp. Do đó, nhóm nghiên cứu kỳ vọng rằng việc áp dụng IFRS 15 sẽ không chỉ có tác động kế toán trực tiếp mà còn có tác động thực tế về cách thức hoạt động kinh doanh, thay đổi dòng tiền cũng như chi phí triển khai và áp dụng. Bằng chứng về tác động thực tế của IFRS 15 được trình bày trong phần tiếp theo.