4. Bằng chứng thực nghiệm
4.4. Những ảnh hưởng thật sự
Các bằng chứng gián tiếp trong các báo cáo thường niên chỉ ra rằng việc triển khai và áp dụng IFRS 15 rất tốn kém [R.1] vì yêu cầu cần có sự đầu tư kỹ lưỡng vào hệ thống thông tin và các quy trình khác liên quan. Các kiểm toán viên PwC kiểm toán cho công ty Deutsche Telekom cho rằng việc áp dụng IFRS 15 ở thời điểm ban đầu đòi hỏi cần có sự điều chỉnh trên phạm vi toàn công ty hoặc triển khai các hệ thống và quy trình liên quan nhằm đáp ứng yêu cầu mới về nguyên tắc ghi nhận doanh thu.
Ngoài ra, nhóm nghiên cứu tiến hành phân tích dữ liệu về chi phí kiểm toán từ năm 2016 đến năm 2018 và nhận thấy một trường hợp cụ thể về chi phí triển khai IFRS 15. Vodafone tiết lộ rằng 21 triệu euro chi phí kiểm toán trong năm trước khi chính thức triển khai IFRS 15 (2018) đã bao gồm 5 triệu euro liên quan đến các bước chuẩn bị cho việc ứng dụng IFRS 15 “Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng” ở năm tài chính kết thúc vào ngày 31 tháng 3 năm 2018.
Trong thư phản hồi, Deutsche Telekom đề cập đến nhiều chi tiết về chi phí triển khai và áp dụng IFRS15, và đo lường khoản chi phí dự kiến đó: Việc triển khai ED đòi hỏi xây dựng một hệ thống công nghệ thông tin (CNTT) mới, phức tạp, và
được kết nối đến một số bộ cơ sơ dữ liệu (CSDL) cơ bản như bộ CSDL về Nghĩa vụ thực hiện, về Giá bán riêng lẻ của hàng hoá, dịch vụ, các công cụ xác định giá giao dịch, …v.v. Hơn thế, vận hành hệ thống IT này yêu cầu một lượng lớn nhân lực đi cùng với sự giám sát, cập nhật dữ liệu, đo lường và đánh giá hiệu quả thường xuyên,..v.v Sự kết hợp giữa một giải phảp CNTT phức tạp và hoạt động trợ giúp thủ công trong dài hạn sẽ làm gia tăng đáng kể chi phí, ước tính lên tới mức hàng trăm triệu euro.
Thêm vào đó, khi đưa ra ý kiến về những thay đổi trong công bố thông tin, cả 7 công ty đều đề cập đến chi phí triển khai và áp dụng. Lấy ví dụ, Roche cho rằng việc thu thập loại dữ liệu này sẽ gặp phải nhiều thử thách và hạn chế từ các nguồn lực bên trong doanh nghiệp và khoản chi phí dành cho công tác vận hành và giám sát.
Các cuộc phỏng vấn của chúng tôi đã tiết lộ một số hiểu biết sâu sắc hơn về vấn đề này. Các tư vấn viên lưu ý rằng việc thay đổi cách thức kế toán các phần hành liên quan đến doanh thu cần sự tham gia của rất nhiều cá nhân trong doanh nghiệp ở nhiều bộ phận, lĩnh vực khác nhau, không riêng mỗi các nhân viên kế toán. Bên cạnh đó, các công ty sẽ cần chi nhiều tiền hơn cho việc đánh giá các tác động xảy ra sau đó, hoặc sử dụng các nguồn lực bên trong doanh nghiệp hoặc tìm đến các dịch vụ tư vấn bên ngoài, để cải thiện các chính sách, hệ thống kiểm soát và các thành phần liên quan khác. Từ đó, một khoản tiền lớn sẽ biến động theo khi có sự thay đổi đáng kể trong các khoản mục ghi nhận nợ và hoạt động tín dụng của doanh nghiệp. Do đó, việc xây dựng và đẩy mạnh công nghệ thông tin (IT) ở hệ thống kế toán là cần thiết để đáp ứng được yêu cầu công việc này. Đề cập đến khoản chi phí ước tính của Deutsche Telekom, nhóm tư vấn viên cho rằng các công ty viễn thông đã không chi quá nhiều tiền đến mức như thế: họ thoạt đầu lo rằng các công ty này phải nâng cấp hệ thống thanh toán, nhưng thực tế không như vậy. Vì chi phí để phát triển bộ máy xử lý thông tin kế toán từ hệ thống thanh toán (sau khi nâng cấp) cao, các công ty viễn thông đã quyết định không nâng cấp nó. Nhìn chung, quan điểm về chi phí triển khai IFRS15 dưới góc độ của tư vấn viên: "Tôi nghĩ các công ty không nên dành quá nhiều tiền cho khoản mục này, nhưng tôi tự hỏi liệu rằng họ đã làm đủ các công việc hay chưa."
Đại diện từ phía doanh nghiệp cho rằng các công ty kiểm toán đã tăng chi phí kiểm toán. Bên cạnh đó, đại diện của các công ty chịu ảnh hưởng đáng kể cho rằng việc triển khai áp dụng IFRS 15 đã làm phát sinh một khoản chi phí đáng kể và cao hơn so với dự kiến. Đề cập đến công việc kiểm toán, các kiểm toán viên nói rằng (khi áp dụng IFRS15) sẽ có nhiều công việc phát sinh hơn, xoay quanh thách thức xem rằng sự áp dụng các chính sách liệu rằng đã đảm bảm tính phù hợp, và chắc chắn rằng trong năm đầu tiên sẽ càng có nhiều công việc thử thách hơn.
4.4.2. Thay đổi hợp đồng
Trong thư phản hồi, nhóm nghiên cứu phát hiện một tài liệu tham khảo liên quan đến những thay đổi tiềm ẩn thường xảy ra trong hợp đồng. Một công ty phần mềm ở Đức SAP bình luận: Những thay đổi trong hoạt động doanh nghiệp nhằm thích nghi với các thay đổi trong hướng dẫn kế toán là phổ biến trong lĩnh vực của họ, bằng chứng là kinh nghiệm của chính họ khi chuyển đổi từ German GAAP sang US GAAP. Một ví dụ điển hình khác cho việc thay đổi trong hoạt động doanh nghiệp là những yêu cầu của đoạn 35(b) (iii) của ED rằng công ty phải có quyền nhận được thanh toán cho các kết quả hoàn thành đúng hạn. Các điều khoản chấm dứt hợp đồng hiện tại có thể không được biên soạn theo một chuẩn nhất định, đòi hỏi phải đáp ứng được yêu cầu của đoạn 35(b) (iii), nhưng công ty hoàn toàn có thể có những điều khoản (khác) phù hợp hơn ở các hợp đồng trong tương lai.
SAP đã gợi ý rõ ràng cho sự thay đổi ở những khía cạnh nhất định của hợp đồng, cho phép thừa nhận doanh thu từ những hợp đồng vẫn còn thời hạn thay vì đợi đến khi các hợp đồng kết thúc.
Các cuộc phỏng vấn được tiến hành và đưa ra nhiều bằng chứng cho rằng khi áp dụng IFRS15, đã làm cho các điều khoản trong hợp đồng phải thay đổi theo để phù hợp hơn. Tuy nhiên, những sự thay đổi này tuy không quan trọng, nhưng là tiền đề cho những thay đổi khác. Các đại diện doanh nghiệp nói: "Tôi nghĩ nếu bạn bán nhiều sản phẩm, thì sẽ không tạo ra sự khác biệt lớn". Nhưng ngay khi bạn tham gia vào bất kỳ điều gì được ghi trong hợp đồng dài hạn hoặc các nghĩa vụ thực hiện khác nhau trong một hợp đồng, bạn có thể nhận những hậu quả không lường trước được.
Và tôi biết ở [công ty cũ] khi chúng tôi xem xét các hợp đồng dài hạn của mình, [...]
về cơ bản, chúng tôi đã xem xét tất cả hợp đồng và khi sửa đổi hợp đồng, chúng tôi
đảm bảo rằng từ ngữ được sử dụng với số lượng hợp lý, nghĩa là nội dung vẫn có thể được giải thích theo cùng một cách duy nhất và hiệu quả, mặc dù thuật ngữ đã thay đổi."
Ngoài ra, các tư vấn viên gợi ý rằng “có một số ví dụ liên quan đến khả năng kiểm soát các nguyên tắc trong hợp đồng và nguyên tắc xác định giá, và các công ty đã tận dụng điều này để áp dụng các chuẩn mực được dễ dàng hơn”.
4.4.3. Ảnh hưởng ở khía cạnh hành vi
Trong các báo cáo thường niên, các công bố về ảnh hưởng của IFRS 15 thường là về các tác động kế toán trực tiếp [A] chứ không phải về ảnh hưởng ở khía cạnh hành vi [R.3]. Tuy nhiên, SAP đưa ra một ví dụ về sự thay đổi được dự đoán trước trong những hoạt động của doanh nghiệp từ Báo cáo thường niên năm 2017 của doanh nghiệp đó, tức là vào năm trước khi áp dụng IFRS 15 lần đầu (trang 160).
Ở khía cạnh doanh thu, tác động đáng chú ý nhất liên quan đến việc hạch toán các phương án tuỳ chọn mua hàng là các bản sao bổ sung của phần mềm tại chỗ đã được cấp phép, trong đó các phương án tuỳ chọn đó trao một quyền quan trọng cho khách hàng (Những phương án tùy chọn Sao chép Bổ sung Quyền về Tài liệu). Theo các chính sách trước đây của chúng tôi, chúng tôi đã tuân thủ hướng dẫn trong bộ chuẩn mực của Hoa Kỳ, không thừa nhận những phương án tuỳ chọn này. Ngược lại, IFRS 15 lại thừa nhận các phương án tuỳ chọn này như một nghĩa vụ phải thực hiện riêng biệt. Phần giá giao dịch được phân bổ cho một phương án Tùy chọn Bản sao bổ sung của Quyền tài liệu được ghi nhận trong doanh thu từ phần mềm khi thực hiện hoặc thu hồi tùy chọn, thời gian thường sẽ trễ hơn so với khi thực hiện các chính sách trước đây của chúng tôi. [...] Chúng tôi hiện ước tính rằng các hoạt động kinh doanh của chúng tôi sẽ thay đổi theo chính sách kế toán mới này, như cách mà các Phương án tùy chọn Sao chép Bổ sung Quyền về Tài liệu ít khi được cung cấp.
Trong mẫu thư nhận xét, chúng tôi đã tìm thấy một tài liệu tham khảo cụ thể hơn về các tác động hành vi tiềm ẩn [R.3]. Kết quả này đến từ Vodafone và liên quan đến trích dẫn về [I.2] ở trên. Dưới tiêu đề “Mô hình kế toán chi phí có khả năng dẫn đến các thay đổi về cơ cấu bán hàng và khoản thù lao” Vodafone nêu rõ (Thư nhận xét số 273, trang 7): Chúng tôi không tin rằng việc các chuẩn mực được đề xuất bắt
buộc phải công nhận các chi phí gia tăng để có được hợp đồng như một tài sản là phù hợp.
Các đề xuất sẽ khuyến khích các công ty cung cấp hàng hóa và dịch vụ thông qua bên thứ ba vì những lý do sau:
Các chi phí cố định do bên thứ ba chịu, chẳng hạn như tiền lương và các chi phí chung liên quan đến vận hành tài sản có thể được công ty hoàn trả lại thông qua việc tăng các khoản thanh toán tiền hoa hồng, các khoản đó có thể được ghi nhận là tài sản, trong khi các chi phí (cố định) đó khi được phát sinh bởi kênh bán hàng của công ty thi sẽ được ghi nhận là chi phí của chính công ty khi phát sinh;
Giả sử những tài sản đó được phân loại là tài sản vô hình, khoản phí cuối cùng sẽ được xuất hiện dưới dạng khấu hao và do đó, EBITDA sẽ phụ thuộc vào sự phối hợp giữa các kênh bán hàng, theo đó, độ hiệu quả và cũng như khả năng so sánh của chỉ số đo lường chính này sẽ giảm đáng kể; phạm vi các công ty quản lý lợi nhuận được báo cáo sẽ tăng lên thông qua việc thay đổi cơ cấu bán hàng.
Các công ty cũng sẽ buộc phải xây dựng lại cơ cấu các khoản thù lao. Kết quả từ các cuộc phỏng vấn xác nhận rằng IFRS 15 có dẫn đến các hiệu ứng ở khía cạnh hành vi [R.3] nhưng những hiệu ứng này diễn ra ở mức độ rất nhỏ. Không có trường hợp nào về những thay đổi mang tính nền tảng về cách thức doanh nghiệp vận hành.
Tuy nhiên, liên hệ đến trích dẫn từ những đại diện của doanh nghiệp xuất hiện ở mục 4.3.1, những đại diện này đã xác nhận rằng công việc liên quan đến IFRS 15 đã thay đổi nhiệm vụ và công việc của các nhân viên bán hàng, đặc biệt là liên quan đến các điều khoản bổ sung thêm trong hợp đồng. Các cố vấn đưa ra một số lời giải thích về điều này.
Các nhân viên kế toán sẽ không nói rằng bạn không thể làm được việc đó, nhưng họ sẽ nói, nhưng nếu bạn làm được, chúng tôi sẽ phải tiến hành hạch toán cho việc đó. Hoặc sẽ có một cuộc tranh luận xung quanh việc liệu chúng ta có thể đạt được mục tiêu tương tự mà không phải cho đi thứ gì đó miễn phí, bằng cách cung cấp một số ưu đãi hấp dẫn khác cho khách hàng, bất kể điều gì mà miễn không tác động đến hoạt động kế toán. [...] Tôi đang đưa ra một khoản giảm giá, về cơ bản là một khoản khấu trừ vào doanh thu và do đó không cần phải theo dõi riêng.
4.4.4. Tác động từ luật pháp
Trong thư phản hồi, Telefónica cung cấp một ví dụ về tác động tiềm ẩn từ luật pháp [R.4]. (Bình Luận Thư số 159, tr. 15): Ở nhiều quốc gia, giá của các dịch vụ viễn thông được quy định bằng việc thiết lập giá trần. Bất kỳ thay đổi nào về doanh thu đều được phân bổ theo các nghĩa vụ thực hiện khác nhau có thể dẫn đến mâu thuẫn với luật hiện hành và/hoặc các nghĩa vụ báo cáo cho cơ quan quản lý (ví dụ:
Nghĩa vụ USO).
4.4.5. Tác động của thuế và cổ tức và các tác động thực tế khác
Trong thư phản hồi, Telefónica cũng cung cấp một ví dụ về ảnh hưởng thuế tiềm ẩn [R.5]. (Bình Luận Thư số 159, tr. 15): Ở một số quốc gia, các dịch vụ viễn thông khác nhau bị đánh thuế ở các mức thuế GTGT khác nhau. Bất kỳ thay đổi nào về doanh thu đều được phân bổ theo các nghĩa vụ thực hiện khác nhau có thể dẫn đến mức thuế cao hơn hoặc thấp hơn hiện tại.
Trong các cuộc phỏng vấn, kiểm toán viên đã đưa ra nhận xét chung sau đây về tác động của thuế [R.5] và các tác động thực tế khác [R.6]: Cơ bản là các nhân viên kế toán nói để cảnh báo mọi người về những cái bẫy mà họ có thể rơi vào. Nếu bạn là nhà sản xuất theo hợp đồng và bạn có khoản thời gian sản xuất khá dài và bạn thấy rằng trước đây bạn ghi nhận doanh thu khi giao hàng, nhưng bây giờ bạn ghi nhận doanh thu khi bắt đầu thực hiện công việc (sản xuất), thì bạn đang mang về doanh thu trước (sớm hơn so với trước đây). Và nếu bạn mang doanh thu sớm, thì bạn sẽ tạo ra được lợi nhuận sớm. Khi bạn mang về lợi nhuận sớm, bạn phải trả thuế sớm hơn. Ngoài ra, nếu bạn nhận được khoản tiền thưởng thêm khi đạt được các mục tiêu lợi nhuận, bạn có thể thấy rằng công việc đột nhiên chuyển từ một thứ trông có vẻ khá căng (khó đạt được) sang một thứ mà bạn nhất định phải đạt được. Vì vậy, vấn đề không phải là liệu chúng ta có nên kinh doanh theo cách khác đi hay không mà quan trọng hơn là liệu chúng ta có phát hiện được những loại tác động dây chuyền khác mà chúng ta cần phải điều chỉnh hay không. Đặt mục tiêu lợi nhuận cho các chương trình khen thưởng và những hoạt động tương tự.