FIRST-TIME ADOPTION OF IFRS
Theo Lộ trình IFRS của SEC, các công ty lớn ở Mỹ có thể được yêu cầu áp dụng IFRS khi lập báo cáo tài chính năm 201. Quy trình chuyển đổi từ một bộ báo cáo theo GAAP sang một bộ khác khá phức tạp và có nhiều câu hỏi mà phải được trả lời. Để cung cấp hướng dẫn về vấn đề này, chuẩn mực đầu tiên được phát triển bởi IASB là IFRS 1”Áp dụng IFRS lần đầu tiên (First-Time Adoption of IFRS)”. IFRS 1 thiết lập các thủ tục để sử dụng trong việc chuyển đổi từ các chuẩn mực kế toán đã sử dụng trước đây sang IFRS cho lần đầu tiên, và giới thiệu khái niệm về “Bảng cân đối kế toán mở (opening balance sheet)”.
IFRS 1 yêu cầu các công ty trong thời kỳ chuyển tiếp sang IFRS lập một bảng cân đối kế toán mở tại “ngày chuyển tiếp (date of transition)”. Ngày chuyển tiếp là ngày bắt đầu của một kỳ kế toán sớm nhất để một công ty trình bày toàn bộ thông tin so sánh theo IFRS. Dòng thời gian sau đây chỉ ra ngày chuyển tiếp được xác định như thế nào:
Nếu một công ty đang lập báo cáo tài chính cho năm kết thúc ngày 31/12/2014 theo IFRS 1 nó cũng phải cung cấp báo cáo tài chính so sánh cho năm kết thúc ngày 31/12/2013. Ngày 01/01/2013 là ngày bắt đầu sớm nhất để thông tin so sánh phải được cung cấp, và do đó, nó là ngày chuyển tiếp. Điều này có nghĩa rằng một công ty phải bắt đầu sử dụng IFRS vào ngày 01/01/2013 để có thể lập báo cáo tài chính IFRS năm 2014.
Một đơn vị phải hoàn thành các bước sau đây để lập bảng cân đối kế toán mở:
Bước 1 — Xác định Các chính sách kế toán IFRS có thể áp dụng dựa trên Các chuẩn mực bắt buộc vào ngày lập báo cáo (Step 1—Determine Applicable IFRS Accounting Policies Based on Standards in Force on the Reporting Date).
Yêu cầu này hàm ý rằng các công ty phải biết hai năm trước các chuẩn mực nào có thể áp dụng vào ngày lập báo cáo. Các công ty ở EU được yêu cầu trình bày báo cáo tài chính IFRS cho thời gian đầu tiên vào ngày 31/12/2005. Để hỗ trợ các công ty EU trong việc chuyển tiếp sang IFRS, IASB chấp nhập một chính sách “nền tảng ổn định (stable platform)” khi các chuẩn mực IASB mới ban hành sau ngày 01/03/2004, không có hiệu lực cho đến sau ngày 01/01/2006. Do đó, các công ty EU biết chuẩn mực nào đang hiệu lực vào ngày 31/12/2005, thực hiện vào tháng 03/2004.
Bước 2 — Ghi nhận Tài sản và Nợ phải trả được yêu cầu để được ghi nhận theo IFRS mà đã không được ghi nhận theo GAAP trước đây và hủy bỏ ghi nhận Tài sản và Nợ phải trả trước đây đã được ghi nhận mà không được phép ghi nhận theo IFRS (Step 2—Recognize Assets and Liabilities Required to Be Recognized under IFRS That Were Not Recognized under Previous GAAP and Derecognize Assets and Liabilities Previously Recognized That Are Not Allowed to Be Recognized under IFRS).
Hoãn lại chi phí R&D là một ví dụ về tài sản được ghi nhận theo IFRS mà đã không được phép theo GAAP Mỹ. Một công ty Mỹ chuyển tiếp sang IFRS vào ngày 01/01/2013 sẽ được yêu cầu đánh giá có chi phí R&D đã phát sinh trong những năm trước hay không mà đáp ứng điều để vốn hóa theo IAS 38 “Tài sản vô hình”. Nếu có, sau đó chi phí mà đã ghi nhận hết vào kỳ trong kỳ trước đây sẽ được ghi đảo lại và ghi nhận trên bảng cân đối kế toán mở như là một tài sản. Sự đối ứng sẽ là một khoản điều chỉnh vào vốn chủ sở hữu cổ đông. Tái cấu trúc là một khu vực mà một công ty ở Mỹ có thể cần phải hủy bỏ ghi nhận một khoản nợ phải trả. Một khoản phí tài cấu trúc và khoản nợ liên quan có thể được ghi nhận tại một ngày sớm hơn theo GAAP Mỹ so với IFRS. Tiếp theo, các công ty áp dụng IFRS mới sẽ cần phải điều chỉnh chính sách ghi nhận tài sản và nợ phải trả của họ để đảm bảo rằng hộ đang tuân thủ IFRS. Ví dụ, chi phí R&D đã phát sinh sau ngày 01/01/2013, sẽ phải được đánh giá lại để vốn hóa.
Bước 3 — Đo lường Tài sản và Nợ phải trả đã ghi nhận trên Bảng cân đố kế toán mở theo IFRS (Step 3—Measure Assets and Liabilities Recognized on the Opening Balance Sheet in Accordance with IFRS).
Một đơn vị phải áp dụng hồi tố các chuẩn mực IASB có thể áp dụng được đối với mỗi tài sản và nợ phả trả đã báo cáo trên bảng cân đối kế toán mở. Như một ví dụ, một công ty trước đây sử dụng LIFO để đánh giá hàng tồn kho sẽ phải chọn một phương pháp có thể chấp nhận theo IFRS (FIFO hoặc bình quân gia quyền) và áp dụng hồi tố phương pháp đó đối với hàn tồn kho mà đã thể hiện trên bảng cân đối kế toán mở. Điều này thể hiện một sự thay đổi về nguyên tắc kế toán. IFRS 1 cho biết rằng ảnh hưởng của thay đổi nên được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu cổ đông trên bảng cân đối đầu kỳ và không ghi nhận vào thu nhập thuần.
Bước 4 — Phân loại lại các khoản mực trước đây đã được phân loại theo một cách thức khác với cách mà có thể được chấp nhận theo IFRS (Step 4—Reclassify Items Previously Classified in a Different Manner from What Is Acceptable under IFRS).
Có một số trường hợp mà các yêu tố kế toán được phân loại khác với theo IFRS và GAAP Mỹ. Ví dụ, các công ty Mỹ phân loại tài sản và nợ phải trả thuế hoãn lại theo ngắn hạn hoặc dài hạn phụ thuộc vào việc phân loại theo tài sản cơ sở và nợ phải trả cơ sở mà làm phát sinh thuế hoãn lại.
Thuế hoãn lại được phân loại là ngắn hạn theo GAAP Mỹ sẽ phải phân loại lại là dài hạn trên bảng cân đối kế toán mở IFRS. Một ví dụ khác, trong một số trường hợp, một khoản nợ có thể chuyển đổi mà được phân loại là một khoản nợ phải trả theo GAAP sẽ phải phân loại lại là vốn chủ sở hữu theo IFIRS.
Bước 5 — Tuân theo Tất cả yêu cầu công bố và trình bày (Step 5—Comply with All Disclosure and Presentation Requirements).
Các đơn vị áp dụng IFRS đầu tiên sẽ phải cân nhấc cẩn thận tuân theo tất cả yêu cầu công bố và trình bày, đặc biệt các yêu cầu có trong IAS 1 “Trình bày Báo cáo tài chính”. Một số hãng kế toán độc lập cung cấp các danh sách kiểm tra (checklist) công bố IFRS mà có thể sử dụng cho mục đích này27.
Khi lập bảng cân đối kế toán mở, IFRS 1 cung cấp một số miễn trừ tùy chọn từ việc tuân theo IFRS khi áp dụng hồi tố sẽ rất khó khăn và lợi ích đối với người sử dụng không thể vượt quá chi phí. Các đơn vị áp dụng IFRS lần đầu có một tùy chọn không phải (a) điều chỉnh giá trị thực hiện của lợi thế thương mại đã được ghi nhận theo GAAP trước đây, (b) đánh giá lại một hợp nhất kinh doanh trước đây đã được hạch toán theo phương pháp hợp nhất lợi ích (pooling method), (c) áp
27 For example, the KPMG International Financial Reporting Group (IFRG) prepared an IFRS Disclosure Checklist dated June 2009, which is available for download at
www.kpmg.com/SiteCollectionDocuments/IFRG_disclosure_checklists/Disclosure-Checklist-2009.pdf.
dụng hồi tố IFRS 2 đối với các quyền chọn cổ phiếu, hoặc (d) ghi nhận bất kỳ điều chỉnh quy đổi lũy kế nào đối với các công ty con nước ngoài.
Khi bảng cân đối kế toán mở IFRS đã được lập, thì công ty tiếp tục sử dụng IFRS cho 2 năm tiếp theo để mà thông ti có thể so sánh được có thể được bao gồm trong bộ báo cáo tài chính hàng năm đầu tiên được lập theo IFRS. IFRS 1 cũng yêu cầu một công ty cung cấp các đối chiếu sau đây trong một báo cáo tài chính IFRs đầu tiên:
1. Đối chiếu tổng vốn chủ sở hữu đã được đánh giá theo GAAP trước đây so với vốn chủ sở hữu được đánh giá theo IFRS tại:
(a) ngày chuyển tiếp sang IFRS (như là ngày 01/01/2013).
(b) cuối kỳ có thể so sánh được (như là 31/12/2013).
2. Đối chiếu thu nhập thuần được đánh giá theo GAAP trước đây với thu nhập thuần được đánh giá theo IFRS trong kỳ có thể so sánh được (như là năm kết thúc 31/12/2013).
IFRS 1 cũng yêu cầu các công bố giải thích việc áp dụng IFRS của công ty, bao gồm các lưu ý về các đối chiếu IFRS của công ty.
Bảng minh họa 11.7 trình Bày Lưu ý 4 (Note 4) từ Báo cao Thường Niên 2005 của một công ty hàng khụng Tõy Ban Nha Iberia, Lớneas Aộreas de Espaủa, S.A. Theo cỏc quy định của EU, Iberia ỏp dụng IFRS năm 2005, với ngày 01/01/2004, như là một ngày chuyển tiếp. Lưu ý 4 cung cấp bản đối chiếu vốn chủ sở hữu và thu nhập thuần từ GAAP Tây Ban Nha với IFRS cho kỳ có thể so sánh được 2004, và giải thích các điều chỉnh chủ yếu được thực hiện. Các lưu ý này cho biết rằng Iberia không chọn đánh giá lại lợi thế thương mại và thay vào ghi giảm lợi thế thương mại vào vốn chủ sở hữu trên bảng cân đối kế toán mở. Hơn nữa, các lưu ý giải thích rằng công ty đã áp dụng hồi tố IFRS để đánh giá lại các giá trị mà đã báo cáo trên bảng cân đối kế toán mở đối với các khoản phải trả tiềm tài và dự phòng, và thu nhập hoãn lại.
BẢNG MINH HỌA 11.7 Báo cáo thường niêm 2005, tập đoàn Iberia
4. Đối chiếu số dư đầu kỳ và cuối kỳ năm 2004 trên GAAP Tây Ban Nhà và IFRS Đối chiếu vốn chủ sở hữu tại ngày 01/01/2004 và 31/12/2004
(Ngàn euro)
Khái niệm Vốn chủ sở hữu
01/01/2004 Vốn chủ sở 31/12/2004hữu Số dư theo GAAP Tây Ban Nha hiệu lực vào ngày đóa 1,432,760 1,645,765 Ảnh hưởng đến chuyển đổi sang IFRSb
Hủy bỏ ghi nhận phân bổ lợi thế thương mại (98,098) (91,485)
Hoàn nhập dự phòng và nợ tiềm tàng khác 116,682 124,507
Hủy bỏ ghi nhận thu nhập hoãn lại 19,090 1,981
Hoàn nhập dự phòng sửa chữa lớn 5,114 —
Chuyển đổi sang IFRSs báo cáo tài chính của các công
ty đã hạch toán sử dụng phương pháp vốn chủ 4,618 2,262
Hủy bỏ ghi nhận các chênh lệch hợp nhất âm 1,494 998
Hủy bỏ chi phí hoãn lại và chi phí thành lập (1,905) (5,189)
Khác — 6
Tổng ảnh hưởng đến vốn chủ sở hữu 46,995 33,080
Lợi ích thiểu số 9,204 5,324
Số dư theo IFRSs 1,488,959 1,684,169
a Đạt được từ báo cáo tài chính hợp nhật tại ngày được trình bày, như đã được phê chuẩn bởi cổ đông vào Các cuộc họp Thường Niên liên quan.
b Có tính đến ảnh hưởng thuế
Đối chiếu lợi nhuận năm 2004 (Thousands of Euros)
Tăng/Giảm lợi nhuận 2004 Số dư theo GAAP Tây Ban Nha hiệu lực vào ngày đó* 218,402 Ảnh hưởng đến chuyển tiếp sang IFRS:
Phân bổ lợi thế thương mại 6,613
Dự phòng và nợ tiềm tàng khác 7,825
Hủy bỏ ghi nhận thu nhập hoãn lại (17,109)
Hoàn nhập dự phòng sửa lớn (3,521)
Chuyển đổi sang báo cáo tài chính IFRS của các công ty được
hạch toán theo phương pháp vốn chủ (2,356)
Quyền chọn cổ phiếu (4,969)
Hủy bỏ ghi nhận các khoản chênh lệch hợp nhất âm (496) Hủy bỏ ghi nhận phí hoãn lại và chi phí thành lập (3,284)
Khác 6
Tổng ảnh hưởng đến vốn chủ/lợi nhuận (17,291)
Số dư theo IFRSs 201,111
* Đạt được từ báo cáo tài chính hợp nhất tại ngày đã trình bày, như đã được thông qua bởi cổ đông tại Các cuộc họp thường niên liên quan.
Các thay đổi chính phát sinh trong các khoản mục sau đây:
Lợi thế thương mại
Lợi thế thương mại được tính toán như là chênh lệch dương giữa giá trị đã trả bởi Iberia, Lớneas Aộreas de Espaủa, S.A. để mua lại 67% Aviaciún y Comercio, S.A. và giỏ trị sổ sỏch cơ sở liên quan tại ngày 31/12/1997. Lợi thế thương mại này được tính cơ bản cho theo giá trị thị trường hiện tại, quy mô và hình ảnh của Aviación y Comercio, S.A. tại ngày đó. Từ khi nó không thể phân bổ một cách hợp lý những khoản mục này cho đối với đơn vị phát sinh tiền mặt duy nhất trên cơ sở của cái mà để đánh gái khả năng thay đổi giá trị trong tương mai, Công ty đã chọn ghi giảm lợi thế thương mại đối với dự trữ cho việc áp dụng IFRS lần đầu. Tương tự, Tập đoàn dựa trự 6,613 ngàn EUR liên quan đến phân bổ đã được ghi nhận vào năm 2004 theo GAAP Tây Ban Nha.
Dự phòng và nợ tiềm tàng khác
Tập đoàn đã dự trữ, với một khoản ghi có vào dự trữ, các khoản dự phòng đã được ghi nhận để lường trước các khoản tiềm tàng mà không thảo mãn tất cả yêu cầu theo IAS 37 đã ghi nhận trên báo cáo tài chính.
Thu nhập hoãn lại
Theo IAS 17, các khoản lãi được ghi nhận như là một kết quả của một gia dịch bán và cho thuê lại tài sản thuê hoạt động, khoản này đến 2004 được ghi nhận trong thời hạn hợp đồng thuê tiếp theo, phải được ghi nhận vào báo cáo thu nhập tại thời điểm khi giao dịch được dàn xếp.
Tập đoàn đã loại trừ các khoản lãi hoãn lại với một khoản phí để dự trữ cho việc áp dụng IFRSs lần đầu. Tương tự, thu nhập hoãn lại được ghi có đố với báo cáo thu nhập khi kết hợp với năm 2004 được dữ trữ.
Phân cấp chính sách kế toán IFRS
IFRS Accounting Policy Hierarchy
Liên quan đến vấn đề xác định các chính sách kế toán thích hợp sử dụng khi lập báo cáo tài chính IFRS, IAS 8, “Chính sách kế toán, thay đổi các ước tính và sai sót”, được thiết lập một trận tự sau đây mà các hãng phải theo:
1. Áp dụng các chuẩn lực thích hợp (IASs, IFRSs hoặc Các giải thích) xử lý một vấn đề kế toán.
2. Tham chiếu đến các chuẩn mực IASB khác xử lý các vấn đề tương tự hay có liên quan.
3. Tham chiếu đến các định nghĩa, điều kiện ghi nhận và các khai niệm đo lường trong Khung Mẫu IASB.
4. Xem xét các công bố gần nhất của các cơ quan thiết lập chuẩn mực khác mà sử dụng một khung mẫu lý thuyết tương tự, tài liệu khoa học kế toán khác, và thực tiễn ngành nghề được chấp nhận đối với phạm vi mà những tài liệu này không mâu thuẫn với khoản mục 2 và 3 ở trên.
Hai khái cạnh của trật tự này đáng lưu ý. Đầu tiên, Khung mẫu là được liệt kê chi tiết như là một phần của trật tự và phải được tư vấn trước khi xem xét các nguồn hướng dẫn đã liệt kê trên mục 4. Thứ hai, bởi vì các khung mẫu lý thuyết của FASB và IASB tương tự nhau, nên bước 4 cung cấp một cơ hội cho các đơn vị áp dụng các chuẩn mực FASB khi xử lý các vấn đề kế toán mà từ bước 1 đến bước 3 không có hữu ích.
Khi thiết lập các chính sách kế toán được sử dụng theo IFRS, hai cách tiếp cận quan trọng mà các công ty có thể theo đuổi là:
1. Thay đổi tối thiểu (Minimize change): Theo cách tiếp cận này một côn gty sẽ áp dụng các chính sách kế toán phù hợp với IFRS mà phù hợp nhất với các chính sách kế toán hiện hành.
2. Khởi tạo lại (Fresh start): Theo cách tiếp cận này một công ty sẽ bỏ qua các chính sách kế toán hiện hành và chấp nhận các chính sách kế toán phù hợp với IFRS mà phản ánh thực tiễn kinh tế tốt nhất.
Các tiếp cận đầu tiên cso thể ít tốn kém chi phí hơn so với cách tiếp cận thứ hai. Tuy nhiên, nhiều nhà phê bình khuyến khích các công ty tận dụng lợi thế cơ hội để bắt đầu từ một bộ sổ sách mới và áp dụng cách tiếp cận khởi tạo lại. Ví dụ, trong một lá thư IFRS cho các công ty ở Mỹ, Deloitte phát biểu rằng: “Trong chuyển đổi IFRS có thể liên quan đến một khối lượng công việc đáng kể, có thể có một cơ hội đặc biệt để thực hiện các cải tiến cần thiết về lập báo cáo tài chính và các hoạt động kế toán, hệ thống, kế toán thế, và các quy trình xử lý”28.