KHÁC BIỆT GIỮA IFRS VÀ GAAP MỸ
IAS 1 Trình bày Báo cáo tài chính”
IAS 1, “Presentation of Financial Statements”
IAS1 “Trình bày Báo cáo tài chính” cung cấp hướng dẫn leien quan đến các vấn đề sau đây:
1. Mục đích của báo cáo tài chính (Purpose of financial statements:). Báo cáo tài chính cung cấp thông tin về tình hình tài chính, kết quả tài chính, và dòng tiền hữu ích đến đa số người sử dụng khi ra các quyết định kinh tế.
2. Nguyên tắc quan trọng của trình bày hợp lý (Overriding principle of fair presentation):Báo cáo tài chính nên trình bày hợp lý tình hình tài chính, kết quả tài chính, và dòng tiền của một đơn vị. Tuân thủ với IFRS đảm bảo chung về trình bày hợp lý. Trong các trường hợp rất ít khi xẩy ra, một đơn vị có thể cần phải tách khỏi IFRS để đảm bảo trình bày hợp lý.
3. Các nguyên tắc và các giả định cơ bản (Basic principles and assumptions): IAS 1 nhấn mạnh giả định hoạt động liên tục, kế toán cơ sở dồn tích, nguyên tắc nhất quan, và nguyên tắc thông tính có thể so sánh được và trình bày các khoản mục trọng yếu riêng biệt. Chuẩn mực
này cũng bao gồm việc bù trừ tài sản và nợ phải trả và bù trừ doanh thu và chi phí ngoại trừ các chuẩn mực khác có cho phép đặc biệt.
4. Các thành phần của báo cáo tài chính (Components of financial statements): IAS 1 yêu cầu một bộ báo cáo tài chính hoàn chỉnh bao gồm:
a. Một báo cáo tình hình tài chính (bảng cân đối kế toán).
b. Một báo cáo thu nhập tổng hợp (hoặc tách riêng báo cáo thu nhập và báo cáo thu nhập tổng hợp)
c. Một báo cáo thay đổi vốn chủ sở hữu.
d. Một báo cáo lưu chuyển tiền tệ.
e. Các thuyết minh đi kèm, bao gồm một bản tóm toán các chính kế toán quan trọng.
5. Cấu trúc và nội dung báo cáo tài chính (Structure and content of financial statements): IAS 1 cũng cung cấp hướng dẫn liên quan đến cấu trúc từng báo cáo tài chính và mô tả các khoản mục mà phải được trình bày (a) trên cùng báo cáo tài chính và (b) trên cùng báo cáo tài chính hoặc được công bố trên các thuyết minh.
IAS 1 yêu cầu một đơn vị phân loại tài sản và nợ phải trả theo ngắn hạn và dài hạn ngoại trừ trình bày theo tính khả thanh (liquidity) cung cấp thông tin đáng tin cậy hơn. Báo cáo thu nhập có thể được trình bày bằng cách sử dụng hoặc một kết cấu theo chức năng của chi phí (function of expenses) (giá vốn hàng bán) hoặc một kết cấu theo bản chất của chi phí (nature of expenses). Xem Bảng minh họa 11.9 minh họa các kết cấu khác nhau về phân loại chi phí trên báo cáo thu nhập.
Lưu ý rằng giá trị được báo cáo như là Lãi (lỗ) hoạt động là giống nhau theo cả hai phương pháp.
Các công bố được yêu cầu bổ sung phải được thực hiện hoặc trên cùng báo cáo thu nhập hoặc trong các thuyết minh. Ví dụ, một công ty sử dụng kết cấu theo chức năng của chi phí phải công bố thông tin bổ sung về bản chất của chi phí, bao gồm chi phí khấu hao và phân bổ và các chi phí phúc lợi nhân viên. Đối với cả hai kết cấu, tổng giá trị đã phân phối như là cổ tức cũng như cổ tức trên cổ phiếu phải được công bố. Hơn nữa, IAS 33 “Thu nhập trên cổ phiếu”, yêu cầu EPS cơ bản và EPS pha loãng đều phải được báo cáo trên cùng báo cáo thu nhập.
BẢNG MINH HỌA 11.9 Minh họa báo cáo thu nhập theo IFRS
CÔNG TY IFRS
Báo cáo thu nhập cho năm kết thúc Ngày 31/12/Y1 (1,000 đơn vị tiền tệ)
Kế cấu chi phí theo bản chất Kết cấu chi phí theo chức năng
Doanh thu Doanh thu
Thu nhập khác Giá vốn hàng bán
Thay đổi hàng tồn kho thành phẩm và sản
phẩm dở dang Lãi gộp
Nguyên vật liệu và phụ liệu đã sử dụng Thu nhập khác
Chi phí phúc lợi nhân viên Chi phí phân phối
Chi phí khấu hao và phân bổ Chi phí quản lý
Chi phí khác Chi phí khác
Lãi (lỗ) hoạt động Lãi (lỗ) hoạt động
Chi phí tài chính Chi phí tài chính
Lãi (lỗ) phương pháp vốn chủ sở hữu Lãi (lỗ) phương pháp vốn chủ sở hữu
Lãi (lỗ) trước thuế Lãi (lỗ) trước thuế
Chi phí thuế thu nhập Chi phí thuế thu nhập
Lãi (lỗ) cho kỳ này Lãi (lỗ) cho kỳ này
Tính cho: Tính cho:
Cổ đông công ty mẹ Cổ đông công ty mẹ
Lợi ích thiểu số Lợi ích thiểu số
Các đối chiếu GAAP Mỹ
U.S. GAAP Reconciliations
LO7 Xác định ảnh hưởng mà các khác biệt cụ thể giữa IFRS và GAAP Mỹ có, đến đo lường thu nhập và vốn chủ sở hữu cổ đông.
Trước khi SEC loại bỏ yêu cầu đối chiếu GAAP Mỹ đối với các công ty nước ngoài sử dụng IFRS, một nguồn thông tin tốt để tìm hiểu sự khác nhau giữa IFRS và GAAP Mỹ và ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính là các đối chiếu GAAP Mỹ được lập bởi các công ty nước ngoài được niêm yết trên các sàn giao dịch chứng khoản Mỹ tuân thủ theo các quy định của SEC. Nghiên cứu các bản đối chiếu này sẽ là công cụ để xác định vấn đề nào quan trọng nhất mà đề cập trong dự án hội tục FASB–IASB29. Xem Bảng minh họa 11.10 về một trích dẫn từ bảng đối chiếu GAAP Mỹ được bao gồm trên Mẫu 20-F (Form 20-F) của Hãng hàng không China Southern Airlines (CSA). CSA là một trong các công ty Trung Quốc niêm yết trên Sàn Giao dịch Chứng khoán New York (NYSE) mà lập báo cáo tài chính hợp nhất theo IFRS.
Thuyết minh 51 (Note 51), Những khác biệt Đáng kể giữa IFRS và GAAP Mỹ, cho biết rằng CSA thực hiện 6 điều chỉnh đố với lãi (lỗ) thuần theo IFRS năm 2005 để đối chiêu với GAAP Mỹ. Các điều chỉnh cuối liên quan đến các ảnh hưởng thuế hoãn lại phát sinh từ các khác biệt trong giá trị của lãi (lỗ) đã báo cáo theo IFRS và GAAP Mỹ.
Điều chỉnh (a) liên quan đến mua lại hai hãng hàng không, China Northern Airlines (CNA) và Xinjiang Airlines (XJA), năm 2004. Theo IFRS, các hợp nhất kinh doanh này đã được hạch toán sử dụng phương pháp mua. Khi các cuộc mua lại diễn ra, GAAP Mỹ yêu cầu rằng họ được hạch toán như là phương pháp hợp nhất lợi ích. Theo phương pháp mua, tài sản đã mua được hợp nhất theo giá trị hợp lý của chúng, và các chi phí sau này liên quan đến những tài sản này, như là khấu hao, được dựa trên giá trị hợp lý tại ngày mua. Theo phương pháp hợp nhất lợi ích, tài sản đã mua được hợp nhất theo giá trị sổ sách, mà giá trị này là cơ sở để xác định các chi phí trong tương lai.
Điều chỉnh (a) cộng trở lại chi phí tăng thêm đã được ghi nhận bởi CSA theo phương pháp mới trên khoản chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị sổ sách của tài sản đã mua. Điều chỉnh (f) là tương tự về bản chất. Trong trường hợp đó, CSA đã đầu tư vào một công ty phụ thuộc và một đơn vị liên doanh đồng kiểm soát mà đã được hạch toán như là phương pháp mua theo IFRS. Các khoản đầu tư này sẽ được xử lý như là hợp nhất lợi ích theo GAAP Mỹ.
Điều chỉnh (b) phát sinh từ khác biệt giữa IFRS và GAAP Mỹ về kế toán các khoản lãi trên các giao dịch bán hoặc cho thuê lại. Theo GAAP Mỹ yêu cầu những khoản lãi này được phân bổ trong thời gian của hợp đồng thuê, trong khi IFRS yêu cầu ghi nhận ngay vào thu nhập thuần. Một khoản tăng thêm RMB 115 triệu năm 2005 đối với việc xác định thu nhập thuần theo GAAP Mỹ là một phần của một khoản lãi năm hiện này mà đã được hình thành một số năm trước đây và đã được ghi nhận toàn bộ theo IFRS vào thời gian đó. Điều chỉnh (c) được thực hiện với cùng lý do.
CSA áp dụng lựa chọn thay thế được phép trong IAS 23 “Chi phí đi vay”, để vốn hóa lãi vay liên quan đến tài sản tự xây dựng. Tuy nhiên, giá trị lãi vay được vốn hóa (thay vì chi phí) khác biệt giữa IFRS và GAAP Mỹ và điều chỉnh (d) phản ánh khác biệt này. Theo IFRS, chi phí lãi vay được vốn hóa trong phạm vi các khoản vay liên quan được tính trực tiếp vào xây dựng tài sản. Theo GAAP Mỹ, nếu chi phí lũy kế trung bình đối với tài sản vượt giá trị của các khoản vay mới, thì chi phí lãi vay tăng thêm được vốn hóa dựa trên lãi suất bình quan có thể áp dụng cho các khoản vay khác. Giá trị tăng thêm này được vốn hóa như là một phần của nguyên giá củ một già sản theo
29 International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF), Annual Report 2003, p. 5. The IASCF oversees, funds, and selects the members of the IASB.
GAAP Mỹ làm phát sinh giá trị khấu hao hàng năm lớn hơn. Chi phí khấu hao tăng thêm liên quan đến lãi vay được vốn hóa được trừ vào thu nhập trên cơ sở IFRS để tính thu nhập theo GAAP Mỹ.
BẢNG MINH HỌA 11.10 Hãng Hàng Không China Southern Airlines – Mẫu 20-F trích từ Thuyết minh 51 năm 2005
5.1 KHÁC BIỆT ĐÁNG KỂ GIỮA IFRS VÀ GAAP MỸ
Ảnh hướng đến thu nhập thuần của các khác biệt đáng kể giữa IFRS và GAAP Mỹ như sau:
Thuyết
minh 2004
RMB
2005 RMB
Lỗ tình vào vốn chủ sở hữu của công ty theo IFRSs (48) (1,848)
Các điều chỉnh GAAP Mỹ:
(Lỗ)/thu nhập thuần trước thuế tính cho các hoạt động hàng không của CNA và XJA
Net (loss)/income before tax attributable to airline operations of CNA and XJA
(a) 354 159
Kế toán bán và cho thuê lại (b) 115 115
Hợp đồng thuê tài sản (c) 7 7
Lãi vay được vốn hóa (d) (13) (9)
Ghi đảo lại khấu hao tăng thêm phát sinh từ đánh giá lại bất
động sản, nhà xưởng và thiết bị (e) 13 —
Đầu tư vào công ty phụ thuộc và liên doanh đồng kiểm soát (f) 7 7
Các ảnh hưởng thuế hoãn lại (196) 39
(Lỗ)/thu nhập thuần theo GAAP Mỹ 239 (1,530)
Thu nhập (lỗ) trên cổ phiếu cơ bản theo GAAP Mỹ 0.055 (0.350)
Điều chỉnh (e) liên quan đến công ty sử dụng mô hình đánh giá lại trong IAS 16 “Bất động sản, Nhà xưởng và Thiết bị”, để đánh giá lại tài sản cố định sau khi ghi nhận ban đầu. CSA đánh giá lại tài sản cố định năm 1996 như là một phần chuyển đổi từ một doanh nghiệp nhà nước sang một công ty đại chúng. Điều này dẫn đến một khoản tăng trong giá trị thực hiện của tài sản cố định được đi cùng bởi một khoản tăng trong vốn chủ sở hữu cổ đông. Việc đánh giá lại tài sản cố định cũng dẫn đến một khoản tăng giá trị chi phí khấu hao hàng năm. Điều chỉnh (e) ghi đảo lại chi phí khấu hao tăng thêm thực hiện theo IFRS về giá trị đánh giá lại mà không được phép theo GAAP Mỹ.
Bởi vì khoản ghi đảo khấu hao tăng thêm này được thực hiện năm 2004, không phải 2005, một điều có thể giả định rằng tài sản được đánh giá lại này được khấu hao hoàn toàn trong năm 2004.
Bảng minh họa 11.11 trình bày bảng đối chiếu GAAP Mỹ được cung cấp bởi công ty Đức Bayer AG trong năm 2005 Mẫu 20-F (Form 20-F). Bayer thực hiện 9 điều chỉnh để chuyển đổi thu nhập thuần theo IFRS sang cơ sở GAAP Mỹ, bao gồm một điều chỉnh ảnh hưởng thuế thuế thu nhập hoãn lại của việc đối chiếu thu nhập thuần với GAAP Mỹ. Điều chỉnh liên quan đến hợp nhất kinh doanh năm 2003 và 2004 liên quan đến phân bổ lợi thế thương mại một cách có hệ thống theo IFRS cho đến năm 2004. Điều chỉnh này đã loại bỏ GAAP trong năm 2002. Kết quả là, chi phí phân bổ lợi thế thương mại được thực hiện bởi Bayer theo IFRS được cộng ngược lại để tính toán thu nhập thuần theo GAAP Mỹ năm 2003 và 2004. Với việc áp dụng IFRS 3 “Hợp nhất kinh doanh”, năm 2004, IFRS không còn cho phép phân bổ lợi thế thương mại nhưng yêu cầu kiểm tra tổn thất hàng năm.
Trước năm 1995, IFRS cho phép lợi thế thương mại đã mua được báo cáo như là một giá trị âm vào vốn chủ sở hữu cổ đông, thực tế, như là sự ghi đảo lợi thế thương mại thay vì là một tài sản.
Các điều chỉnh dương của Bayer đối với lợi thế thương mại cho hợp nhất kinh doanh chủ yếu liên quan đến việc khôi phục lại lợi thế thương mại như là một tài sản và loại bỏ ghi đảo lợi thế thương mại theo GAAP Mỹ.
BẢNG MINH HỌA 11.11 Bayer AG – Mẫu 20-F trích từ Thuyết minh 44 năm 2005
[44] Thông tin GAAP Mỹ
Báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn đã được lập theo IFRS, được áp dụng bởi tập đoàn, khác biệt về các khía cạnh đáng kể so với GAAP Mỹ. Các ảnh hưởng của áp dụng GAAP Mỹ đối với thu nhập thuần và vốn chủ sở hữu cổ đông được thiết lập trong bảng dưới đây:
Thuyết
minh 2003
(triệu €)
2004 (triệu €)
2005 (triệu €)
Thu nhập thuần được báo cáo theo IFRS (1,291) 682 1,595
Hợp nhất kinh doanh a 28 192 (4)
Phúc lợi hưu trí b (121) (325) (450)
R&D dở dang c 12 38 8
Tổn thất tài sản d (360) (7) 23
Chương trình về hưu sớm e 178 (58) (20)
Thặng dư đánh giá lại f — — 4
Lợi ích thiểu số g (12) 3 2
Khác h (13) (14) (12)
Ảnh hưởng thuế hoãn lại đến các điều chỉnh
GAAP Mỹ 134 142 181
Lãi (lỗ) thuần đã báo cáo theo GAAP Mỹ (1,445) 653 1,327
` EPS cơ bản và EPS pha loãng theo GAAP Mỹ (1.98) 0.89 1.82
Thuyết
minh 2004
(€ triệu)
2005 (€
triệu)
Vốn chủ sở hữu đã báo cáo theo IFRS 10,943 11,157
Hợp nhất kinh doanh a 1,003 1,013
Phúc lợi hưu trí b 2,317 691
R&D dở dang c (93) (87)
Tổn thất tài sản d (162) (138)
Chương trình về hưu sớm e 151 101
Thặng dư đánh giá lại f (66) (62)
Lợi ích thiểu số g (111) (80)
Khác h 28 819
Ảnh hưởng thuế hoãn lại đến các điều chỉnh GAAP Mỹ (964) (267)
Vốn chủ sở hữu đã báo cáo theo GAAP Mỹ 13,046 12,347
Bayer thực hiện một khoản điều chỉnh dương nhỏ đối với thu nhập thuần và một khoản điều chỉnh âm lớn đối với vốn chủ sở hữu liên quan đến chi phí R&D dở dang (IPRD). Trước năm 2007, GAAP Mỹ yêu cầu IPRD được ghi nhận vào chi phí tại thời điểm hợp nhất kinh doanh, trong khi IFRS yêu cầu chi phí R&D được vốn hóa như là một tài sản khi điều kiện cụ thể đã được thỏa mãn.
Chi phí R&D được vốn hóa sau đó được phân bổ vào chi phí tỏng thời gian hữu dụng.
Bayer phải vốn hóa chi phí R&D dỡ dang đã mua trong một hợp nhất kinh doanh tại một số thời điểm trước 2003. Khoản điều chỉnh thu nhập thuần cộng trở lại chi phí phân bổ của năm hiện hành đã được ghi nhận theo IFRS. Chi phí phân bổ đó sẽ không tồn tại theo GAAP Mỹ bởi vì IPRD đã được ghi nhận vào chi phí tại thời điểm hợp nhất kinh doanh. Khoản điều chỉnh vốn chủ sở hữu phản ánh giá trị chi phí R&D được vốn hóa mà đã không được phân bổ theo IFRS những đang ghi vào chi phí toàn bộ theo GAAP Mỹ. Khoản điều chỉnh này phản ánh giá trị thích hợp của lợi nhuận giữ lại theo GAAP Mỹ.
Mặc dù cả hai IFRS và GAAP Mỹ đều yêu cầu các tài sản có thời gian hữu ích dài được kiểm tra tổn thất, nhưng chúng khác nhau về phương pháp để xác định một khoản lỗ tổn thất có xảy ra hay
không và cách thức mà một khoản lỗ tổn thất được đo lường. Theo IFRS, các khoản tồn thất trên các tài sản có thời gian hữu dụng dài được ghi nhận khi giá trị có khả năng thu hồi của một tài sản nhỏ hơn giá trị sổ sách của nó. Giá trị có khả năng thu hồi của một tài sản là phần vượt giá bán thuần, đó là giá bán trừ đi chi phí thanh lý, và giá trị đang sử dụng, đó là giá trị hiện tại của dòng tiền dự tính trong tương lai từ sử dụng tài sản và thanh lý tài sản. Giá trị mà đã được ghi nhận như một khoản lỗ tổn thất là khoản chênh lệch giữ giá trị có thể thu hồi của tài sản và giá trị sổ sách của nó. Theo GAAP Mỹ, một tổn thất xảy ra khi tổng dòng tiền trong tương lai chưa chiết khấu từ sử dụng và thanh lý tài sản nhỏ hơn so với giá trị sổ sách. Trong trường hợp đó, khoản lỗ tổn thất này được ghi nhận như là một khoản chênh lệch giữa gái trị thực hiện của tài sản và giá trị hợp lý của nó. Bayer thực hiện các điều chỉnh đối với cả hai thu nhập thuần và vốn chủ sở hữu để hạch toán các khác biệt về việc ghi nhận các khoản lỗ tổn thất. Một khoản lỗ tổn thất được ghi nhận theo IFRS nhưng không được theo GAAP Mỹ làm cho thu nhập IFRS nhỏ hơn so với thu nhập theo GAAP Mỹ trong năm mà khoản lỗ này xảy ra. Trong những năm sau, tuy nhiên, thu nhập theo GAAP Mỹ sẽ nhỏ hơn bởi vì chi phí khấu hao được tính trên giá trị sổ sách cao hơn. Trong thời gian tài sản bị giảm giá trị (tổn thất), tổng giá trị khấu hao và lỗ tổn thất sẽ giống nhau theo cả hai bộ chuẩn mực này. Các đối chiếu được lập bởi Bayer và China Southern Airlines (CSA) phản ánh chỉ một ít trong nhiều khác biệt tồn tại giữa IFRS và GAAP Mỹ.