Chương 2: Cơ sở lý luận chung về kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp
2.1 Đặc điểm sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp xây lắp
Xây dựng cơ bản là ngành sản xuất vật chất quan trọng mang tính chất công nghiệp nhằm tạo ra cơ sở vật chất cho nền kinh tế quốc dân. Thông thường, công tác XDCB do các đơn vị xây lắp nhận thầu tiến hành. Ngành sản xuất có đặc điểm sau:
- Sản xuất xây lắp là một loại sản xuất công nghiệp đặc biệt theo đơn đặt hàng.
Sản phẩm xây lắp mang tính chất đơn chiếc, riêng lẻ.
Mỗi đối tƣợng xây lắp là từng công trình, hạng mục công trình, đòi hỏi yêu cầu kinh nghiệm, kết cấu, hình thức, địa điểm xây dựng thích hợp, đƣợc xác định cụ thể trên từng thiết kế dự toán của từng đối tƣợng riêng biệt. Do tính chất đơn chiếc, riêng lẻ nên chi phí bỏ ra để thi công xây lắp các công trình và kết cấu không đồng nhất nhƣ các loại sản phẩm công nghiệp. Kế toán xây dựng xây lắp phải tính đến việc theo dõi ghi nhận chi phí, tính giá thành và tính kết quả thi công cho từng sản phẩm xây lắp riêng biệt (từng công trình, hạng mục công trình) hoặc từng nhóm sản phẩm xây lắp nếu chúng đƣợc xây dựng theo cùng một thiết kế mẫu trên cùng một địa điểm nhất định. Dựa trên đặc điểm này, kế toán dễ dàng xác định chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm một cách chính xác hơn.
- Đối tượng xây lắp thường có khối lượng lớn, giá trị lớn, thời gian thi công
tương đối dài.
Kỳ tính giá sản phẩm xây lắp không xác định hàng tháng nhƣ các loại hình DN khác, mà đƣợc xác định tùy thuộc vào đặc điểm kỹ thuật của từng công trình, điều này thể hiện qua phương thức thanh toán giữa hai bên nhà thầu và khách hàng.
Việc xác định đúng đắn đối tƣợng tính giá thành và kỳ tính giá thành sẽ đáp ứng yêu cầu quản trị kịp thời và chặt chẽ chi phí, phản ánh đúng đắn tình hình quản lý và thi công trong từng thời kỳ nhất định.
- Sản xuất xây lắp thường diễn ra ngoài trời, chịu tác động trực tiếp của các
yếu tố môi trường trực tiếp, do vậy thi công xây lắp mang tính thời vụ.
Các yếu tố môi trường thời tiết có ảnh hưởng đến kỹ thuật và tiến độ thi công.
Đồng thời nhà thầu còn phải chú ý đến các biện pháp quản lý máy thi công và vật
Trang 12
liệu ngoài trời. Việc thi công diễn ra dài và thi công ngoài trời còn tạo nhiều nhân tố gây nên những khoản thiệt hại bất ngờ. Vì vậy, kế toán phải chọn những phương pháp hợp lý để xác định những chi phí mang tính chất thời vụ và những thiệt hại một cách đúng đắn
- Sản xuất xây lắp đƣợc thực hiện trên các địa điểm biến động. Sản phẩm xây
lắp mang tính chất cố định, gắn liền với địa điểm xây dựng, khi hoàn thành không nhập kho nhƣ các ngành vật chất khác. Trong quá trình thi công, nhà thầu phải thường xuyên thay đổi địa điểm, do đó sẽ phát sinh một số chi phí cần thiết như chi phí điều động công nhân, máy thi công, chi phí chuẩn bị mặt bằng… Kế toán phải ghi nhận các chi phí này và tổ chức phân bổ hợp lý.
Đặc điểm tiêu thụ trong xây lắp:
- Sản phẩm xây lắp đƣợc tiêu thụ tại chỗ, không nhập kho. Sản phẩm tiêu thụ trong xây lắp vừa là sản phẩm hoàn chỉnh, vừa là sản phẩm hoàn thành theo giai đoạn quy ƣớc. Quá trình tiêu thụ sản phẩm trong xây lắp là quá trình bàn giao sản phẩm xây lắp hoàn thành cho khách hàng.
Hoạt động xây lắp có vai trò quan trọng trong nền kinh tế, là tiền đề tạo nên vật chất để phát triển các hoạt động. Vì vậy, hiểu đƣợc đặc điểm của doanh nghiệp xây lắp có ảnh hưởng tới công tác kế toán như thế nào sẽ giúp doanh nghiệp quản lý tốt hơn, hiệu quả hơn.
Những đặc điểm hoạt động kinh doanh, đặc điểm sản phẩm, đặc điểm tổ chức sản xuất và quản lý ngành nói trên phần nào chi phối công tác kế toán trong các doanh nghiệp xây lắp, dẫn đến những khác biệt nhất định. Tuy nhiên về cơ bản, kế toán các phần hành cụ thể (TSCĐ, vật liệu, công cụ, chi phí nhân công…) trong doanh nghiệp xây lắp cũng tương tự như doanh nghiệp công nghiệp.
2.2 Những vấn đề chung về chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm xây lắp:
2.2.1 Chi phí sản xuất trong doah nghiệp xây lắp:
2.2.1.1 Khái niệm:
Chi phí sản xuất của doanh nghiệp xây lắp là toàn bộ các chi phí về lao động sống và lao động vật chất, phát sinh trong quá trình sản xuất và cấu thành nên giá thành xây lắp.
Trang 13
Chi phí sản xuất bao gồm nhiều loại khác nhau, công dụng và mục đích khác nhau nhưng nói chung gồm có: chi phí về lao động sống như chi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương; chi phí về lao động vật hoá như nguyên vật liệu, khấu hao về TSCĐ…
2.2.1.2 Phân loại chi phí:
Việc quản lý chi phí sản xuất không chỉ đơn thuần là quản lý số liệu tổng hợp chi phí mà phải dựa trên cả các yếu tố chi phí riêng biệt để phân tích toàn bộ chi phí sản xuất của từng công trình, hạng mục công trình hay theo nơi phát sinh chi phí.
Theo những tiêu chí khác nhau thì chi phí sản xuất cũng đƣợc phân loại theo các cách khác nhau để đáp ứng yêu cầu thực tế của quản lý và hạch toán.
Phân loại chi phí theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí máy thi công, chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp.
Phân loại chi phí theo yếu tố chi phí: chi phí nguyên liệu, vật liệu;
chi phí nhiên liệu, động lực; chi phí nhân công; chi phí BHYT, BHXH, KPCĐ;
chi phí dịch vụ mua ngoài; chi phí bằng tiền khác.
Phân loại chi phí theo mối quan hệ với khối lượng lao vụ hoàn thành: biến phí, định phí, chi phí hỗn hợp.
Phân loại chi phí theo phương thức kết chuyển chi phí: chi phí sản phẩm, chi phí thời kỳ.
2.2.1.3 Đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất:
Đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất là phạm vi, giới hạn mà các chi phí sản xuất phát sinh.
Để xác định đƣợc đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất ở từng doanh nghiệp, cần căn cứ vào các yếu tố nhƣ:
- Tính chất sản xuất, đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm: sản xuất giản đơn hay phức tạp.
- Loại hình sản xuất: sản xuất đơn chiếc, sản xuất hàng loạt...
- Đặc điểm sản phẩm
- Yêu cầu và trình độ quản lý của doanh nghiệp
Trang 14
- Đơn vị tính giá thành áp dụng trong doanh nghiệp xây lắp.
Nhƣ vậy, đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất trong từng doanh nghiệp cụ thể có thể xác định là từng sản phẩm, loại sản phẩm, chi tiết sản phẩm cùng loại, toàn bộ quy trình công nghệ, từng giai đoạn công nghệ, từng phân xưởng sản xuất, từng đội sản xuất, từng đơn đặt hàng, công trình, hạng mục công trình.
Đối với doanh nghiệp xây lắp do những đặc điểm về sản phẩm, về tổ chức sản xuất và công nghệ sản xuất sản phẩm nên đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất thường được xác định là từng công trình, hạng mục công trình.
2.2.1.4 Phương pháp tập hợp chi phí sản xuất:
Phương pháp tập hợp theo công trình, hạng mục công trình:
Theo phương pháp này, hàng kỳ (quý, tháng), các chi phí phát sinh có liên quan đến công trình, hạng mục công trình nào thì tập hợp cho công trình, hạng mục công trình đó. Giá thành thực tế của đối tƣợng đó chính là tổng chi phí đƣợc tập hợp kể từ khi bắt đầu thi công đến khi công trình, hạng mục công trình hoàn thành.
Phương pháp này được sử dụng khi đối tượng tập hợp chi phí là toàn bộ công trình, hạng mục công trình.
Phương pháp tập hợp chi phí theo đơn đặt hàng:
Theo phương pháp này, hàng kỳ chi phí phát sinh được phân loại và tập hợp theo từng đơn đặt hàng (ĐĐH) riêng. Khi ĐĐH đƣợc hoàn thành thì tổng chi phí phát sinh được tập hợp chính là giá thành thực tế. Phương pháp này được sử dụng khi đối tƣợng tập hợp chi phí là các ĐĐH riêng.
Phương pháp tập hợp chi phí theo đơn vị thi công:
Theo phương pháp này, các chi phí phát sinh được tập hợp theo từng đơn vị thi công công trình. Trong từng đơn vị thi công đó, chi phí lại đƣợc tập hợp theo từng đối tƣợng chịu chi phí nhƣ: công trình, hạng mục công trình. Cuối tháng tập hợp chi phí ở từng đơn vị thi công để so sánh với dự toán. Trên thực tế có nhiều yếu tố chi phí phát sinh liên quan đến nhiều đối tƣợng, khi đó chi phí cần đƣợc phân bổ cho từng đối tƣợng chịu chi phí một cách chính xác và hợp lí, có thể sử dụng các phương pháp tập hợp sau:
Trang 15
Phương pháp trực tiếp: Đối với chi phí có quan hệ trực tiếp đến từng
đối tƣợng và kế toán có thể tập hợp chi phí riêng biệt thì chi phí sản xuất đƣợc tập hợp trực tiếp vào đối tƣợng đó.
Phương pháp gián tiếp: Đối với chi phí có liên quan đến nhiều đối
tƣợng tập hợp chi phí khác nhau mà kế toán không thể theo dõi chi tiết theo từng đối tượng. Thường chi phí có liên quan đến nhiều đối tượng cần phải phân bổ là chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp. Tùy theo đặc điểm sản xuất kinh doanh, tùy theo từng loại chi phí mà kế toán lựa chọn tiêu thức phân bổ cho phù hợp. Một số tiêu thức phân bổ phổ biến:
-Định mức tiêu hao.
-Hệ số tiêu hao.
-Trọng lƣợng thành phẩm.
- Chi phí nguyên vật liệu.
2.2.2 Giá thành sản phẩm xây lắp:
2.2.2.1 Khái niệm:
Đối với doanh nghiệp xây lắp, thì sản phẩm xây lắp mang tính cá biệt, nó có thể là một công trình, hạng mục công trình hay khối lƣợng công việc, hoặc giai đoạn công việc có giá thành riêng. Do đó, giá thành sản phẩm xây lắp là toàn bộ chi phí tính bằng tiền để hoàn thành khối lƣợng xây lắp theo quy định.
2.2.2.2 Phân loại:
Theo thời điểm tính toán và nguồn số liệu:
Giá thành dự toán: Là tổng chi phí dự toán, để hoàn thành
khối lƣợng xây lắp công trình, đƣợc xác định theo định mức và khung giá quy định áp dụng cho từng vùng.
Giá thành kế hoạch: Là giá thành xác định, xuất phát từ
những điều kiện cụ thể ở mỗi đơn vị xây lắp trên cơ sở biện pháp thi công, các định mức, đơn giá áp dụng trong đơn vị. Giá thành kế hoạch cho phép tính toán các chi phí phát sinh sao cho các chi phí thực tế không vƣợt quá tổng số chi phí sản xuất dự kiến trong kế hoạch, do đó giá thành kế hoạch phản ánh trình độ quản lý giá thành của doanh nghiệp.
Trang 16
Giá thành thực tế: Là chỉ tiêu đƣợc xác định sau khi kết thúc quá trình sản xuất sản phẩm, dựa trên cơ sở các chi phí phát sinh, hay nói cách khác, đó là toàn bộ các chi phí thực tế để hoàn thành khối lƣợng xây lắp mà đơn vị nhận thầu, giá thành thực tế đƣợc xác định theo số liệu kế toán.
Mối quan hệ 3 loại giá thành trên về mặt lƣợng:
Giá thành dự toán < Giá thành kế hoạch < Giá thành thực tế.
Theo phạm vi phát sinh chi phí:
Giá thành sản xuất: phản ánh tất cả những chi phí phát sinh liên quan đến việc thi công công trình, trong phạm vi đơn vị thi công bao gồm: chi phí NVL trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung. (Đối với doanh nghiệp xây lắp, còn bao gồm cả chi phí sử dụng máy thi công).
Giá thành toàn bộ: Phản ánh toàn bộ các khoản chi phí phát
sinh trong thi công (chi phí sản xuất) và chi phí ngoài thi công (chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp).
2.2.2.3 Đối tƣợng tính giá thành và kỳ tính giá thành sản phẩm:
Đối tƣợng tính giá thành:
Công việc đầu tiên cần làm trong công tác tính giá thành là xác định đối tƣợng tính giá thành. Xác định đối tƣợng tính giá thành là xác định sản phẩm, bán thành phẩm, công việc nhất định đòi hỏi tính giá thành .
Đối vối các doanh nghiệp xây lắp, đối tƣợng tính giá thành là các công trình, hạng mục công trình đã hoàn thành, các giai đoạn công việc đã hoàn thành, khối lƣợng xây lắp có dự toán riêng đã hoàn thành…
Kỳ tính giá thành:
Kỳ tính giá thành là mốc thời gian mà bộ phận kế toán giá thành tổng hợp số liệu thực tế cho các đối tượng. Thông thường kỳ tính giá thành được xác định là tháng hoặc quý, hay khi công trình, hạng mục công trình hoàn thành. Xác định kỳ tính giá thành thích hợp sẽ giúp cho việc tổ chức công tác tính giá thành sản phẩm.
Việc xác định kỳ tính giá thành phụ thuộc rất nhiều vào đặc điểm tổ chức sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, chu kỳ sản xuất và hình thức bàn giao công trình Căn cứ vào đặc điểm riêng của ngành xây lắp, kỳ tính giá thành có thể đƣợc xác định nhƣ sau:
Trang 17
- Với công trình nhỏ, thời gian thi công ngắn (nhỏ hơn 12 tháng): kỳ tính giá thành là từ khi khởi công cho đến khi hoàn thành công trình.
- Với những công trình lớn, thời gian thi công dài (hơn 12 tháng): khi nào có
một bộ phận hạng mục hoàn thành, có giá trị sử dụng và đƣợc nghiệm thu, kế toán tiến hành tính giá bộ phận, hạng mục đó.
- Với những công trình có thời gian kéo dài nhiều năm, những bộ phận không tách ra để đƣa vào sử dụng đƣợc, khi từng phần việc lắp đặt đạt đến điểm dừng kỹ thuật hợp lý theo thiết kế tính toán sẽ tính giá thành cho khối lƣợng công tác đƣợc hoàn thành bàn giao. Kỳ tính giá thành này là từ khi bắt đầu thi công cho đến khi đạt điểm dừng kỹ thuật.
2.2.2.4 Phương pháp tính giá thành sản phẩm xây lắp:
Phương pháp giản đơn (trực tiếp): thường áp dụng cho các doanh
nghiệp xây lắp có số lƣợng công trình, hạng mục công trình ít, đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất trùng với đối tƣợng tính giá thành.
Giá thành = Giá trị KLXD + Chi phí sản xuất - Giá trị KLXD sản phẩm XL dở dang đầu kỳ phát sinh trong kỳ dở dang cuối kỳ
Phương pháp tổng cộng chi phí: áp dụng cho các doanh nghiệp xây
lắp có số lƣợng công trình, hạng mục công trình đƣợc chia thành nhiều giai đoạn thi công. Do đó, đối tƣợng tập hợp chi phí sản xuất là các giai đoạn thi công nhƣng đối tƣợng tính giá thành là các công trình, hạng mục công trình đã hoàn thành. Khi đó, giá thành của các công trình, hạng mục công trình đƣợc xác định bằng cách cộng chi phí sản xuất của các giai đoạn thi công.
Giá thành = Giá trị KLXD + Chi phí sản xuất - Giá trị KLXD sản phẩm XL dở dang đầu kỳ của từng giai đoạn dở dang cuối kỳ
Phương pháp tỷ lệ: áp dụng trong trường hợp mà đối tượng tập hợp
chi phí sản xuất theo nhóm sản phẩm, mà đối tƣợng tính giá thành lại là sản phẩm từng loại. Khi đó, kế toán căn cứ vào tỷ lệ chi phí giữa chi phí sản xuất thực tế với chi phí sản xuất kế hoạch (hoặc dự toán) cho từng công trình, hạng mục công trình có liên quan.
Giá thành sản phẩm XL
Phương pháp tính giá thành theo định mức:
Căn cứ vào định mức chi phí hiện hành, kết hợp với dự toán chi phí đƣợc duyệt, kế toán tiến hành tính giá thành sản phẩm theo định mức. So sánh chi phí phát sinh với định mức để xác định số chênh lệch. Tập hợp thường xuyên và phân tích những chênh lệch đó để kịp thời tìm ra những biện pháp khắc phục nhằm hạ giá thành sản phẩm. Trên cơ sở tính giá thành định mức, số chênh lệch do thay đổi định mức, kết hợp với việc theo dõi chính xác số chênh lệch so với định mức, kế toán tiến hành xác định giá thực tế của sản phẩm xây lắp theo công thức:
Giá thành = giá thành +(-) chênh lệch +(-) sản phẩm XL định mức do thay đổi định mức
chênh lệch so định mức
Để tính giá thành sản phẩm xây lắp hoàn thành, có thể áp dụng nhiều phương pháp khác nhau. Tuy nhiên, do đặc thù của ngành sản xuất xây lắp và phương thức thanh toán khối lƣợng xây lắp, trong kỳ kế toán có thể có một bộ phận công trình hay khối lƣợng hoàn thành đƣợc thanh toán với chủ đầu tƣ. Vì vậy, trong từng thời kỳ báo cáo, ngoài việc tính giá thành các hạng mục công trình còn phải tính giá thành khối lƣợng công tác đã hoàn thành và bàn giao cho chủ đầu tƣ.
2.2.3 Đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ:
Sản phẩm dở dang trong doanh nghiệp xây lắp, là các công trình, hạng mục công trình chƣa hoàn thành hoặc chƣa nghiệm thu, bàn giao chƣa chấp nhận thanh toán.
Cuối kỳ kế toán để tính toán giá thành sản phẩm hoàn thành cần thiết phải xác định chi phí sản phẩm dở dang cuối kỳ.
Đánh giá sản phẩm dở dang là việc tính toán, xác định chi phí sản xuất trong kỳ cho khối lƣợng sản phẩm làm dở cuối kỳ theo nguyên tắc nhất định.
Việc xác định chính xác mức độ hoàn thành của khối lƣợng sản phẩm xây
dựng rất khó do sản phẩm xây dựng có đặc điểm là kết cấu phức tạp. Vì vậy, khi đánh giá sản phẩm dở dang, kế toán cần kết hợp chặt chẽ với bộ phận kỹ thuật, bộ phận tổ chức lao động để xác định mức độ hoàn thành của khối lƣợng xây lắp dở dang một cách chính xác.
Trang 19