2. Phân tích đánh giá các khoản mục trên báo cáo kết quả kinh doanh 1 Doanh thu
2.1.2 Sự tương đồng và khác biệt giữa pháp luật về kế toán và pháp luật thuế
thuế
Pháp luật kế toán:
- Chuẩn mực số 14:
Điều kiện ghi nhận Doanh thu bán hàng hóa (đồng thời)
(a) Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;
(b) Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
(c) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Khi hợp đồng quy định nguwoif mua được quyền trả lại hàng hóa, đã mua theo những điều kiện cụ thể, doanh nghiệp chỉ được ghi nhận doanh thu khi những điều kiện cụ thể đó không còn tồn tại (trừ trường hợp có quyền trả lại hàng háo duwois hình thức đổi lại để lấy hàng hóa, dịch vụ khác);
(d) Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;
(e) Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng. Điều kiện ghi nhận Doanh thu cung cấp dịch vụ (đồng thời)
(a) Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn. Khi hợp đồng quy định nguwoif mua được quyền trả lại dịch vụ đã mua theo những điều kiện cụ thể, doanh nghiệp chỉ được ghi nhận doanh thu khi những điều kiện cụ thể đó không còn tồn;
(b) Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó;
(c) Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào thời điểm quản cáo; (d) xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó.
- Chuẩn mực số 15: Hợp đồng xây dựng:
Doanh thu và chi phí của hợp đờng xây dựng được ghi nhận theo 2 trường hợp sau:
(a) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đờng xây dựng được ước tính mợt cách đáng tin cậy, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định (có TK 511, nợ TK 337) vào ngày lập báo cáo tài chính mà khơng phụ tḥc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch (Nợ TK 131, Có TK 337) đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu.
(b) Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập.
- Thông tư 133/2016/TT-BTC: Ghi nhận doanh thu của hợp đồng xây dựng
như sau:
Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ phản ánh trên hoá đơn đã lập.
Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng khơng thể ước tính được mợt cách đáng tin cậy, thì:
- Doanh thu chỉ được ghi nhận tương đương với chi phí của hợp đờng đã phát sinh mà việc được hồn trả là tương đới chắc chắn;
- Chi phí của hợp đờng chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các chi phí này đã phát sinh
- Thông tư 200/2014/TT-BTC:
Đối với các giao dịch làm phát sinh nghĩa vụ hiện tại và tương lai: phân bổ giá trị hợp lý cho từng nghĩa vụ và được ghi nhận khi nghĩa vụ đã được thực hiện (nguyên tắc này không được áp dụng khi n=ghi nhận lãi bán hàng trả chậm)
Sơ đồ hạch toán doanh thu các giao dịch làm phát sinh nghĩa vụ hiện tại và tương lai:
+ xuất hàng hóa để khuyến mãi, quảng cáo kèm theo điều kiện nhập hàng khuyến mãi, quảng cáo: phân bở sớ tiền thu được để tính doanh thu hàng khuyến mãi, quảng cáo và giá trị hàng khuyến mãi tính vào giá vốn hàng bán.
+ Doanh thu BĐS của doanh nghiệp là chủ đầu tư được ghi nhận theo chuẩn mực 14 (như bán hàng háo). Doanh nghiệp là chủ đầu tư, khách hàng có quyền hoàn
thiện nội thất BĐS thì ghi nhận doanh thu khi hoàn thành, bàn giao phần xây thô cho khách hàng.
+ bán hàng có kèm sản phẩm, hàng hóa, thiết bị thay thế (phòng ngừa hỏng hóc) phải phân bổ cho các hàng hóa đi kèm. Giá trị các hàng hóa đi kèm ghi vào giá vốn hàng bán.
+ ghi nhận doanh thu trong trường hợp bán hàng theo chương trình dành cho khách hàng truyền thống
+ Cho thuê tài sản, có nhận trước tiền cho thuê của nhiều kỳ thì việc ghi nhận doanh thu được thực hiện theo nguyên tắc
phân bổ số tiền cho thuê nhận trước phù hợp với thời gian cho thuê.
Trường hợp thời gian cho thuê chiếm trên 90% thời gian sử dụng hữu ích của tài sản, doanh nghiệp có thể lựa chọn phương pháp ghi nhận doanh thu một lần đối với toàn bộ số tiền cho thuê nhận trước nếu thỏa mãn đồng thời các điều kiện sau: + Bên đi thuê không có quyền hủy ngang hợp đồng thuê và doanh nghiệp cho thuê không có nghĩa vụ phải trả lại số tiền đã nhận trước trong mọi trường hợp và dưới mọi hình thức;
+ Số tiền nhận trước từ việc cho thuê không nhỏ hơn 90% tổng số tiền cho thuê dự kiến thu được theo hợp đồng trong suốt thời hạn cho thuê và bên đi thuê phải thanh toán toàn bộ số tiền thuê trong vòng 12 tháng kể từ thời điểm khởi đầu thuê tài sản; + Hầu như toàn bợ rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản thuê đã chuyển giao cho bên đi thuê;
+ Doanh nghiệp cho thuê phải ước tính được tương đới đầy đủ giá vớn của hoạt động cho thuê.
Các doanh nghiệp ghi nhận doanh thu trên tổng số tiền nhận trước trong trường hợp này phải thuyết minh trên Báo cáo tài chính về:
+ Chênh lệch về doanh thu và lợi nhuận nếu ghi nhận theo phương pháp phân bổ dần theo thời gian cho thuê;
+ Ảnh hưởng của việc ghi nhận doanh thu trong kỳ đối với khả năng tạo tiền, rủi ro trong việc suy giảm doanh thu, lợi nhuận của các kỳ trong tương lai.
Pháp luật thuế:
- Doanh thu tính thuế TNDN tồn bợ tiền bán hàng, tiền gia cơng, tiền cung cấp dịch vụ bao gồm cả khoản trợ giá, phụ thu, phụ trội mà doanh nghiệp được hưởng không phân biệt đã thu được tiền hay chưa thu được tiền.
+ Đối với hoạt đợng bán hàng hóa là thời điểm chủn giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua.
+ đối với hoạt động cung ứng dịch vụ là:
Trước năm 2015: thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu th́ đới với hoạt đợng cung ứng dịch vụ là thời điểm hồn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ. trường hợp thời điểm lập hóa đơn cưng ứng dịch vụ xảy ra trước thời điểm dịch vụ hồn thành thì thời điểm xác định doanh thu tính thuế được tính theo thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ.
Từ năm 2015: thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ hoặc hoàn thành từng phần việc cung ứng dịch vụ cho nguwoif mua;
- Doanh thu tính thuế TNDN hoạt động cho thuê tài sản là số tiền bên thuê trả từng kỳ theo hợp đồng thuê. Trường hợp bên thuê trả tiền trước cho nhiều năm thì doanh thu để tính thu nhập chịu thuế được phân bổ cho số năm trả tiền trước hoặc được xác định theo doanh thu trả tiền 1 lần.
- Doanh thu tính th́ TNDN hoạt đợng xây dựng, lắp đặt là giá trị cơng trình, giá trị hạng mục cơng trình hoặc giá trị khới luyowngj cơng trình xây dựng, lắp đặt nghiệm thu,
- Doanh thu tính th́ GTGT hoạt đợng dịch vụ (bao gờm cho thuê tài sản) là số tiền trả trước cho thời hạn thuê
Một số ruit ro và lưu ý (1) Doanh thu thương mại:
- Thời điểm xuất hóa đơn ghi nhận doanh thu tính thuế GTGT và thuế TNDN là thống nhất.
- Lưu ý trường hợp bán hàng theo phương thức giao hàng tại địa chỉ người mua: chứng từ hàng hóa đi đường, chi phí vận chuyển.
(2) Doanh thu dịch vụ:
- Thời điểm xuất hóa đơn và ghi nhận doanh thu tính thuế GTGT.
- Thời điểm xuất ghi nhận doanh thu tính thuế TNDN: trước năm 2014, năm 2014, từ năm 2015.
- Các điều kiện để được áp dụng thuế suất 0% và khấu trừ thuế GTGT đầu vào:
+ Hóa đơn (trước 01/09/2014) hoặc invoice thương mai (01/09/2014): khơng có thì phạt hành chính.
+ Thanh tốn qua ngân hàng: khơng có thì không được khấu trừ thuế GTGT đầu vào tương ứng.
+ Tờ khi hải quan: khơng có thì tính th́ suất nợi địa. • Hóa đơn đàu vào sau ngày thực xuất?
+ Hợp đờng (các hình thức của hợp đờng): khơng có thì không được khấu trừ thuế GTGT đàu vào tương ứng; riêng hàng hóa gia cơng chủn tiếp và hàng hóa xuất khẩu tại chỗ, nếu khơng có hợp đờng thì áp dụng theo th́ suất nợi địa.
- Thời điểm ghi nhận doanh thu TK511 và thời điểm ghi nhận doanh thu tính thuế TNDN.
- Tỷ giá áp dụng. -
(4) Doanh thu dịch vụ xuất khẩu: khơng có thì tính thuế suất nội địa:
- Các điều kiện để được áp dụng thuế suất 0% và khấu trừ thuế GTGT đầu vào:
+ Hóa đơn (trước 01/09/2014) hoặc invoice thương mai (01/09/2014): khơng có thì phạt hành chính.
+ Thanh toán qua ngân hàng: có thì không được khấu trừ thuế GTGT đầu vào tương ứng.
+ Tờ khi hải quan (sản phẩm phần mềm dưới các hình thức tài liệu, hồ sơ, cơ sở dữ liệu đóng gói cứng) : khơng có thì tính th́ suất nợi địa.
+ Riêng đối với dich vụ xuất khẩu cần phân biệt các giai đoạn: từ 01/01/2009 đến 28/02/2012: tổ chức, cá nhân NN không có cơ sở thưởng trú, không cư trú tại VN, khơng phải là NGƯỜI NỢP THUẾ GTGT tại VN (khơng cần cam kết), từ 01/03/2012 đến 31/12/2013: có cam kết của tở chức, cá nhân NN khơng có
cơ sở thưởng trú, không cư trú tại VN, khơng phải là NGƯỜI NỢP TH́ GTGT tại VN, từ 01/01/2014: tiêu dùng ở ngoài VN.
- Thời điểm ghi nhận doanh thu Tk 511 và và thời điểm ghi nhận doanh thu tính thuế TNDN.
- Hóa đơn đàu vào sau ngày thực xuất: không được khấu trừ thuế GTGT đầu vào.
- Tỷ giá áp dụng.
(5) Doanh thu vận tải quốc tế: các điều kiện để được áp dụng thuế suất 0% và khấu trừ thuế GTGT đầu vào:
- Hóa đơn: khơng có thì phạt hành chính.
- Thanh toán qua ngân hàng: có thì không được khấu trừ thuế GTGT đầu vào tương ứng.
- Hợp đồng (đối với vận chuyển hành khách, hợp đồng là vé; thug om hàng lẻ bill tàu thay thế hợp đồng): không được khấu trừ thuế GTGT đàu vào tương ứng.
Lưu ý: Mua bán cước vận tải quốc tế được áp dụng thuế suất thuế GTGT 0%. (6) Doanh thu hoạt động xây dựng:
Thời điểm xuất hóa đơn và ghi nhận doanh thu tính thuế GTGT và ghi nhận doanh thu tính thuế TNDN.
Thời điểm ghi nhận doanh thu theo pháp ḷt về kế tốn.
Xử lý đới với trường hợp hóa đơn không đúng thwoif điểm phát sinh doanh thu.
(7) Doanh thu hoạt động chuyển nhượng BĐS:
Thời điểm xuất hóa đơn và ghi nhận doanh thu tính thuế GTGT đối với trường hợp nhận tiền trước theo tiến độ.
Thwoif điểm ghi nhận doanh thu tạm tính thuế TNDN: từ 01/01/2009 đến 31/12/2011, từ 01/01/2012 đến 09/09/2012, từ 10/09/2012 đến 14/11/2014, tạm nộp thuế TNDN từ 15/11/2014.
Thời điểm ghi nhận doanh thu theo pháp luật về kế tốn và ghi nhận doanh thu tính th́ TNDN; trường hợp bàn giao phần xây thơ, khách hàng có qùn haofn thiện nội thất của BĐS theo đúng thiết kế, mẫu mã, yêu cầu của khách hàng.
(8) Doanh thu hoạt động cho thuê tài sản
Thời điểm xuất hóa đơn và ghi nhận doanh thu tính thuế GTGT. Thời điểm ghi nhận doanh thu tính thuế TNDN phù hợp.
Thời điểm ghi nhận doanh thu theo pháp luật về kế tốn.
(9) Doanh thu đối với hàng hóa, dịch vụ biếu tặng:
Hàng hóa, dịch vụ biếu tặng liên quan hoạt động kinh doanh và không liên quan hoạt đông kinh doanh (trước ngày 01/01/2014 và từ 01/01/2014).
Hàng hóa, dịch vụ, khuyến mại (có đăng ký với cơ quan Nhà nước có thẩm qùn và khơng có đăng ký với cơ quan Nhà nước có thẩm quyền)
Hàng khuyến mại xuất khẩu.
Xuất hóa đơn đới với hàng hóa, dịch vụ biếu tặng (bao gờm cả hàng hóa, dịch vụ khuyến mại).
Quy định của pháp ḷt kế toán đới với hàng hóa, dịch vụ khuyến mại.
(10) Phân biệt một số trường hợp doanh thu chịu thuế GTGT:
Doanh thu chịu thuế GTGT thuế suất 0%
Doanh thu không chịu thuế GTGT: sản phẩm trồng trọt, chuyển nhượng quyền sử dụng đất, hoạt động cho vay riêng lẻ (từ 01/03/2012), chuyển nhương vốn, kinh doanh ngoại tệ (từ 01/01/2014), sản phẩm xuất khẩu là tài nguyên, khoán sản khai thác chưa chế biến tahnhf sản phẩm khác.
Các trường hợp khơng phải kê khai, tính nợp th́ GTGT: tiền bời thường (giá trị bồi thường không bao gồm thuế GTGT), chuyển nhượng dự án đầu tu, sản phẩm trồng trọt, chăn nuôi, thủy sản, hải sản chưa chế biến bán cho doanh nghiệp, hợp tác xã ở khâu kinh doanh thương mại (không được khấu trừ nếu hóa đơn đầu vào có th́ GTGT.
Th́c lá, rượu, bia nhập khẩu sau đó xuất khẩu thì khi xuất khẩu khơng phải tính thuế GTGT đầu ra nhưng không được khấu trừ thuế GTGT đầu vào (từ 01/01/2015) Phân bổ GTGT đầu vào dùng chung cho hàng hóa, dịch vụ chịu và khơng chịu thuế GTGT (đới với trường hợp khơng phải kê khai, tính nợp th́ GTGT được tính vào cả tử sớ và mẫu số từ 01/01/2015.