2.2.3.1 Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dƣ các tài khoản, nghiệp vụ
Tại PDAC, cơng việc đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản được thực hiện qua ba bước:
Bước thứ nhất: Sử dụng phương pháp phân tích để xác định rủi ro tiềm tàng cho từng
nhĩm khoản mục. Các phương pháp phân tích dọc, phân tích ngang được áp dụng và hàng loạt các chỉ tiêu được đưa ra để phân tích về số dư các tài khoản. Trong hồ sơ kiểm tốn, tương ứng với mỗi nhĩm tài khoản sẽ cĩ những giấy tờ làm việc đưa ra những chỉ dẫn chung về các tài khoản đĩ, tình hình biến động so với năm trước, nguyên tắc hạch tốn.
Bước thứ hai: Xem xét bản chất số dư các tài khoản và các sai sĩt cĩ khả năng xảy ra.
Để đánh giá rủi ro tiềm tàng của các tài khoản thì trước hết KTV phải xem xét tính trọng yếu của các tài khoản và xác định rủi ro chi tiết liên quan đến tài khoản đĩ. Kiểm tốn viên sẽ tiến hành xem xét các tài khoản cĩ biến động lớn trong năm tài chính. Tài khoản nào cĩ sự biến động lớn bất thường thì KTV đánh giá là khoản mục trọng yếu và cần xem xét kĩ. Qua nghiên cứu tài liệu (Báo cáo tài chính trước kiểm tốn) của hai khách hàng ACD và XYZ, (xem bảng phân tích BCTC A510 Phụ lục 4 trang 23/PL, phụ lục 5 trang 48/PL).
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 43
Cơng ty cổ phần ACD: các khoản mục tiền, cơng nợ, chi phí sản xuất kinh doanh dở
dang_ khoản mục hàng tồn kho, chi phí trả trước, chi phí quản lý doanh nghiệp, lợi nhuận kế tốn.
Cơng ty TNHH XYZ: các khoản mục tiền, trả trước cho người bán, các khoản đầu tư
tài chính, thuế GTGT được khấu trừ, thuế và các khoản phải nộp nhà nước.
Khi đã xem xét các tài khoản cĩ biến động trọng yếu, KTV tiến hành xác định rủi ro chi tiết liên quan đến số dư của các tài khoản đĩ. Các rủi ro tiềm tàng đối với các khoản mục chủ yếu là: sai sĩt về tính trọn vẹn; tính hiệu lực; tính đúng kỳ; tính giá và sai sĩt về phân loại và trình bày. Kiểm tốn viên phải quan sát thật kĩ các tài liệu mà khách hàng cung cấp, tiến hành quan sát hoạt động kinh doanh của khách hàng kết hợp với kinh nghiệm sẵn cĩ của mình để đưa ra đánh giá của mình về rủi ro tiềm tàng liên quan đến số dư các tài khoản. Số dư các tài khoản cĩ thể bị ghi tăng hay ghi giảm tùy theo bản chất của từng tài khoản và động cơ của khách hàng. Rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản tài sản và chi phí thường được ghi tăng cịn sai sĩt đối với các khoản doanh thu và cơng nợ thường được ghi giảm. Các tài khoản cĩ số phát sinh nợ thường bị ghi khống cao lên so với thực tế, hoặc ghi nhận khơng đúng kỳ. Số phát sinh Cĩ ghi giảm bằng cách bỏ sĩt các nghiệp vụ, ghi giảm số phát sinh, hoặc ghi số phát sinh vào kỳ sau (thường xảy ra đối với các nghiệp vụ xảy ra ngày 31/12). Sau khi nghiên cứu tài liệu, tiến hành quan sát và phỏng vấn, KTV phát hiện ra rủi ro tiềm tàng đối với số dư tài khoản ở từng Cơng ty như sau:
Cơng ty TNHH XYZ:
Đối với khoản mục tiền: tiền là khoản mục cĩ hệ số thanh tốn tức thời, cĩ tính thanh khoản cao, do đĩ rủi ro tiềm ẩn đối với khoản mục tiền là thường cĩ xu hướng ghi tăng để làm tăng hệ số thanh tốn của cơng ty. Cơng ty cĩ qui mơ lớn, số lượng nghiệp vụ nhiều nên rủi ro với khoản mục tiền rất cao. Sau khi tiến hành kiểm tra các chứng từ sổ sách mà cơng ty cung cấp, KTV nhận thấy số phiếu thu chi đánh số thứ tự khơng nhất quán so với sổ sách đối với các nghiệp vụ phát sinh vào tháng 12/2010. Một số phiếu thu, chi khơng kê khai đúng số tiền làm chênh lệch giữa sổ sách và chứng từ: phiếu chi số 100 cĩ số tiền là 300.000.000đ nhưng kê khai vào sổ chỉ cĩ 240.000.000đ, phiếu chi số 87 số tiền 26.000.000đ nhưng kê khai trên sổ số tiền 32.000.000đ,....
Đối với khoản mục thuế GTGT được khấu trừ: một số chứng từ khơng được kê khai vào tờ khai thuế làm chênh lệch giữa sổ sách và tờ khai.
Rủi ro đối với các khoản mục trả trước cho người bán: trả trước cho người bán tăng mạnh từ 1.425.000.000đ lên đến 4.9660.217.230đ tương đương 248,09%, KTV nghi ngờ khoản trả trước cho người bán hạch tốn sai.
Các khoản chi phí trả trước ngắn hạn tăng từ 166.755.344đ lên 422.519.174 đ, chi phí trả trước dài hạn giảm từ 5.494.270.694đ xuống 0 đ, KTV nghi ngờ các khoản chi phí phân bổ khơng đúng kỳ.
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 44
Các khoản đầu tư tài chính tăng mạnh từ 220.000.000 đ lên 4.207.595.910 đ, KTV nghi ngờ các khoản đầu tư ghi khống số tiền, hoặc trình bày sai tính chất trên BCTC
Cơng ty cổ phần ACD:
Khoản mục tiền: khoản mục tiền cơng ty tăng nhanh từ 13.674.712 đ lên đến 1.373.865.252 đ tương ứng 9.944,13%, rủi ro tiềm ẩn với khoản mục tiền đĩ là cĩ xu hướng bị khai tăng để làm tăng hệ số thanh tốn của cơng ty.
Khoản mục cơng nợ, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang_ khoản mục hàng tồn kho, chi phí trả trước, chi phí quản lý doanh nghiệp, lợi nhuận kế tốn: theo thư quản lý năm trước (BCKT năm trước) thì các khoản mục này cĩ nhiều rủi ro tiềm ẩn. Đối với các khoản cơng nợ chưa nhận được thư xác nhận cơng nợ, chi phí SXKDD cơng ty xác định CPSXKDDD chưa cĩ cơ sở, cơng ty chỉ kết chuyển một phần chi phí quản lý doanh nghiệp năm 2009 vào BCKQHĐKD, một phần treo lại vào khoản mục chi phí trả trước dài hạn trên BCĐKT tại ngày 31/12/2009 làm cho lợi nhuận tăng lên một khoản tương ứng.
Khoản mục nợ ngắn hạn: Các khoản mục nợ ngắn hạn là một chỉ tiêu phản ánh khả năng thanh tốn của cơng ty. Để tạo ra hệ số thanh khoản cao các khoản mục nợ ngắn hạn thường bị ghi giảm. Kiểm tốn viên phải chú ý đến các trường hợp ghi giảm nợ ngắn hạn.
Khoản mục doanh thu: cơng ty ACD là cơng ty cổ phần, áp lực lên BGĐ về một BCTC đẹp tạo uy tín chính các thành viên về khả năng lãnh đạo, rủi ro xảy ra BGĐ kê khai khoản doanh thu cao hơn so với thực tế.
Bước thứ ba: Kết luận về rủi ro tiềm tàng
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 45
Bảng 1.5: Đánh giá rủi ro phát hiện trên số dƣ các khoản mục
Ví dụ: để mức rủi ro kiểm tốn ở mức thấp thì mức rủi ro phát hiện đối với khoản mục phải thu phải trả là thấp.
2.2.3.2 Đánh giá rủi ro kiểm sốt trên số dƣ các tài khoản
Trong giai đoạn đầu lập kế hoạch kiểm tốn, việc đánh giá rủi ro kiểm sốt trên từng khoản mục chủ yếu dựa vào kinh nghiệm và sự phán đốn của KTV ít được thể hiện trên giấy làm việc. Đa phần, KTV đánh giá rủi ro kiểm sốt trên số dư các tài khoản ở mức thấp.(CR thấp)
2.2.3.3 Đánh giá rủi ro phát hiện đối với các khoản mục nghiệp vụ
Dựa trên mức rủi ro kiểm tốn mong muốn và mức rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm sốt đối với số dư các tài khoản nghiệp vụ, mức rủi ro trên số dư các tài khoản được đưa ra dựa trên mơ hình kiểm tốn. Bảng 1.4 chỉ ra mức rủi ro phát hiện đối với các khoản mục chính tương ứng với mức rủi ro kiểm tốn mong muốn và IR, CR.
Khoản mục Rủi ro kiểm tốn mong
muốn
IR CR DR
Tiền Thấp Cao Thấp TB
Phải thu, phải trả Thấp Cao Thấp TB
HTK Thấp Cao Thấp TB
TSCĐ Thấp Thấp Thấp cao
Chi phí trả trước Thấp cao Thấp TB
Đầu tư tài chính Thấp Thấp Thấp Cao
Vay Thấp Thấp Thấp Cao
Tiền lương và các khoản trích theo lương
Thấp Cao Thấp TB
Vốn và quỹ Thấp TB Thấp TB
Chi phí Thấp Cao Thấp TB
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 46
2.2.3.4 Đánh giá rủi ro kiểm tốn ảnh hƣởng đến thủ tục kiểm tốn đƣợc áp dụng
Sau khi đánh giá các tài khoản cĩ mức rủi ro kiểm sốt và rủi ro tiềm tàng cao, KTV sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết các tài khoản này.
Tiền mặt và tiền gửi ngân hàng: KTV tiến hành kiểm kê tiền mặt tại quỹ, thu thập xác
nhận của ngân hàng về số dư của khoản mục tiền gửi ngân hàng. Thư xác nhận được chi tiết đến từng ngân hàng, kiểm tra chi tiết các phiếu thu chi, đối chiếu với sổ chi tiết TK và TK đối ứng kiểm tra tính đầy đủ, chính xác, hiện hữu.
Tài khoản phải thu, phải trả: KTV tổng hợp các đối tượng cơng nợ, phân tích tuổi nợ
xem cĩ khoản nợ nào quá hạn và lấy xác nhận các khoản mục cơng nợ. Kiểm tra việc trích lập dự phịng hợp lý khơng, kiểm tra việc trình bày đúng tính chất trên BCTC chưa, kiểm tra việc phân loại ngắn hạn và dài hạn.
Hàng tồn kho: KTV tiến hành kiểm kê cuối năm, đối chiếu với số lượng nhập xuất
trong kỳ để tính ra số dư đầu năm. Kiểm tra các phiếu nhập xuất kho, hĩa đơn, chứng từ vận chuyển. Kiểm tra phương pháp tính giá nhập xuất HTK cĩ nhất quán khơng, kiểm tra phương pháp tính giá thành hợp lý chưa, các khoản chi phí vượt định mức, kiểm tra khoản trich lập dự phịng giảm giá hàng tồn kho.
Đầu tư tài chính: kiểm tra chi tiết, gửi thư xác nhận các khoản mục đầu tư, thời gian đầu tư, việc trích lập dự phịng, việc tính lãi đúng kỳ, hạch tốn đúng TK chưa.
Chi phí trả trước: kiểm tra việc phân bổ, xuất dùng đúng kỳ, phân loại dài hạn ngắn hạn, kết chuyển vào chi phí hợp lý chưa, kiểm tra đối chiếu với các tài khoản liên quan.
Các khoản cơng nợ: kiểm tra số dư, xác nhận cơng nợ, thời gian các khoản cơng nợ, kiểm tra mực trích lập dự phịng, kiểm tra cơng ty đã trích lập dự phịng chưa....
Các thủ tục kiểm tốn được áp dụng được trình bày chi tiết trong chương trình kiểm tốn đối với mỗi khoản mục.
Mức rủi ro kế hoạch, mức trọng yếu kế hoạch được KTV đưa ra và quyết định cỡ mẫu và phương pháp kiểm tốn phù hợp. Tuy nhiên trong khi tiến hành kiểm tốn, mức rủi ro cĩ thể sẽ thay đổi, khi KTV nhận thấy một số khoản mục cĩ mức rủi ro cao, KTV tiến hành điều chỉnh mức rủi ro và xác định lại mức trọng yếu và chọn mẫu, đưa ra phương pháp kiểm tốn hiệu quả. Chẳng hạn, khi tiến hành kiểm tốn KTV nhận thấy rủi ro ở khoản mục phải thu cao, KTV tính lại mức trọng yếu khoản mục này giảm xuống, và xác định lại phương pháp kiểm tốn chọn mẫu 100% để kiểm tra. Ngược lại, KTV nhận thấy mức rủi ro ở khoản mục này thấp, KTV sẽ nâng mức trọng yếu lên và xác định lại cỡ mẫu đưa ra phương pháp kiểm tốn khác hợp lý, tiết kiệm chi phí.
2.2.4 Nhận xét về quy trình đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch do PDAC thực hiện: thực hiện:
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 47
Giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn của PDAC được thực hiện theo đúng quy định trong Chuẩn mực Kiểm tốn Việt Nam, Cơng ty cũng luơn cố gắng hồn thiện hơn về các thủ tục cần thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch. Mẫu kế hoạch kiểm tốn chiến lược và kiểm tốn tổng thể được thiết kế dựa trên quy định của Chuẩn mực và áp dụng thống nhất trong tồn Cơng ty.
Tuy nhiên, do thời gian hoạt động chưa lâu , quy mơ nhỏ, yêu cầu về tính chất cơng việc đảm bảo chi phí kiểm tốn thấp nhất, bên cạnh khách hàng cơng ty là những doang nghiệp nhỏ, ít phức tạp nên việc đánh giá rủi ro trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn cịn nhiều hạn chế, chủ yếu dựa vào xét đốn chủ quan của KTV. Mặt khác, việc đánh giá rủi ro chỉ dựa trên xét đốn và chưa được thể hiện rõ ràng, đầy đủ trên giấy tờ làm việc, do đĩ sự thống nhất trong phương pháp kiểm tra cũng như tập hợp số liệu và tìm nguyên nhân cịn nhiều bất cập, chưa rõ ràng.
Quy trình đánh giá rủi ro tại PDAC gồm 3 giai đoạn:
Bước thứ nhất: đánh giá rủi ro chấp nhận hợp đồng kiểm tốn. Bước thứ hai: đánh giá rủi ro trên tồn bộ BCTC.
Bước thứ ba: đánh giá rủi ro trên từng khoản mục tài khoản.
Nhìn chung, quy trình đánh giá rủi ro kiểm tốn chưa được thể hiện đầy đủ trên giấy làm việc chỉ thực hiện sơ bộ. Việc tìm hiểu về mơi trường kinh doanh trong và ngồi cơng ty khách hàng cịn hạn chế, cũng như việc tìm hiểu về mơi trường kiểm sốt của cơng ty khách hàng để đưa ra mức rủi ro kiểm sốt chung và cho từng khoản mục được thực hiện chưa rõ ràng, chưa thể hiện đầy đủ trên giấy làm việc, và được KTV nhận xét là thấp theo chủ quan. Các phương áp đánh giá rủi ro được cơng ty áp dụng là: sử dụng phương pháp phân tích bảng câu hỏi.... Cơng ty mới chỉ áp dụng các thủ tục phân tích ngang mang tính giản đơn và tập trung vào số dư đầu năm và số dư cuối kỳ.
Thơng qua các mức kiểm tốn được đánh giá trên phương diện tồn bộ báo cáo tài chính hay trên số dư các khoản mục nghiệp vụ, các KTV sẽ thiết kế nên các thủ tục kiểm tốn phù hợp.
Về đánh giá trọng yếu rủi ro cho khách hàng: Hiện nay thì PDAC cĩ xây dựng mức trọng yếu cho các chỉ tiêu như doanh thu, lợi nhuận, tổng tài sản. Việc xác định mức trọng yếu sẽ được xác định cho các chỉ tiêu lớn trên BCTC sau đĩ sẽ được KTV phân bổ cho các khoản mục nhỏ hơn. Tuy nhiên, quy trình đánh giá mức trọng yếu rủi ro kiểm tốn cho khách hàng lại phụ thuộc nhiều vào kinh nghiệm của KTV. Trong quá trình đánh giá rủi ro kiểm tốn cho từng khách hàng, KTV chỉ thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt mà chưa thực hiện các ước tính mức rủi ro kiểm tốn để từ đĩ tính ra mức rủi ro phát hiện.
Kiểm tốn viên đã thực hiện đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro phát hiện trên phương diện báo cáo tài chính; trên số dư các tài khoản và đánh giá rủi ro kiểm tốn tổng quát.
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 48
Việc đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt đã được thực hiện khá chi tiết thơng qua những bước cụ thể. Quy trình đánh giá HTKSNB khá tốt dựa trên các yếu tố chính của HTKHNB. Về đánh giá HTKSNB và hệ thống kế tốn tại Cơng ty khách hàng thì Cơng ty sử dụng bảng câu hỏi về HTKSNB được xây dựng sẵn. Theo Chuẩn mực kiểm tốn số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm sốt nội bộ” Đoạn 02 quy định: “KTV phải
cĩ đủ hiểu biết về hệ thống kế tốn và HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch kiểm tốn tổng thể và chương trình kiểm tốn thích hợp, cĩ hiệu quả. KTV phải sử dụng khả năng xét đốn chuyên mơn của mình để đánh giá rủi ro kiểm tốn và xác định các thủ tục kiểm tốn nhằm giảm các rủi ro kiểm tốn xuống mức thấp nhất cĩ thể chấp nhận được”. Phương pháp sử dụng bảng câu hỏi dựng sẵn cĩ nhiều ưu điểm, nĩ cĩ thể giúp
cho KTV nhanh chĩng thu thập được thơng tin về khách hàng, mà khơng bị lặp lại nội dung và khơng mất nhiều thời gian cho cuộc phỏng vấn, điều tra, khơng bỏ sĩt những vấn đề quan trọng. Tuy nhiên, sử dụng bảng câu hỏi sẵn này khơng phải cho khách hàng nào cũng phù hợp.
Nhận diện rủi ro đối với số dư năm đầu các tài khoản vẫn cịn đơn giản và mang nặng tính chủ quan của kiểm tốn viên. Cĩ những tài khoản chứa các rủi ro tiềm tàng cĩ thể bị bỏ sĩt.
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 49
CHƢƠNG III: PHƢƠNG HƢỚNG VÀ GIẢI PHÁP HỒN THIỆN QUY