2.2.2.1 Đánh giá rủi ro tiềm tàng
PDAC chia mức rủi ro tiềm tàng thành ba mức chính: cao, trung bình và thấp.
Mức rủi ro thấp: được KTV kết luận khi hoạt động kinh doanh của khách hàng hiệu quả trong những năm gần đây; Hệ thống tài chính kế tốn vững mạnh; Ban Giám đốc và đội ngũ kế tốn cĩ chuyên mơn cao;…
Mức rủi ro trung bình: được áp dụng khi KTV nhận thấy cĩ những khĩ khăn nhất định trong việc cung cấp dịch vụ kiểm tốn, nhưng chưa tới mức nghiêm trọng.
Mức rủi ro cao: được sử dụng khi KTV nhận thấy sẽ gặp phải rất nhiều khĩ khăn trong việc cung cấp dịch vụ cho khách hàng hoặc nếu cung cấp dịch vụ cho khách hàng cĩ khả năng Cơng ty kiểm tốn sẽ mất uy tín. KTV cĩ thể khơng chấp nhận hợp đồng kiểm tốn.
Sau khi thu thập được thơng tin chi tiết về khách hàng, KTV sẽ tập hợp vào hồ sơ kiểm tốn ban đầu lưu tại Cơng ty. Khi đĩ KTV sẽ tiến hành phân tích các thơng tin và đưa ra mức rủi ro tiềm tàng ban đầu của hai Cơng ty ACD và XYZ. Trên các thơng tin thu thập được về Loại hình doanh nghiệp; ngành nghề kinh doanh; Cơ cấu tổ chức bộ máy; Chế độ kế tốn áp dụng; Cơng ty kiểm tốn BCTC năm trước; Thư quản lý năm trước (nếu cĩ)…kiểm tốn viên tiến hành phân tích và xem xét các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng. Các nhân tố này sẽ được thể hiện trên giấy tờ làm việc “Tìm hiểu thơng tin chi tiết về hoạt động của doanh nghiệp” và lưu vào Hồ sơ kiểm tốn của từng Cơng ty. Qua quá trình xem xét KTV thấy rằng mức rủi ro tiềm tàng ở hai Cơng ty là ở mức bình thường.
(xem A310 Phụ lục 4 trang 14/PL_Cơng ty cổ phần ACD, Phụ lục 5 trang 44/PL_Cơng ty TNHH XYZ)
2.2.2.2 Đánh giá rủi ro kiểm sốt trên tồn bộ BCTC:
Để đánh giá rủi ro kiểm sốt, KTV trong cơng ty đĩ sử dụng “ Bảng câu hỏi về HTKSNB”. Thực chất đĩ là việc KTV đánh giá sự hiện hữu và sự hoạt động cĩ hiệu quả của HTKSNB của khách hàng. Để đánh giá về HTKSNB, KTV lần lượt tìm hiểu các nhân tố cĩ ảnh hưởng đến HTKSNB. Các yếu tố ảnh hưởng đĩ là: Mơi trường kiểm sốt; Hệ thống kế tốn; Thủ tục kiểm sốt và Kiểm tốn nội bộ.
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 41
Thơng thường, KTV tìm hiểu các thơng tin chung như: Bản chất và loại hình kinh doanh của doanh nghiệp; cơ cấu tổ chức; tổ chức nhân sự; năng lực của BGĐ; mơi trường pháp lý của doanh nghiệp; ủy ban kiểm sốt;...Để cĩ được các thơng tin này, KTV cĩ thể phỏng vấn BGĐ khách hàng, nhân viên kế tốn và các thành viên cĩ vai trị quan trọng trong cơng ty.
Tiếp theo, Tìm hiểu về hệ thống kế tốn của khách hàng
Kiểm tốn viên tìm hiểu các thơng tin: Chế độ kế tốn mà doanh nghiệp đang áp dụng; cĩ hay khơng cĩ sự thay đổi chế độ kế tốn mà doanh nghiệp áp dụng trong năm tài chính; số lượng nhân viên kế tốn và sự thay đổi (nếu cĩ); hình thức sổ kế tốn mà doanh nghiệp đang áp dụng; cơ sở lập BCTC; nguyên tắc hạch tốn HTK; nguyên tắc trích khấu hao; nguyên tắc ghi nhận doanh thu;…
Sau đĩ, Tìm hiểu về các thủ tục kiểm sốt mà khách hàng đang áp dụng
Để đánh giá về các thủ tục kiểm sốt đang áp dụng tại đơn vị được kiểm tốn, KTV đánh giá thơng qua “Bảng câu hỏi đánh giá về hệ thống kiểm sốt nội bộ của khách hàng”. Mục đích là để KTV đánh giá xem các thủ tục kiểm sốt mà Cơng ty khách hàng áp dụng cĩ dựa trên ba nguyên tắc cơ bản: nguyên tắc “Phân cơng phân nhiệm”; “ủy quyền, phê chuẩn”;và nguyên tắc “Bất kiêm nhiệm” cĩ được áp dụng hợp lý. Ngồi những nguyên tắc cơ bản trên các thủ tục kiểm sốt cịn bao gồm: việc quy định chứng từ sổ sách phải đầy đủ, quá trình kiểm sốt vật chất đối với tài sản và sổ sách và kiểm sốt độc lập việc thực hiện các hoạt động của đơn vị.
Cuối cùng, Tìm hiểu về HTKSNB
Qua tìm hiểu về HTKSNB của hai khách hàng, KTV nhận thấy: cả hai Cơng ty ACD và XYZ đều cĩ tổ chức kiểm tốn nội bộ.
Bảng câu hỏi đánh giá về hệ thống kiểm sốt nội bộ đưa ra một loạt các câu hỏi liên quan đến các yếu tố về mơi trường kiểm sốt, hệ thống kế tốn, thủ tục kiểm sốt và kiểm tốn nội bộ. Bảng câu hỏi đánh giá về hệ thống kiểm sốt nội bộ của hai Cơng ty (Cơng ty cổ phần ACD và Cơng ty TNHH XYZ) cĩ nội dung như sau (xem A610, A620 Phụ lục 4 trang 31/PL, và Phụ lục 5 trang 54/PL).
Qua “Bảng câu hỏi về hệ thống kiểm sốt nội bộ”, KTV đưa ra đánh giá của mình về rủi ro kiểm sốt của hai cơng ty cổ phần ACD và Cơng ty TNHH XYZ như sau:
Đối với Cơng ty cổ phần ACD:
Cơng ty cĩ mơi trường kiểm sốt khá
Bộ máy kế tốn hoạt động khá hữu hiệu, cĩ cơ cấu tổ chức hợp lý, cĩ những quy định rõ ràng về việc tổ chức hạch tốn.
Mức rủi ro kiểm sốt được đưa ra đĩ là: Trung bình.
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 42
Cơng ty XYZ cĩ mơi trường kiểm sốt: Khá Bộ máy kế tốn: Khá
Mức rủi ro kiểm tốn: Trung bình
2.2.2.3 Đánh giá rủi ro phát hiện trên tồn bộ BCTC:
Khi đã đánh giá được rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt, KTV sẽ tiến hành đánh giá rủi ro phát hiện trên tồn bộ BCTC. Đánh giá rủi ro phát hiện khơng được KTV cơng ty thể hiện cụ thể chi tiết trên giấy tờ của mình. Quá trình đánh giá này chủ yếu dựa vào kinh nghiệm cũng như ĩc xét đốn của kiểm tốn viên.
Mức rủi ro phát hiện được xác định dựa trên mơ hình rủi ro kiểm tốn. Đối với Cơng ty ACD, KTV mong muốn mức rủi ro kiểm tốn ở mức trung bình. Ở các bước trên rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm sốt đã xác định là mức trung bình. Do đĩ, mức độ rủi ro phát hiện sẽ là ở mức trung bình. Mức rủi ro phát hiện của Cơng ty TNHH XYZ cũng được xác định tương tự.
Sau khi đánh giá mức rủi ro trên tồn bộ BCTC của khách hàng, Cơng ty tiến hành đánh giá rủi ro trên số dư đầu các khoản mục nghiệp vụ.
2.2.3 Đánh giá rủi ro kiểm tốn trên số dƣ các tài khoản nghiệp vụ 2.2.3.1 Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dƣ các tài khoản, nghiệp vụ 2.2.3.1 Đánh giá rủi ro tiềm tàng trên số dƣ các tài khoản, nghiệp vụ
Tại PDAC, cơng việc đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản được thực hiện qua ba bước:
Bước thứ nhất: Sử dụng phương pháp phân tích để xác định rủi ro tiềm tàng cho từng
nhĩm khoản mục. Các phương pháp phân tích dọc, phân tích ngang được áp dụng và hàng loạt các chỉ tiêu được đưa ra để phân tích về số dư các tài khoản. Trong hồ sơ kiểm tốn, tương ứng với mỗi nhĩm tài khoản sẽ cĩ những giấy tờ làm việc đưa ra những chỉ dẫn chung về các tài khoản đĩ, tình hình biến động so với năm trước, nguyên tắc hạch tốn.
Bước thứ hai: Xem xét bản chất số dư các tài khoản và các sai sĩt cĩ khả năng xảy ra.
Để đánh giá rủi ro tiềm tàng của các tài khoản thì trước hết KTV phải xem xét tính trọng yếu của các tài khoản và xác định rủi ro chi tiết liên quan đến tài khoản đĩ. Kiểm tốn viên sẽ tiến hành xem xét các tài khoản cĩ biến động lớn trong năm tài chính. Tài khoản nào cĩ sự biến động lớn bất thường thì KTV đánh giá là khoản mục trọng yếu và cần xem xét kĩ. Qua nghiên cứu tài liệu (Báo cáo tài chính trước kiểm tốn) của hai khách hàng ACD và XYZ, (xem bảng phân tích BCTC A510 Phụ lục 4 trang 23/PL, phụ lục 5 trang 48/PL).
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 43
Cơng ty cổ phần ACD: các khoản mục tiền, cơng nợ, chi phí sản xuất kinh doanh dở
dang_ khoản mục hàng tồn kho, chi phí trả trước, chi phí quản lý doanh nghiệp, lợi nhuận kế tốn.
Cơng ty TNHH XYZ: các khoản mục tiền, trả trước cho người bán, các khoản đầu tư
tài chính, thuế GTGT được khấu trừ, thuế và các khoản phải nộp nhà nước.
Khi đã xem xét các tài khoản cĩ biến động trọng yếu, KTV tiến hành xác định rủi ro chi tiết liên quan đến số dư của các tài khoản đĩ. Các rủi ro tiềm tàng đối với các khoản mục chủ yếu là: sai sĩt về tính trọn vẹn; tính hiệu lực; tính đúng kỳ; tính giá và sai sĩt về phân loại và trình bày. Kiểm tốn viên phải quan sát thật kĩ các tài liệu mà khách hàng cung cấp, tiến hành quan sát hoạt động kinh doanh của khách hàng kết hợp với kinh nghiệm sẵn cĩ của mình để đưa ra đánh giá của mình về rủi ro tiềm tàng liên quan đến số dư các tài khoản. Số dư các tài khoản cĩ thể bị ghi tăng hay ghi giảm tùy theo bản chất của từng tài khoản và động cơ của khách hàng. Rủi ro tiềm tàng đối với các tài khoản tài sản và chi phí thường được ghi tăng cịn sai sĩt đối với các khoản doanh thu và cơng nợ thường được ghi giảm. Các tài khoản cĩ số phát sinh nợ thường bị ghi khống cao lên so với thực tế, hoặc ghi nhận khơng đúng kỳ. Số phát sinh Cĩ ghi giảm bằng cách bỏ sĩt các nghiệp vụ, ghi giảm số phát sinh, hoặc ghi số phát sinh vào kỳ sau (thường xảy ra đối với các nghiệp vụ xảy ra ngày 31/12). Sau khi nghiên cứu tài liệu, tiến hành quan sát và phỏng vấn, KTV phát hiện ra rủi ro tiềm tàng đối với số dư tài khoản ở từng Cơng ty như sau:
Cơng ty TNHH XYZ:
Đối với khoản mục tiền: tiền là khoản mục cĩ hệ số thanh tốn tức thời, cĩ tính thanh khoản cao, do đĩ rủi ro tiềm ẩn đối với khoản mục tiền là thường cĩ xu hướng ghi tăng để làm tăng hệ số thanh tốn của cơng ty. Cơng ty cĩ qui mơ lớn, số lượng nghiệp vụ nhiều nên rủi ro với khoản mục tiền rất cao. Sau khi tiến hành kiểm tra các chứng từ sổ sách mà cơng ty cung cấp, KTV nhận thấy số phiếu thu chi đánh số thứ tự khơng nhất quán so với sổ sách đối với các nghiệp vụ phát sinh vào tháng 12/2010. Một số phiếu thu, chi khơng kê khai đúng số tiền làm chênh lệch giữa sổ sách và chứng từ: phiếu chi số 100 cĩ số tiền là 300.000.000đ nhưng kê khai vào sổ chỉ cĩ 240.000.000đ, phiếu chi số 87 số tiền 26.000.000đ nhưng kê khai trên sổ số tiền 32.000.000đ,....
Đối với khoản mục thuế GTGT được khấu trừ: một số chứng từ khơng được kê khai vào tờ khai thuế làm chênh lệch giữa sổ sách và tờ khai.
Rủi ro đối với các khoản mục trả trước cho người bán: trả trước cho người bán tăng mạnh từ 1.425.000.000đ lên đến 4.9660.217.230đ tương đương 248,09%, KTV nghi ngờ khoản trả trước cho người bán hạch tốn sai.
Các khoản chi phí trả trước ngắn hạn tăng từ 166.755.344đ lên 422.519.174 đ, chi phí trả trước dài hạn giảm từ 5.494.270.694đ xuống 0 đ, KTV nghi ngờ các khoản chi phí phân bổ khơng đúng kỳ.
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 44
Các khoản đầu tư tài chính tăng mạnh từ 220.000.000 đ lên 4.207.595.910 đ, KTV nghi ngờ các khoản đầu tư ghi khống số tiền, hoặc trình bày sai tính chất trên BCTC
Cơng ty cổ phần ACD:
Khoản mục tiền: khoản mục tiền cơng ty tăng nhanh từ 13.674.712 đ lên đến 1.373.865.252 đ tương ứng 9.944,13%, rủi ro tiềm ẩn với khoản mục tiền đĩ là cĩ xu hướng bị khai tăng để làm tăng hệ số thanh tốn của cơng ty.
Khoản mục cơng nợ, chi phí sản xuất kinh doanh dở dang_ khoản mục hàng tồn kho, chi phí trả trước, chi phí quản lý doanh nghiệp, lợi nhuận kế tốn: theo thư quản lý năm trước (BCKT năm trước) thì các khoản mục này cĩ nhiều rủi ro tiềm ẩn. Đối với các khoản cơng nợ chưa nhận được thư xác nhận cơng nợ, chi phí SXKDD cơng ty xác định CPSXKDDD chưa cĩ cơ sở, cơng ty chỉ kết chuyển một phần chi phí quản lý doanh nghiệp năm 2009 vào BCKQHĐKD, một phần treo lại vào khoản mục chi phí trả trước dài hạn trên BCĐKT tại ngày 31/12/2009 làm cho lợi nhuận tăng lên một khoản tương ứng.
Khoản mục nợ ngắn hạn: Các khoản mục nợ ngắn hạn là một chỉ tiêu phản ánh khả năng thanh tốn của cơng ty. Để tạo ra hệ số thanh khoản cao các khoản mục nợ ngắn hạn thường bị ghi giảm. Kiểm tốn viên phải chú ý đến các trường hợp ghi giảm nợ ngắn hạn.
Khoản mục doanh thu: cơng ty ACD là cơng ty cổ phần, áp lực lên BGĐ về một BCTC đẹp tạo uy tín chính các thành viên về khả năng lãnh đạo, rủi ro xảy ra BGĐ kê khai khoản doanh thu cao hơn so với thực tế.
Bước thứ ba: Kết luận về rủi ro tiềm tàng
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 45
Bảng 1.5: Đánh giá rủi ro phát hiện trên số dƣ các khoản mục
Ví dụ: để mức rủi ro kiểm tốn ở mức thấp thì mức rủi ro phát hiện đối với khoản mục phải thu phải trả là thấp.
2.2.3.2 Đánh giá rủi ro kiểm sốt trên số dƣ các tài khoản
Trong giai đoạn đầu lập kế hoạch kiểm tốn, việc đánh giá rủi ro kiểm sốt trên từng khoản mục chủ yếu dựa vào kinh nghiệm và sự phán đốn của KTV ít được thể hiện trên giấy làm việc. Đa phần, KTV đánh giá rủi ro kiểm sốt trên số dư các tài khoản ở mức thấp.(CR thấp)
2.2.3.3 Đánh giá rủi ro phát hiện đối với các khoản mục nghiệp vụ
Dựa trên mức rủi ro kiểm tốn mong muốn và mức rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm sốt đối với số dư các tài khoản nghiệp vụ, mức rủi ro trên số dư các tài khoản được đưa ra dựa trên mơ hình kiểm tốn. Bảng 1.4 chỉ ra mức rủi ro phát hiện đối với các khoản mục chính tương ứng với mức rủi ro kiểm tốn mong muốn và IR, CR.
Khoản mục Rủi ro kiểm tốn mong
muốn
IR CR DR
Tiền Thấp Cao Thấp TB
Phải thu, phải trả Thấp Cao Thấp TB
HTK Thấp Cao Thấp TB
TSCĐ Thấp Thấp Thấp cao
Chi phí trả trước Thấp cao Thấp TB
Đầu tư tài chính Thấp Thấp Thấp Cao
Vay Thấp Thấp Thấp Cao
Tiền lương và các khoản trích theo lương
Thấp Cao Thấp TB
Vốn và quỹ Thấp TB Thấp TB
Chi phí Thấp Cao Thấp TB
Nguyễn Thị Thanh Hương Page 46
2.2.3.4 Đánh giá rủi ro kiểm tốn ảnh hƣởng đến thủ tục kiểm tốn đƣợc áp dụng
Sau khi đánh giá các tài khoản cĩ mức rủi ro kiểm sốt và rủi ro tiềm tàng cao, KTV sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết các tài khoản này.
Tiền mặt và tiền gửi ngân hàng: KTV tiến hành kiểm kê tiền mặt tại quỹ, thu thập xác
nhận của ngân hàng về số dư của khoản mục tiền gửi ngân hàng. Thư xác nhận được chi tiết đến từng ngân hàng, kiểm tra chi tiết các phiếu thu chi, đối chiếu với sổ chi tiết TK và TK đối ứng kiểm tra tính đầy đủ, chính xác, hiện hữu.
Tài khoản phải thu, phải trả: KTV tổng hợp các đối tượng cơng nợ, phân tích tuổi nợ
xem cĩ khoản nợ nào quá hạn và lấy xác nhận các khoản mục cơng nợ. Kiểm tra việc trích lập dự phịng hợp lý khơng, kiểm tra việc trình bày đúng tính chất trên BCTC chưa, kiểm tra việc phân loại ngắn hạn và dài hạn.
Hàng tồn kho: KTV tiến hành kiểm kê cuối năm, đối chiếu với số lượng nhập xuất
trong kỳ để tính ra số dư đầu năm. Kiểm tra các phiếu nhập xuất kho, hĩa đơn, chứng từ vận chuyển. Kiểm tra phương pháp tính giá nhập xuất HTK cĩ nhất quán khơng,