6. Kết cấu đề tài
1.3.3. Quy trình kiểm toán khoản mục TSCĐ trong kiểm toán BCTC
1.3.3.1. Thủtục đánh giá rủi ro
TSCĐ thường là một khoản mục có giá trịlớn, chiếm tỉ trọng đáng kể so với Tổng TS trên bảng CĐKT. Chi phí khấu hao cũng chiếm tỉ trọng đáng kể trong chi phí của các DN SXKD. Do vậy thường có rủi ro Ban giám đốc sẽ sử dụng các các cách thức gian lận nhằm điều chỉnh giá trị TSCĐ và chi phí khấu hao để tăng hay giảm lợi nhuận như:
Thay đổi thời gian hữu dụng ước tính của TS; Vốn hóa chi phí khơng hợp lệ; Ghi nhận
sai nguyên giá TS do mua sắm hay xây dựng;…
Bên cạnh đó, cịn có các rủi ro liên quan đến TSCĐ và chi phí khấu hao như:
- Không ghi nhận đầy đủ các TS đã thanh lý hay nhượng bán - Đánh giá không đúng các TS mua lại, trao đổi
- Tiếp tục trích khâu hao đối với các TS đã khấu hao hết
- Mức khấu hao ước tính khơng hợp lý do áp dụng phương pháp tính KH và ước
tính thời gian hữu dụng TS khơng phù hợp.
Để đánh giá rủi ro liên quan đến TSCĐ, KTV cần có hiểu biết về đơn vịkiểm tốn và
mơi trường của đơn vị, trong đó có KSNB. Để hiểu biết, KTV thường tiến hành phỏng vấn Ban giám đốc và các cá nhân khác trong đơn vị, thực hiện thủ tục phân tích, quan
sát, điều tra.
KTV thường thu thập các thơng tin về môi trường của đơn vị như: đặc điểm hoạt động
SXKD, sựphát triển kĩ thuật, khoa học công nghệ liên quan đến TSCĐ dùng vào hoạt
động SXKD, tiến bộ khoa học kĩ thuật; kế hoạch mua sắm, nhượng bán TSCĐ; các hợpđồng chính liên quan đến đầu tư hay hợp tác kinh doanh;…
Ngồi ra KTV cần tìm hiểu KSNB về TSCĐ, trong đó cần tìm hiểu vềthành phần của
KSNB, trong đó chú trọng đến các quy định về kế toán. KTV cần sử dụng xét đốn
chun mơn để kiểm tra thủ tục kiểm soát nào, riêng lẻ hay kết hợp với thủ tục kiểm sốt khác, có liên quan tới TSCĐhay chi phí khấu hao.
Sau khi đã mô tả về hệ thống KSNB của đơn vị, KTV nên thực hiện kỹ thuật Walk- through nhằm đảm bảo sựmơ tảcủa mìnhđúng với hiện trạng cuảhệthống.
Trên cơ sởcác hiểu biết về đơn vị được kiểm tốn, mơi trường kinh doanh và KSNB,
KTV đánh giá rủi ro kiểm sốt và rủi ro có sai sótở cấp độ cơ sở dẫn liệu cho TSCĐ và chi phí khấu hao. Dựa trên đánh giá này. KTV có thểthiết kếnội dung, lịch trình và phạm vi thủtục kiểm tốn tiếp theo phù hợp.
1.3.3.2. Thửnghiệm kiểm soát
KTV sẽthực hiện thửnghiệm kiểm soát để đánh giá tính hữu hiệu của hoạt động kiểm sốt trong các tình huống sau: (chọn một trong các tình huống phù hợp với chu trình)
- Khi KTV kì vọng rằng các kiểm sốt về TSCĐ và XDCB hoạt động có hiệu quả
- Chỉ thực hiện các thửnghiệm cơ bản không cung cấp đầy đủbằng chứng vềchu trình TSCĐ và XDCB
- Việc thực hiện thử nghiệm kiểm sốt có hiệu quả hơn việc thực hiện thử nghiệm cơ bản.
KTV cần liên hệnhững rủi ro đã xácđịnh với các sai sót có thểxảy ra ởcấp độCSDL và cân nhắc xem cần kiểm tra những thủtục kiểm soát nào.
Bảng 1.2: Đánh giá tính hoạt động hữu hiệu của các thủ tục KSNB của chu trình
TSCĐ và XDCB
Mục tiêu
kiểm sốt
Kiểm sốt chính Thủ tục kiểm tra KSNB
Tính có thật:
TSCĐ được
phản ánh trên
Việc mua sắm, đầu tư TSCĐ phải
căn cứ vào đề nghị và kế hoạch mua của bộ phận có nhu cầu sử
1.Với các giao dịch mua TSCĐ trong kỳ: Đối chiếu với kế hoạch
BCTC là có thật, được sử dụng trong q trình SXKD hoặc phục vụ cơng tác quản lý dụng và đã được cấp có thẩm
quyền phê duyệt
lần) có được phê duyệt trước khi thực hiện hay không
Bộphận mua sắm TSCĐ phải độc
lập với bộ phận sử dụng, bộ phận kếtoán
2.Phỏng vấn để thu thập thông
tin/ văn bản phân công của đơn vị
Phải lập biên bản giao nhận có sự tham gia của NCC và các bên liên quan
3.Căn cứ vào giao dịch đã chọnở bước (1), kiểm tra biên bản giao
nhạn có đủ chữ kí của các bên hay không (NCC, bộ phận mua hàng, bộphận sửdụng)
Bộphận chịu trách nhiệm phải lập bộ hồ sơ TSCĐ với đầy đủ các chứng từliên quan và cập nhật khi
có thay đổi
4.Căn cứ vào giao dịch đã chọnở
bước (1). Mượn bộ hồ sơ TSCĐ.
Xem xét tính đầy đủ, thích hợp
của bộhồ sơ này
Định kì tham gia kiểm kê TSCĐ
với sự tham gia cả bộ phận độc lập với bộphận quản lý, sửdụng
5.Mượn các tài liệu tổng hợp kết
quả kiểm kê của đơn vị, phỏng vấn những nguời tham gia quá trình này. Xem xét xử lý kết quả kiểm kê.
6.Tham gia chứng kiến kiểm kê tại ngày kết thúc kỳkếtốn Tính đầy đủ: Mọi TSCĐ của DN (kể cả TSCĐ do DN sở hữu
Phân công bộ phận chịu trách nhiệm tập hợp các chi phí liên
quan đến TSCĐ
7.Phỏng vấn để thu thập thông
tin/ văn bản phân công của đơn vị
Hồ sơ, chứng từ liên quan đến
tăng/ giảm TSCĐ phải được
8.Căn cứ vào các giao dịch ở bước (1). Xem ngày ghi sổ kế
và TSCĐ thuê tài chính) đều được phản ánh đầy đủ trên BCTC chuyển vềbộphận kế toán đểcập nhật kịp thời vào sổkếtoán
toán, đối chiếu với ngày trên
chứng từgốc.
Các TSCĐ di chuyển khỏi bộ
phận quản lý, sử dụng phải có Phiếu điều chuyển có phê duyệt của cấp có thẩm quyền.
9.Chọn nghiệp vụ điều chuyển
TSCĐ trong kỳ đểkiểm tra Phiếu
điều chuyển TSCĐ có sự phê duyệt đầy đủhay khơng
Tính chính xác: Nguyên giá và giá trị cịn lại của TSCĐ được phản ánh chính xác trên BCTC
Kế toán phải đối chiêus số liệu trên bảng báo giá, hóa đơn, hợp
đồng để đảm bảo tính chính xác
của ngun giá trên sổkếtốn
10.Căn cứ các nghiệp vụ ở bước (1), kiểm tra, đối chiếu số liệu
trên báo gía, hóa đơn, hợp đồng,..
với nguyên giá ghi nhận trên sổ kếtoán.
Các TSCĐ phải được trích khấu
hao phù hợp vơi quy định của DN về thời gian sử dụng hữu ích đối với mỗi loại TSCĐ
11.Căn cứ các giao dịch ở bước (1). Xác định thời gian khấu hao đối với các TSCĐ naỳ và đối
chiếu với quy định của đơn vị
Kếtoán phải kiểm tra để đảm bảo thời điểm bắt đầu/ ngừng trích khấu hao là thời điểm bắt đầu/
dừng sửdụng TSCĐ
12.Căn cứ các giao dịch ở bước
(1). Xác định thời điểm bắt đầu khấu hao đối với các TSCĐ này có kịp thời hay khơng.
(Nguồn Chương trình KIểm tốn mẫu VACPA)
1.3.3.3. Thửnghiệm cơ bản
Kiểm toán TSCĐ
Bảng 1.3: Thủtục kiểm toán và mục tiêu kiểm toán tương ứng
Loại Thủ tục kiểm toán Mục tiêu kiểm tốn
tích cơ bản Tỉsốgiữa DT với tổng giá trị TSCĐ
Tỉsốgiữa tổng giá trị TSCĐ với VCSH
Tỉsốhoàn vốn của TSCĐ
Kiểm tra chi tiết
Thu thập hay tự lập bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của TSCĐ và đối chiếu với sổ cái
Ghi chép chính xác
Chứng kiến kiểm kê TSCĐ tăng trong kì Hiện hữu
Kiểm tra quyền sở hữu/ kiểm soát dối với
TSCĐ
Quyền
Kiểm tra giá trị TSCDD được ghi nhận
Kiểm tra việc ghi tăng, ghi giảm TSCĐ trong kì
Hiện hữu, đầy đủ,
đánh giá và phân bổ
Xem xét việc phân loại và thuyết minh trên BCTC
Trình bày và thuyết minh
(Nguồn Giáo trình kiểm tốn tập 2 (2014)–Trường ĐHKinh tếTP.HCM) Thủtục phân tích cơ bản
Tùy theo đơn vị, KTV có thểdùng nhiều tỉsố khác nhau đối với TSCĐ, thông thường là các tỉ số nêu trong Bảng 1.3. Qua việc phân tích các chỉ số naỳ, KTV có thể thấy
được kết cấu của các loại TS trong tổng TSCĐ; khả năng tạo ra DT của TSCĐ; mức độ đầu tư vào TSCĐ so với VCSH hay khả năng thu hồi của vốn đầu tư vào TSCĐ…
Ngồi ra, KTV có thể thực hiện một số thủ tục phân tích khác như: So sánh giữa chi phí sửa chữa, bảo trì với doanh thu thuần; so sánh chi phí sửa chữa, bảo trì của từng tháng so với cùng kỳ năm trước; So sánh giá trịcủa các TSCĐ mua/ thanh lý/ nhượng
Nếu các tỉ sốtính tốn và kết quả so sánh nằm trong định mức hợp lý, chúng sẽ cung cấp bằng chứng để thỏa mãn các mục tiêu hiện hữu, đầy đủ, đánh giá và phân bổ,
chính xác. Ngược lại, các biến động và quan hệ bất thường sẽ chir dẫn cho việc điều
tra sâu hơn.
Kiểm tra chi tiết
Thu thập hay tự lập bảng phân tích tổng quát về các thay đổi của TSCĐ và đối chiếu với sổcái.
Trong cuộc kiểm toán năm đầu tiên, KTV cần thu thập bằng chứng về quyền và tính có thật vềsố dư đầu kì của các TSCĐ đang sử dụng. Thơng tin vềtài sản đầu kì trong lần kiểm tốn năm đầu tiên sẽ được lưu trong hồ sơ kiểm toán chung. Nhờ thế trong các lần kiểm toán sau, KTV chỉ cần tập trung kiểm tra đối với sốphát sinh.
Trước khi kiểm tra chi tiết về số tăng/ giảm trong năm, KTV cần đảm bảo rằng sốliệu trên các sổ chi tiết khớp với số liệu phản ánh trên tài khoản tổng hợp. Muốn vậy, cần phải đối chiếu giữa số tổng cộng từ các sổ chi tiết với số liệu sổ cái. Sau đó, cần thu thập hay tựlập bảng phân tích, trong đó có liệt kê số dư đầu kì và chi tiết sốphát sin h
tăng giảm trong năm, từ đó tính ra số dư cuối kì. Dư đầu kì được kiểm tra thơng qua
hồ sơ kiểm tốn năm trước. TSCĐ tăng giảm trong năm sẽ được thu thập thêm bằng
chứng trong q trình kiểm tốn.
Kiểm tra chứng từgốc của các nghiệp vụ ghi tăng TSCĐ.
Đây là một trong những thửnghiệm cơ bản quan trọng nhất về TSCĐ. Phạm vi kiểm tra tùy thuộc vào sự đánh giá về rủi ro có sai sót trọng yếu của KTV. Trong q trình kiểm tra, KTV sửdụng bảng phân tích tổng quát các thay đổi của nguyên giá TSCĐ để lần đến các bút toán trên nhật kí và đến các chứng từ gốc có liên quan như hợp đồng,
đơn đặt hàng, hợp đồng xây dựng, séc chi trả, giấy báo nợ ngân hàng và chứng từthể hiện sựxét duyệt của Ban giám đốc.
Bảng 1.4. Bảng phân tích tổng quát các thay đổi Nguyên giá TSCĐHồ sơ Tài Hồ sơ Tài khoản Chủng loại Nguyên giá TSCĐ
Đầu kì Tăng Giảm Điều
chỉnh
Cuối kì
(Nguồn Giáo trình kiểm tốn tập 2 (2014)–Trường ĐHKinh tếTP.HCM) Chứng kiến kiểm kê TSCĐ tăng trong kì
Thơng thường, KTV chỉ chứng kiến kiểm kê TSCĐ mua trong năm chứ không chứng
kiến kiểm kê tồn bộ TSCĐ. Cơng việc này giúp KTV hiểu được đặc điểm kinh doanh của đơn vị và bổ sung cho các thủtục kiểm tra các nghiệp vụ ghi tăng TSCĐ trong kì. Việc chứng kiến kiểm kê càng cần thiết đối với các đơn vị có hệ thống KSNB yếu kém.
KTV có thể lựa chọn một trong hai hướng để kiểm kê: Đi từ số liệu trên sổchi tiết để quan sát sựhiện hữu của TSCĐ trên thực tế(thỏa mãn mục tiêu hiện hữu) hoặc bắt đầu kiểm tra từ một số TSCĐ được chọn trong thực tế và lần lượt xem xét việc ghi nhận trên sổchi tiết ( thỏa mãn mục tiêu đầy đủ).
Việc chứng kiến kiểm kê TSCĐ có thểchỉgiới hạn đối với các tài sản được mua trong
năm, hoặc có thểmởrộng đến các tài sản được mua trong các năm trước. trong một số
ít trường hợp. Đặc biệt là khi hệ thống KSNB yếu kém, KTV có thể yêu cầu được chứng kiến kiểm kê toàn bộ TSCĐ.
Kiểm tra quyền sởhữu đối với TSCĐ
Để kiểm tra, KTV cần thu thập các bằng chứng có liên quan như văn bản pháp lý về quyền sở hữu tài sản cố định, các hóa đơn đóng bảo hiểm, hóa đơn nộp thuế, biên bản ghi nhận chi trảtiền cho các TSCĐ đã thếchấp,…
Việc kiểm tra về quyền đối với TSCĐ cần dựa trên sự hiểu biết về các quy định về pháp lí ở từng thời kì. Trong một số trường hợp, KTV có thểcần phải sửdụng ý kiến của chuyên gia.
Kiểm tra giá trị TSCĐ được ghi nhận
Theo chuẩn mực kế tốn số 03, các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu chỉ được
ghi tăng nguyên giá khi chúng làm cải thiện tình trạng hiện tại so với tình trạng tiêu
chuẩn ban đầu. ngược lại, các chi phí chỉ nhămf khơi phục hoặc duy trì tình trạng tiêu chuẩn ban đầu sẽphải ghi nhận vào chi phí SXKD trong kỳ.
Việc kiểm tra chứng từgốc các nghiệp vụ ghi tăng TSCĐ chỉgiúp KTV thỏa mãn rằng
các chi phí đã được đơn vị vốn hóa là đủ tiêu chuẩn theo quy định. Ngược lại việc kiểm tra chi phí sửa chữa, bảo trì sẽphát hiện các chi phí phát sinh sau khi nhận tuy đủ
điều kiện ghi tăng nguyên giá nhưng lại được đơn vị đưa vào chi phí SXKD trong kỳ.
Các thủ tục có thểthực hiện là: Lập bảng phân tích chi phí sữa chữa, baỏ dưỡng phát sinh hàng tháng, rồi đối chiếu với năm trước đểphát hiện biến động bất thường; kiểm tra chi tiết các khoản chi phí sửa chữa lớn đãđược phân bổtừng phần và chi phí thơng qua tài khoản chi phí trả trước hay chi phí phải trả. Đối với các khoản chi phí sửa chữa
được chọn để kiểm tra, KTV phải xem xét bản chất của chi phí cũng như khả năng
tăng thêm lợi ích trong tương lai. Từ đó phát hiện ra các khoản chi cần phải ghi tăng nguyên giá TSCĐ thay vì đưa vào chi phí tron g kì.
Kiểm tra các nghiệp vụ ghi tăng/ giảm TSCĐ trong kỳ
KTV sẽ chọn một số nghiệp vụ ghi tăng TSCĐ trong kì và kiểm tra đến bộ chứng từ
liên quan như: biên bản bàn giao TSCĐ, hợp đồng mua TSCĐ, hóa đơn nhà cung cấp,
giấy báo nợ,… việc kiểm tra này nhằm kiểm tra tính có thật của nghiệp vụ(mục tiêu hiện hữu, phát sinh), giá trị TS được ghi nhận đúng hay không (mục tiêu chính xác) và quyển của đơn vị đối với tài sản ( mục tiêu quyền và nghĩa vụ). Ngoài ra, các TSCĐ
tăng trong kì sẽ được KTV chưngs kiến kiểm kê nhằm đảm bảo chúng hiện hữu trên
Mục tiêu kiểm tra các nghiệp vụgiảm TSCĐ là đểxem liệu có TSCĐ nào bịthanh lý,
nhượng bán trong kì mà khơngđược phản ánh vào sổsách kếtốn hay khơng. Thơng
thường, KTV sẽthực hiện các cơng việc như: phân tích tài khoản thu nhâp khác đểxác
định xem có khoản thu nhập nào phát sinh từ việc bán TSCĐ không? Phỏng vấn các nhân viên và quản đốc phân xưởng xem có TSCĐ nào được thanh lý trong năm hay
không? Đối chiếu giữa sốliệu sổsách và sốliệu kiểm kê xem có bị mất mát, thiếu hụt
TSCĐ hay không?,…
Xem xét việc phân loại và thuyết minh trên BCTC
Theo quy định hiện hành, trên bảng cân đối kế toán, số dư của TSCĐ và giá trị hao mòn lũy kế được trình bày riêng theo từng loại là TSCĐ hữu hình, TSCĐ vơ hình,
TSCĐ th tài chính và bất động sản đầu tư.
Ngồi ra, đơn vịphải trình bày trong thuyết minh BCTC về:
Chính sách kế toán đối với TSCĐ bao gồm: nguyên tắc xác định nguyên giá, phương pháp khấu hao, thời gian sửdụng hữu ích, tỉlệkhấu hao.
Tình hình tăng giảm TSCĐ theo từng loại và từng nhóm TSCĐ về nguyên giá, hao mịn lũy kế, giá trịcịn lại.
Kiểm tốn chi phí khấu hao
Thủtục phân tích cơbản
KTV thường tính tỷlệ khấu hao bình qn bằng tỉ sốgiữa chi phí khấu hao với tổng
nguyên giá TSCĐ. Một sự thay đổi đột ngột trong tỷ số này sẽ giúp KTV lưu ý đến