- Do đặc điểm, quy mô và yêu cầu quản lý của các DNXL khác các loại hình doanh nghiệp khác nên mơ hình tổ chức cơng tác kế tốn cũng khơng giống
BÁO CÁO TÀI CHÍNH DOANH NGHIỆP XÂY LẮP DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC VIỆT NAM THỰC HIỆN
2.2.2. Thực trạng về đối tượng, mục tiêu và nội dung kiểmtoán báo cáo tài chính doanh nghiệp xây lắp do Kiểm toán Nhà nước Việt Nam thực hiện [8]
[9] [11] [14]
Hiện nay, KTNN rất chú trọng đến việc xây dựng các văn bản nội bộ làm cơ sở cho việc quản lý điều hành hoạt động kiểm toán. Kiểm toán Nhà nước đã ban hành Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Nhà nước, Cẩm nang kiểm toán viên Nhà nước, các Quy trình kiểm tốn cho từng lĩnh vực chuyên ngành. Đặc biệt KTNN đã ban hành Quy trình kiểm tốn doanh nghiệp Nhà nước và Hệ thống hồ sơ, mẫu biểu kiểm toán áp dụng cho các cuộc kiểm toán DNNN, đây là cơ sở rất tốt cho quản lý hoạt động kiểm toán và kiểm tra soát xét chất lượng kiểm toán BCTC doanh nghiệp Nhà nước. Tuy nhiên DNNN là DNXL có những đặc điểm riêng, khác biệt so với doanh nghiệp nhà nước ở các ngành nghề khác nên trong q trình kiểm tốn, có nhiều vấn đề bất cập khi áp dụng Quy trình kiểm tốn doanh nghiệp Nhà nước để kiểm tốn báo cáo tài chính DNXL.
Về mục tiêu kiểm tốn
Nhiệm vụ của KTV là sử dụng các phương pháp kĩ thuật để thu thập đầy đủ các bằng chứng xác đáng cho mọi khía cạnh của BCTC DNXL. Dựa trên các bằng
chứng thu thập được, đối chiếu với các tiêu chuẩn, chuẩn mực, những quy định pháp lý về kế tốn và các quy định khác có liên quan, KTV phải hình thành ý kiến của mình về mức độ trung thực, hợp lý của các BCTC được kiểm tốn. Do vậy, đồn kiểm tốn và KTV thường phải xác định mục tiêu kiểm toán tổng quát cũng như mục tiêu kiểm toán cụ thể trước khi tiến hành các cơng việc kiểm tốn BCTC DNXL.
Đối với mục tiêu kiểm toán tổng quát của một cuộc kiểm toán BCTC DNXL thì hầu hết các KTV thường xác định cần đạt được hai mục tiêu sau:
- Xác định tính trung thực, hợp lý của các số liệu trên BCTC. Đây là mục tiêu bắt buộc trong bất kỳ cuộc kiểm toán BCTC nào.
- Tập hợp các sai phạm đã phát hiện và đưa ra ý kiến kết luận.
Mặc dù việc xác định mục tiêu kiểm toán tổng quát là giống nhau, nhưng trong từng cuộc kiểm tốn thì việc đạt được các mục tiêu kiểm tốn đó lại khơng giống nhau. Đối với các cuộc kiểm tốn BCTC DNXL thơng thường, KTV xác nhận BCTC trung thực, hợp lý và đưa ra ý kiến kết luận giúp đơn vị sửa chữa, khắc phục những sai phạm. Tuy nhiên có những cuộc kiểm tốn theo chỉ định của Chính phủ hoặc Quốc hội thì mục tiêu kiểm tốn lại được xác định theo yêu cầu quản lý vĩ mô, và phụ thuộc vào từng thời kỳ của nền kinh tế. Các mục tiêu kiểm toán thường được xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và thể hiện trên KHKT.
Từ mục tiêu kiểm tốn tổng qt cịn phải xác định các mục tiêu kiểm toán chung để làm cơ sở xác định phạm vi và phương pháp kiểm toán. Mặc dù việc xác định mục tiêu kiểm tốn ở mỗi cuộc kiểm tốn có khác nhau, nhưng các mục tiêu chung của kiểm toán BCTC là: Hiện hữu, quyền và nghĩa vụ, phát sinh, đầy đủ, tính giá, chính xác cơ học, trình bày và phân loại.
Trên cơ sở các mục tiêu chung, KTV cụ thể thành các mục tiêu đặc thù cho mỗi phần hành kiểm toán. Mục tiêu đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay chu trình cùng cách phản ánh, theo dõi chúng trên hệ thống kế tốn cũng như HTKSNB nói chung. Theo đó, mỗi mục tiêu chung có ít nhất một mục tiêu đặc thù. Tuy nhiên việc xác định mục tiêu đặc thù cịn tùy thuộc vào tình huống cụ thể và phán đốn của KTV.
Nhìn chung cơ sở để xác định mục tiêu kiểm toán ở các cuộc kiểm toán BCTC DNXL là giống nhau. Ngồi ra, do chưa có quy trình kiểm tốn BCTC DNXL nên việc xác định và triển khai để thực hiện các mục tiêu thường gặp khó khăn, khơng chủ động. Các đồn kiểm tốn thường xác định mục tiêu chung chứ không xác định những mục tiêu kiểm toán trọng tâm khi kiểm toán từng khoản mục bộ phận trên BCTC DNXL. Bên cạnh đó, thơng tin trên BCTC gồm 2 loại là: thông tin nghiệp vụ (từ tài khoản loại 1 đến loại 4) và thông tin số dư (từ tài khoản loại 5 đến loại 9) nên mục tiêu và phương pháp kiểm tốn cũng khác nhau. Do đó, sự xác định mục tiêu kiểm tốn cho từng loại thơng tin và điều chỉnh các mục tiêu kiểm toán trọng tâm đối với khoản mục thông tin BCTC DNXL chỉ được thực hiện trong q trình kiểm tốn. Điều đó làm các KTV bị hạn chế trong sự chủ động và linh hoạt. Động thời việc xác định nội dung, phạm vi kiểm tốn thường khơng đúng trọng tâm, thời điểm; các phương pháp kiểm tốn khơng thích hợp hoặc không đầy đủ, làm ảnh hưởng tới hiệu quả và chất lượng kiểm toán.
Về đối tượng kiểm toán
Kiểm tốn BCTC DNXL cũng là loại hình kiểm tốn BCTC nên đối tượng kiểm toán của cuộc kiểm toán BCTC DNXL cũng được xác định giống với kiểm tốn BCTC các loại hình doanh nghiệp khác. Đối tượng kiểm tốn chính mà các KTV và Đoàn kiểm toán thường xác định là các BCTC (BCĐKT, BCKQKD, BCLCTT, TMBCTC). Tuy nhiên do đặc điểm của DNXL có nhiều khác biệt so với các loại hình doanh nghiệp khác nên trong việc xác định đối tượng kiểm toán của kiểm toán BCTC DNXL, KTV cần phải mở rộng đối tượng kiểm toán nhằm giảm thiểu những thiếu sót hoặc bỏ sót trong cơng tác kiểm tốn. Đối tượng kiểm tốn không chỉ giới hạn là các BCTC nói chung nữa mà cần phải xác định thêm các BCTC của từng đơn vị trực thuộc trực tiếp quản lý và thi công công trình, BCTC của từng hạng mục cơng trình hoặc hạng mục hồn thành. Việc xác định đúng đối tượng kiểm tốn sẽ đảm bảo cho KTV và đồn kiểm tốn: xác định đúng phạm vi, khối lượng cơng việc kiểm tốn; khái qt hết các vấn đề trọng yếu kiểm toán BCTC DNXL nhằm hạn chế rủi ro và đảm bảo chất lượng và hiệu quả kiểm toán.
Về nội dung kiểm tốn
Do quy mơ và tính chất của mỗi cuộc kiểm tốn BCTC DNXL là khơng giống nhau nên cách thức xác định những nội dung kiểm toán cụ thể đối với từng
cuộc kiểm toán cũng khác nhau. Tuy nhiên, khi xác định nội dung, các đồn kiểm tốn và các KTV thường xác định như sau:
Nội dung kiểm toán BCTC DNXL được xác định theo các khoản mục trên BCTC DNXL. Tuy nhiên, do tính chất phức tạp và đặc thù của DNXL mà KTV thường quan tâm nhiều đến các thơng tin sau:
- Về kiểm sốt nội bộ: Các quy định về chức năng, nhiệm vụ của từng phòng ban cá nhân; các loại hợp đồng xây dựng và tuân thủ hợp đồng xây dựng; quy chế tài chính; quan hệ tài chính nội bộ giữa cơng ty với các xí nghiệp, tổ, đội; quy chế khốn; quy chế chi tiêu, phê duyệt; thủ tục đánh giá sản phẩm dở dang; thủ tục quản lý công nợ; thủ tục tạm ứng, hoàn ứng; thủ tục và điều kiện ghi nhận doanh thu…;
- Về thơng tin tài chính: Doanh thu tổng hợp trên BCTC và doanh thu hợp đồng xây dựng đối với từng cơng trình, hạng mục cơng trình; Kết quả hoạt động sản xuất chung và kết quả của từng hợp đồng xây dựng; Chi phí tổng hợp trên BCTC và các chi phí khác (trong đó có chi phí vật liệu chính, chi phí nhân cơng, chi phí sử dụng máy thi cơng…); Giá vốn hàng bán; thuế thu nhập doanh nghiệp; sản phẩm dở dang, thành phẩm; các khoản công nợ phải thu, phải trả, tạm ứng, thuế giá trị gia tăng được khấu trừ…
Về phương pháp, kĩ thuật kiểm tốn
KTNN ln chú ý bổ sung và hoàn thiện việc vận dụng phương pháp kiểm tốn trong q trình kiểm tốn. Phần lớn các cuộc kiểm tốn đều đã vận dụng cả hai loại thử nghiệm kiểm toán là: thử nghiệm kiểm toán cơ bản và thử nghiệm kiểm toán tuân thủ kết hợp với các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán cụ thể. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm tốn cũng đã dần được hình thành và có ứng dụng để xác định mẫu. Mẫu kiểm tốn ngày càng tồn diện và đáp ứng được yêu cầu kiểm toán nhằm đảm bảo thu thập đầy đủ bằng chứng thích hợp cho những nhận định của KTV. Việc sử dụng các phương pháp kỹ thuật đã phù hợp hơn, tuân thủ quy trình và u cầu kiểm tốn. Qua đó đã thu thập được đầy đủ bằng chứng thích hợp cho các mục tiêu kiểm tốn đã đề ra. KTV có thể vận dụng các phương pháp kiểm tốn một cách linh hoạt sao cho đảm bảo chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Tuy nhiên việc sử dụng các phương pháp, kĩ thuật kiểm toán của các KTV trong các cuộc kiểm toán BCTC DNXL thường theo thói quen, kinh nghiệm nghề nghiệp là chủ yếu. Theo đó, các phương pháp kỹ thuật mà KTV thường dùng
để thu thập bằng chứng kiểm toán là: quan sát, phỏng vấn, điều tra, lấy xác nhận xác minh tài liệu, tính tốn và phân tích.
Quan sát: là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt
động của đơn vị được kiểm toán. KTV phải biết quan sát tại hiện trường để nhìn tận mắt và quan sát vật chất tại chỗ để ghi chép, phân tích, so sánh và đánh giá những điều quan sát được một cách cẩn thận, tỷ mỉ và có sự cân nhắc kỹ lưỡng.
Kết quả quan sát phụ thuộc chặt chẽ vào trình độ chun mơn nghiệp vụ và kinh nghiệm của từng KTV. Nếu trình độ KTV cao và giàu kinh nghiệm thì kết quả sử dụng kỹ thuật ban đầu, kết quả cuối cùng còn phụ thuộc vào kỹ thuật phân tích và kỹ thuật điều tra, kỹ thuật quan sát thường sử dụng ngay từ khâu khảo sát ban đầu, KTV bắt đầu tiếp xúc, làm quen với đơn vị được kiểm toán. Trong khi phỏng vấn, KTV quan sát được thái độ, tư cách của cán bộ quản lý của đơn vị được kiểm tốn hoặc quan sát trong khi kiểm tra q trình làm việc, hay các hoạt động của cán bộ công nhân viên để nắm bắt được môi trường hoạt động và tình trạng hoạt động của đơn vị. Ví dụ, khi KTV yêu cầu cung cấp tài liệu kiểm toán mà thấy đơn vị cố ý kéo dài thời gian hoặc chậm cung cấp tài liệu thì có thể có sai phạm trong phần tài liệu KTV đang cần cung cấp. Hay khi nói chuyện với các nhân viên kế tốn KTV nhận thấy có sự ấp úng hay nói tránh vấn đề đang bàn tới thì nội dung đó cũng có thể có sai phạm…
KTV có thể sử dụng kỹ thuật quan sát để tìm nguyên nhân về việc sử dụng các thiết bị máy móc có hiệu quả hay lãng phí, mục đích sử dụng hoặc quan sát các hiện tượng mất an toàn lao động, an tồn hàng hóa tồn kho, hoặc hành vi thiếu trách nhiệm của nhân viên bảo vệ…
KTV ghi chép lại kết quả quan sát được để khẳng định với đơn vị những vấn đề, nội dung cần sửa chữa, khắc phục hay những điểm cần phát huy. Nếu đơn vị được kiểm tốn chấp nhận kết quả quan sát của KTV thì KTV khơng cần đi sâu phân tích các hiện tượng nêu trên nữa.
Phỏng vấn: là q trình KTV thu thập thơng tin bằng văn bản hoặc lời nói
qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về vấn đề KTV quan tâm. Q trình thu thập bằng chứng kiểm tốn qua phỏng vấn thường có 3 giai đoạn là: lập kế hoạch phỏng vấn, thực hiện phỏng vấn và kết thúc phỏng vấn. Ví dụ, qua phỏng vấn KTV thấy kế toán đơn vị trả lời trước sau bất nhất thì đó cũng là dấu hiệu để KTV đặt nghi ngờ và tìm hiểu.
Tính tốn: là q trình KTV kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính
tốn và ghi sổ… Tính tốn lại số liệu để xác định tính chính xác của số liệu được coi là bằng chứng kiểm tốn đáng tin cậy nhất.
Phân tích so sánh: Phân tích so sánh là việc nghiên cứu và so sánh các mối
quan hệ sẵn có, các thay đổi của số liệu, chứng từ về tài chính liên quan đến BCTC xem có xảy ra đúng như dự định hay ước tính hay khơng.
Phân tích được xem là một kỹ thuật kiểm toán cơ bản, quan trọng nhằm thu thập bằng chứng kiểm tốn cho tất cả các bước trong q trình kiểm tốn.
Phân tích là q trình đánh giá các thơng tin tài chính được thực hiện thông qua một cuộc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các số liệu có tính tài chính và phi tài chính. Phương pháp phân tích được sử dụng trong cả ba giai đoạn của q trình kiểm tốn.
Thơng qua kết quả phân tích nếu phát hiện thấy có sai sót hay có sự khác biệt lớn, nghiêm trọng, KTV phải điều tra tìm hiểu rõ nguyên nhân và sử dụng các phương pháp kiểm toán khác để hỗ trợ bổ sung, trước khi KTV đưa ra ý kiến đánh giá nhận xét, kết luận của mình.
Phân tích là một trong những kỹ thuật kiểm tốn hiện đại để thu thập bằng chứng kiểm tốn, nó khơng tốn thời gian như kỹ thuật khảo sát chi tiết các nghiệp vụ, do đó KTV có thể áp dụng kỹ thuật phân tích này trong q trình kiểm tốn từ đầu đến cuối quá trình kiểm tốn.
Lấy xác nhận: là q trình thu thập thơng tin do bên thứ ba cung cấp để xác
minh tính chính xác của thơng tin mà KTV nghi vấn. Thực hiện kỹ thuật này sẽ có độ tin cậy cao, do những người ngồi đơn vị nếu khơng có lợi ích kinh tế hay lợi ích khác với đơn vị được kiểm tốn cung cấp thì sẽ có độ trung thực khách quan cao. Kỹ thuật này thường được áp dụng trong việc xác nhận quyền sở hữu tài sản. Khi sử dụng kỹ thuật này KTV phải kiểm soát chặt chẽ việc kiểm tra lại số dư trên tài khoản tổng hợp cũng như số dư ở các sổ chi tiết, tránh trường hợp để cho đơn vị gian lận điều chỉnh lại sổ kế toán.
Xác minh tài liệu: là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ
sách có liên quan sẵn có trong đơn vị. Phương pháp này được áp dụng đồi với: hóa đơn bán hàng, chứng từ, phiếu nhập kho, xuất kho, hóa đơn vận tải, sổ kế tốn.
Về kế hoạch hàng năm của KTNN
Vào quý 3 hàng năm, kiểm toán trưởng KTNN chuyên ngành, khu vực phân cơng nhiệm vụ cho các phịng trực thuộc thực hiện khảo sát lập kế hoạch kiểm toán cho năm sau. Các phịng được phân cơng nhiệm vụ sẽ tổ chức việc thu thập thơng tin về tình hình của doanh nghiệp (tập đồn, tổng cơng ty) dự kiến sẽ kiểm toán như: Cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp, số đơn vị thành viên, trong đó có số đơn vị đã cổ phần hóa; tìm hiểu thơng tin về doanh thu và kết quả kinh doanh năm liền trước, doanh thu và kết quả kinh doanh kế hoạch năm nay; Tình hình thanh kiểm tra tại doanh nghiệp năm trước và năm nay. Việc thu thập thơng tin có thể dựa trên nguồn dữ liệu sẵn có, hoặc gửi cơng văn u cầu cung cấp thông tin tới đơn vị. Việc lập kế hoạch kiểm toán thường được thực hiện trong thời điểm từ khi có thơng tin khách hàng đến trước thời điểm thực hiện kiểm tốn và ít thay đổi trong suốt q trình kiểm tốn. Tại bước lập kế hoạch kiểm tốn phải qua các trình tự sau: Trước hết các KTNN chuyên ngành và khu vực gửi công văn lấy thơng tin, số liệu sơ bộ về tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp để đưa ra những đánh giá ban đầu về doanh nghiệp. Trên cơ sở thơng tin thu thập được, trưởng phịng được giao nhiệm vụ sẽ lập báo cáo khảo sát trình lãnh đạo KTNN chuyên ngành (khu vực) xem xét. Kiểm toán trưởng sẽ lựa chọn các đơn vị được kiểm toán và lập dự thảo kế hoạch kiểm toán để trình Lãnh đạo KTNN qua Vụ Tổng hợp. Tổng KTNN sẽ phê duyệt kế hoạch kiểm toán năm tới của KTNN chuyên ngành (khu vực) trong kế hoạch kiểm tốn của tồn ngành theo quy định về trình tự xây dựng kế hoạch kiểm tốn. Trên cơ sở kế hoạch kiểm toán của KTNN, Tổng KTNN phân giao nhiệm vụ cho các KTNN chuyên ngành và khu vực được thực hiện vào cuối năm trước hoặc đầu quý 1 hàng năm để các đơn vị chủ động thực hiện nhiệm vụ được giao. Thông thường, KTNN chuyên ngành và khu vực được giao nhiệm vụ kiểm toán các đơn vị mà KTNN chuyên ngành (khu vực) được giao nhiệm vụ kiểm toán đơn vị mà KTNN chuyên ngành (khu vực) trình Tổng KTNN. Tuy nhiên cũng có thể có sự thay đổi so với kế hoạch của các đơn vị trình để