Quan điểm để hồn thiện kế tốn CCTCPS cho các NHTM tại Việt
Nam bao gồm:
Thứ nhất, kế toán CCTCPS trong NHTM phải tuân thủ các văn bản
pháp lý của Việt Nam, phù hợp với quy định về đảm bảo an toàn trong hoạt
động NH trong Basel II và Basel III của Ủy ban giám sát ngân hàng Basel mà
nội dung liên quan đến kế tốn CCTCPS là thuyết minh thơng tin rủi ro liên quan đến CCTCPS.
Thứ hai, để hoàn thiện kế tốn CCTCPS thì cần nghiên cứu các chuẩn
mực kế tốn quốc tế về cơng cụ tài chính hiện hành vì xuất phát từ nhu cầu của chính các NH đó là cung cấp thơng tin kế tốn chính xác nhất cho người
sử dụng, phát huy vai trị thơng tin kế tốn trong cơng tác huy động vốn để
tăng vốn điều lệ, đặc biệt việc lập BCTC theo thơng lệ Quốc tế nói chung
giúp các NHTM tiếp cận nguồn vốn trên các thị trường chứng khoán Quốc tế.
Bên cạnh đó, các chuẩn mực kế tốn quốc tế về cơng cụ tài chính đã được
nghiên cứu, phát triển từ thực nghiệm cho các trường hợp kế tốn cơng cụ tài chính nói chung và CCTCPS nói riêng đã phát sinh trên thế giới mà dựa vào nền tảng này thì chúng ta sẽ nhanh chóng rút ngắn khoảng cách và vận dụng nội dung phù hợp để hồn thiện kế tốn CCTCPS cho Việt Nam.
NHTM ở nội dung 2.2.2 thì ta thấy có khá nhiều NHTM (khảo sát là 4/9
NHTM) đã có nghiệp vụ kế toán phức tạp là kế tốn phịng ngừa rủi ro liên
quan đến CCTCPS, vì vậy việc hồn thiện kế tốn CCTCPS tại các NHTM
cần nghiên cứu đầy đủ các vấn đề kế toán liên quan đến CCTCPS để kịp thời
phản ánh được thực tế và cố gắng đi đầu trong việc hướng dẫn chung về kế
toán CCTCPS.
Thứ tư, phải xây dựng nguyên tắc kế toán về CCTCPS đồng bộ ngay
từ đầu gồm: phân loại, ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận, đo lường, kế tốn phịng ngừa rủi ro, trình bày và thuyết minh vì các nguyên tắc kế toán buộc phải thực hiện đồng nhất để cung cấp được thơng tin kế tốn chính xác nhất.
Thứ năm, kế tốn cơng cụ tài chính là một lĩnh vực phức tạp, hiện nay
trong dự án hội tụ các chuẩn mực kế tốn cơng cụ tài chính thì IFRS 9 đã ra
đời nhưng chưa hồn thành vì vẫn còn nội dung kế tốn phịng ngừa rủi ro đang lấy ý kiến; điều này cho thấy nội dung kế tốn CCTCPS rất phức tạp.
Căn cứ vào lộ trình xây dựng các chuẩn mực kế tốn nói chung và chuẩn mực kế tốn cơng cụ tài chính nói trong đó ngun tắc kế tốn CCTCPS cần chia ra 2 giai đoạn phù hợp với thời điểm có hiệu lực của chuẩn mực IFRS 9 để hòa hợp về các nguyên tắc kế toán; cụ thể là:
Giai đoạn 1 từ 2012 đến 2015: đến thời điểm giữa năm 2012 thì kế
tốn CCTCPS chưa hồn thiện về nhiều mặt: thiếu nguyên tắc kế toán về
phân loại, nguyên tắc ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận thì chỉ mới đề cập đến
CCTCPS tiền tệ, nguyên tắc đo lường theo giá trị hợp lý vẫn chưa có phương pháp xác định, thiếu nguyên tắc kế tốn phịng ngừa rủi ro; trong khi đó IFRS 9 sẽ có hiệu lực từ 1/1/2013 đối với một số nội dung và hồn thành tất cả nội dung cịn lại; chính vì vậy mà giai đoạn này đang rất cần thiết vận dụng IAS, IFRS về cơng cụ tài chính để bổ sung và hồn thiện các ngun tắc kế tốn căn bản về CCTCPS cho các NHTM ở Việt Nam thực hiện.
Giai đoạn 2 từ 2016 đến 2020: Bộ Tài chính cần ban hành chính thức
chuẩn mực kế tốn cơng cụ tài chính để làm khn mẫu kế toán cho NHNN ban hành các hướng dẫn chi tiết kế tốn về cơng cụ tài chính nói chung và
CCTCPS nói riêng cho NHTM thực hiện, đảm bảo thơng tin kế toán được
người sử dụng chấp nhận được trên trường quốc tế.
3.2 Giải pháp kế toán để hồn thiện kế tốn cơng cụ tài chính phái sinh trong giai đoạn 2012 – 2015
Dựa vào kết quả phân tích thực trạng kế tốn CCTCPS trong Chương 2, giải pháp kế tốn tập trung hồn thiện những nguyên tắc kế tốn cịn chưa
đầy đủ và chưa phù hợp với IAS/IFRS để giải quyết vấn đề hòa hợp với
IAS/IFRS
3.2.1 Phân loại công cụ tài chính phái sinh
Thơng tư 210 được ban hành để hướng dẫn nguyên tắc kế tốn trình bày và thuyết minh theo chuẩn mực kế toán quốc tế, do vậy nội dung phân
loại CCTCPS trong Thông tư này được nêu ra trong sự tương đồng với nội
dung trình bày và thuyết minh chứ chưa bắt buộc thực hiện và chưa chi tiết rõ
đối với CCTCPS dùng cho kế tốn phịng ngừa rủi ro thì phân loại như thế
nào. Do vậy, Bộ tài chính cần ban hành Quyết định về kế tốn cơng cụ tài
chính trong đó có nội dung phân loại CCTCPS trên cơ sở hài hòa với IFRS 9
để các NHTM có cơ sở thực hiện.
Phân loại CCTCPS phải thực hiện đồng bộ trong việc phân loại các
công cụ tài chính khác trong đó phân loại CCTCPS cụ thể như sau:
a. Nhóm 1: Tài sản tài chính là CCTCPS được phân loại là Tài sản tài chính đo lường theo giá trị hợp lý với chênh lệch do thay đổi GTHL được ghi nhận vào kết quả hoạt động kinh doanh (FVTPL)
NH tiến hành phân loại TSTC cần căn cứ vào: (i) Mơ hình kinh doanh của NH trong quản trị các TSTC, (ii) Đặc trưng các luồng tiền của TSTC. Từ
đó NH phân loại TSTC thuộc nhóm đo lường theo nguyên giá phân bổ hay
giá trị hợp lý.
NH không phân loại CCTCPS vào nhóm TSTC được đo lường theo
nguyên giá phân bổ vì việc NH nắm giữ CCTCPS khơng thỏa 2 điều kiện xếp vào nhóm này là:
(1) Doanh nghiệp nắm giữ tài sản tài chính với mục đích thu về các
luồng tiền theo hợp đồng
(2) Tiền gốc và lãi của tài sản tài chính được thanh tốn vào một ngày
đã xác định và lãi tính trên tiền gốc chưa thanh tốn.
Mơ hình kinh doanh của NH khi nắm giữ CCTCPS là đầu cơ, cung cấp dịch vụ bảo hiểm cho khách hàng; mục đích thu được kết quả kinh doanh từ
thay đổi giá trị hợp lý nên không phù hợp điều kiện (1), dẫn đến không phù
hợp điều kiện (2).
Do vậy, NH sẽ phân loại CCTCPS vào nhóm Tài sản tài chính đo lường theo giá trị hợp lý với chênh lệch do thay đổi GTHL được ghi nhận vào kết quả hoạt động kinh doanh (FVTPL) đối với:
CCTCPS dùng để đầu cơ, cung cấp dịch vụ bảo hiểm cho khách
hàng
CCTCPS dùng để phòng ngừa rủi ro nhưng không đạt hiệu quả
Trường hợp NH đầu tư vào cơng cụ tài chính phức hợp có chứa
CCTCPS chìm thì bộ phận TSTC là CCTCPS chìm này vẫn
được phân loại vào nhóm này.
b. Nhóm 2: Nợ phải trả tài chính là CCTCPS được phân loại là Nợ phải trả tài chính được đo lường theo giá trị hợp lý với
chênh lệch do thay đổi GTHL được ghi nhận vào kết quả hoạt động kinh doanh (FVTPL)
Đối với CCTCPS nắm giữ cho kinh doanh thì NPTTC là CCTCPS được phân loại vào nhóm Nợ phải trả tài chính được đo lường theo giá trị hợp
lý với chênh lệch do thay đổi GTHL được ghi nhận vào kết quả hoạt động
kinh doanh (FVTPL)
CCTCPS phân loại vào nhóm này cũng gồm:
CCTCPS dùng để đầu cơ, cung cấp dịch vụ bảo hiểm cho khách
hàng
CCTCPS dùng để phòng ngừa rủi ro nhưng không đạt hiệu quả
Trường hợp NH phát hành CCTC phức hợp có chứa CCTCPS
chìm, nếu bộ phận CCTCPS chìm đủ điều kiện tách riêng ra và
có bản chất là nợ phải trả thì NPTTC là CCTCPS chìm này được phân loại vào nhóm này.
c. Nhóm 3: CCTCPS dùng trong kế tốn phịng ngừa rủi ro
Gồm các cơng cụ tài chính phái sinh dùng trong kế tốn phịng ngừa rủi ro và phải đạt hiệu quả phòng ngừa.
Tổng hợp giải pháp phân loại CCTCPS được trình bày trong Bảng 3.1 – Kiến nghị phân loại CCTCPS trong NHTM
Bảng 3.1: Kiến nghị phân loại cơng cụ tài chính phái sinh trong NHTM Tài sản Nguồn vốn
TSTC được đo lường theo
nguyên giá phân bổ
Nợ phải trả tài chính được đo
lường theo nguyên giá phân bổ
TSTC được đo lường theo GTHL Nợ phải trả tài chính được đo
lường theo giá trị hợp lý với chênh lệch do thay đổi GTHL được ghi
nhận vào kết quả hoạt động kinh
doanh (FVTPL)
- TSTC được đo lường theo GTHL
với chênh lệch do thay đổi GTHL
được ghi nhận vào kết quả hoạt động kinh doanh (FVTPL)
CCTCPS (ngoại trừ các CCTCPS
được xác định là một hợp đồng
bảo lãnh hoặc một cơng cụ phịng ngừa rủi ro hiệu quả)
CCTCPS chìm khơng được tách từ
cơng cụ tài chính phức hợp (NH
đầu tư)
CCTCPS (ngoại trừ các CCTCPS
được xác định là một hợp đồng
bảo lãnh hoặc một công cụ phòng ngừa rủi ro hiệu quả)
CCTCPS chìm được tách từ cơng
cụ tài chính phức hợp (NH phát hành)
- TSTC được đo lường theo GTHL
với chênh lệch do thay đổi GTHL
được ghi nhận vào thu nhập tổng
hợp khác (FVTOCI)
CCTCPS phòng ngừa rủi ro CCTCPS phòng ngừa rủi ro
3.2.2 Ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận cơng cụ tài chính phái sinh
Hiện nay chưa có văn bản nào ban hành nguyên tắc ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận cơng cụ tài chính. Riêng CCTCPS tiền tệ thì trong Cơng văn 7404/2006/NHNN – KTTC có hướng dẫn xử lý định khoản nghiệp vụ kế toán và có đề cập đến thời điểm ghi nhận, xóa bỏ ghi nhận phù hợp với IAS/IFRS.
Để hoàn thiện ngun tắc kế tốn ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận CCTCPS thì
Bộ Tài chính cần ban hành Quyết định về kế tốn cơng cụ tài chính trong đó có nội dung ngun tắc kế tốn ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận CCTCPS trên cơ sở hài hịa với IFRS 9 để các NHTM có cơ sở thực hiện. Các kiến nghị đưa ra cho nội dung này gồm:
(1) Định nghĩa các thuật ngữ liên quan
Cần có các định nghĩa liên quan đến nguyên tắc ghi nhận và xóa bỏ ghi nhận trên cơ sở hài hòa với IAS/IFRS để làm căn cứ xây dựng nguyên tắc kế toán và hướng dẫn định khoản, các thuật ngữ gồm:
- Ngày giao dịch: là ngày mà một doanh nghiệp cam kết mua hoặc bán
một tài sản. [IFRS9,B3.1.5]
- Kế toán ngày giao dịch: là kế toán liên quan đến việc (a) ghi nhận một
tài sản được mua về và khoản nợ phải trả phải thanh tốn cho nó vào
ngày giao dịch, và (b) xóa bỏ ghi nhận một tài sản được bán đi, ghi
nhận lãi/lỗ do chuyển nhượng và ghi nhận khoản thanh toán nhận được từ người mua vào ngày giao dịch. [IFRS9,B3.1.5]
- Ngày thanh toán: là ngày mà một tài sản được chuyển đến hoặc chuyển
đi ra khỏi một doanh nghiệp. [IFRS9,B3.1.6]
- Kế toán ngày thanh toán: là kế toán liên quan đến (a) ghi nhận một tài
sản vào ngày nó được nhận về từ một doanh nghiệp, và (b) xóa bỏ ghi nhận một tài sản và ghi nhận lãi/lỗ do chuyển nhượng vào ngày tài sản
- Xóa bỏ ghi nhận cơng cụ tài chính: là việc loại bỏ một tài sản hoặc nợ
phải trả được ghi nhận trước đây ra khỏi vị trí của nó trên báo cáo tài
chính của doanh nghiệp [IFRS9,Appendix A]
(2) Xác định rõ thời điểm ghi nhận ban đầu CCTCPS
Theo VAS 10 và Cơng văn 7404/2006/NHNN – KTTC thì thời điểm
ghi nhận ban đầu của CCTCPS tiền tệ là vào “Ngày bắt đầu hiệu lực của hợp
đồng”, bản chất vấn đề phù hợp với thuật ngữ “Ngày giao dịch” của IFRS 9.
Do vậy, cần quy định thời điểm ghi nhận lần đầu đối với toàn bộ các
CCTCPS là vào ngày giao dịch, để phản ánh được giá trị hợp lý của nó vào
ngày giao dịch, từ đó làm cơ sở xác định sự biến động giá trị hợp lý do thay
đổi biến số cơ sở tác động đến lãi/lỗ của NH và giúp NH có chính sách quản
trị rủi ro tài chính phù hợp.
(3) Xác định rõ thời điểm xóa bỏ ghi nhận CCTCPS
Về thời điểm xóa bỏ ghi nhận, Cơng văn 7404/2006/NHNN – KTTC
quy định thời điểm xóa bỏ ghi nhận của CCTCPS tiền tệ là vào “Ngày tất toán hợp đồng”, bản chất vấn đề phù hợp với thuật ngữ “Ngày thanh toán” trong IFRS 9. Do vậy, cần quy định thời điểm xóa bỏ ghi nhận đối với toàn bộ các CCTCPS là vào ngày thanh tốn.
(4) Ngun tắc xóa bỏ ghi nhận CCTCPS
Về ngun tắc xóa bỏ tài sản tài chính là CCTCPS
NH phải thực hiện hợp nhất BCTC tuân thủ theo IFRS 10 – “Báo cáo tài chính hợp nhất” rồi sau đó mới được áp dụng các nguyên tắc xóa bỏ theo trình tự nhất định. Trong đó nguyên tắc đầu tiên và quan trọng nhất theo IFRS 9, đoạn 3.2.3, xóa bỏ ghi nhận tài sản tài chính khi và chỉ khi:
(a) Quyền lợi trong hợp đồng đối với dòng tiền thu về hết hiệu lực;
(b) Doanh nghiệp chuyển giao tài sản và việc chuyển giao này đủ điều
kiện để xóa bỏ.
Sơ đồ sau đây sẽ đưa ra các trường hợp xóa bỏ TSTC tuân thủ theo
Hợp nhất Báo cáo tài chính
Xác định những ngun tắc xóa bỏ dưới đây được áp dụng cho một phần hay toàn bộ tài sản (hoặc một nhóm tài sản tương tự)
Quyền lợi trong hợp đồng đối với
dòng tiền thu về đã hết hiệu lực chưa? Xóa bỏ TSTC
NH có chuyển giao quyền được nhận dòng tiền từ tài sản khơng?
NH có thừa nhận nghĩa vụ phải thanh tốn dịng tiền nhận được từ tài sản này cho bên
khác khơng?
NH có chuyển giao về căn bản tồn bộ rủi ro và lợi ích kinh tế khơng?
NH có duy trì về căn bản tồn bộ rủi ro và lợi ích kinh tế khơng?
NH có duy trì quyền kiểm sốt tài sản không?
Tiếp tục ghi nhận tài sản trong một mức độ cho phép với các vấn
đề liên quan cụ thể trong các quy định khác.
Tiếp tục ghi nhận TSTC Xóa bỏ TSTC Xóa bỏ TSTC Tiếp tục ghi nhận TSTC Hết hiệu lực Chưa hết hiệu lực Khơng Khơng Có Có Có Có Khơng Khơng Khơng Có
Về ngun tắc xóa bỏ nợ phải trả tài chính là CCTCPS
Theo IFRS 9, đoạn 3.3.1, xóa bỏ ghi nhận nợ phải trả tài chính khi và
chỉ khi khoản nợ được thanh tốn, ví dụ như nợ phải trả riêng biệt của 1 hợp
đồng được thanh toán, được hủy bỏ hay hết hiệu lực. Đối với NPTTC là
CCTCPS thì cũng tuân theo nguyên tắc trên.
3.2.3 Đo lường cơng cụ tài chính phái sinh
Theo Cơng văn 7404/2006/NHNN – KTTC thì CCTCPS tiền tệ được
đo lường theo giá trị hợp lý, cịn theo Thơng tư 210/2009/TT – BTC thì đã đề
cập đến thuật ngữ “Giá trị hợp lý” trong đo lường cơng cụ tài chính. Cơ sở đo lường CCTCPS theo giá trị hợp lý là hoàn toàn phù hợp với yêu cầu của IFRS 9, tuy nhiên các NHTM chỉ tuân thủ một phần quy định này vì thiếu các văn bản hướng dẫn nội dung và phương pháp đo lường theo giá trị hợp lý. Vì vậy Bộ Tài chính cần ban hành Quyết định về kế tốn cơng cụ tài chính trong đó có nội dung đo lường theo giá trị hợp lý trên cơ sở hài hịa với IFRS 9 để các NHTM có cơ sở thực hiện. Các kiến nghị đưa ra cho nội dung đo lường theo giá trị hợp lý gồm:
(1) Định nghĩa lại thuật ngữ giá trị hợp lý
Thông tư 210 định nghĩa “Giá trị hợp lý: là giá trị mà một tài sản có thể
được trao đổi, hoặc một khoản nợ phải trả có thể được thanh tốn giữa các
bên có đầy đủ hiểu biết, mong muốn giao dịch, trong một giao dịch trao đổi
ngang giá”, định nghĩa này hiện đang phù hợp với IAS 39 và IFRS 9 phiên