CHƯƠNG 1 : CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH
3.2 Các giải pháp hoàn thiện
3.2.3 Xác lập các thủ tục phân tích và phương pháp trong quá trình kiểm toán
(a) Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm tốn
Q trình phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chủ yếu được tiến hành
trên báo cáo tài chính nhằm thu thập những thơng tin ban đầu về tình hình hoạt động của
đơn vị, nhận diện những vùng rủi ro tiềm ẩn và định hướng cho việc xác định thời gian,
phạm vi các thủ tục kiểm tốn khác. Ngồi ra những phân tích sơ bộ về tình hình tài chính giúp KTV đưa ra những nhận định ban đầu về khả năng hoạt động liên tực của đơn vị.
Trong giai đoạn này, KTV nên thực hiện các phân tích sau:
- Lập bảng phân tích: sử dụng số liệu lấy từ bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả kinh doanh của đơn vị qua các năm để lập bảng phân tích, tính tăng giảm tương đối và tuyệt đối cho từng chỉ tiêu.
- So sánh:
• Số năm của năm được kiểm toán với những năm trước để nắm được xu hướng vận động của từng khoản mục đồng thời hiểu rõ hơn vể hoạt động sản xuất
kinh doanh của khách hàng.
• So sánh biến động của các khoản mục trên báo cáo tài chính, xác định các tỉ lệ tăng giảm của các khoản mục này hay tỷ lệ tăng giảm giữa các khoản mục với nhau nhằm phát hiện các biến động bất thường.
• So sánh tỷ trọng của các khoản mục trên báo cáo tài chính để nhận dạng các
- Tính tốn các tỷ số về thanh toán, về hoạt động của đơn vị để so sánh với số liệu
tương ứng của các năm trước, với số liệu kế hoạch hoặc số bình quân ngành. - Áp dụng phương pháp phân tích tài chính Dupont (sẽ được trình bày ở phần III.5) Thí dụ: Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài
chính năm 2011 của cơng ty N1 (Minh hoạt 2.1 – Phụ lục 1)
(b) Thủ tục phân tích áp dụng trong q trình thực hiện kiểm tốn
Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích được thực hiện như thủ nghiệm cơ bản nhằm
thu thập bằng chứng về sự đồng bộ và hợp lý về các số liệu và tài liệu kế toán, giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính đồng thời nhận diện
các dấu hiệu của gian lận và sai sót. Tùy vào từng khoản mục với mục tiêu dặc thù và một số điều kiện khác mà KTV lưa chọn thủ tục phân tích phù hợp. Có thể kể ra sau đây một số thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm tốn:
- So sánh số liệu kỳ này với số liệu tương ứng kỳ trước nhằm xem xét xu hướng biến
động của các số liệu theo thời gian để phát hiện ra các biến động bất thường
- Tính tốn một tỷ suất quan trọng và so sánh với số liệu bình quân ngành, số liệu tương ứng của các đơn vị kinh doanh cùng ngành nghề, mặt hàng nhằm phát hiện ra
những dấu hiệu bất thường trong hoạt động tài chính và tình hình kinh doanh
- Phân tích số liệu kỳ này thành các số liệu chi tiết hơn và so sánh với các số liệu chi tiết này với số liệu chi tiết tương ứng kỳ trước nhằm phát hiện ra các biến động mang tính chất thời vụ và xem xét biến động này cho kỳ kiểm toán hiện tại
- Xây dựng các ước tính kiểm tốn về số dư một tài khoản hay số phát sinh một loại
hình nghiệp vụ để thu thập số liệu độc lập với tính tốn của đơn vị - Giải thích các chênh lệch phát hiện được
- Kiểm tra mối quan hệ giữa các khoản mục có liên quan
- Nghiên cứu mối quan hệ giữa thơng tin tài chính với dữ liệu về hoạt động
- Lưới qua những thơng tin tài chính và hoạt động để phát hiện những khoản mục bất
Sau đây ở mỗi phần hành cụ thể, người viết đề nghị một số thủ tục phân tích cần thiết cho kiểm tốn các khoản mục đồng thời với một số Thí dụ để minh họa cho những đề
nghị trên.
Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm tốn vốn bằng tiền
Tiền là một khoản mục được trình bày trước tiên trên bảng cân đối kế tốn và là
một khoản mục quan trọng trong tài sản lưu động. Là một tài khoản rất nhạy cảm, lại thường sử dụng để phân tích khả năng thanh tốn nên xác suất xảy ra gian lận hoặc biển thủ đối với khoản mục tiền rất lớn. Thêm vào đó, số phát sinh trong năm của khoản tiền thường lớn nên rủi ro tiềm tàng của khoản mục này được đánh giá là cao.
Vì vậy, KTV có xu hướng nghiêng về các thử nghiệm chi tiết hơn là áp dụng các thủ tục phân tích khi kiểm tốn khoản mục tiền. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, thủ tục phân tích vẫn có thể hữu ích. Có thể nêu ra sau đây một số thủ tục phân tích có thề áp dụng đối với khoản mục vốn bằng tiền:
- So sánh số dư tài khoản tiền năm kiểm toán với số liệu kế hoạch (dự toán) hay so với năm trước
- Đánh giá tốc độ tăng giảm số dư, số phát sinh tài khoản tiền trong mối quan hệ
tương quan với tốc độ tăng giảm doanh thu, chi phí và cơng nợ
- Phân tích những tăng giảm về tương đối và tuyệt đối trên báo cáo lưu chuyển tiền
tệ của năm kiểm toán so với năm trước để phát hiện ra những xu hướng bất thường hoặc biến động tăng giảm đột ngột, đồng thời quyết định các thử nghiệm chi tiết sẽ tiếp tục áp dụng. Thông qua việc phân tích báo cáo lưu chuyển tiền tệ, KTV có thể xác định được hoạt động chủ yếu tạo ra tiền là hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư hay hoạt động tài chính, đơn vị sử dụng tiền vào mục đích gì, có hợp lý hay
khơng
Thí dụ: Thủ tục phân tích áp dụng kiểm tốn khoản mục vốn bằng tiền của cơng ty P2 năm 2011 (minh hoạ 2.2 – Phụ lục 1)
Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm tốn nợ phải thu
Nợ phải thu là một khoản mục có liên quan mật thiết đến kết quả hoạt động kinh doanh, là một trong những đối tượng thường được sử dụng để thổi phồng doanh thu và
lợi nhuận. Đây cũng là một khoản mục khá nhạy cảm đối với gian lận như bị nhân viên
chiếm dụng hoặc tham ơ. Với u cầu trình bày theo giá trị thuần có thể thực hiện được, việc kiểm tốn nợ phải thu rất khó khăn và có khả năng sai sót do những ước tính của nhà quản lý trong việc lập dự phịng nợ khó địi. Vì vậy, việc áp dụng thủ tục phân tích để tìm kiếm sự hợp lý về mặt tổng thể của khoản mục này là cần thiết. Đối với khoản mục phải thu, người viết đề nghị một số thủ tục phân tích sau:
- So sánh nợ phải thu cuả năm kiểm toán với các năm trước trong mối tương quan với doanh thu. Thơng thường nợ phải thu có xu hướng biến động cùng chiều với doanh thu, tuy nhiên mức biến động có thể thay đổi lớn qua các năm. Vì vậy, thủ
tục này chỉ cung cấp những bằng chứng khởi đầu cho sự hợp lý của khoản mục nợ phải thu.
- Tính tốn một số chỉ tiêu sau:
Doanh thu thuần Số vòng quay nợ phải thu =
Nợ phải thu bình quân 360
Kỳ thu tiền bình quân =
Số vòng quay nợ phải thu
và so sánh với chỉ tiêu này của các năm trước, với số kế hoạch hay số bình quân ngành để hiểu biết thêm về hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị cũng như dự đốn khả năng
có sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính. Khi giải thích nguyên nhân dẫn đến biến động của các chỉ tiêu này cần phải chú ý đến sự thay đổi trong thành phần khách hàng, chính sách bán chịu, phương thức thanh tốn, số nợ phải thu khó địi cịn tồn đọng và khả năng có sự ghi chép trùng lắp hay bỏ sót các khoản phải thu của đơn vị.
- Trong trường hợp khơng có sự biến động lớn về thành phần khách hàng, thay đổi về chính sách tín dụng và phương thức thanh tốn, KTV có thể ước tính sử dụng nợ phải thu cuối kỳ theo cơng thức:
Trong đó:
Hoặc
- Tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu và so sánh với tỷ lệ này của các năm trước hay tỷ lệ bình qn ngành để ước tính và xem xét sự hợp lý của nợ phải thu
- Áp dụng kỹ thuật scanning để xem xét biến động nợ phải thu của các khách hàng
chủ yếu, khách hàng có mức dư nợ vượt quá một số tiền nào đó hoặc có số dư kéo dài trong nhiều năm và tìm hiểu nguyên nhân các bất thường phát hiện được
Dự phòng nợ phải thu khó địi:
- Tính tỷ lệ dự phịng nợ phải thu khó địi trên nợ phải thu hoặc trên tổng doanh thu bán chịu và so sánh với số liệu tương ứng của kỳ trước để đánh giá việc lập dự
phòng nợ phải thu khó địi. Thơng thường tỷ lệ này ít có sự biến động lớn giữa các năm. Có thể phát triển thủ tục này bằng cách xem xét mối quan hệ giữa tỷ trọng nợ phải thu có tuổi nợ lớn với tỷ lệ nợ phải thu khó địi / nợ phải thu. Nếu nợ phải thu có tuổi nợ lớn chiếm tỷ trọng cao trong tổng nợ phải thu thì tốc độ thu tiền sẽ
chậm lại, khả năng tỷ lệ dự phịng nợ phải thu khó địi / nợ phải thu tăng lên và ngược lại.
- So sánh số dư nợ phải thu quá hạn năm nay so với năm trước để ghi nhận những
biến động trong thu hồi nợ và khả năng có sai lệch trong số liệu nợ phải thu. KTV có thể mở rộng thủ tục này bằng cách lập bảng phân tích số dư nợ phải thu theo tuổi nợ, so sánh số dư cuối kỳ với số dư đầu kỳ và ghi nhận những biến động bất thường trong việc lập dự phịng nợ phải thu khó địi
Doanh thu bán chịu (ước tính) =
Doanh thu thuần năm kiểm toán X
Tỷ lệ bán chịu năm trước
Doanh thu bán chịu (ước tính) =
Doanh thu bình
quân 1 ngày X
Số ngày bán chịu bình qn
Thí dụ: Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán khoản mục nợ phải thu khách hàng của công ty N3 năm 2011 (Minh họa 2.3 – Phụ lục 1)
Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm tốn TSCĐ và chi phí khấu hao
Tài sản cố định:
Tài sản cố định là một khoản mục có giá trị lớn và thường chiếm tỷ trọng đáng kể so với tổng tài sản trên bảng cân đối kế toán. Do số lượng tài sản cố định thường khơng
nhiều, số nghiệp vụ phát sinh ít, việc khóa sổ cuối năm khơng phức tạp như tài sản lưu
động nên KTV thường không mất nhiều thời gian cho việc kiểm toán khoản mục này. Để
nhận thức về xu hướng thay đổi và xem xét tính hợp lý chung của khoản mục tài sản cố
định, KTV nên áp dụng các thủ tục phân tích sau:
- Tính tốn và so sánh các tỷ số sau với số liệu tương ứng của các năm trước để tìm kiếm bằng chứng thỏa mãn mục tiêu hiện hữu, đầy đủ, đánh giá và ghi chép chính xác.
Tỷ trọng từng loại tài sản cố định trong tổng số tài sản cố định. Nếu có sự biến động lớn về tỷ trọng này chứng tỏ có sự thay đổi trong kết cấu tài sản cố định. KTV cần phải xem xét tính hợp lý của sự thay đổi này trong mối
tương quan với sự thay đổi về quy mô, kết cấu sản xuất, đầu tư mới quy
trình cơng nghệ, mở rộng địa bàn. Cần chú ý rằng tài sản cố định chuyên
dùng, đặc biệt là máy móc thiết bị ở những doanh nghiệp sản xuất thường có xu hướng tăng cả về tỷ trọng lẫn giá trị còn các tài sản cố định khác chỉ tăng khi cần thiết và tỷ trọng có xu hướng giảm
Tỷ số tổng tài sản cố định / tổng tài sản cho thấy tình hình đầu tư tài sản cố
định và tỷ trọng tài sản cố định, tài sản lưu động trong tổng tài sản. Tỷ
trọng này phản ánh đặc thù riêng của từng ngành nghề
Tỷ số tổng giá trị tài sản cố định / vốn chủ sở hữu để tìm hiểu mức độ đầu tư tài sản cố định bằng vốn chủ sở hữu
Tỷ số doanh thu / tổng giá trị tài sản cố định để đánh giá khả năng tạo ra
Tỷ số hoàn vốn của tài sản cố định (lợi nhuận thuần / tổng giá trị tài sản cố
định) để thấy được khả năng thu hồi vốn đã đầu tư vào tài sản cố định
- So sánh giá trị tài sản cố định năm kiểm toán với các năm trước trong mối quan hệ với giá vốn hàng bán. Sự biến động của giá vốn hàng bán có thể phản ánh những thay đổi trong quy mô hoạt động của đơn vị. Vì vậy, sự biến động của giá trị tài
sản cố định trong mối quan hệ với giá vốn hàng bán có vẻ hợp lý khi sự gia tăng của tài sản cố định đồng thời với sự gia tăng của giá vốn hàng bán. Điều đó cũng
có nghĩa quy mô hoạt động của đơn vị đang được mở rộng.
- So sánh giá trị tài sản cố định năm kiểm toán với các năm trước , tìm hiểu nguyên nhân tăng giảm tài sản cố định.
Khấu hao tài sản cố định:
Trong ba nhân tố quyết định mức khấu hao của một tài sản cố định, nguyên giá là
nhân tố khách quan còn giá trị thanh lý ước tính và thời gian hữu ích căn cứ vào sự ước tính của đơn vị. Thêm vào đó, chi phí khấu hao là sự phân bổ có hệ thống của nguyên giá tài sản cố định sau khi trừ đi giá trị thanh lý ước tính. Vì vậy có thể nói việc kiểm tra chi phí khấu hao mang tính chất của việc kiểm tra một ước tính kế toán và việc áp dụng một phương pháp kế toán. Để đánh giá sự hợp lý chung của việc tính khấu hao tài sản cố định, chúng tôi đề nghị các KTV nên áp dụng một số thủ tục phân tích sau:
- Tính tỷ lệ khấu hao bình qn của tồn bộ tài sản cố định (tổng chi phí khấu hao tài sản cố định trong kỳ / nguyên giá tài sản cố định bình quân) và so sánh với số liệu tương ứng của các năm trước. Tỷ lệ này thường ít thay đổi qua các năm và
phải nằm trong giới hạn cho phép của Bộ Tài Chính. Một sự thay đổi đột ngột
trong chỉ tiêu này báo hiệu những thay đổi trong chính sách khấu hao của đơn vị, trong cơ cấu tài sản cố định hoặc khả năng có sai sót trong việc tính khấu hao. Cần chú ý tỷ lệ này thường gần với tỷ lệ khấu hao của những tài sản cố định chiếm tỷ trọng lớn của đơn vị.
- Tính tỷ lệ khấu hao bình quân của từng loại tài sản cố định (chi phí khấu hao tài
sản cố định loại i / nguyên giá tài sản cố định loại i) và so sánh với tỷ lệ khấu hao cho phép của Bộ Tài chính
- Ước tính chi phí khấu hao tài sản cố định và so sánh với số của đơn vị
Chi phí khấu hao ước tính= ∑ (Ngun giá bình qn TSCĐ nhóm i x tỷ lệ KH nhóm i) - Ước tính số phát sinh tăng, số phát sinh giảm tài sản cố định trong kỳ và so sánh
với số của đơn vị
SPS tăng của TSCĐ = Chi phí khấu + Chi phí khấu - Chi phí khấu (ước tính) hao năm i -1 hao tăng năm i-1 hao giảm năm i Thí dụ: Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán khoản mục tài sản cố định và chi phí khấu hao của cơng ty N4 năm 2011 (Minh họa 2.4 – Phụ lục 1)
Chi phí bảo trì, sửa chữa tài sản cố định:
- So sánh tổng số và số phát sinh hàng tháng chi phí bảo trì, sửa chữa tài sản cố định