2.2. Các nguyên tắc về ghi nhận và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái
2.2.2.2. Nguyên tắc xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái
Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch đánh giá lại cuối kỳ của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (của doanh
nghiệp SXKD vừa có hoạt động đầu tư XDCB):
Toàn bộ chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch tỷ giá
hối đoái phát sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính được ghi nhận ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ.
Doanh nghiệp không được chia lợi nhuận hoặc trả cổ tức trên lãi chênh lệch tỷ giá hối đoái đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc
ngoại tệ.
Xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong kỳ và chênh lệch do đánh giá lại cuối kỳ của hoạt động đầu tư XDCB (giai đoạn trước hoạt động) như sau:
Trong giai đoạn đầu tư XDCB, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá đánh giá lại cuối năm tài chính của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phản ánh lũy kế trên Bảng cân đối kế toán (chỉ tiêu “Chênh lệch tỷ giá
hối đoái”).
Khi kết thúc q trình đầu tư xây dựng, tồn bộ chênh lệch tỷ giá hối đoái
thực tế phát sinh trong giai đoạn đầu tư xây dựng (lỗ hoặc lãi tỷ giá hối đối) khơng tính vào trị giá TSCĐ mà kết chuyển toàn bộ một lần (nếu nhỏ) vào chi phí tài
chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính của năm tài chính có TSCĐ và các tài sản
đầu tư hoàn thành bàn giao đưa vào hoạt động hoặc phân bổ tối đa là 5 năm (nếu
lớn), kể từ khi cơng trình đưa vào hoạt động.
Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt
động ở nước ngồi khơng thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo được
ghi nhận ngay vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính trong kỳ. Doanh nghiệp chỉ phản ánh các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái vào TK 413 “Chênh lệch tỷ giá hối đoái”, trong các trường hợp:
- Chênh lệch tỷ giá hối đoái đã thực hiện và chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động đầu tư XDCB trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp mới thành lập (khi chưa hồn thành q trình đầu tư);
- Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính của hoạt động kinh doanh, kể cả hoạt động đầu tư XDCB (doanh nghiệp SXKD có cả hoạt động đầu tư XDCB).
Cuối năm tài chính, kế toán đánh giá lại các khoản mục tiền tệ bao gồm số dư các Tài khoản “tiền mặt”; “tiền gửi Ngân hàng”, “tiền đang chuyển”, các khoản
tương đương tiền, các khoản phải thu, các khoản phải trả có gốc ngoại tệ theo tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà Nước Việt Nam công bố tại thời điểm cuối năm tài chính. Khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái do đánh giá lại số dư ngoại tệ của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối
năm tài chính của hoạt động kinh doanh được hạch toán vào Tài khoản 413 “Chênh lệch tỷ giá hối đối”.
Đối với các doanh nghiệp khơng chun kinh doanh mua, bán ngoại tệ, thì
các nghiệp vụ kinh tế mua, bán ngoại tệ phát sinh được quy đổi ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá mua, bán thực tế phát sinh. Chênh lệch giữa tỷ giá thực tế mua vào và tỷ giá thực tế bán ra của ngoại tệ được hạch toán vào Tài khoản 515 “Doanh thu hoạt
động tài chính”, hoặc vào Tài khoản 635 “Chi phí tài chính”.
Ở Việt Nam, từ năm 1989 cùng với việc chính thức áp dụng chế độ tỷ giá thả
nổi có quản lý, vấn đề tỷ giá hối đối thực sự được đặt ra. Và Bộ Tài Chính cũng đã ban hành các văn bản hướng dẫn cụ thể theo từng giai đoạn [15]. Để có thể hiểu rõ hơn về sự thay đổi trong các quy định kế toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ và xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái, người viết đã hệ thống các các văn bản trước và sau khi Chế độ kế toán doanh nghiệp theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC
được ban hành như sau:
a. Giai đoạn từ năm 1991 đến 1997: Bộ Tài Chính đã ban hành thơng tư số
40-TC/CĐKT ngày 12 tháng 7 năm 1991 “Hướng dẫn kế toán các nghiệp vụ thu, chi bằng ngoại tệ”. Thông tư này quy định:
Các đơn vị sản xuất, kinh doanh phải thực hiện việc ghi sổ kế toán và lập báo cáo kế toán theo một đơn vị tiền tệ thống nhất là đồng Việt Nam. Các nghiệp vụ thu, chi bằng ngoại tệ phát sinh phải được ghi sổ bằng nguyên tệ và chuyển đổi ra tiền Việt Nam theo nguyên tắc:
- Giá trị tài sản cố định, nguyên vật liệu, công cụ lao động nhỏ, hàng hoá
mua bằng ngoại tệ được ghi sổ kế toán bằng tiền Việt Nam theo tỷ giá mua ngoại tệ của Ngân hàng công bố tại thời điểm ghi tăng tài sản đó. Trong q trình sử dụng
sau này việc đánh giá lại tài sản đã mua sắm bằng ngoại tệ, được thực hiện như tài sản mua sắm bằng tiền Việt Nam.
- Các khoản chi phí và doanh thu trực tiếp bằng ngoại tệ (vốn bằng tiền)
được ghi sổ kế toán bằng tiền Việt Nam theo tỷ giá Ngân hàng tại thời điểm phát
sinh chi phí và doanh thu. Vốn bằng tiền, bằng ngoại tệ (tiền mặt, tiền gửi Ngân hàng, tiền đang chuyển) và các khoản công nợ bằng ngoại tệ (công nợ trong thanh toán, các khoản vay) phát sinh hàng ngày được ghi sổ bằng nguyên tệ và bằng tiền
Việt Nam theo tỷ giá hạch toán. Tỷ giá hạch toán là tỷ giá Ngân hàng tại thời điểm
đầu mỗi tháng (hoặc đầu mỗi quý nếu biến động ít). Cuối tháng (hoặc cuối quý) tiến
hành điều chỉnh tỷ giá hạch tốn theo tỷ giá Ngân hàng tại thời điểm đó và lấy tỷ
giá này làm tỷ giá hạch toán của tháng (hoặc quý) tiếp theo. Đối với những đơn vị ít phát sinh các nghiệp vụ thu chi bằng ngoại tệ thì ghi sổ theo tỷ giá Ngân hàng khi phát sinh.
Số chênh lệch giữa tỷ giá hạch toán áp dụng trong tháng (hoặc trong quý) với tỷ giá Ngân hàng trong từng lần phát sinh ngoại tệ và số chênh lệch do điều chỉnh tỷ giá vào đầu tháng (hoặc đầu quý) được phản ánh trên tài khoản "Chênh lệch tỷ giá và chỉ số giá" (Chênh lệch tỷ giá). Cuối năm, tổng hợp xác định số dư và xử lý theo chế độ bảo toàn vốn của Nhà nước.
Đối với đơn vị thu, chi nhiều loại ngoại tệ khác nhau thì dùng tỷ giá Ngân
hàng để xác định tỷ giá hạch toán riêng cho từng loại. Những ngoại tệ nào khơng có tỷ giá Ngân hàng thì trước khi chuyển đổi ra tiền Việt Nam phải chuyển đổi ra đồng
đô la Mỹ theo tỷ giá giữa đồng ngoại tệ đó với đồng đơ la Mỹ do Ngân hàng thông
báo.
b. Giai đoạn từ năm 1997 đến 2002: Bộ Tài Chính đã ban hành thông tư số
44/TC-TCDN ngày 08 tháng 7 năm 1997 “Hướng dẫn xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp nhà nước”. Đến ngày 06 tháng 6 năm 1998, Bộ Tài Chính ban hành thơng tư số 77/1998/TT-BTC “Hướng dẫn tỷ giá quy đổi ngoại tệ ra
đồng Việt Nam sử dụng trong hạch toán kế toán ở doanh nghiệp”, nhưng cách xử lý
đổi bổ sung theo thông tư 101/2000/TT-BTC ngày 17 tháng 10 năm 2000; tuy nhiên
thơng tư 101 chính thức bị bãi bỏ bởi thông tư 38/2001/TT-BTC ngày 05 tháng 6 năm 2001. Thông tư 38 sửa đổi, bổ sung thơng tư 44 trong đó mở rộng đối tương áp dụng là các doanh nghiệp khác thay vì chỉ có doanh nghiệp nhà nước như trước đây,
đồng thời sửa đổi tên gọi của thông tư 44 là “thông tư hướng dẫn xử lý các khoản
chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp”. Trong thông tư 38 đã bổ sung thêm quy định về việc xử lý khoản chênh lệch tỷ giá chưa xử lý của khoản vay có gốc ngoại tệ của các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngồi phát sinh trước khi thơng tư này có hiệu lực như sau: “khoản chênh lệch tỷ giá cao hơn do đánh giá lại số dư cuối kỳ của các khoản nợ có gốc ngoại tệ phát sinh từ năm tài chính 1999 trở về trước được phân bổ
đều vào chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp cho các năm trả nợ còn lại
theo khế ước vay, kể từ năm tài chính 2000 trở đi; thời gian phân bổ không quá 5
năm” [5].
c. Giai đoạn từ năm 2002 đến 2006: kế toán các giao dịch bằng ngoại tệ và
xử lý chênh lệch tỷ giá hối đoái được thực hiện theo VAS 10 và thông tư 105.
d. Giai đoạn từ năm 2006 đến nay: kế toán các giao dịch bằng ngoại tệ, xử
lý chênh lệch tỷ giá hối đoái và chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài được thực hiện theo VAS 10, Chế độ kế tốn ban hành theo Quyết định 15 và thơng tư 161.
Bảng 2.1: Bảng so sánh quy định ghi nhận và xử lý chênh lệch tỷ giá hối
đoái trước và sau khi Chế độ kế toán doanh nghiệp theo Quyết định số 15/2006/QĐ-
BTC được ban hành. Nội dung quy định Thông tư 44 (sửa đổi, bổ sung theo thông tư 38)
Thông tư 77 VAS 10 Chế độ kế toán Đối tượng áp dụng Doanh nghiệp nhà nước; doanh nghiệp hoạt
Doanh nghiệp thuộc mọi lĩnh vực, mọi thành phần kinh tế có các nghiệp vụ kinh tế phát sinh bằng ngoại tệ.
động theo Luật doanh nghiệp số 13/1999/QH10; các doanh nghiệp liên doanh, doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài, các bên nước ngoài tham gia hợp tác kinh doanh. Phạm vi áp dụng Xử lý các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái.
Tỷ giá quy đổi ngoại tệ ra đồng Việt Nam. Kế toán các giao dịch bằng ngoại tệ và chuyển đổi BCTC của hoạt động ở nước ngồi. Kế tốn các giao dịch bằng ngoại tệ. Tỷ giá quy đổi Tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố hoặc tỷ giá mua vào, bán ra thực tế tại thời điểm
Tỷ giá giao dịch bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước Việt Nam công bố hoặc tỷ giá mua vào, bán ra thực tế tại thời điểm
Tỷ giá giao ngay tại ngày giao dịch. Doanh nghiệp có thể sử dụng tỷ giá xấp xỉ với tỷ giá hối
đoái thực tế tại
ngày giao dịch. Các khoản
Tỷ giá hối
đoái tại ngày
giao dịch là tỷ giá giao dịch thực tế của nghiệp vụ kinh tế phát sinh hoặc tỷ giá giao dịch bình quân trên
nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
(giống thông tư 77)
Những ngoại tệ mà Ngân hàng Nhà nước Việt Nam không công bố tỷ giá thì thống nhất quy
đổi thơng qua đồng đô la Mỹ. (khác thông tư 77) nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Những ngoại tệ mà Ngân hàng Nhà nước Việt Nam không công bố tỷ giá mua, bán thực tế bình quân trên thị trường ngoại tệ liên ngân hàng thì áp dụng tỷ giá tính thuế xuất khẩu và nhập khẩu. mục tiền tệ
được báo cáo
theo tỷ giá cuối kỳ tại ngày lập bảng cân đối kế toán. thị trường ngoại tệ liên Ngân hàng do Ngân hàng Nhà nước công bố. Không đề cập đến trường hợp các ngoại tệ mà Ngân hàng Nhà nước Việt Nam không công bố tỷ giá. Xử lý chênh lệch tỷ giá Trong giai đoạn đầu tư xây dựng để hình thành TSCĐ của doanh nghiệp mới thành lập
Chênh lệch tỷ giá phát sinh lũy kế
đến thời điểm cơng trình hồn thành
bàn giao (giống VAS 10 và QĐ 15). Chênh lệch tỷ giá tăng (dư có TK 413) hoặc giảm (dư nợ TK 413):
phân bổ đều vào thu nhập hoặc chi
phí tài chính của doanh nghiệp
(giống VAS 10 và QĐ 15), với thời
gian phân bổ không dưới 5 năm
(khác VAS 10 và QĐ 15) kể từ khi
cơng trình đi vào hoạt động.
Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trong giai đoạn đầu tư
XDCB (trước hoạt động) được
phản ánh lũy kế, riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán. Khi TSCĐ hoàn thành đầu tư xây dựng, đưa vào sử dụng thì
chênh lệch tỷ giá hối đoái phát
sinh trong giai đoạn này được phân bổ vào thu nhập hoặc chi phí sản xuất kinh doanh trong thời gian tối đa là 5 năm (khác
Thời kỳ doanh nghiệp đang hoạt động sản xuất kinh doanh, kể cả việc
đầu tư xây
dựng để
hình thành TSCĐ
Chênh lệch tỷ giá phát sinh trong kỳ hoặc do mua, bán ngoại tệ được
hạch toán trực tiếp vào chi phí hoặc thu nhập tài chính trong kỳ (giống VAS 10 và QĐ 15).
Chênh lệch tỷ giá phát sinh do đánh giá lại số dư cuối năm các khoản mục: tiền mặt, tiền gửi, tiền đang
chuyển, các khoản nợ ngắn hạn (1 năm trở xuống) có gốc ngoại tệ thì
khơng hạch tốn vào chi phí hoặc thu nhập mà để số dư trên báo cáo tài chính, đầu năm sau ghi bút tốn ngược để xóa số dư (khác VAS 10 và QĐ 15, giống thông tư 201).
Tồn bộ chênh lệch tỷ giá hối
đối phát sinh trong kỳ và
chênh lệch tỷ giá hối đoái phát
sinh do đánh giá lại các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ cuối năm tài chính được ghi nhận ngay vào chi phí tài chính, hoặc doanh thu hoạt động tài chính
trong kỳ. Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do chuyển đổi báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngồi
(Thông tư 44 và thông tư 77 không
đề cập đến vấn đề này).
Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh do chuyển đổi báo cáo tài
chính của hoạt động ở nước
ngồi khơng thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp
báo cáo được ghi nhận ngay vào chi phí tài chính hoặc doanh thu hoạt động tài chính
trong kỳ.
Tất cả các khoản chênh lệch hối
đoái khi chuyển đổi báo cáo tài
chính của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào báo cáo tài
chính của doanh nghiệp báo cáo phải được phân loại như là vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp báo cáo cho đến khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó. Thời kỳ
giải thể, thanh lý doanh
nghiệp
Chênh lệch tỷ giá tăng tính vào thu nhập thanh lý doanh nghiệp.
Chênh lệch tỷ giá giảm tính vào chi phí thanh lý doanh nghiệp.
(VAS 10 và QĐ 15 không đề cập vấn đề này).