4. Phạm vi nghiờn cứu đề tài
1.7 Một số khoản mục thường phỏt sinh chờnh lệch giữa lợi nhuận kế
thu nhập chịu thuế theo quy định hiện nay.
1.7.1 Thu nhập và chi phớ
Thu nhập
Một số sự khỏc biệt trong cỏch ghi nhận theo thuế và theo chuẩn mực kế toỏn về cỏc khoản thu nhập:
• Trường hợp doanh thu từ cổ tức và lợi nhuận được chia từ lợi nhuận sau thuế.
Theo thụng tư 130/2008/TT-BTC tại mục VI điều 6 quy định: “ Thu nhập được chia từ hoạt động gúp vốn, mua cổ phần, liờn doanh, liờn kết kinh tế với doanh
nghiệp trong nước, sau khi bờn nhận gúp vốn, phỏt hành cổ phiếu liờn doanh, liờn kết đó nộp thuế thu nhập doanh nghiệp theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp, kể cả trường hợp bờn nhận gúp vốn, phỏt hành cổ phiếu, bờn liờn doanh, liờn kết được miễn thuế, giảm thuế.
Theo chuẩn mực 14 đoạn 24 quy định: “ Doanh thu phỏt sinh từ tiền lói, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia của doanh nghiệp được ghi nhận khi thỏa món đồng thời hai điều kiện sau: Cú khả năng thu được lợi ớch kinh tế từ giao dịch
đú và doanh thu được xỏc định tương đối chắc chắn”.
Như vậy, theo quy định của thuế, cỏc khoản doanh thu này thuộc diện được miễn thuế thu nhập doanh nghiệp nờn khụng tớnh vào doanh thu chịu thuế. Trong khi đú, đối với kế toỏn, khoản doanh thu từ cổ tức và lợi nhuận được chia từ lợi
nhuận sau thuế cũn được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chớnh nờn giữa thuế và kế toỏn cú một khoản chờnh lệch, đõy là chờnh lệch vĩnh viễn.
• Trường hợp doanh nghiệp cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ và ước tớnh
doanh thu hàng năm theo mức độ hoàn thành.
Theo thụng tư 130/2008/TT-BTC quy định thời điểm xỏc định doanh thu để tớnh thu nhập chịu thuế đối với cung ứng dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung
hợp thời điểm lập húa đơn xảy ra trước thời điểm dịch vụ hoàn thành thỡ thời điểm xỏc định doanh thu được tớnh theo thời điểm lập húa đơn.
Theo chuẩn mực 14 đoạn 16 quy định trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liờn quan đến nhiều kỳ thỡ doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần cụng việc đó hồn thành vào ngày lập bảng cõn đối kế toỏn của kỳ đú. Kết quả giao dịch cung cấp dịch vụ được xỏc định khi thỏa món tất cả 4 điều kiện sau:
( a) Doanh thu được xỏc định tương đối chắc chắn;
( b) Cú khả năng thu được lợi ớch kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đú;
( c ) Xỏc định được phần cụng việc đó hồn thành vào ngày lập bảng cõn đối kế
toỏn;
( d ) Xỏc định được chi phớ phỏt sinh cho giao dịch và chi phớ để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đú.
Qua hai cỏch ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ và ước tớnh doanh thu hàng năm theo mức độ hoàn thành theo thuế và kế toỏn cú sự khỏc biệt.
Đối với thuế, doanh thu được xỏc định căn cứ trờn thời điểm ra húa đơn hoặc hoàn
tất dịch vụ. Tuy nhiờn đối với kế toỏn doanh thu ước tớnh được ghi nhận nếu thỏa
món 4 điều kiện nờu trờn. Sự khỏc nhau trong cỏch ghi nhận này tạo ra chờnh lệch tạm thời và thuế thu nhập hoón lại.
Chi phớ
Ghi nhận và xỏc định chi phớ là một vấn đề cú nhiều sự khỏc biệt giữa kế
toỏn và thuế. Cụ thể cú những khỏc biệt sau:
- Về thời điểm ghi nhận chi phớ trớch trước: Trong nhiều trường hợp cỏc chi phớ trớch trước tuy thỏa món điều kiện ghi nhận của kế toỏn nhưng chưa được thuế chấp nhận. Một khoản trớch trước chi phớ dựa trờn nguyờn tắc phự hợp sẽ khụng được coi là chi phớ hợp lý khi khấu trừ thuế thu nhập doanh nghiệp, chỉ khi nào chi phớ trớch trước này thực chi thỡ cơ quan thuế mới chấp nhận là chi phớ hợp lý. Khi đú sẽ phỏt sinh chờnh lệch mang tớnh chất tạm thời và thường sẽ phỏt sinh tài sản thuế thu nhập hoón lại. Vớ dụ doanh nghiệp trớch trước chi
phớ bảo hành, trớch trước tiền lương nghỉ phộp… nhưng cỏc khoản chi phớ trớch trước này chỉ được cơ quan thuế chấp nhận khi doanh nghiệp thực chi. - Về khấu hao tài sản cố định: Thời gian khấu hao và phương phỏp khấu hao cú
thể khỏc nhau theo quan điểm kế toỏn và thuế. Theo kế toỏn khấu hao TSCĐ ỏp dụng theo VAS 03, VAS 04 nhằm phản ỏnh trung thực, hợp lý tỡnh hỡnh tài chớnh và tỡnh hỡnh kinh doanh của doanh nghiệp. Cũn theo thuế thỡ thực hiện theo hướng dẫn thụng tư 130/2008/TT-BTC ngày 26/12/2008 và thụng tư số 203/2009/TT-BTC ngày 20/10/2009 là cơ sở để xỏc định chi phớ hợp lý theo luật thuế thu nhập doanh nghiệp. Trong trường hợp này, một khoản chờnh lệch tạm thời sẽ phỏt sinh cựng với tài sản thuế thu nhập hoón lại hoặc thuế thu nhập hoón lại phải trả. Vớ dụ nếu doanh nghiệp cú TSCĐ xỏc định thời
gian khấu hao dài hơn so với bờn thuế quy định thỡ sẽ tạo ra chờnh lệch tạm
thời cựng với thuế thu nhập hoón lại phải trả, nếu ngược lại trường hợp trờn thỡ phỏt sinh chờnh lệch tạm thời cựng với tài sản thuế thu nhập hoón lại. - Về chi phớ trang phục, chi phớ đi vay, chi phớ quảng cỏo , tiếp thị, khuyến mói,
khỏnh tiết, hội nghị, chiết khấu thanh toỏn…. Về cỏc khoản chi phớ này bờn thuế sẽ khống chế mức chi theo thụng tư 130/2008/TT-BTC, bờn kế toỏn ghi nhận theo chi phớ thực chi. Do đú cú chờnh lệch giữa kế toỏn và thuế, đõy là chờnh lệch vĩnh viễn.
- Về bằng chứng làm cơ sở ghi nhận: Đối với thuế, cỏc chi phớ chỉ được ghi
nhận khi đầy đủ chứng từ, húa đơn hợp lệ, hợp phỏp trong khi kế toỏn ghi
nhận chi phớ dựa trờn tớnh thực chi. Sự khỏc biệt này tạo nờn chờnh lệch vĩnh viễn giữa kế toỏn và thuế.
1.7.2 Tiền và cỏc khoản tương đương tiền
Theo quy định hiện hành của thuế ( thụng tư 130/2008/TT-BTC ), chỉ cú
chờnh lệch tỷ giỏ hối đoỏi phỏt sinh trong kỳ của hoạt động sản xuất kinh doanh mới
được phộp ghi nhận vào doanh thu hoặc chi phớ hoạt động tài chớnh trong kỳ. Chờnh
cơ bản trong giai đoạn trước hoạt động sản xuất, kinh doanh khụng được tớnh vào
doanh thu và chi phớ trong kỳ.
Chuẩn mực kế toỏn số 10 “Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giỏ hối đoỏi” đoạn 12 phần (b) cú quy định: Trong giai đoạn sản xuất, kinh doanh, kể cả việc đầu
tư xõy dựng để hỡnh thành tài sản cố định của doanh nghiệp đang hoạt động, chờnh lệch tỷ giỏ hối đoỏi phỏt sinh khi thanh toỏn cỏc khoản mục tiền tệ cú gốc ngoại tệ và đỏnh giỏ cỏc khoản mục tiền tệ cú gốc ngoại tệ cuối năm tài chớnh sẽ được ghi nhận là thu nhập, hoặc chi phớ trong năm tài chớnh, ngoại trừ chờnh lệch tỷ giỏ hối
đoỏi cú quy định trong đoạn 12c, 14, 16.
Như vậy, giữa hai cỏch ghi nhận của kế toỏn và thuế cú sự khỏc nhau trong việc ghi nhận chờnh lệch tỷ giỏ hối đoỏi vào thu nhập hoặc chi phớ tạo nờn chờnh lệch tạm thời.
1.7.3 Cỏc khoản phải thu khỏch hàng
Trong cỏc khoản phải thu khỏch hàng cần lưu ý đến nội dung lập dự phũng của cỏc khoản phải thu khú đũi. Trong cỏch lập dự phũng cỏc khoản phải thu khú
đũi cú sự khỏc nhau giữa quy định hiện hành và theo kế toỏn doanh nghiệp.
Theo thụng tư 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 quy định tại điều 6 như sau:
Cỏc khoản nợ phải thu khú đũi đảm bảo cỏc điều kiện:
- Khoản nợ phải cú chứng từ gốc, cú đối chiếu xỏc nhận của khỏch nợ về số tiền cũn nợ, bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu cụng nợ và cỏc chứng từ khỏc.
- Cú đủ căn cứ xỏc định là khoản nợ phải thu khú đũi:
♦ Nợ phải thu đó quỏ hạn thanh toỏn ghi trờn hợp đồng kinh tế, cỏc khế
♦ Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toỏn nhưng tổ chức kinh tế (cỏc cụng ty, doanh nghiệp tư nhõn, hợp tỏc xó, tổ chức tớn dụng…) đó
lõm vào tỡnh trạng phỏ sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, người nợ mất tớch, bỏ trốn, đang bị cơ quan phỏp luật truy tố, giam giữ…. Về phương phỏp lập dự phũng thụng tư hướng dẫn doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất cú thể xảy ra hoặc tuổi nợ quỏ hạn của cỏc khoản nợ và tiến hành lập dự phũng cho từng khoản nợ phải thu khú đũi. Mức lập dự phũng được cơ quan thuế chấp nhận như sau:
- 30% giỏ trị đối với khoản nợ phải thu quỏ hạn từ trờn 6 thỏng đến dưới 1 năm. - 50% giỏ trị đối với khoản nợ phải thu quỏ hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. - 70% giỏ trị đối với khoản nợ phải thu quỏ hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. - 100% giỏ trị đối với khoản nợ phải thu quỏ hạn từ 3 năm trở lờn.
- Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toỏn nhưng tổ chức kinh tế đó lõm vào
tỡnh trạng phỏ sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tớch, bỏ trốn,
đang bị cỏc cơ quan phỏp luật truy tố, giam giữ, xột xử hoặc đang thi hành ỏn
hoặc đó chết…. thỡ doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất khụng thu hồi được để trớch lập dự phũng.
Đú là theo quy định của thuế nếu doanh nghiệp lập dự phũng phải thu khú đũi theo
một phương phỏp hay tỷ lệ khỏc dựa vào kinh nghiệm trong kinh doanh và nguyờn tắc thận trọng của kế toỏn dẫn đến một kết quả cao hơn so với cỏc quy định trờn,
phần vượt này khụng được chấp nhận là chi phớ hợp lý. Khi đú, một khoản chờnh
lệch tạm thời sẽ phỏt sinh do sự khỏc biệt giữa giỏ trị ghi sổ kế toỏn và cơ sở tớnh thuế của khoản phải thu. Chờnh lệch tạm thời này sẽ dẫn đến việc hỡnh thành một
1.8 Mối quan hệ giữa chuẩn mực kế toỏn với luật thuế TNDN
Mối quan hệ giữa chớnh sỏch thuế và chuẩn mực, chế độ kế toỏn luụn là vấn
đề được cỏc nhà xõy dựng chớnh sỏch của cỏc quốc gia đặc biệt quan tõm. Nghiờn
cứu lịch sử thụng lệ kế toỏn và chớnh sỏch thuế cỏc nước cú thể thấy tồn tại hai quan
điểm về mối quan hệ này: (2)
Sự thống nhất giữa chớnh sỏch thuế và kế toỏn
Cỏc quy định của chớnh sỏch thuế và chuẩn mực, chế độ kế toỏn liờn quan cú
sự thống nhất với nhau. Thụng tin kế toỏn được sử dụng trực tiếp cho mục đớch tớnh thuế mà khụng cần thực hiện điều chỉnh.
Quan điểm này cú sự thống nhất giữa chớnh sỏch kế toỏn và chớnh sỏch thuế
nờn giảm thiểu được sự phức tạp trong việc sử dụng thụng tin kế toỏn cho mục đớch kờ khai, quyết toỏn thuế, đặc biệt đối với cỏc doanh nghiệp cú quy mụ nhỏ và vừa đảm bảo sự lónh đạo thống nhất, quản lý tập trung của nhà nước đối với nền kinh tế.
Tuy nhiờn, việc thống nhất chớnh sỏch kế toỏn và chớnh sỏch thuế cú thể dẫn đến
thụng tin kế toỏn chủ yếu đặt trọng tõm vào mục tiờu tớnh thuế nờn sẽ giảm tớnh hữu
ớch đối với cỏc chủ thể sử dụng thụng tin khỏc. Hạn chế này càng bộc lộ rừ trong
điều kiện thực hiện nền kinh tế toàn cầu. Vỡ vậy, hiện nay quan điểm này ớt được ỏp dụng khi xõy dựng chớnh sỏch thuế và kế toỏn quốc gia.
Sự độc lập tương đối giữa chớnh sỏch thuế và kế toỏn
Cỏc quy định của chớnh sỏch thuế và chuẩn mực, chế độ kế toỏn cú sự độc lập
tương đối. Thụng tin kế toỏn được cung cấp cho cỏc đối tượng sử dụng khỏc nhau và cần thực hiện điều chỉnh cho mục đớch tớnh nghĩa vụ thuế.
(2) Tham khảo bài viết của TS. Mai Ngọc Anh trờn trang web:
Quan điểm này đảm bảo chớnh sỏch kế toỏn và chớnh sỏch thuế được xõy
dựng theo cỏc mục tiờu khỏc nhau, phự hợp với đặc thự của từng chớnh sỏch. Chớnh
sỏch thuế hướng đến mục tiờu điều tiết kinh tế vĩ mụ và đảm bảo nguồn thu của
ngõn sỏch nhà nước trong từng thời kỳ, phự hợp với mục tiờu phỏt triển và cỏc chớnh sỏch kinh tế khỏc. Trong khi đú, hệ thống kế toỏn được xõy dựng nhằm cung
cấp thụng tin tài chớnh thớch hợp và tin cậy cho cỏc đối tượng cú nhu cầu sử dụng thụng tin, nhằm giỳp chủ thể ra cỏc quyết định kinh tế phự hợp. Vỡ vậy thụng tin kế
toỏn cần đảm bảo tớnh trung lập, khụng nhất thiết thiờn về mục đớch tớnh thuế của đon vị. Ngược lại, sự khỏc biệt giữa chớnh sỏch thuế và kế toỏn làm gia tăng tớnh
phức tạp cho cụng tỏc kế toỏn tại cỏc đơn vị, cũng như sự phức tạp trong việc sử dụng thụng tin kế toỏn để kờ khai, quyết toỏn thuế. Về phương diện quản lý nhà
nước sự khỏc biệt này cũng gõy ra những khú khăn, phức tạp nhất định đối với cụng
tỏc quản lý, kiểm tra việc chấp hành nghĩa vụ thuế của cỏc đơn vị.
Qua phõn tớch hai quan điểm trờn, cú thể nhận thấy việc lựa chọn vận dụng
quan điểm nào để xõy dựng chớnh sỏch thuế trong mối quan hệ với hệ thống kế toỏn
đều cú những ưu điểm và hạn chế nhất định, phự hợp với điều kiện kinh tế, chớnh trị, xó hội và cơ chế quản lý kinh tế của mỗi quốc gia trong từng giai đoạn phỏt
triển. Trong điều kiện hiện nay, điều hành nền kinh tế vận hành theo cơ chế thị
trường, quan điểm xõy dựng chớnh sỏch thuế cú sự độc lập tương đối với chớnh sỏch kế toỏn là phổ biến.
1.9 So sỏnh kế toỏn thuế TNDN theo chuẩn mực kế toỏn quốc tế và kế toỏn thuế TNDN theo chuẩn mực kế toỏn Việt Nam thuế TNDN theo chuẩn mực kế toỏn Việt Nam
1.9.1 Kế toỏn thuế TNDN theo chuẩn mực kế toỏn quốc tế ( IAS 12)
• Mục tiờu của IAS 12
Mục tiờu của IAS 12 nhằm trỡnh bày cỏc phương phỏp xử lý kế toỏn liờn quan
đến thuế thu nhập doanh nghiệp. IAS 12 đề cập đến cỏc vấn đề cơ bản về kế toỏn
thuế thu nhập doanh nghiệp nhằm giải quyết cỏc trường hợp ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành và trong tương lai liờn quan đến:
Việc thu hồi hay thanh toỏn trong tương lai giỏ trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả đó ghi nhận trong bảng cõn đối kế toỏn của doanh
nghiệp;
Cỏc nghiệp vụ hay sự kiện liờn quan của kỳ hiện tại đó ghi nhận trờn bỏo cỏo tài chớnh của doanh nghiệp.
• Định nghĩa từ chớnh
Chờnh lệch tạm thời: Là chờnh lệch giữa tổng số giỏ trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả và cơ sở tớnh thuế của nú.
Chờnh lệch tạm thời chịu thuế: Là chờnh lệch tạm thời dẫn đến thu nhập chịu thuế khi xỏc định thu nhập chịu thuế của cỏc kỳ tương lai hay khi giỏ trị ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả liờn quan chắc chắn được thu hồi hay thanh toỏn.
Chờnh lệch tạm thời khấu trừ: Là chờnh lệch tạm thời làm phỏt sinh khoản
được khấu trừ khi xỏc định lợi nhuận chịu thuế của cỏc kỳ tương lai khi mà giỏ trị
ghi sổ của tài sản hay nợ phải trả liờn quan chắc chắn thu hồi hay thanh toỏn.
Túm tắt nội dung chờnh lệch tạm thời phải chịu thuế và chờnh lệch tạm thời
được khấu trừ như sau:
Bảng 1.2: Bảng túm tắt cỏc trường hợp phỏt sinh chờnh lệch tạm thời
Tài sản Nợ phải trả Giỏ trị sổ sỏch > cơ sở