2.2. LUậT THUế THU NHậP DOANH NGHIệP CủA HOA Kỳ
2.2.2.1. Quy tắc chung
Luật thuế quy định rằng đối tƣợng phải nộp thuế TNDN gồm cụng ty cổ phần (trừ cụng ty cổ phần loại “S”) đƣợc thành lập tại Hoa Kỳ hoặc cú hoạt động sản xuất kinh doanh tại Hoa Kỳ. Cỏc thực thể khỏc đƣợc miễn thuế hoặc đƣợc coi là cỏc thực thể chuyển thuế8 (conduit entities), chẳng hạn nhƣ cụng ty hợp danh, cụng ty cổ phần loại “S”. Cơ chế phõn loại doanh nghiệp để tớnh thuế theo nhúm cụng ty cổ phần, hay nhúm cỏc thực thể chuyển thuế khỏc đƣợc thực hiện thụng qua cơ chế đăng ký lựa chọn loại hỡnh doanh nghiệp (quy tắc “check-the-box”) đƣợc đề cập ở phần sau.
Túm lại, mỗi loại hỡnh doanh nghiệp ỏp dụng cỏc quy định khỏc nhau về thuế TNDN: cụng ty cổ phần loại “C” phải nộp thuế TNDN, cụng ty hợp danh khụng nộp thuế TNDN mà chỉ kờ khai cỏc kết quả kinh doanh và chuyển thu nhập, lói, lỗ xuống cho cỏc thành viờn để tớnh thuế TNCN, cụng ty trỏch nhiệm hữu hạn cú thể đăng ký lựa chọn hỡnh thức chịu thuế ỏp dụng cho cụng ty cổ phần hoặc cụng ty hợp danh... Cỏc cụng ty cổ phần cú quy mụ nhỏ9 cú thể đăng ký ỏp dụng Luật thuế TNDN nhƣ cụng ty hợp danh.
Cỏc thực thể chuyển thuế (conduit entities) gồm cú cụng ty cổ phần loại S10 và cụng ty hợp danh11. Cụng ty cổ phần loại S là cỏc cụng ty cổ phần quy mụ nhỏ đăng ký theo quy định của IRC, Sec. 1362(a), và khụng nộp thuế TNDN mà chỉ kờ khai thu nhập, lói lỗ và chuyển cỏc khoản thu nhập, lói lỗ này cho chủ sở hữu doanh
8
Thực thể chuyển thuế bao gồm cỏc loại hỡnh kinh doanh khụng phải nộp thuế TNDN, thay vào đú, thu nhập,
lói lỗ của doanh nghiệp đƣợc phõn chia cho cỏc chủ sở hữu, kờ khai và nộp thuế TNCN cho phần thu nhập nhận về.
9
Tiờu chuẩn đăng ký ỏp dụng quy định trong IRC, Subchapter S, Sec. 1362
10
IRC, Sec. 701.
nghiệp để nộp thuế TNCN. Theo IRC, Sec. 1361, để đƣợc đăng ký là cụng ty cổ
phần loại “S”, doanh nghiệp cần thỏa món cỏc điều kiện sau: là cụng ty cổ phần trong nƣớc hoặc cụng ty trỏch nhiệm hữu hạn, cú từ 100 cổ đụng trở xuống, cổ đụng phải là cụng dõn quốc tịch Hoa Kỳ hoặc ngƣời định cƣ tại Hoa Kỳ, phải là cỏ nhõn (cổ đụng khụng đƣợc là cụng ty cổ phần hoặc cụng ty hợp danh); lợi nhuận và lỗ phải đƣợc chia theo tỷ lệ đúng gúp của cổ đụng. Nếu thỏa món cỏc điều kiện trờn, doanh nghiệp kờ khai và nộp Form 2553 (Election by a Small Business Corporation) cho Sở thuế Hoa Kỳ.
Do cơ chế “check-the-box” nờn quy định về thuế TNDN dành cho cụng ty cổ phần khụng chỉ ỏp dụng với cỏc cụng ty cổ phần loại “C” mà cũn ỏp dụng cho cỏc hỡnh thức doanh nghiệp khỏc đăng ký chịu thuế TNDN nhƣ cụng ty cổ phần. IRC, Sec. 1361(a)2 định nghĩa cụng ty cổ phần loại “C” (sau đõy gọi tắt là cụng ty cổ phần) bao gồm tất cả cỏc cụng ty cổ phần khụng đăng ký là cụng ty cổ phần loại
“S”. Nhỡn chung, cụng ty cổ phần loại “C” và loại “S’ chỉ khỏc nhau ở một số khớa cạnh liờn quan thuế TNDN, cỏc đặc điểm cũn lại của hai loại hỡnh doanh nghiệp này khụng cú gỡ khỏc biệt.
2.2.2.2. Cơ chế đăng ký lựa chọn loại hỡnh doanh nghiệp
Do Luật thuế ỏp dụng cỏc quy định khỏc nhau với cỏc nhúm doanh nghiệp khỏc nhau nờn sự phõn loại doanh nghiệp phục vụ cho mục đớch thuế là vấn đề rất quan trọng. Trƣớc khi ban hành quy tắc phõn loại doanh nghiệp để tớnh thuế TNDN (thƣờng gọi là “check-the-box”), Sở thuế Hoa Kỳ căn cứ vào 4 đặc điểm sau để phõn nhúm doanh nghiệp: trỏch nhiệm hữu hạn, quản lý tập trung, hoạt động liờn tục, chuyển giao lợi nhuận tự do. Theo đú, nếu thực thể kinh doanh cú ớt hơn 3 đặc điểm trờn thỡ đƣợc xếp vào nhúm cụng ty hợp danh và ỏp dụng cỏc quy định về thuế giành cho cụng ty hợp danh. Nếu thỏa món cả 4 yếu tố trờn thỡ thực thể kinh doanh đƣợc ỏp dụng cỏc quy định về thuế TNDN nhƣ cụng ty cổ phần loại “C”. Cỏch thức phõn loại này ngày càng trở nờn bất cập vỡ vào những năm 1980-1990, rất nhiều loại hỡnh kinh doanh mới ra đời, chẳng hạn nhƣ cụng ty trỏch nhiệm hữu hạn, cụng ty
hợp danh trỏch nhiệm hữu hạn… việc phõn loại cỏc cụng ty ngày càng trở nờn phức tạp.
Để đơn giản quỏ trỡnh này, Sở thuế Hoa Kỳ ban hành quy định đăng ký lựa chọn loại hỡnh doanh nghiệp, thƣờng đƣợc gọi là cơ chế “check-the-box”, xúa bỏ
việc phõn loại doanh nghiệp để tớnh thuế TNDN theo 4 căn cứ trờn.
Việc đăng ký phõn loại doanh nghiệp đƣợc quy định trong Regulation 301.7701-1 và Regulation 301.7701-3, cú hiệu lực từ ngày 1/1/1997. Theo cơ chế
phõn loại này, cỏc thực thể kinh doanh trong nƣớc và nƣớc ngoài đƣợc phõn loại mặc định kết hợp với phõn loại theo chế độ tự nguyện đăng ký khụng mặc định (check-the-box).
Theo Regulation 301.7701-2(a) và (b), cỏc thực thể kinh doanh phải đƣợc
xếp vào nhúm cụng ty cổ phần để tớnh thuế TNDN gồm: cụng ty thành lập theo luật phỏp liờn bang hoặc tiểu bang dƣới hỡnh thức corporation, body corporate, body politic; hiệp hội (association); cụng ty bảo hiểm; thực thể kinh doanh thực hiện cỏc
hoạt động ngõn hàng theo Luật bảo hiểm tiền gửi liờn bang; thực thể kinh doanh thuộc quyền sở hữu của chớnh quyền bang hay chớnh phủ nƣớc ngoài; cỏc loại hỡnh doanh nghiệp khỏc phải ỏp dụng quy định về thuế TNDN cho cụng ty cổ phần theo Bộ luật thuế nội địa, chẳng hạn nhƣ cụng ty cổ phần hợp danh (publicly traded partnership); một số thực thể kinh doanh nƣớc ngoài khỏc nhƣ limited liability của
Barbados, Aktieselskab của Đan Mạch…
Ngoại trừ cỏc đối tƣợng đƣợc xếp vào nhúm cụng ty cổ phần nhƣ ở trờn, doanh nghiệp cú thể đăng ký theo Form 8832 hoặc Form 2553 để đăng ký lựa chọn loại hỡnh doanh nghiệp là cụng ty cổ phần, cụng ty hợp danh, hay thực thể tồn tại phụ thuộc vào chủ sở hữu (disregarded entity). Nếu khụng, doanh nghiệp cú thể đƣợc xếp loại theo cơ chế phõn loại tự động.
Quy tắc phõn loại tự động
Với cỏc thực thể kinh doanh trong nƣớc và nƣớc ngồi đang hoạt động trƣớc ngày 1/1/1997 và đó đƣợc phõn nhúm doanh nghiệp để tớnh thuế TNDN đƣợc tiếp tục duy trỡ loại hỡnh doanh nghiệp đú mà khụng phải đăng ký lại.
- Quy tắc phõn loại tự động ỏp dụng cho thực thể kinh doanh trong nƣớc: Nếu khụng đăng ký phõn loại theo Form 8832 thỡ thực thể kinh doanh trong nƣớc đƣợc coi là:
(i) Cụng ty hợp danh nếu cú trờn 2 thành viờn, hoặc
(ii) Thực thể kinh doanh tồn tại phụ thuộc vào chủ sở hữu.
Cỏc đối tƣợng này khụng phải nộp thuế TNDN mà cỏc cỏ nhõn sở hữu hoặc là thành viờn cụng ty hợp danh nộp thuế TNCN cho phần thu nhập nhận về.
- Quy tắc tự động ỏp dụng cho thực thể nƣớc ngoài. Nếu cỏc thực thể nƣớc ngoài khụng đăng ký theo Form 8832 thỡ đƣợc tự động xếp vào nhúm:
(i) Cụng ty hợp danh nếu cú trờn 2 thành viờn và ớt nhất một thành viờn khụng cú trỏch nhiệm hữu hạn.
(ii) Hiệp hội (association) tớnh thuế TNDN nhƣ cụng ty trỏch nhiệm hữu hạn nếu tất cả cỏc thành viờn đều cú trỏch nhiệm hữu hạn.
(iii) Thực thể kinh doanh phụ thuộc vào chủ sở hữu (disregarded entity) nếu gồm 1 thành viờn duy nhất và thành viờn này khụng cú trỏch nhiệm hữu hạn.
Do vậy, theo cơ chế phõn loại tự động thỡ cụng ty hợp danh trỏch nhiệm chung (general partnership), hợp danh hữu hạn (limited partnership) hay cụng ty trỏch nhiệm hữu hạn đƣợc xếp vào nhúm cụng ty hợp danh nếu khụng đăng ký phõn loại theo Form 8832.
2.2.2.3. Xỏc định đối tượng nộp thuế TNDN
2.2.2.3.1. Cụng ty cổ phần (Corporations)
IRC, Sec. 11 quy định rằng tất cả cỏc cụng ty cổ phần đều phải nộp thuế
TNDN. Cụng ty ty cổ phần gồm cú cỏc loại hỡnh doanh nghiệp quy định trong
Nhỡn chung, quy định về thuế TNDN ỏp dụng cho cỏc cụng ty cổ phần đều tƣơng tự nhƣ nhau. Tuy nhiờn, Luật thuế TNDN lại ỏp dụng một số quy định đặc biệt giành riờng cho một số đối tƣợng nhƣ ngõn hàng tiết kiệm tƣơng hỗ (mutual savings bank) kinh doanh bảo hiểm nhõn thọ (quy định trong IRC, Subchapter H),
cụng ty bảo hiểm (Subchapter L), cụng ty đầu tƣ và quỹ tớn thỏc đầu tƣ bất động sản (Subchapter M) và cỏc cụng ty cổ phần nƣớc ngoài.
Kết quả kinh doanh của cụng ty cổ phần đƣợc khai bỏo để tớnh thuế TNDN trờn Form 1120. Chủ sở hữu của cụng ty cổ phần (cổ đụng) phải chịu thuế thu nhập trờn khoản cổ tức nhận đƣợc, cỏc khoản cổ tức này đƣợc kờ khai trờn Form 1140
(U.S. Individual Income Tax Return). Thu nhập cỏ nhõn từ cổ tức đƣợc ỏp dụng một
số mức thuế suất ƣu đói đặc biệt để hạn chế ảnh hƣởng của việc đỏnh thuế 2 lần lờn cổ tức.
2.2.2.3.2. Cỏc hỡnh thức doanh nghiệp khỏc đăng ký ỏp dụng luật thuế TNDN
như cụng ty cổ phần
Nhƣ đó trỡnh bày ở trờn, ngoài cỏc doanh nghiệp là cụng ty cổ phần, cỏc loại hỡnh doanh nghiệp khỏc cú thể đăng ký theo Form 8832 hoặc Form 2553 để ỏp dụng Luật thuế TNDN nhƣ cụng ty cổ phần, chẳng hạn nhƣ cụng ty trỏch nhiệm hữu hạn, cụng ty hợp danh. Cỏc loại hỡnh doanh nghiệp này khi đó đăng ký theo Form 8832 hoặc Form 2553 nếu đƣợc chấp nhận thỡ sẽ đƣợc ỏp dụng Luật thuế TNDN nhƣ cụng ty cổ phần.
2.2.3. Căn cứ xỏc định thuế thu nhập doanh nghiệp
Cụng thức tớnh thuế TNDN của Hoa Kỳ cú thể đƣợc khỏi quỏt theo sơ đồ sau:
Thu nhập chịu thuế (Tổng thu nhập đó trừ thu nhập miễn thuế) Trừ: Khấu trừ theo danh mục (Itemized deductions)
Trừ: Khấu trừ đặc biệt (Special deductions) Thu nhập tớnh thuế (Taxable income)
Thuế suất Thuế TNDN
Trừ: Thuế trả trước (Tax prepayment) Trừ: Tớn dụng thuế (Tax credit)
Thuế TNDN phải nộp trong kỳ / Thuế TNDN được hoàn lại
2.2.3.1. Xỏc định thu nhập tớnh thuế 2.2.3.1.1. Thu nhập chịu thuế
a. Quy tắc chung
Ngoại trừ cỏc khoản thu nhập đƣợc Luật thuế cho phộp miễn thuế, tất cả cỏc khoản thu nhập nhận đƣợc đều phải chịu thuế TNDN. Đõy chớnh là nguyờn tắc xõy dựng định nghĩa tổng thu nhập của Sở thuế Hoa Kỳ (IRC, Sec. 61): “Nếu Bộ luật thuế khụng
cú quy định khỏc, tổng thu nhập là thu nhập hỡnh thành từ mọi nguồn phỏt sinh, bao gồm (nhưng khụng hạn chế) cỏc khoản sau: (1)Thu nhập từ cung cấp dịch vụ, bao gồm phớ, hoa hồng và cỏc khoản thu tương tự; (2) Tổng thu nhập phỏt sinh từ kinh doanh; (3) Lợi nhuận phỏt sinh từ mua bỏn tài sản; (4) Lói suất; (5) Tiền cho thuờ; (6) Thu nhập từ bản quyền; (7) Cổ tức; (8) Tiền cấp dưỡng sau ly hụn; (9) Khoản tiền nhận được đều hàng năm; (10) Thu nhập từ hợp đồng bảo hiểm nhõn thọ và bảo hiểm cú thưởng khi cũn sống (endowment insurance); (11) Lương hưu; (12) Thu nhập từ việc được xúa nợ; (13) Lợi tức được phõn chia từ thu nhập cụng ty hợp danh; (14) Thu nhập của người đó chết; (15) Thu nhập từ lợi nhuận quỹ tớn thỏc...
Ngoại trừ cỏc khoản thu nhập số (8) tiền cấp dưỡng sau ly hụn, (10) thu nhập
từ hợp đồng bảo hiểm nhõn thọ và bảo hiểm cú thưởng khi cũn sống, (11) lương hưu chỉ ỏp dụng cho việc tớnh thuế TNCN; cỏc khoản thu nhập cũn lại đƣợc coi là
thu nhập chịu thuế TNDN.
Ngoài ra, cần nhấn mạnh quy tắc quy định rằng chỉ cú cỏc khoản thu nhập đó thực hiện mới đƣợc tớnh vào tổng thu nhập. Tuy trong Bộ luật thuế nội địa Hoa Kỳ khụng cú điều khoản nào quy định rằng tổng thu nhập phải là thu nhập thực hiện, quy tắc này vẫn đƣợc cỏc tũa ỏn ỏp dụng khi phỏn xử cỏc vụ kiện cần vận dụng định nghĩa về tổng thu nhập. Vỡ vậy, IRS đó cụng nhận cỏch hiểu này trong Regulation
1.61-1: “Tổng thu nhập là thu nhập hỡnh thành từ mọi nguồn phỏt sinh, ngoại trừ cỏc khoản thu nhập được Luật cho phộp miễn thuế. Tổng thu nhập gồm cỏc khoản thu nhập thực hiện dưới hỡnh thức tiền mặt, tài sản, hay dịch vụ. Thu nhập cú thể
được thực hiện dưới cỏc hỡnh thức dịch vụ, bữa ăn, nhà ở, chứng khoỏn, tài sản khỏc hay tiền mặt”.
Túm lại, tổng thu nhập đƣợc hiểu là toàn bộ thu nhập thực hiện từ mọi nguồn phỏt sinh, ngoại trừ cỏc khoản thu nhập đƣợc Luật cho phộp miễn thuế.
b. Cỏc khoản thu nhập chịu thuế
Trong Form 1120, cỏc khoản thu nhập đƣợc kờ khai theo cỏc danh mục nhƣ sau:
Hỡnh 4: Phần kờ khai thu nhập của Form 1120 (U.S. Corporation Income Tax Return)
Nguồn: Form 1120- U.S. Corporation Income Tax Return, IRS (1) Lợi nhuõn gộp (Gross profit) (1) Lợi nhuõn gộp (Gross profit)
Lợi nhuận gộp (Gross profit) đƣợc xỏc định bằng tổng doanh thu (gross receipts or sales) trừ (-) cỏc khoản giảm trừ doanh thu (returns and allowances)
và giỏ vốn hàng bỏn (cost of goods sold).
Tổng doanh thu (gross receipts or sales) đƣợc xỏc định bằng cỏc khoản thu
từ hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, ngoại trừ cỏc khoản thu khỏc đƣợc kờ khai trong Form 1120 từ dũng số 4 đến dũng số 10 (cổ tức, lói suất, thu nhập từ bản quyền…). Cỏc khoản giảm trừ doanh thu gồm cú giỏ trị hàng bỏn bị trả lại, chiết khấu thƣơng mại…
Gớa vốn hàng bỏn đƣợc kờ khai chi tiết trong Schedule A, trang 2 của Form
1120 (xem phụ lục 1). Riờng với cỏc doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ thỡ khụng cú hàng tồn kho, nờn khụng cú mục này.
(2) Cổ tức (Dividends)
Thu nhập từ cổ phần mà doanh nghiệp sở hữu ở cụng ty khỏc vẫn phải chịu thuế TNDN, tuy nhiờn, để hạn chế ảnh hƣởng của việc đỏnh thuế trựng nhiều lần, thu nhập từ cổ tức doanh nghiệp đƣợc chia đƣợc hƣởng một số ƣu đói thuế nhất định, cụ thể là đƣợc hƣởng cỏc khoản khấu trừ đặc biệt (special deductions). Chi tiết về cổ tức doanh nghiệp nhận đƣợc từ cỏc cụng ty khỏc đƣợc kờ khai ở Schedule C, Form 1120 (xem phụ lục 1).
(3) Lói suất (Interest)
Thu nhập từ lói suất từ cỏc khoản nợ, lói suất trỏi phiếu cụng ty, lói suất tiền gửi ngõn hàng, lói suất cỏc khoản cho vay thế chấp… phải chịu thuế TNDN. Tuy nhiờn, Luật thuế cú quy định riờng ỏp dụng cho loại lói suất từ một số khoản vay với lói suất thấp hơn lói suất thị trƣờng, một số loại lói suất miễn thuế… Cỏc khoản thu này đƣợc kờ khai chi tiết hơn ở Schedule K, Form 1120 (xem phụ lục 1).
(4) Cho thuờ (Gross rents) và thu nhập từ bản quyền (Gross royalties)
Thu nhập từ cho thuờ tài sản và thu nhập từ bản quyền của doanh nghiệp phải chịu thuế TNDN.
(5) Thu nhập rũng từ lói vốn (Capital gain net income)
Lói vốn (capital gains) hoặc lỗ vốn (capital loss) phỏt sinh khi bỏn hoặc chuyển nhƣợng cỏc tài sản vốn. Tài sản vốn (capital asset) đƣợc định nghĩa là những tài sản khụng phải là khoản phải thu, hàng tồn kho, bất động sản, tài sản cú thể khấu hao, sử dụng trong hoạt động sản xuất kinh doanh, hoặc một số tài sản vụ hỡnh khỏc nhƣ bản quyền (IRC, Sec. 64).
Cỏc khoản thu nhập từ lói vốn đƣợc kờ khai chi tiết ở Schedule D, Form 1120. Tại Schedule D, cỏc khoản lói (lỗ) vốn ngắn hạn và dài hạn đƣợc kờ khai chi tiết. Lỗ vốn chỉ đƣợc khấu trừ vào lói vốn, mà khụng đƣợc khấu trừ vào cỏc khoản thu nhập khỏc, và trong kỳ số lỗ vốn tối đa đƣợc phộp khấu trừ chớnh bằng số lói vốn phỏt sinh.
Thu nhập rũng từ lói vốn đƣợc xỏc định bằng cỏch kết hợp giữa lói (lỗ) vốn ngắn hạn và lói (lỗ) vốn dài hạn trong năm. Nếu phỏt sinh lỗ vốn rũng (net capital
loss) thỡ khụng đƣợc khấu trừ ngay trong năm mà phải chuyển về 3 năm trƣớc hoặc chuyển đến 5 năm sau.
Theo Luật thuế của Hoa Kỳ thỡ doanh nghiệp phải nộp thuế trờn thu nhập từ lói vốn nhƣ cỏc khoản thu nhập khỏc mà khụng cú sự phõn biệt về thuế suất hay hƣởng cỏc ƣu đói thuế khỏc.
(6) Lói (lỗ) rũng từ việc chuyển nhượng động sản hay bất động sản sử dụng trong hoạt động kinh doanh.
Đõy là phần thu nhập hỡnh thành từ việc bỏn hay chuyển nhƣợng cỏc tài sản khụng phải là tài sản vốn (capital assets) sử dụng trong hoạt động kinh doanh. Khoản thu nhập này chỉ phỏt sinh khi cú hoạt động bỏn, hay chuyển nhƣợng tài sản sử dụng trong hoạt động kinh doanh trong kỳ.
(7) Thu nhập khỏc
Ngoài cỏc khoản thu nhập kể trờn, cỏc khoản thu nhập sau của doanh nghiệp phải chịu thuế TNDN: thu nhập từ cỏc khoản nợ xấu đó xúa sổ nay đũi đƣợc, thu nhập từ tham gia vào cụng ty hợp danh, thu nhập kờ khai trong Form 647812 (Alcohol and Cellulosic Biofuel Fuels Credit)…
c. Thu nhập miễn thuế
Theo Luật thuế, cỏc khoản thu nhập sau đƣợc miễn thuế TNDN:
(1) Thu nhập từ quà tặng và thừa kế (IRC, Sec. 101)
Với thu nhập từ quà tặng và thừa kế, cần lƣu ý rằng bản thõn giỏ trị quà tặng