Khi nào thi ghi nhận doanh thu? Câu hỏi tưởng chừng như đơn giản này mà lại là một trong những câu hỏi gây tranh cãi nhiều nhất trong lĩnh vực kế toán ngày nay. Nếu chỉ đơn thuần bán đứt đoạn hàng hóa, cung cấp dịch vụ hồn thành trong khoảng thời gian ngắn, khơng kéo dài qua năm tài chính khác thì chuyện lại đơn giản. Nhưng nếu doanh nghiệp bán hàng hóa kèm theo dịch vụ, các điều khoản chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán mà lại trải dài qua nhiều năm tài chính thì vấn đề này rắc rối hơn nhiều. Đó chính là lý do IFRS ra đời, thay thế cho IAS 18 và IAS 11. Để đạt mức độ hài hòa giữa CMKT Việt Nam về doanh thu cao hơn khi so sánh với IFRS, chúng ta nên soạn thảo lại CMKT Việt Nam về doanh thu với quy định cụ thể như 5 bước cốt yếu để ghi nhận doanh thu trình bày dưới đây.
5.2.2.1.Mô phỏng chi tiết năm bước cốt lõi ghi nhận doanh thu theo IFRS 15 Bước 1: Xác định loại hợp đồng với khách hàng
Một hợp đồng có thể bằng miệng, bằng văn bản hoặc được thực hiện theo tập quán kinh doanh của doanh nghiệp. Một hợp đồng với khách hàng sẽ nằm trong phạm vi điều chỉnh của IFRS 15 khi tất cả các tiêu chí sau đây được đáp ứng:
a) Các bên tham gia hợp đồng đã thỏa thuận xong các nội dung của hợp đồng; b) Quyền lợi của các bên trong quan hệ với các hàng hóa hoặc dịch vụ được
chuyển giaocó thể được xác định;
c) Các điều khoản thanh toán và các điều kiện để hàng hóa hoặc dịch vụ được chuyểngiao có thể được xác định;
d) Hợp đồng có tính thương mại; và
e) Khả năng thu tiền từ việc chuyển giao hàng hóa, dịch vụ được xác định chắc chắn;
Bước 2: Xác định nghĩa vụ thực hiện hợp đồng
Trước khi ký hợp đồng, DN cần đánh giá xem có khả năng chuyển giao những hàng hóa, dịch vụ hay khơng, sau đó xác định các nghĩa vụ mà họ phải thực hiện
+ Một nhóm các hàng hóa hoặc dịch vụ có nhiều điểm tương đồng trong khi chuyển giao cho khách hàng.
Một hàng hóa hay dịch vụ được coi là riêng biệt nếu 2 tiêu chuẩn sau đây được thỏa mãn:
a) Các khách hàng có thể được hưởng lợi từ các hóa hay dịch vụ của đó;
b) Doanh nghiệp thỏa thuận bán hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng một cách riêng rẽ;
Một nhóm các hàng hóa hoặc dịch vụ riêng biệt có nhiều điểm tương đồngtrong khi chuyển giao cho khách hàng nếu các tiêu chí sau được đáp ứng:
a) Mỗi hàng hóa hay dịch vụ riêng biệt mà tổ chức hứa hẹn sẽ chuyển liên tục để các khách hàng sử dụng sẽ là một nghĩa vụ thực hiện hợp đồng trong suốt thời gian hợp đồng tồn tại; và
b) Một phương pháp đo lường tiến độ sẽ được sử dụng để đo lường tiến độ của DNtrong việc hoàn thành các nghĩa vụ thực hiện hợp đồng nhằm chuyển giao mỗi hóa hay dịch vụ riêng biệt trong nhóm cho khách hàng.
Bước 3: Xác định giá giao dịch:
Giá giao dịch sẽ là số tiền DN mong muốn sẽ nhận được từ giao dịch chuyển giao hàng hóa, dịch vụ cho khách hàng. Nếu như hợp đồng có những khoản doanh thu được ghi nhận hoặc khơng phụ thuộc vào nhiều yếu tố thì DN cần cân nhắc việc ghi nhận doanh thu, chỉ được ghi nhận doanh thu ứng với số tiền mà họ sẽ nhận dược từ khách hàng do giao dich chuyển giao hàng hóa, dịch vụ.
Ví dụ: Cơng ty A bán giường, ngày 01/01/2017 A ký hợp đồng bán cho công ty B với giá 400 USD 1 giường, nếu mua trên 1000 chiếc giường trong 1 năm dương lịch thì giá bán cịn 380 USD 1 chiếc. Điều này cho thấy việc ghi nhận doanh thu của A phụ thuộc vào 1 yếu tố khơng chắc chắn đó là liệu B có mua trên 1000 chiếc giường hay khơng.
Ngày 31/3/2017, A bán 80 giường cho B và dự đốn B khơng mua trên 1000 chiếc giường nên tính giá 400 USD * 80 = 32.000 USD.
Qua 30/6/2017, B mua lại 1 nhà máy khác nên đặt A giao thêm 500 chiếc giường nữa. Lúc này A dự đoán B sẽ mua trên 1000 chiếc giường nên đã tính giá 380 USD * 500 = 190.000 USD đồng thời điều chỉnh giảm doanh thu của 80 chiếc giường bán trong tháng 3 xuống (giảm 20 USD * 80 = 1.600 USD). Như vậy, trong 2 quý đầu, căn cứ vào những thơng tin mà A có được thi doanh thu bán hàng của A cho B sẽ là 190.000 USD – 1.600 USD = 188.400 USD.
Bước 4: Phân bổ giá giao dịch
Một DN sẽ phân bổ giá giao dịch cho từng nghĩa vụ thực hiện hợp đồngtương ứng số tiền mà thể hiện đượcgiá trị mà DN kỳ vọng sẽ được hưởng từ việc trao đổi các hàng hóa hoặc dịch vụ đã cam kết chuyển giao cho khách hàng.
Trường hợp hợp đồng có nhiều nghĩa vụ phải thực hiện, DNphải phân bổ giá giao dịch để thực hiện các nghĩa vụ trong hợp đồng bằng cách tham chiếu đến giá tương đối độc lập của các sản phẩm khi họ bán. Nếu giá bán độc lập không thể trực tiếp tách biệt được, DN sẽ phải ước tính nó. IFRS 15 cho thấy các phương pháp khác nhau mà có thể được sử dụng, bao gồm:
a) Phương pháp giá thị trường có điều chỉnh; b) Chi phí kỳ vọng cộng với chi phí biên; hoặc là
c) Phương pháp giá trị còn lại (Chỉ được cho phép sử dụng trong các trường hợp rất hạn chế)
Đơi khi giá giao dịch có thể bao gồm khoản chiết khấu. Bất kỳ khoản giảm giá trên tổng doanh thu bán ra được phân bổ giữa các nghĩa vụ thực hiện trên cơ sở giá bán độc lập tương đối. Trong một số trường hợp, nó có thể thích hợp để phân bổ chiết khấu cho một số nhưng không phải tất cả các nghĩa vụ thực hiện.
Một cửa hàng thời trang C thường xuyên bán khăn quàng cổ, giày dép và túi xách cá nhân, qua đó thiết lập giá bán độc lập.
Ngoài ra, C thường xuyên bán kèm giày dép và túi xách cùng nhau với giá $60. C ký hợp đồng với khách hàng để bán tất cả ba sản phẩm để đổi lấy $ 100. C sẽ đáp
ứng các nghĩa vụ thực hiện cho từng sản phẩm tại thời điểm khác nhau. Hợp đồng bao gồm khoản chiết khấu $ 40 trên tổng đơn giá.
Khoản chiết khấu này sẽ được phân bổ theo tỷ lệ cho tất cả ba nghĩa vụ khi phân bổ giá giao dịch bằng cách sử dụng phương pháp giá bán độc lập tương đối. Tuy nhiên, vì C thường xuyên bán giày dép và túi xách cùng với nhau với giá $ 60 và khănquàng cổ với giá $ 40. Do đó, C có bằng chứng cho thấy toàn bộ khoản chiết khấu phải được phân bổ cho giao dịch bán giày dép và túi xách phù hợp với đoạn 82 của IFRS 15. Nếu C chuyển quyền kiểm soát giày dép và túi xách tại cùng một thời điểm thì C sẽ coi nghĩa vụ thực hiện việc chuyển giao 2 sản phẩm đó như là một nghĩa vụ thực hiện duy nhất. Nghĩa là, C có thể phân bổ $ 60 giá giao dịch vào 1 nghĩa vụ duy nhất và ghi nhận doanh thu$ 60 khi giày dép và túi xách được đồng thời chuyển giao cho khách hàng.
Nếu hợp đồng yêu cầu Cchuyển sự kiểm sốt của những đơi giày và túi xách tại các thời điểm khác nhau thìlúc này số tiền $ 60 đó phải được phân bổ cho các sản phẩm dựa trên giá bán độc lập như sau:
Giày dép = $ 33 ($ 55 ÷ $ 100 [tổng giá bán độc lập] x $ 60) Túi xách = $ 27 ($ 45 ÷ $ 100[tổng giá bán độc lập] x $ 60)
Bước 5: Ghi nhận doanh thu khi hoàn thành nghĩa vụ hợp đồng
Doanh nghiệp sẽ ghi nhận doanh thu khi (hoặc là) nó thỏa mãn một nghĩa vụ thực hiện bằng cách chuyển giao dịch vụ, hàng hóa cho một khách hàng. Đó là khi quyền kiểm sốt được chuyển giao, hoặc trong 1 khoảng thời gian hoặc tại một thời điểm.
Kiểm sốt một tài sản có nghĩa là có khả năng chỉ đạo việc sử dụng, và có được đáng kể tất cả những lợi ích cịn lại từ tài sản. Một DN phải ghi nhận doanh thu theo thời gian nếu một trong các tiêu chí sau đây được đáp ứng:
a) Khách hàng đồng thời tiếp nhận và tiêu thụ các lợi ích được cung cấp bởi các DN thực hiện;
b) DN tạo ra hoặc làm tăng giá trị của tài sản nào đó do khách hàng kiểm soátnhư là 1 tài sản được tạo ra hoặc được làm tăng giá trị; hoặc là
c) DN khơng tạo ra 1 tài sản mà có thể ln phiên sử dụng tại DN nhưng DN có quyền nhận tiền thanh tốn khi nghĩa vụ hồn thành.
Đối với một nghĩa vụ thực hiện trong nhiều kỳ,DN sẽ chọn một phương pháp phù hợp tiến độ để xác định bao nhiêu doanh thu nên được ghi nhận tương ứng nghĩa vụ thực hiện đã hồn thành.
Các yếu tố có thể cho thấy quyền kiểm soát đã được chuyển giao tại một thời điểm bao gồm, nhưng khơng giới hạn:
a) Các DN có quyền nhận thanh toán cho các tài sản; b) Khách hàng có quyền hợp pháp để sở hữu tài sản; c) Các DN đã chuyển giao tài sản cho khách hàng;
d) Khách hàng có rủi ro và lợi ích liên quan đến quyền sở hữu tài sản; và e) Các khách hàng đã chấp nhận tài sản.
5.2.2.2.Ứng dụng các quy định của IFRS 15 trong một số tình huống
IFRS 15 có hiệu lực bắt đầu từ 01/01/2017, những hợp đồng với khách hàng ký kết từ ngày này trở đi sẽ nằm trong phạm vi chi phối của chuẩn mực này. Tuy nhiên, những hợp đồng ký kết truớc giai đọan này nhưng còn kéo dài đến khi chuẩn mực này bắt đầu có hiệu lực thì cũng phải đo lường, trình bày và cơng bố thơng tin về doanh thu trên BCTC theo quy định của chuẩn mực này. Điều này là bắt buộc đối với các quốc gia sử dụng IFRS để lập và trình bày báo cáo tài chính. Việt Nam là một quốc gia đang phát triển, nền kinh tế, văn hóa cũng như trình độ con người chưa thể đạt đuợc như các quốc gia lựa chọn áp dụng theo 100% quy định của IFRS nhưng 5 bước cốt lõi để ghi nhận doanh thu ta nên tiếp thu để tăng cường tính chính xác và có thể so sánh được khi trình bày thơng tin về khỏan mục doanh thu trên BCTC.
Áp dụng IFRS, các chun gia nói rằng các ngành cơng nghiệp bị ảnh hưởng nhiều nhất là viễn thông, phát triển phần mềm, bất động sản và các ngành công nghiệp khác với hợp đồng dài hạn. Hoặc nếu công ty nào mà hoạt động trong lĩnh vực mà việc giao nhận hàng hóa ln kèm theo dịch vụ thì cơng ty đó cần cẩn thận trong việc
đọc, hiểu và vận dụng IFRS để ghi nhận, trình bày và công bố thông tin liên quan đến doanh thu của cơng ty.
Tác giả xin đề cập đến nhóm doanh nghiệp phát triển trong lĩnh vực phần mềm hoặc viễn thơng - nơi mà khách hàng của nhóm cơng ty này thường mua một kế hoạch trả trước bằng một thiết bị cầm tay hoặc phần mềm phát triển đi kèm với việc thực hiện và sau phân phối dịch vụ trong 1 gói, hoặc bất kỳ thỏa thuận tương tự.
Theo mơ hình mới, các cơng ty trong ngành viễn thơng và phần mềm có thể sẽ ghi nhận doanh thu sớm hơn theo quy tắc cũ.
Tại sao vậy? Vâng, bởi vì IFRS 15, giá giao dịch phải được phân bổ cho các nghĩa vụ hoàn thành trong hợp đồng và ghi nhận khi các nghĩa vụ được giao hoặc hoàn thành. Nó có nghĩa là theo IFRS 15, nhà điều hành viễn thông phải phân bổ một phần của doanh thu so với kế hoạch thanh tốn trước với chiếc điện thoại miễn phí để bán của chiếc điện thoại, quá.
Theo CMKT 14 hay thông tư 200, doanh thu là lợi ích kinh tế thu được làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp ngoại trừ phần đóng góp thêm của các cổ đơng. Doanh thu được ghi nhận tại thời điểm giao dịch phát sinh, khi chắc chắn thu được lợi ích kinh tế, được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản được quyền nhận, không phân biệt đã thu tiền hay sẽ thu được tiền.Nó có nghĩa rằng nếu các nhà điều hành cho một chiếc điện thoại miễn phí với các kế hoạch thanh tốn trước, sau đó doanh thu từ thiết bị cầm tay là 0.
Chúng ta hãy phân tích vấn đề trên với các con số để thấy rõ hơn liệu ghi nhận doanh thu theo IFRS 15 có hợp lý hơn hay khơng.
Ví dụ so sánh cách ghi nhận doanh thu giữa CMKT VN/TT 200 và IFRS:
Công ty ABC cung cấp dịch vụ viễn thông.
Giá bán độc lập của 1 cục phát wifi là 300 CU, giá cung cấp dịch vụ internet độc lập là 960 CU/năm (Dùng làm tiêu thức phân bổ).
Anh Johnny ký hợp đồng sử dụng dịch vụ internet của công ty ABC trong 12 tháng với nội dung giao dịch như sau:
a) Phí cố định hàng tháng là 100 CU
b) Johnny sẽ nhận 1 thiết bị phát sóng wifi miễn phí ngay khi ký hợp đồng Theo CMKT Việt Nam và theo IFRS, công ty ABC sẽ ghi nhận doanh thu như thế nào?
Theo CMKT VIệt Nam và thông tư 200 hiện hành
CMKT Việt Nam/TT 200 yêu cầu ghi nhận doanh thu với từng thành phần riêng biệt trong giao dịch chuyển giao hàng hóa, dịch vụ. (Ở đây là cục phát wifi miễn phí và chi phí giao dịch hàng tháng). Tuy nhiên, khơng chỉ dẫn cách thức ghi nhận và phân bổ doanh thu cho từng thành phần trong giao dịch. Điều này dẫn đến nhiều công ty có những cách phân bổ khác nhau.
Nếu như cơng ty ABC chỉ ghi nhận doanh thu cho giao dịch cung cấp dịch vụ thì phần giá trị của cục phát wifi miễn phí sẽ được hạch tốn vào chi phí bán hàng. Phần lớn các công ty sẽ chỉ ghi nhận doanh thu hàng tháng là 120 CU mà không phân bổ doanh thu cho cục phát wifi miễn phí, dù để có được doanh thu này thì cục wifi miễn phí đó chính là nhân tố quyết định. (Đây là cách phân bổ doanh thu theo phương pháp giá trị còn lại, phương pháp này chỉ được cho phép trong những trường hợp rất hạn chế).
Theo CMKT VN/TT 200, ABC sẽ hạch toán bút toán N131 / C 511 = 120 CU để ghi nhận doanh thu và công nợ phải thu hàng tháng.
Theo IFRS 15:
a) Bước 1: Xác định loại hình hợp đồng:
Hợp đồng cung cấp dịch vụ internet thời hạn 12 tháng b) Xác định nghĩa vụ hợp đồng:
1_ Cung cấp dịch vụ internet 12 tháng 2_ Tặng cục phát wifi miễn phí
c) Xác định giá giao dịch:
100 CU/tháng * 12 tháng = 1.200 CU/năm
d) Phân bổ giá giao dịch:
Nghĩa vụ Giá độc lập % trên tổng giá độc lập Doanh thu ghi nhận tương ứng 1200 CU/năm Cục phát wifi 300 23.8% 285.7 Dịch vụ internet 960 = 80 * 12 76.2% 914.3 Tổng 1260 100.0% 1200
e) Ghi nhận doanh thu khi hoàn thành nghĩa vụ thực hiện hợp đồng:
Khi ABC giao cục phát wifi miễn phí cho Johnny, kế tốn sẽ ghi nhận doanh thu cho cục phát wifi là 285,7 CU.
Ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ internet 12 tháng là 914.3 CU tương đương 76.2 CU/tháng.
Ta thấy, trong ví dụ trên, nếu theo VAS 14/TT 200, công ty ABC sẽ báo lỗ trong tháng đầu nhưng doanh thu các tháng sau sẽ ổn định bằng việc xuất hóa đơn ghi nhận doanh thu dịch vụ internet hàng tháng. Nhưng nếu ghi nhận doanh thu theo IFRS 15 thì doanh thu sẽ ghi nhận đều hàng tháng và lợi nhuận cũng không đổi. Rõ ràng, hạch toán doanh thu theo IFRS 15 cho thấy doanh thu, chi phí đảm bảo nguyên tắc phù hợp của kế toán hơn là theo CMKT Việt Nam số 24 và thông tư 200.
5.3Hạn chế của đề tài
Do thời gian nghiên cứu chỉ gói gọn trong vòng sáu tháng nên các tài liệu thu thập chưa đủ sâu và rộng. Song song đó, kiến thức của tác giả về hài hòa chuẩn mực chỉ dừng lại ở mức hiểu chứ chưa thực sự lãnh hội được một cách sâu sắc quy định về ghi
nhận doanh thu theo IFRS 15 cũng như các phương pháp tốt nhất để đo lường mức độ hài hòa giữa CMKT Việt Nam và CMKT quốc tế. Cách thức đo lường sự hài hóa giữa các tiêu chí so sánh giữa các chuẩn mực kế toán dựa trên các thức đo lường của Qu và