2.3. Thực trạng sự khác biệt theo từng khoản mục cụ thể
2.3.1. Sự khác biệt các khoản mục trong Bảng cân đối kế toán
Bảng cân đối kế toán là một báo cáo tài chính quan trọng phản ánh tình hình tài chính của một ngân hàng tại một thời điểm cụ thể. Chúng ta hãy so sánh một số các khoản mục lớn theo IAS/IFRS và hệ thống kế toán ngân hàng. 2.3.1.1.Tiền mặt, vàng bạc, đá quý
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, Vàng, bạc, đá quý được trình bày trong một tài khoản riêng biệt khi sử dụng để thu mua như một khoản mục đầu tư.
Theo hệ thống kế toán ngân hàng Việt Nam, khoản mục vàng bạc, đá quý
được xem tương tiền mặt, nằm cùng một khoản mục trên Bảng cân đối kế toán.
2.3.1.2.Chứng khoán đầu tư
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, khoản đầu tư ban đầu ghi theo giá vốn, cuối kỳ điều chỉnh về giá thị trường và ghi tăng hoặc giảm vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế tốn nhưng khơng trình bày trên báo cáo kết quả kinh doanh. Theo hệ thống kế toán ngân hàng Việt Nam, Khoản đầu tư ban
đầu được ghi nhận theo giá vốn, cuối kỳ nếu giá thị trường thấp hơn giá vốn, kế tốn lập khoản dự phịng ghi vào chi lãi từ đầu tư chứng khoán. Nhưng nếu giá cổ phiếu cao hơn giá đầu tư ban đầu, kế tốn khơng ghi điều chỉnh, vẫn ghi nhận khoản đầu tư theo giá vốn, không ghi nhận vào thu nhập.
Ghi nhận cổ tức bằng cổ phiếu
Theo chuẩn mực kế tốn quốc tế, Khơng ghi nhận thu nhập cổ tức vì thực
chất đó chỉ là sự chia nhỏ cổ phiếu. Kế toán sẽ ghi một bút toán ghi nhớ trong sổ kế toán để chi ra số cổ phiếu mới nắm giữ lên và đơn giá gốc đầu tư giảm xuống, tổng giá vốn không thay đổi.
Theo hệ thống kế toán ngân hàng Việt Nam, trước năm 2009 khi nhận cổ
tức bằng cổ phiếu kế toán sẽ ghi vào thu nhập từ đầu tư chứng khoán theo mệnh giá. Thực chất, khoản ghi nhận này là không hợp lý, khi doanh nghiệp chi cổ tức bằng cổ phiếu thì giá tham chiếu trên thị trường tại thời điểm đó sẽ giảm tương ứng với tỷ lệ trả cổ tức. Tuy nhiên, Thông tư 244/2009/TT-BTC ngày 31/12/2009 đã sửa đổi điểm chưa hợp lý này, tuân theo chuẩn mực kế toán quốc tế.
2.3.1.3.Tài sản cố định
Tiêu chuẩn ghi nhận tài sản cố định
Giữa chuẩn mực kế toán quốc tế và hệ thống kế toán ngân hàng có một số điểm tương đồng trong việc ghi nhận tài sản cố định như sau: có thời gian sử dụng lâu hơn một năm, nguyên giá được xác định một cách đáng tin cậy, có khả năng đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản. Song về tiêu chuẩn ghi nhận tài sản cố định giữa hệ thống kế toán ngân hàng Việt Nam và chuẩn mực kế tốn quốc tế có điểm khác biệt nổi bật dễ nhận thấy là giá trị tối thiểu ban đầu:
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, IAS 16 không qui định mức giá trị tối thiểu để ghi nhận tài sản cố định bởi vì do hồn cảnh kinh tế của mỗi nước là khác nhau cộng thêm giá trị đồng tiền của mỗi nước là khác nhau dẫn đến ngưỡng giá trị để ghi nhận một tài sản cố định là khác nhau.
Theo hệ thống kế toán ngân hàng Việt Nam, việc ghi nhận tài sản cố định
trong hệ thống ngân hàng tuân theo chuẩn mực kế tốn VAS 03. Theo đó, có thêm tiêu chuẩn ghi nhận là có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành. Mức giá trị này thay đổi theo từng thời kỳ. Theo quyết định 215/BTC ngày 2/10/1990 là 500.000 đồng trở lên, theo quyết định 166/1999/QĐ/BTC ngày 30/12/1999 là 5.000.000 đồng trở lên và theo quyết định 206/2003/QĐ/BTC là 10.000.000 đồng trở lên. Hiện nay, theo TT 45/2013/TT-BTC thì mức giá trị tối thiểu ghi nhận tài sản cố định là 30.000.000 đồng. Việc đưa ra tiêu chuẩn giá trị là để nhằm mục đích quản lý tài sản dễ dàng hơn. Những tài sản có giá trị nhỏ thì khơng cần phải theo dõi một cách chi tiết và phức tạp như tài sản cố định, cũng khơng cần phân bổ chi phí bằng cách khấu hao qua các kỳ. Nhờ đó, cơng việc của người kế tốn cũng được giảm tải đi rất nhiều.
Xác định giá trị tài sản sau ghi nhận ban đầu
Sau thời điểm ghi nhận ban đầu, tài sản cố định sẽ được phân bổ chi phí của chúng trong thời gian sử dụng hữu ích thơng qua việc khấu hao. Điều đó có nghĩa là giá trị tài sản sẽ giảm đi. Thêm vào đó, tài sản cịn có thể giảm giá trị hay tăng giá trị do sự biến động của cung cầu đối với tài sản đó trên thị trường, hay do yếu tố trình độ khoa học, kỹ thuật. Điều đó làm nảy sinh vấn đề là giá trị của tài sản sau ghi nhận ban đầu nên được xác định như thế nào để có thể đảm bảo sự phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của doanh nghiệp.
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, Có hai phương pháp để xác định giá trị của tài sản sau ghi nhận ban đầu là phương pháp giá gốc và phương pháp đánh giá lại. Một điều quan trọng nữa là khi sử dụng mơ hình đánh giá lại tài sản, trong phần thuyết minh báo cáo tài chính phải trình bày rõ các giả định trong
việc đánh giá và đặc biệt là vẫn trình bày giá trị gốc của tài sản, đảm bảo nhà đầu tư có đầy đủ thơng tin kể cả giá trị gốc và giá trị được đánh giá lại.
Theo hệ thống kế toán ngân hàng Việt Nam, Chỉ cho phép sử dụng phương
pháp giá gốc để xác định giá trị của tài sản sau ghi nhận ban đầu.
Khấu hao tài sản cố định
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, Khấu hao dựa trên thời gian sử dụng hữu
ích.
Theo hệ thống kế toán ngân hàng Việt Nam, Tương tự hệ thống chuẩn mực
kế toán quốc tế, thời gian khấu hao theo chế độ kế toán tại các ngân hàng thương mại cũng theo thời gian sử dụng hữu ích. Tuy nhiên Bộ tài chính có đưa ra quy định cụ thể về khoảng thời gian trích khấu hao với từng loại tài sản cụ thể, đây là điểm khác biệt giữa hai hệ thống kế toán.
Giảm giá trị tài sản
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, cụ thể là IAS 36 nêu quy định cụ thể như
sau: khi giá trị có thể thu hồi được của tài sản giảm xuống thấp hơn giá trị còn lại do hư hỏng hoặc do lạc hậu kỹ thuật, thì giá trị còn lại cần được điều chỉnh giảm xuống mức giá trị có thể thu hồi được. Khoản lỗ do giá trị tài sản giảm giá được ghi nhận là chi phí trong báo cáo kết quả kinh doanh. Tuy nhiên, nếu trước đó tài sản được đánh giá tăng và phần chênh lệch do đánh giá tăng được ghi nhận trong thặng dư do đánh giá lại thì khoản lỗ do giá trị tài sản giảm này cần được hạch toán như một khoản làm giảm thặng dư trên. Phần điều chỉnh giảm mà vượt quá số hiện đang ghi trên khoản mục thặng dư đánh giá lại của chính tài sản đó cần được ghi nhận là chi phí.
Tuy nhiên, theo quy định của hệ thống kế tốn ngân hàng, khơng ghi nhận
việc giảm giá do hư hỏng, lạc hậu kỹ thuật cho các tài sản cố định. Đây là một thiếu sót đáng kể trong hệ thống quy định kế toán hiện nay.
Thanh lý tài sản cố định
Theo chuẩn mực IAS 16, yêu cầu một tài sản cố định phải được loại ra khỏi
lâu dài. Lãi lỗ đựợc xác định là số chênh lệch giữa giá trị thanh lý không gồm thuế giá trị gia tăng và giá trị sổ sách của nó.
Theo hệ thống kế toán ngân hàng hiện nay, Các tài sản cố định hữu hình hư
hỏng hoặc khơng sử dụng lâu dài nữa khơng được báo cáo trên các báo cáo tài chính cho đến khi nó được thanh lý, được bán đi. Nếu tài sản chưa được bán hay thanh lý nó vẫn được báo cáo theo giá trị sổ sách của nó mặc dù giá trị sổ sách đó khơng cịn phản ánh đúng giá trị thu hồi của tài sản.
Ở đây, theo chuẩn mực kế tốn quốc tế, chúng ta thấy có định nghĩa về giá trị trị thanh lý như sau: giá trị thanh lý của một tài sản là giá trị ước tính mà một doanh nghiệp có thể thu hồi được tại thời điểm hiện tại từ việc thanh lý tài sản, trừ đi chi phí thanh lý ước tính, giả định là tài sản đã ở trong tình trạng báo hiệu rằng tài sản đã ở vào cuối thời gian sử dụng của nó. Như vậy IAS 16 đã chọn giá trị có thể thu hồi tại thời điểm hiện tại để làm căn cứ ước tính giá trị thanh lý. Giá trị này có thể nói là đáng tin cậy hơn giá trị có thể thu hồi ở vào thời điểm tương lai đã bao gồm ảnh hưởng của lạm phát. Ngoài ra, IAS 16 cũng yêu cầu rằng giá trị thanh lý của tài sản khơng được vượt q giá trị cịn lại của tài sản. Nếu như giá trị thanh lý mà tăng đến một giá trị bằng hoặc lớn hơn giá trị cịn lại của tài sản thì chi phí khấu hao sẽ bằng không (0) cho đến khi giá trị khấu hao sau đó giảm đến một ngưỡng dưới giá trị cịn lại của tài sản. Theo quy định kế tốn hiện nay tại Việt Nam không đề cập đến điều này. Lý do dẫn đến khác biệt này một phần do cách định khoản thu nhập/chi phí thanh lý tài sản cố định. Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, doanh nghiệp chỉ ghi khoản lỗ do bán tài sản cố định là khoản chênh lệch giữa giá bán thanh lý trừ đi giá trị ghi sổ của tài sản. Trong khi theo quy định hệ thống kế toán ngân hàng, xem tổng tiền bán tài sản cố định là thu nhập khác và phải ghi thêm một khoản chi phí khác là giá trị cịn lại của tài sản. Cuối kỳ mới kết chuyển để tính lãi lỗ do bán tài sản cố định.
2.3.1.4.Dự phịng rủi ro tín dụng
Theo chuẩn mực kế tốn quốc tế - IAS 39, trích lập dự phịng rủi ro tín dụng
là biện pháp phịng ngừa rủi ro tín dụng bằng cách xác định và trích lập ra một khoản tiền dự phòng để bù trừ các thay đổi về giá trị của những khoản cho vay được trích lập dự phịng rủi ro tín dụng. Khoản tiền dự phịng là khoản tiền dự phịng rủi ro tín dụng cho các khoản tín dụng nội bảng (khơng bao gồm các khoản tín dụng ngoại bảng).
Theo quy định về dự phịng rủi ro tín dụng trong hệ thống ngân hàng hiện nay (Quy định 493/2005/QĐ-NHNN và Thơng tư 02/2013/TT-NHNN) thì dự phịng rủi ro tín dụng là khoản tiền được trích lập để dự phịng cho những tổn thất có thể xảy ra do khách hàng của tổ chức tin dụng không thực hiện nghĩa vụ theo cam kết. Dự phòng rủi ro được tính theo dư nợ gốc và hạch tốn vào chi phí hoạt động của tổ chức tín dụng. Dự phịng rủi ro tín dụng bao gồm: dự phịng chung và dự phịng cụ thể.
Thời điểm trích lập dự phịng
Theo chuẩn mực kế toán quốc tế, Doanh nghiệp cần đánh giá vào ngày lập
Bảng cân đối kế tốn xem có bất cứ bằng chứng khách quan nào không về việc tài sản tài chính có bị giảm giá. Nếu tài sản tài chính bị giảm giá trị, doanh nghiệp cần xác định giá trị tổn thất do sự giảm giá trị đó tức là phải lập dự phịng. Một tài sản tài chính hay một nhóm tài sản tài chính bị coi là giảm giá trị khi:
- Có sự kiện tổn thất: sự kiện tổn thất đối với một tài sản tài chính nào đó có thể hiểu là sự kiện xảy ra sau khi ghi nhận lần đầu tài sản này và có những bằng chứng khách quan cho thấy sự kiện này sẽ làm giảm giá trị của tài sản này.
- Sự kiện tổn thất tạo nên một tác động lên dòng lưu chuyển tiền tệ dự kiến trong tương lai của tài sản tài chính hay một nhóm tài sản tài chính
- Tác động của sự kiện tổn thất đến dòng lưu chuyển tiền tệ dự kiến của tài sản tài chính hoặc nhóm tài sản tài chính là có thể ước tính một cách đáng tin cậy.
Chuẩn mực này cũng đưa ra danh sách các sự kiện tổn thất như sau: - Khó khăn tài chính đáng kể của bên có nghĩa vụ.
- Một vi phạm hợp đồng như không trả được nợ hoặc chậm trả lãi hoặc trả nợ gốc.
- Bên cho vay nộp đơn xin bảo hộ phá sản hoặc sắp xếp tài chính khác - Những thay đổi tiêu cực về tình trạng thanh tốn của bên vay
- Các điều kiện kinh tế quốc gia hay địa phương có tương quan đến các trường hợp khơng trả được nợ (ví dụ: giá bất động sản thế chấp trong khu vực giảm, giá dầu giảm tác động đến các khoản vay của các doanh nghiệp trong ngành kinh doanh dầu mỏ,...)
Theo hệ thống kế toán ngân hàng Việt Nam:
Ít nhất mỗi quý một lần, trong mười lăm (15) ngày đầu tiên của tháng đầu tiên của mỗi quý, ngân hàng phải tự thực hiện phân loại nợ, cam kết ngoại bảng đến thời điểm cuối ngày làm việc cuối cùng của quý trước. Riêng đối với quý cuối cùng của kỳ kế toán năm, trong mười lăm (15) ngày làm việc đầu tiên của tháng cuối cùng, ngân hàng thực hiện phân loại nợ, cam kết ngoại bảng đến thời điểm cuối ngày làm việc cuối cùng của tháng thứ hai quý cuối cùng của kỳ kế tốn. Ngồi thời điểm phân loại nêu trên, ngân hàng có thể thực hiện phân loại nợ, cam kết ngoại bảng theo quy định nội bộ.
Xác định mức dự phòng cần trích lập
Theo IAS 39, mức dự phịng cần trích lập chính là số tiền tổn thất xác định bằng chênh lệch giữa giá trị của khoản nợ và giá trị có thể thu hồi ước tính, là giá trị hiện tại của các dịng lưu chuyển tiền tệ ước tính trong tương lai (gồm tiền lãi và tiền nợ gốc cũng như bất cứ dòng tiền phát sinh từ xiết nợ tài sản đảm bảo, nhưng không bao gồm các tổn thất tín dụng trong tương lai chưa phát sinh) được chiết khấu theo lãi suất thực. Việc đánh giá khoản vay theo IAS 39 không chỉ dựa trên các dấu hiệu định lượng về thời gian quá hạn trong thanh toán nợ mà nếu như khoản vay xuất hiện các bằng chứng khách quan
chứng minh sự giảm giá trị thì cần được trích lập dự phịng và xếp vào nhóm nợ có rủi ro cao hơn.
Theo Quy định 493/2005/QĐ-NHNN và thơng tư 02/2013/TT-NHNN thì mức dự phòng bao gồm mức dự phòng chung và dự phòng cụ thể.
Cách xác định mức dự phịng chung: số tiền dự phịng chung phải trích được xác định bằng 0,75% tổng số dư các khoản nợ từ nhóm 1 đến nhóm 4, trừ các khoản sau đây: tiền gửi tại tổ chức tín dụng trong nước, chi nhánh ngân hàng nước ngồi tại Việt Nam và khoản cho vay, mua có kỳ hạn giấy tờ có giá đối với tổ chức tín dụng, chi nhánh ngân hàng nước ngồi khác tại Việt Nam. Mức trích lập dự phòng cụ thể:
Số tiền dự phịng cụ thể phải trích đối với từng khách hàng được tính theo cơng thức sau: R = max {0,(A – C)} x r
Trong đó: R: số tiền dự phịng cụ thể phải trích A: số dư nợ gốc của khoản nợ phải trích C: giá trị khấu trừ của tài sản đảm bảo r: tỷ lệ trích lập dự phịng cụ thể
Tỷ lệ trích lập dự phịng cụ thể đối với từng nhóm nợ như sau: Nhóm 1: 0%;
Nhóm 2: 5%; Nhóm 3: 20%; Nhóm 4: 50%;