1.3. Chu trỡnh kiểm toỏn về thụng tin tài chớnh HTK trong Kiểm toỏn Bỏo cỏo
1.3.2. Thực hiện Kiểm toỏn về thụng tin tài chớnh Hàng tồn kho
1.3.2.1. Thử nghiệm kiểm soỏt đối với thụng tin tài chớnh hàng tồn kho
Thử nghiệm kiểm soỏt chỉ được thực hiện sau khi đó tỡm hiểu về hệ thống kiểm soỏt nội bộ với đỏnh giỏ ban đầu là khỏch thể kiểm toỏn cú hệ thống kiểm soỏt nội bộ hoạt động cú hiệu lực. Khi đú thủ tục kiểm soỏt được
triển khai nhằm thu thập cỏc bằng chứng kiểm toỏn và thiết kế về cỏc hoạt động của hệ thống kiểm soỏt nội bộ.
Theo chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 500: “Thử nghiệm kiểm soỏt (kiểm tra hệ thống kiểm soỏt) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toỏn về sự thiết kế phự hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toỏn và hệ thống kiểm soỏt nội bộ”.
Cỏc thủ tục kiểm soỏt về hàng tồn kho được thực hiện trong việc kiểm tra hệ thống kiểm soỏt nội bộ và thường tập trung vào chức năng chớnh của chu trỡnh hàng tồn kho là cỏc nghiệp vụ mua vật tư hàng hoỏ; cỏc nghiệp vụ xuất kho vật tư hàng hoỏ; cỏc nghiệp vụ sản xuất và tập hợp chi phớ sản xuất; nghiệp vụ lưu kho vật tư hàng hoỏ.
Đối với nghiệp vụ mua vật tư hàng hoỏ:
Kiểm toỏn viờn tiến hành cỏc cụng việc sau:
- Xem xột cú tồn tại một phũng độc lập chuyờn thực hiện nghiệp vụ mua hàng nhưng khụng đảm nhiệm việc quyết định mua hàng, hoặc ớt nhất phải cú một người chịu trỏch nhiệm giỏm sỏt một cỏch hợp lý đối với tất cả cỏc nghiệp vụ mua.
- Xem xột việc sử lý đơn đặt hàng cú đỳng theo quy trỡnh hay khụng, kiểm tra sự hiện diện của chứng từ để đảm bảo sự cú thật của cỏc nghiệp vụ mua hàng và việc mua hàng là cần thiết.
- Kiểm tra dấu hiệu của sự phờ chuẩn cỏc nghiệp vụ mua hàng, dấu hiệu kiểm soỏt nội bộ trờn cỏc hoỏ đơn của người bỏn, bỏo cỏo nhận hàng, phiếu yờu cầu mua, đơn đặt mua hàng.
- Theo dừi một chuỗi cỏc đơn đặt mua và bỏo cỏo nhận hàng để đảm bảo cỏc nghiệp vụ mua đều được ghi sổ.
Đối với cỏc nghiệp vụ xuất kho vật tư hàng hoỏ:
- Kiểm tra tớnh cú thật của cỏc yờu cầu sử dụng vật tư hàng hoỏ bằng việc kiểm tra lại cỏc phiếu yờu cầu và sự phờ duyệt đối với cỏc phiếu yờu cầu đú. Kiểm tra số lượng trờn phiếu xuất cú khớp với yờu cầu sử dụng vật tư hàng hoỏ đó được phờ duyệt khụng.
- Kiểm tra cỏc chứng từ sổ sỏch cú liờn quan đến việc hạch toỏn nghiệp vụ xuất vật tư hàng hoỏ như lệnh sản xuất, đơn đặt mua hàng, phiếu xuất kho và cỏc sổ chi tiết, sổ phụ.
- Kiểm tra cỏc chữ ký nhận trờn phiếu xuất kho vật tư hàng hoỏ hoặc dấu vết của cụng tỏc kiểm tra đối chiếu giữa cỏc sổ sỏch kế toỏn của đơn vị.
- Xem xột tớnh độc lập của thủ kho và người giao hàng, người nhận hàng, nhõn viờn kế toỏn kho, sự độc lập của người làm nhiệm vụ kiểm tra chất lượng hàng với người giao hàng và người sản xuất.
Đối với cỏc nghiệp vụ sản xuất và tập hợp chi phớ sản xuất:
Nghiệp vụ sản xuất được xem là nghiệp vụ trọng tõm trong chu trỡnh hàng tồn kho. Để đỏnh giỏ hoạt động kiểm soỏt đối với nghiệp vụ này, kiểm toỏn viờn thường thực hiện cỏc thử nghiệm kiểm soỏt sau:
- Xem xột việc tổ chức quản lý và theo dừi sản xuất ở cỏc phõn xưởng, quy trỡnh và cỏch thức làm việc của nhõn viờn thống kờ phõn xưởng, sự giỏm sỏt của quản đốc phõn xưởng cú thường xuyờn và chặt chẽ khụng.
- Xem xột việc ghi chộp nhật ký sản xuất của từng bộ phận kiểm tra chất lượng ở phõn xưởng và tớnh độc lập của bộ phận này với bộ phận kiểm nhận hàng nhập kho.
- Xem xột quỏ trỡnh kiểm soỏt cụng tỏc kế toỏn chi phớ của doanh nghiệp thụng qua cỏc dấu hiệu kiểm tra sổ sỏch kế toỏn chi phớ và sự độc lập giữa người ghi sổ kế toỏn hàng tồn kho với người quản lý hàng tồn kho.
- Xem xột quy trỡnh, thủ tục kiểm kờ, đỏnh giỏ sản phẩm dở dang cú tuõn thủ tớnh nguyờn tắc và nhất quỏn giữa kỳ này với kỳ trước khụng, đồng thời xem xột sự giỏm sỏt trong việc đỏnh giỏ và kiểm kờ sản phẩm dở dang.
Đối với cỏc nghiệp vụ lưu kho:
Nghiệp vụ lưu kho cũng là một nghiệp vụ quan trọng trong chu trỡnh hàng tồn kho do vậy việc đỏnh giỏ hệ thống kiểm soỏt đối với cỏc nghiệp vụ lưu kho phải được thực hiện một cỏch cẩn trọng và thớch đỏng.
1.3.2.2. Thực hiện thủ tục phõn tớch
Thụng qua cỏc thủ tục phõn tớch để kiểm tra tớnh hợp lý chung của cỏc con số, kiểm toỏn viờn cú thể phỏt hiện về khả năng cú sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho. Để thực hiện thủ tục phõn tớch, trước hết kiểm toỏn viờn rà soỏt lại về ngành nghề của khỏch hàng để nắm được tỡnh hỡnh thực tế cũng như xu hướng chung của ngành giỳp kiểm toỏn viờn đỏnh giỏ được chớnh xỏc hơn về hàng tồn kho. Cỏc thủ tục phõn tớch được kiểm toỏn viờn sử dụng chủ yếu trong giai đoạn thực hiện kiểm toỏn bao gồm: phõn tớch dọc và phõn tớch ngang.
* Phõn tớch ngang (phõn tớch xu hướng):
KTV so sỏnh số dư của cỏc loại HTK cuối kỳ với cỏc kỳ trước; so sỏnh chi phớ sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trước và với tổng chi phớ sản xuất kế hoạch để thấy được sự biến động của tổng chi phớ sản xuất giữa cỏc kỳ; so sỏnh giỏ thành đơn vị thực tế của kỳ này với cỏc kỳ trước, so sỏnh giỏ thành thực tế và giỏ thành kế hoạch. So sỏnh tổng giỏ vốn hàng bỏn và giỏ vốn từng loại hàng bỏn kỳ này với cỏc kỳ trước; … phải lưu ý loại trừ ảnh hưởng của nhõn tố giỏ cả và xem xột trong mối quan hệ với sự biến động của nhõn tố khối lượng sản phẩm sản xuất, mua vào và tiờu thụ trong kỳ. Thủ tục này giỳp KTV phỏt hiện những sự tăng giảm bất thường của HTK sau khi đó loại bỏ sự ảnh hưởng biến động giỏ cả (biến động đương nhiờn) nhằm tỡm hiểu nguyờn nhõn dẫn đến sự thay đổi đú.
- Rà soỏt mối quan hệ giữa số dư hàng tồn kho với số hàng mua trong kỳ, lượng sản xuất ra, số lượng hàng tiờu thụ trong kỳ nhằm đỏnh giỏ chớnh xỏc sự thay đổi hàng tồn kho.
- So sỏnh số dư hàng tồn kho năm nay với năm trước, số dư hàng tồn kho thực tế so với định mức trong đơn vị.
- So sỏnh chi phớ sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trước và với tổng chi phớ sản xuất kế hoạch để thấy sự biến động của tổng chi phớ sản xuất giữa cỏc kỳ.
- So sỏnh giỏ thành đơn vị thực tế của kỳ này với kỳ trước, so sỏnh giỏ thành thực tế và giỏ thành kế hoạch. Thủ tục này giỳp kiểm toỏn viờn phỏt hiện những sự tăng giảm bất thường của giỏ thành sản phẩm sau khi đó loại bỏ sự ảnh hưởng của biến động giỏ cả nhằm tỡm hiểu nguyờn nhõn dẫn đến sự thay đổi đú.
* Phõn tớch dọc (phõn tớch tỷ suất):
KTV phõn tớch một số chỉ tiờu liờn quan đến HTK trong quan hệ với cỏc chỉ tiờu liờn quan trờn BCTC như: sỏnh tỷ trọng HTK trong tổng tài sản lưu động (hoặc tổng tài sản), tỷ suất lói gộp, số vũng quay HTK… năm nay so với năm trước. Việc so sỏnh cỏc tỷ suất trờn cú thể thực hiện cho toàn bộ HTK hoặc cho từng loại HTK của đơn vị. Việc so sỏnh cho phộp KTV đỏnh giỏ được cỏc biến động cú liờn quan đối với HTK, đỏnh giỏ sự hợp lý của giỏ vốn hàng bỏn so với biến động của doanh thu và khả năng sai sút cú thể liờn quan đến HTK cuối kỳ của đơn vị.
- So sỏnh tỷ lệ hàng tồn kho trong tài sản lưu động của Cụng ty để xem xột xu hướng biến động
- Để đỏnh giỏ tớnh hợp lý của giỏ vốn hàng bỏn và để phõn tớch hàng hoỏ hoặc thành phẩm để phỏt hiện những hàng tồn kho đó cũ, lạc hậu, kiểm toỏn viờn cú thể sử dụng chỉ tiờu:
Nếu tỷ lệ lợi nhuận quỏ thấp hoặc tỷ lệ hàng tồn kho quỏ cao so với dự kiến của kiểm toỏn viờn thỡ cú thể đơn vị khỏch hàng đó khai tăng GVHB và khai giảm giỏ hàng tồn kho.
Bờn cạnh những thụng tin tài chớnh, cỏc thụng tin phi tài chớnh cũng cú thể giỳp kiểm toỏn viờn kiểm tra sự hợp lý của hàng tồn kho. Chẳng hạn kiểm toỏn viờn cú thể so sỏnh giữa số lượng hàng tồn kho trong kho được ghi trờn sổ với diện tớch cú thể chứa của kho đú, nếu vượt quỏ sức chứa của kho thỡ rất cú thể hàng tồn kho đó bị ghi tăng số lượng.
Căn cứ vào những bằng chứng thu được thụng qua thủ tục phõn tớch kiểm toỏn viờn sẽ định hướng những thủ tục kiểm tra chi tiết đối với hàng tồn kho cần thực hiện.
1.3.2.3. Thực hiện cỏc thủ tục kiểm toỏn chi tiết.
Thực hiện cỏc thủ tục kiểm tra chi tiết hàng tồn kho để đối chiếu số liệu phỏt sinh của cỏc tài khoản hàng tồn kho và cỏc khoản chi phớ liờn quan để phỏt hiện những sai sút trong hạch toỏn hàng tồn kho, đối chiếu số dư trờn tài khoản hàng tồn kho với số liệu kiểm kờ thực tế đồng thời xem xột trờn sổ theo dừi vật tư sử dụng ở phõn xưởng sản xuất. Kiểm toỏn viờn cũng cần cú sự khảo sỏt xem cú sự thay đổi trong việc sử dụng phương phỏp tớnh giỏ của doanh nghiệp và phỏt hiện những sai sút trong quỏ trỡnh tớnh toỏn.
Kiểm toỏn cụng tỏc kế toỏn cỏc nghiệp vụ sản xuất và chi phớ hàng tồn kho.
Đõy là cụng việc được chỳ trọng nhất trong những đơn vị sản xuất khi thực hiện chi phớ hàng tồn kho vỡ cỏc chi phớ sản xuất chiếm một tỷ trọng rất lớn trong tổng chi phớ (khoảng 70% tổng chi phớ phỏt sinh của doanh nghiệp). Trong tổng chi phớ phỏt sinh trong quỏ trỡnh sản xuất ngoài phần chi phớ về nguyờn vật liệu cũn cú nhiều chi phớ khỏc phỏt sinh như chi phớ nhõn cụng trực tiếp, chi phớ sản xuất chung, cỏc chi phớ khỏc nhau thỡ được tổ chức hạch toỏn khỏc nhau. Khi kiểm toỏn hàng tồn kho, kiểm toỏn viờn thực hiện cỏc thủ tục kiểm tra chi tiết sau:
+ Kiểm tra tớnh hợp lý của cỏc chứng từ, sổ sỏch kế toỏn sử dụng cũng như việc sử dụng cỏc sổ sỏch chứng từ đú. Cỏc nghiệp vụ ghi sổ phải cú căn cứ hợp lý, cỏc nghiệp vụ đó ghi sổ đều thực sự đó diễn ra và được phản ỏnh với giỏ trị thực tế đó phỏt sinh.
+ Kiểm tra tớnh độc lập của người ghi sổ và người quản lý hàng tồn kho.
+ Xem xột sự phự hợp giữa nguyờn vật liệu thực tế xuất để sử dụng với số nguyờn vật liệu xuất được phản ỏnh trong sổ kế toỏn bằng cỏch đối chiếu yờu cầu sử dụng vật tư hoặc bỏo cỏo sử dụng vật tư với số vật tư thực tế sử dụng; đối chiếu giỏ trị nguyờn vật liệu xuất kho trờn tài khoản nguyờn vật liệu với tổng số nguyờn vật liệu trờn cỏc tài khoản chi phớ nguyờn vật liệu trực tiếp, tài khoản chi phớ sản xuất chung và cỏc tài khoản liờn quan khỏc. Ngoài ra kiểm toỏn viờn cú thể so sỏnh với định mức tiờu hao nguyờn vật liệu cho một sản phẩm để kiểm tra.
+ Cần chỳ ý tới tớnh nhất quỏn trong hạch toỏn chi phớ giữa cỏc kỳ kế toỏn đối với việc phõn loại bộ phận (trực tiếp sản xuất, sản xuất chung, bỏn hàng, quản lý doanh nghiệp) chịu phớ. Bờn cạnh đú cũng cú thể đối chiếu khối
lượng cụng việc hoàn thành của một vài cụng nhõn viờn xem cú phự hợp với việc hạch toỏn cỏc tài khoản cú liờn quan khụng.
+ Xem xột tớnh hợp lý của phương phỏp tớnh khấu hao đang ỏp dụng và tớnh nhất quỏn trong việc ỏp dụng phương phỏp đú với cỏc niờn độ trước. Việc tớnh khấu hao cú đầy đủ và theo đỳng quy định khụng? Việc ghi sổ chi phớ khấu hao cú đỳng từng bộ phận sử dụng khụng? Xem xột việc phõn bổ chi phớ sản xuất chung cho từng đối tượng tớnh giỏ.
+ Xem xột đối chiếu số liệu trờn TK 154 với cỏc TK 621, TK 622, TK 627 để kiểm tra sự đỳng đắn trong việc tập hợp chi phớ sản xuất và tớnh giỏ thành sản phẩm. Đối chiếu TK 155 với TK 632 để phỏt hiện những nhầm lẫn, sai sút cú thể cú.
Quan sỏt kiểm kờ vật chất hàng tồn kho:
Kiểm kờ hàng tồn kho và quản lý việc kiểm kờ hàng tồn kho khụng phải là nhiệm vụ của kiểm toỏn viờn mà đú là nhiệm vụ của ban quản lý khỏch hàng, nhiệm vụ của kiểm toỏn viờn là quan sỏt việc kiểm kờ hàng tồn kho cú được thực hiện đỳng và chớnh xỏc khụng.
Quan sỏt kiểm kờ vật chất hàng tồn kho là cụng việc mà kiểm toỏn viờn phải cú mặt tại thời điểm mà cuộc kiểm kờ hàng tồn kho được tiến hành, quan sỏt việc thực hiện kiểm kờ của những người tham gia kiểm kờ nhằm xỏc định sự tồn tại vật chất và tớnh chớnh xỏc của hàng tồn kho kiểm kờ cũng như cỏc võn đề liờn quan đến hàng tồn kho như: quyền sở hữu, chất lượng hàng tồn kho.
Thủ tục kiểm toỏn sử dụng trong quỏ trỡnh quan sỏt vật chất hàng tồn kho chủ yếu là: đối chiếu trực tiếp, quan sỏt và điều tra (trao đổi, phỏng vấn với nhõn viờn, gửi thư xỏc nhận đối với bờn thứ 3). Trỡnh tự thực hiện:
+ Kiểm tra cỏc hướng dẫn về kiểm kờ hàng tồn kho: - Soỏt xột lại kế hoạch kiểm kờ;
- Xem xột thời điểm kiểm kờ, phương phỏp kiểm kờ, những loại hàng hoỏ đặc biệt;
- Thu thập danh sỏch tỡm hiểu về nhõn viờn kiểm kờ và kiểm tra cỏc yếu tố cần thiết đối với nhõn viờn kiểm kờ (tớnh độc lập, …);
+ Chứng kiến kiểm kờ hàng tồn kho: thường phải đối chiếu thực tế thực hiện với kế hoạch kiểm kờ đó đặt ra. Ngồi ra cần chỳ ý:
- Kiểm tra lại bằng cỏch chọn mẫu;
- Sử dụng mẫu kiểm kờ để tiếp tục kiểm tra liờn quan đến việc ghi chộp trờn sổ kế toỏn;
- Thu thập những thụng tin về khúa sổ để ngăn chặn việc ghi thờm vào. Đồng thời hoàn tất việc ghi chộp chứng từ chưa được ghi để kiểm kờ;
- Làm rừ hàng tồn kho của đơn vị nhưng được lưu giữ ở bờn thứ 3 và những hàng tồn kho mà đơn vị nhận giữ hộ;
- Xỏc định lượng hàng tồn kho kộm phẩm chất, hư hỏng, lỗi thời, thừa (thiếu) trong kiểm kờ;
- Ghi chộp lại kết quả giỏm sỏt kiểm kờ và đối chiếu với số lượng hàng tồn kho thực tế sổ sỏch và tỡm hiểu nguyờn nhõn chờnh lệch.
Kiểm toỏn quỏ trỡnh định giỏ và ghi sổ hàng tồn kho:
Kiểm toỏn quỏ trỡnh định giỏ và ghi sổ hàng tồn kho là một phần quan trọng của kiểm toỏn chu trỡnh hàng tồn kho, liờn quan trực tiếp đến việc đưa ra cỏc kết luận về giỏ trị hàng tồn kho được trỡnh bày trờn Bỏo cỏo tài chớnh. Trong bước này, kiểm toỏn viờn phải xỏc định rừ cơ sở và phương phỏp tớnh giỏ đối với hàng tồn kho, việc tớnh giỏ đú cú tuõn theo cỏc chuẩn mực được chấp nhận rộng rói khụng.
Việc kiểm toỏn quỏ trỡnh định giỏ và ghi sổ hàng tồn kho được thực hiện qua cỏc bước :
+ Đỏnh giỏ cơ cấu kiểm soỏt nội bộ của doanh nghiệp trong việc định giỏ và ghi sổ hàng tồn kho. Xem xột dấu hiệu kiểm tra của hệ thống kiểm soỏt nội bộ về cỏc cụng việc tớnh toỏn và hạch toỏn trờn sổ, xem xột Bảng định mức chi phớ tiờu chuẩn, dự toỏn chi phớ, dấu hiệu kiểm tra và phõn tớch biến động chi phớ vượt định mức.
+ So sỏnh cỏc nghiệp vụ ghi trờn sổ nhật ký mua hàng với cỏc hoỏ đơn của người bỏn, bỏo cỏo nhận hàng,…và thực hiện tớnh toỏn lại cỏc thụng